Tax requalification of cross-border construction diurnas as taxable salary vs. statutory annulment of delegation allowances

Şedinţa publică din data de 7 martie 2023

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

1.1. Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 26 iunie 2019, pe rolul Curţii de Apel Ploieşti – secţia de contencios administrativ şi fiscal, astfel cum a fost precizată la data de 29 octombrie 2019, reclamanta A. S.R.L. Buzău, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Buzău şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, a solicitat anularea Deciziei nr. 192/17.05.2019 emisă de ANAF – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi, pe cale de consecinţă;

(i) în principal, anularea în totalitate a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x din data de 27.11.2018 emisă de DGRFP Galaţi - AJFP Buzău şi a Raportului de inspecţie fiscala nr. x din data de 26.11.2018 emis de DGRFP Galaţi - AJFP Buzău, împreuna cu actele subsecvente, după cum urmează: Decizia referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere şi Decizia referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând penalităţi de nedeclarare anexă la Decizia nr. 133404/13.12.2018 şi, în consecinţă, înlăturarea bazei impozabile şi a obligaţiilor fiscale stabilite suplimentar şi exonerarea de la plata lor, în cuantum de 40.818.591 RON, din care 16.082.218 RON contribuţia de asigurări sociale datorată de angajator, 11.722.373 RON contribuţia individuală de asigurări sociale reţinută de la asiguraţi, 255.687 RON, contribuţia de asigurare pentru accidente de muncă şi boli profesionale datorată de angajator, 458.220 RON contribuţia de asigurări pentru şomaj datorată de angajator, 458.220 RON contribuţia individuală de asigurări pentru şomaj reţinută de la asiguraţi, 229.110 RON contribuţia angajatorilor la fondul de garantare pentru plata creanţelor salariate, 4.765.490 RON contribuţia pentru asigurări de sănătate datorată de angajator, 5.880.322 RON contribuţia pentru asigurări de sănătate reţinută de la asiguraţi, 778.974 RON contribuţia pentru concedii şi indemnizaţii de la persoane juridice sau fizice şi 188.977 RON contribuţia asiguratorie pentru muncă;

(ii) în subsidiar, desfiinţarea, în totalitate, a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite in cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x din data de 27.11.2018 emisa de DGRFP Galaţi - AJFP Buzău şi a raportului de inspecţie fiscală nr. x din dala de 26.11.2018 emis de DGRFP Galaţi - AJFP Buzău;

(iii) suspendarea executării Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite in cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x din data de 27.11.2018 emisa de DGRFP Galaţi - AJFP Buzău şi a celorlalte decizii anexate acesteia, până la soluţionarea definitivă a cauzei;

(iv) obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

1.2. Prin încheierea de şedinţă din 11 februarie 2020, instanţa de fond a luat act de renunţarea reclamantei la cererea de suspendare a executării deciziei de impunere contestate în cauză.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 52 din 23 martie 2021, Curtea de Apel Ploieşti – secţia de contencios administrativ şi fiscal a dispus următoarele:

(i) a admis în parte contestaţia formulată şi precizată de reclamanta A. S.R.L. Buzău, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Buzău şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor;

(ii) a anulat în parte actele administrativ fiscale contestate, respectiv Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 192/17.05.2019, Decizia nr. 133404/13.12.2008, Decizia nr. F-BZ 337/27.11.2018 şi Raportul de Inspecţie Fiscală nr. x/26.11.2018, în privinţa contribuţiilor stabilite şi a accesoriilor aferente acestora, pentru parte din acestea, respectiv pentru cele din decembrie 2012 fiind şi prescris dreptul organului fiscal de stabilire a acestora;

(iii) a menţinut în parte, ca fiind legale şi valide Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 192/17.05.2019, în ceea ce priveşte respingerea ca nemotivată a contestaţiei în limita creanţelor de 59.428 RON şi actele administrativ fiscale aferente contestate (Decizia nr. 133404/13.12.2008 şi Decizia nr. F-BZ 337/27.11.2018);

(iii) a respins în rest contestaţia ca nefondată;

(iv) a obligat pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Buzău şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor la plata către reclamantă a sumei de 6.100 de RON cu titlu de cheltuieli de judecată, din care 6000 de RON onorariu expert şi 100 de RON, taxe judiciare de timbru.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 52 din 23 martie 2021, pronunţată de Curtea de Apel Ploieşti – secţia de contencios administrativ şi fiscal, au declarat recurs atât pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Buzău, cât şi pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.

3.1. Prin recursul întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Buzău ("AJFP Buzău") a solicitat casarea sentinţei recurate, iar în rejudecare, respingerea acţiunii, ca neîntemeiată.

În motivarea recursului, recurenta a arătat, în esenţă, următoarele:

Instanţa de fond a dat o aplicare greşită a considerentelor I.C.CJ. din Decizia nr. 4646/2012 si Decizia nr. 547/2016, raportat la starea de fapt reţinută de inspecţia fiscală, conform căreia angajaţii reclamantei au desfăşurat activitate în Uniunea Europeana în baza unor contracte de colaborare cu beneficiarii din Germania, realizând venituri salariale în străinătate.

Din documentele existente a rezultat că societatea nu are punct de lucru în România, salariaţii fiind în fapt angajaţi pentru efectuarea unei munci dependente în Germania, situaţie în care nu se justifică măsura delegării în temeiul art. 43 din Codul Muncii, nefiind îndeplinită condiţia exercitării temporare a serviciului în afara locului de muncă.

În ceea ce priveşte transportul la şi de la locul de muncă, cazarea şi masa muncitorilor, acestea sunt asigurare de societatea reclamantă.

Drepturile salariale pentru munca desfăşurată în Germania au fost calculate în funcţie de gradul de îndeplinire a normei de lucru, a orelor prestate, pregătire profesională, ceea ce reflectă caracterul de venituri salariale al sumelor primite de angajaţi.

Indemnizaţia pentru munca desfăşurată în Germania, conform obiectului principal de activitate al societăţii, constituie venituri de natură salarială, conform prevederilor art. 55 alin. (1), alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările si completările ulterioare si pct. 873Titlul III din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 privind Normele Metodologice de aplicare a Codul fiscal, in vigoare pana la data de 31.12.2015, respectiv art. 76 alin. (1), alin. (4) lit. o) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal cu modificările si completările ulterioare si pct. 12 (20) Titlul IV din Hotărârea Guvernului nr. 1/2016 privind Normele Metodologice de aplicare a Codul fiscal, in vigoare după data de 01.01.2016.

Societatea verificată a obţinut de la Casa Naţionala de Pensii Publice - Direcţia Relaţii Internationale, documentul portabil A l din care rezulta ca persoanele detaşate rămân afiliate la sistemul de securitate sociala din România, situaţie in care veniturile suplimentare încasate in Germania de personalul detaşat, în funcţie de efortul individual al fiecăruia, sunt considerate in România venituri asimilate salariilor si asupra lor se calculează, reţine şi virează contribuţiile de asigurări sociale obligatorii.

In materie de securitate socială sunt aplicabile, în relaţiile României cu celelalte state membre ale U.E., prevederile Regulamentului (CE) nr. 883/2004 privind coordonarea sistemelor de securitate sociala si ale Regulamentului sau de implementare (CE) nr. 987/2009.

Regulamentul stabileşte prin art. 12 regula speciala potrivit căreia, în cazul "detaşării" persoana care desfăşoară o activitate salariată într-un stat membru, pentru un angajator care îşi desfăşoară în mod obişnuit activităţile în acest stat membru, şi care este detaşată de angajatorul respectiv în alt stat membru pentru a lucra pentru angajator, continuă să fie supusă legislaţiei primului stat membru, cu condiţia ca durata previzibilă a activităţii să nu depăşească douăzeci şi patru de luni şi să nu fi fost trimisă să înlocuiască o altă persoana.

Documentul portabil Al dovedeşte exclusiv menţinerea titularului acestuia la sistemul de securitate sociala (asigurare pentru pensie, accidente de munca si boli profesionale, asigurări sociale de sănătate, prestaţii familiale) din statul de trimitere(statul de care aparţine instituţia care a emis respectivul document), lipsa acestuia nefiind de natura a împiedica desfăşurarea de activităţi profesionale pe teritoriul altui stat membru, într-un astfel de caz devenind aplicabila regula generală în domeniu - cea a asigurării conform legislaţiei locului de desfăşurare a activităţii. Documentul portabil A1 nu poate poate fi asimilat, din punct de vedere legal, unui permis de munca.

Recurenta invocă încălcarea dispoziţiilor legale în materie fiscală, concluzionând că sumele în euro primite cu titlu de salarii de către salariaţii A. S.R.L. pe perioada decembrie 2012 - iunie 2018, reprezintă drepturi de natură salarială cu toate obligaţiile care decurg din calcularea, evidenţierea şi virarea contribuţiilor sociale aferente acestora.

Reluând fidel considerentele instanţei de fond, recurenta le apreciază de neînţeles, în totală contradicţie cu probele existente la dosarul cauzei, întrucât aceste sume nu pot fi interpretate ca fiind indemnizaţii de detaşare.

Relevă faptul că nu poate exista vreo diferenţă la plata indemnizaţiei de delegare a angajaţilor în ceea ce priveşte transportul, cazarea şi altele, bazată pe numărul de ore lucrate, pe pregătirea profesionala a fiecărui angajat în parte, întrucât aceste sume sunt suportate de către societate, separat de aceste diurne.

Consideră că nu poate fi admisă logica hotărârii care conduce la concluzia că un angajat cu o pregătire profesionala superioara ar putea beneficia de costuri de transport, cazare sau masă mai mari. Angajaţii au primit în mod diferenţiat aceste sume în funcţie de pregătirea profesională si numărului de ore lucrate diferit de către aceştia, ceea ce demonstrează caracterul de venit salarial al sumelor acordate cu titlu de diurna.

În susţinerea celor prezentate, recurenta exemplifică situaţia salariatului B..

3.1. Pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a întemeiat recursul pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea în parte a sentinţei recurate şi, în rejudecare, respingerea în tot a acţiunii.

În susţinerea recursului sunt prezentate critici similare cu cele ale recurentei AJFP Buzău.

Suplimentar, ANAF face referire şi la următoarele aspecte esenţiale:

Hotărârea recurată ignoră opiniile de specialitate exprimate, precum şi jurisprudenţa naţională şi comunitară - respectiv adresa nr. x/25.09.2014 emisa de către Direcţia Generală de Legislaţie Codul fiscal şi Reglementări Vamale şi adresa nr. x/23.09.2014 semnată de secretarul general din Ministerul Muncii, Decizia ICCJ 4646/2012 şi hotărârea Curţii de Justiţie a Uniunii Europene pronunţată în cauză C-396/13.

Cu privire la termenul de prescripţie, instanţa de fond reţine greşit ca acesta a început, pentru plăţile efectuate în 2012, cel târziu la 01.01.2013, fiind împlinit la 31.12.2017. Arată că organul de soluţionare a contestaţiei administrative nu a fost investit să se pronunţe asupra criticilor de nelegalitate vizând împlinirea termenului de prescripţie, intimata fiind decăzută din dreptul de a solicita anularea actelor fiscale pentru acest motiv. Consideră că instanţa este ţinută sa se pronunţe asupra legalităţii deciziei de soluţionare si numai asupra argumentelor ce au fost invocate in procedura administrativa, în termenul de decădere de 45 de zile.

În ceea ce priveşte invocarea de către instanţa de fond a Deciziei Înaltei Curţi de Casaţie si Justiţie nr. 21/14.09.2020, consideră că aceasta decizie produce efecte numai pentru viitor. Pentru a fi respectat principiul constituţional al neretroactivităţii legii civile consacrat de art. 15 alin. (2) din Constituţia României, nu pot fi aplicate dispoziţii legale unor raporturi juridice ce s-au născut si si-au produs efectele anterior intrării in vigoare a prevederilor legale, rămânând supuse reglementarii in vigoare la data când au intervenit respectivele raporturi juridice. Consecinţa respectării principiului neretroactivităţii este acela ca atât in materie civila cât si fiscala se aplică legislaţia în vigoare la momentul naşterii faptului generator de impozite si taxe şi, în aceste condiţii, decizia pronunţată de Înalta Curte de Casaţie si Justiţie nu are aplicabilitate în prezenta speţă.

În ceea ce priveşte prevederile Legii nr. 209/2015, organele de inspecţie fiscală nu au recalificat sumele acordate cu titlu de indemnizaţii de detaşare ci au constatat, conform informaţiilor înscrise de societate în documentele întocmite şi utilizate în cadrul activităţii desfăşurate, ca acesta a achitat angajaţilor salarii pentru munca prestata in străinătate, în funcţie de gradul de îndeplinire a normei de lucru, a orelor prestate, pregătire profesională, etc. şi, în consecinţă, contrar celor reţinute de instanţa de fond, constatările organelor de inspecţie fiscală nu se încadrează în prevederile art. 2 din Legea nr. 209/2015 privind anularea unor obligaţii fiscale.

Critică hotărârea instanţei de fond şi cu privire la obligarea pârâtelor la plata către reclamantă a sumei de 6.100 de RON cu titlu de cheltuieli de judecată, din care 6000 de RON onorariu expert şi 100 de RON taxe judiciare de timbru, întrucât în cauza nu sunt îndeplinite condiţiile impuse de art. 451 - 453 C. proc. civ., sub aspectul condiţiei cuantumului rezonabil al cheltuielilor de judecată şi al faptului că acţiunea a fost admisă doar în parte, astfel încât, nu se poate susţine că expertul sau avocatul şi-au justificat onorariul foarte mare prin activitatea depusă.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata-reclamantă A. S.R.L. Buzău a depus întâmpinare, prin care a invocat excepţia nulităţii recursurilor pentru nemotivare, iar în subsidiar, a solicitat respingerea acestora, ca nefondate, pentru motivele expuse de instanţa de fond în hotărârea atacată.

5. Alte aspecte procesuale

Excepţia nulităţii recursurilor pentru nemotivare a fost respinsă la termenul de judecată din 8 februarie 2023, pentru motivele cuprinse în încheierea de şedinţă ce face parte integrantă din prezenta decizie.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în limitele şi în raport de criticile formulate în calea de atac, Înalta Curte constată că recursurile declarate de pârâte sunt nefondate, pentru următoarele considerente:

1. Primordial, se constată că recurenta D.G.R.F.P. Galaţi invocă formal motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., criticile exprimate neputând fi circumscrise acestui motiv de casare ce vizează fie nemotivarea hotărârii, fie existenţa unor motive contradictorii sau străine de natura cauzei.

Întrucât niciuna dintre ipotezele acestei norme nu se identifică în cauză, iar criticile formulate pot fi încadrate doar în motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., vizând modul greşit de interpretare şi aplicare a normelor de drept material, analiza instanţei se va limita la acest motiv de casare.

2. Apoi, Înalta Curte consideră necesare a fi reţinute următoarele circumstanţe de fapt şi de drept relevante:

A. este o societate cu răspundere limitată, cu sediul în România, având ca obiect de activitate realizarea lucrărilor de construcţii a clădirilor rezidenţiale - cod CAEN 4120 - care a efectuat, în perioada 2012-2018, lucrări de construcţii în Germania cu lucrători români, angajaţi cu contracte individuale de muncă în România, contracte în care se menţionează locul de muncă în şantierele mobile ale societăţii iar în situaţia în care urmează să îşi desfăşoare activitatea în străinătate, aceasta se va desfăşura conform prevederilor Codului muncii.

Pentru personalul angajat şi trimis în Germania, societatea a obţinut de la Casa Naţională de Pensii şi alte Drepturi de Asigurări Sociale certificatul Al privind legislaţia aplicabilă în materie de securitate socială. Acest document atestă faptul că personalul trimis în străinătate nu are obligaţii de plată a contribuţiilor sociale într-un alt stat, întrucât angajaţii reclamantei sunt asiguraţi în Romania, fiind aplicată legislaţia în materie a statului român.

Sumele acordate de către angajator cu titlu de indemnizaţie lunară de detaşare în valută au fost calificate de către organul fiscal drept remuneraţii primite de salariaţi pentru munca prestată în străinătate şi tratate din punct de vedere fiscal ca venituri din salarii sau asimilate salariilor întrucât aceste sume au fost impozitate în Germania.

Conflictul juridic dedus judecăţii instanţei de fond, vizează tratamentul fiscal al sumelor achitate de societatea angajatoare cu titlul de indemnizaţie de detaşare pentru muncitorii români din şantierele din Germania.

În rezolvarea acestui conflict cadrul normativ incident atât din perspectiva normelor ce stabilesc regimul fiscal cât şi din perspectiva normelor care lămuresc conţinutul noţiunii de detaşare transnaţională, respectiv de indemnizaţie de detaşare/diurnă este următorul:

Cu privire la cadrul normativ ce stabileşte regimul fiscal al acestor sume acordate cu titlu de indemnizaţie de detaşare (diurnă, în accepţiunea instanţei de fond), în conformitate cu prevederile aplicabile în perioada 01.12.2012-31.12.2015 - art. 55 alin. (1), alin. (2) lit. i), k), alin. (4) lit. g) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, se reţine:

Legea consideră venituri din salarii toate veniturile în bani şi/sau în natură obţinute de o persoană fizică ce desfăşoară o activitate în baza unui contract individual de muncă, indiferent de perioada la care se referă, de denumirea veniturilor ori de forma sub care ele se acordă, inclusiv indemnizaţiile pentru incapacitate temporară de muncă.

În vederea impunerii, sunt asimilate salariilor şi indemnizaţia şi "orice alte sume de aceeaşi natură, primite de salariaţi pe perioada delegării şi detaşării în altă localitate, în ţară şi în străinătate, pentru partea care depăşeşte limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit prin hotărâre a Guvernului pentru personalul din instituţiile publice", precum şi "orice alte sume sau avantaje de natură salarială ori asimilate salariilor".

Nu sunt incluse în veniturile salariale şi nu sunt impozabile, în înţelesul impozitului pe venit, "indemnizaţiile şi orice alte sume de aceeaşi natură, primite de salariaţi, pe perioada delegării şi detaşării în altă localitate, în ţară şi în străinătate, în interesul serviciului, în limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit prin hotărâre a Guvernului pentru personalul din instituţiile publice, precum şi cele primite pentru acoperirea cheltuielilor de transport şi cazare."

Cu referire la aceste norme, H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, reglementa la pct. 68 că: "Veniturile din salarii sau considerate asimilate salariilor cuprind totalitatea sumelor încasate ca urmare a unei relaţii contractuale de muncă, precum şi orice sume de natură salarială primite în baza unor legi speciale, indiferent de perioada la care se referă, şi care sunt realizate din … indemnizaţia primită de angajaţi pe perioada delegării şi detaşării în altă localitate, în ţară şi în străinătate, în interesul serviciului, precum şi orice alte sume de aceeaşi natură, pentru partea care depăşeşte de 2,5 ori nivelul legal stabilit prin hotărâre a Guvernului pentru personalul din instituţiile publice, pentru drepturile aferente perioadei începând cu data de 1 februarie 2013".

Pct. 85 include în categoria cheltuielilor de delegare şi detaşare şi cheltuielile cu transportul, cazarea, precum şi indemnizaţia de delegare şi de detaşare în ţară şi în străinătate, stabilite în condiţiile prevăzute de lege sau în contractul de muncă aplicabil.

Pct. 106 lămureşte faptul că venitul brut lunar din salarii reprezintă totalitatea veniturilor realizate într-o lună conform art. 55 alin. (1) - (3) din Codul fiscal de o persoană fizică, pe fiecare loc de realizare, indiferent de denumirea acestora sau de forma sub care sunt acordate.

Prevederile aplicabile în perioada 01.01.2016 - 30.06.2018, art. 76 alin. (1), alin. (2) lit. k) şi s), alin. (4) lit. h) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare şi Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare din H.G. nr. 1/2016 pct. 12 alin. (1) lit. a), subpunctele i, ii, ix, pct. 16 stipulează, în esenţă, în aceeaşi manieră, concluzionându-se că, din punct de vedere fiscal, nu există o modificare de abordare a chestiunii în discuţie pentru toată perioada în discuţie.

Astfel, reprezintă venit asimilat salariilor şi supus impozitului pe venit, indemnizaţia de detaşare în străinătate pentru partea care depăşeşte plafonul neimpozabil de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru diurnă prin hotărâre a Guvernului pentru personalul român trimis în străinătate pentru îndeplinirea unor misiuni cu caracter temporar (H.G. nr. 518/1995) şi nu reprezintă venit asimilat salariilor şi neimpozabil din perspectiva impozitului pe venit, indemnizaţia de detaşare în străinătate pentru partea care nu depăşeşte plafonul neimpozabil de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru diurnă prin hotărâre a Guvernului pentru personalul român trimis în străinătate pentru îndeplinirea unor misiuni cu caracter temporar împreună cu cele primite pentru acoperirea cheltuielilor de transport şi cazare.

În speţă, detaşarea personalului contractual s-a făcut în Germania şi, potrivit art. 5 alin. (1) pct. A lit. a) din H.G. nr. 518/1995 coroborat cu pct. 63 din Anexa la H.G. nr. 518/1995, nivelul diurnei ar fi de 35 de euro, astfel că plafonul neimpozabil prevăzut de Codul fiscal este de 87,50 euro/zi (2,5 x 35 euro).

Înalta Curte subliniază şi faptul că reprezintă venit asimilat salariilor şi supus impozitului pe venit, orice alte sume încasate ca urmare a unei relaţii contractuale de muncă, act de detaşare care prin conţinutul lor concret nu pot fi încadrate în cheltuieli de detaşare (indemnizaţie, cheltuieli de transport şi cazare).

Cu privire la al doilea aspect, respectiv a normelor care lămuresc conţinutul noţiunii de detaşare transnaţională, respectiv de indemnizaţie de detaşare/diurnă trebuie reţinut că, din perspectiva normelor naţionale incidente, sunt aplicabile prevederile Legii nr. 344/2006 astfel cum acestea au fost modificate prin O.U.G. nr. 28/2015.

Întrucât în cauză activitatea desfăşurată implică state membre UE diferite, sub aspectul cadrului normativ unional, sunt aplicabile prevederile Directivei 96/71/CE, Legea nr. 344/2006 transpunând această directivă.

Reprezintă detaşare transnaţională de pe teritoriul României, detaşarea unui salariat de pe teritoriul României, în numele întreprinderii şi sub coordonarea acesteia, în cadrul unui contract încheiat între întreprinderea care face detaşarea şi beneficiarul prestării de servicii care îşi desfăşoară activitatea pe teritoriul unui stat membru al Uniunii Europene, dacă există un raport de muncă, pe perioada detaşării, între salariat şi întreprinderea care face detaşarea (art. 4 alin. (2) lit. a) coroborat cu art. 1 lit. b) din Legea 344/2006 modificată, art. 1 pct. 3 lit. a) din Directiva 96/71/CE).

Salariul minim pentru salariatul detaşat de pe teritoriul României reprezintă salariul minim aplicabil pe teritoriul statului membru al Uniunii Europene pe teritoriul căruia este detaşat salariatul, astfel cum este definit de legislaţia şi/ori practica statului membru (art. 3 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 344/2006 modificată, art. 3 pct. 1 din Directiva 96/71/CE).

Cheltuielile generate de detaşare reprezintă orice cheltuieli cu transportul, cazarea şi masa, efectuate în scopul detaşării (art. 3 alin. (1) lit. d) din Legea nr. 344/2006 modificată) în timp ce indemnizaţia specifică detaşării este definită ca indemnizaţia acordată în vederea compensării inconvenientelor cauzate de detaşare, care constau în îndepărtarea salariatului de mediul său obişnuit (art. 3 alin. (1) lit. e) din Legea 344/2006 modificată.)

Directiva 96/71/CE nu cuprinde menţiuni explicite cu privire la aceste tipuri de cheltuieli însă determină raportul care trebuie să existe între salariul minim şi aceste tipuri de cheltuieli, statuând în art. 3 pct. 7 paragraful 2 că indemnizaţiile specifice detaşării sunt considerate parte a salariului minim, în măsura în care nu sunt acordate salariatului pentru acoperirea cheltuielilor generate de detaşare, precum cele de transport, cazare şi masă.

Cu privire la interpretarea acestei norme prin raportare la noţiunea de salariu minim definită de art. 3 pct. 1 din aceeaşi directivă s-a pronunţat Curtea de Justiţie a Uniunii Europene, relevantă fiind în acest sens Hotărârea pronunţată în cauza C- 396/13 ECLI:EU:C:2015:86 Sähköalojen ammattiliitto ry ocazie cu care a statuat (paragrafele 32-34, 46-52) că:

Articolul 3 alin. (1) al doilea paragraf din Directiva 96/71 face trimitere expresă, în scopul aplicării acesteia, la legislaţia sau la practica naţională a statului membru pe teritoriul căruia este detaşat lucrătorul în vederea stabilirii salariului minim vizat la articolul 3 alin. (1) primul paragraf din această directivă (Hotărârea Isbir, EU:C:2013:711, punctul 36).

Articolul 3 alin. (7) al doilea paragraf din directiva menţionată precizează, în ceea ce priveşte alocaţiile proprii detaşării, în ce măsură aceste elemente de salarizare sunt considerate parte a salariului minim în contextul condiţiilor de muncă şi de încadrare în muncă prevăzute la articolul 3 din aceeaşi directivă.

Preocuparea de a stabili care sunt elementele constitutive ale noţiunii de salariu minim în vederea aplicării directivei ţine de dreptul statului membru în care se face detaşarea, cu singura condiţie ca această definire, să nu aibă drept efect împiedicarea liberei prestări a serviciilor între statele membre (Hotărârea Isbir, EU:C:2013:711, punctul 37).

În ceea ce priveşte aspectul dacă o diurnă este o parte a salariului minim, în sensul articolului 3 din Directiva 96/71, s-a stabilit că diurna destinată să asigure protecţia socială a lucrătorilor în cauză, compensând inconvenientele cauzate de detaşare, care constau în îndepărtarea persoanelor interesate de mediul lor obişnuit trebuie calificată drept "alocaţie specifică detaşării", în sensul articolului 3 alin. (7) al doilea paragraf din Directiva 96/71 şi este o parte a salariului minim, în condiţii identice cu cele la care este supusă includerea acestei diurne în salariul minim plătit lucrătorilor locali cu ocazia unei detaşări a acestora în interiorul statului membru în cauză.

Astfel, calificarea diurnei ca parte a salariului minim s-a realizat pornind de la elementele concrete specifice contractului de muncă, respectiv caracterul de sumă fixă destinată a compensa inconvenientele cauzate de detaşare şi nu cu titlu de rambursare a cheltuielilor suportate efectiv pentru detaşare.

Noţiunea de diurnă cu particularităţile de mai sus se circumscrie noţiunii de indemnizaţie specifică detaşării (prevăzută de art. 3 alin. (1) lit. e) din Legea nr. 344/2006 modificată) şi nu celei de diurnă reglementată de art. 5 alin. (1) pct. A lit. a) din H.G. nr. 518/1995 (o sumă zilnică în vederea acoperirii cheltuielilor de hrană, a celor mărunte uzuale, precum şi a costului transportului în interiorul localităţii în care îşi desfăşoară activitatea).

Concluzionând, atât timp cât sumele de bani acordate de angajator personalului detaşat servesc la acoperirea cheltuielilor generate de transport, cazare şi masă ele nu fac parte din salariul minim.

În schimb, dacă sumele respective sunt destinate compensării inconvenientelor cauzate de detaşare, care constau în îndepărtarea salariatului de mediul său obişnuit ele sunt parte integrantă din salariul minim.

Determinarea scopului concret al acestor cheltuieli este cel care permite încadrarea lor în una dintre categorii, nefiind relevantă denumirea pe care o poartă.

Din punct de vedere al legislaţiei naţionale, art. 43 şi 45 codul muncii, delegarea şi detaşarea salariatului sunt definite, în esenţă, ca fiind exercitarea temporară a unor sarcini în afara locului de muncă/schimbarea temporară a locului de muncă obişnuit al salariatului, la acelaşi angajator sau la altul.

Salariaţii delegaţi ori detaşaţi au dreptul la o indemnizaţie de delegare/detaşare, în condiţiile legii ori contractului colectiv de muncă.

Esenţial în definirea acestor instituţii este locul obişnuit de muncă al salariatului şi caracterul temporar al schimbării ori modificării acestuia.

3. Pornind de la aceste determinări terminologice, procedând la propria sa evaluare, în soluţionarea recursurilor Înalta Curte stabileşte următoarele:

Organul fiscal a procedat la recalificarea cheltuielilor cu diurna susţinând că reclamanta a aplicat eronat prevederile privind art. 43 din Legea nr. 53/2003 privind Codul muncii, transformând caracterul temporar al delegării într-o situaţie de permanenţă.

Pe de altă parte, organul fiscal susţine că detaşarea salariaţilor în străinătate, efectuată de reclamantă în cadrul prestărilor de servicii transnaţionale, nu este şi nu trebuie confundată cu detaşarea reglementată de Legea nr. 53/2003 - Codul muncii.

Înalta Curte constată că aceste reţineri sunt corecte prin prisma considerentelor ce disting între indemnizaţie specifică detaşării şi diurnă, contrar opiniei judecătorului fondului.

În principal, trebuie reţinut că locul obişnuit de muncă al angajaţilor români a fost în Germania, şi nu în România, la sediul angajatorului.

Pe cale de consecinţă, nu este îndeplinită condiţia caracterului temporar al prestării activităţii în alt loc/ţară, decât cel/cea în care lucrează în mod normal, la care face referire instituţia delegării, respectiv a detaşării transnaţionale.

Chiar dacă angajaţii intimatei se deplasau din România în Germania pentru a-şi desfăşura activitatea, această împrejurare nu este suficientă pentru a se reţine existenţa detaşării transnaţionale, aceasta presupunând şi ca lucrătorii societăţii să muncească în mod obişnuit pe teritoriul României. Or, tocmai această ultimă condiţie nu este îndeplinită.

Raportat la concluzia că angajaţii reclamantei nu desfăşurau temporar activitate în Germania, ci în mod obişnuit, acolo fiind locul normal al muncii, în mod nelegal sumele acordate acestora au fost calificate şi tratate fiscal de către societate ca diurnă în loc de venituri din salarii sau asimilate salariilor, acestea din urmă fiind suspuse impozitării şi luării în calcul la plata contribuţiilor de asigurări sociale obligatorii, conform art. 55 alin. (2) lit. k), art. 296 indice 3 – 296 indice 5 din Legea nr. 571/2003 şi art. 76 alin. (2) lit. s), art. 139 - 140, art. 187 - 188, art. 204 şi art. 212 din Legea nr. 227/2015.

În aceste condiţii, edificiul criticilor de nelegalitate ale actelor fiscale nu poate fi susţinut.

Sunt lipsite de relevanţă dispoziţiile H.G. nr. 518/1995 întrucât acestea îşi găseau aplicarea numai în situaţia în care era necesar a se determina, conform normelor fiscale naţionale, nivelul maxim neimpozabil al cheltuielilor cu diurna, motiv pentru care nu va fi îmbrăţişat punctul de vedere al judecătorului fondului.

Pe de altă parte, noţiunea de diurnă poate avea ca şi conţinut plata unei sume fixe de bani pentru compensarea inconvenientelor cauzate de detaşare caz în care se circumscrie noţiunii de "indemnizaţie specifică detaşării" (prevăzută de art. 3 alin. (1) lit. e) din Legea 344/2006 modificată) după cum poate avea şi sensul de "diurnă" reglementată de art. 5 alin. (1) pct. A lit. a) din H.G. nr. 518/1995, respectiv de sumă zilnică în vederea acoperirii cheltuielilor de hrană, a celor mărunte uzuale, precum şi a costului transportului în interiorul localităţii în care îşi desfăşoară activitatea.

Din actele dosarului rezultă că suma acordată de intimata-reclamantă cu titlu de diurnă nu este o sumă fixă, aceasta variind în funcţie de orele lucrate şi de angajat, nefiind acordată nici pentru acoperirea cheltuielilor de transport şi cazare în Germania întrucât atât transportul cât şi cazarea au fost asigurate de către societatea reclamantă.

Concluzionând, sumele primite de către personalul român nu pot fi calificate ca diurnă deoarece acestea reprezintă plată a muncii, în funcţie de performanţă şi de rezultatele obţinute de fiecare, fiind venituri salariale şi/sau asimilate salariilor care, potrivit prevederilor art. 2964lit. o) şi art. 2965din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, reprezintă baza de calcul a contribuţiilor sociale obligatorii.

Reţinând că, faţă de conţinutul său concret, diurna nu era destinată să compenseze inconvenientele cauzate de detaşare, ea nu poate fi calificată, pe baza criteriilor enunţate la paragrafele 46-49 din Hotărârea pronunţată în cauza C- 396/13, drept o indemnizaţie specifică detaşării în sensul art. 3 alin. (1) lit. e) din Legea nr. 344/2006 modificată.

Nu în ultimul rând, în condiţiile în care se susţine că personalul a fost trimis la muncă în străinătate în condiţiile Directivei 96/71/CE a Parlamentului European şi Consiliului şi a Legii nr. 344/2006, intimata-reclamanta era obligată să respecte obligaţiile ce decurg din prevederile acestora, respectiv obligaţia de a plăti angajaţilor detaşaţi în ţările intracomunitare (în cadrul prestării de servicii transnaţionale) un salariu minim stabilit în aceste ţări (art. 3, alin. (1), lit. c) din Directivă respectiv art. 7, alin. (1) lit. c) din Legea nr. 344/2006).

Faptul că sumele acordate cu titlu de "diurnă", depăşesc cu mult suma salariului net din statele de plată din România, fiind impozitate în Germania, lasă să se întrevadă concluzia că aceste sume fac parte din salariul minim pe care angajatorul trebuia să îl asigure pentru activitatea permanent desfăşurată în Germania.

Cu privire la acest aspect, trebuie reiterate cele reţinute de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene la pct. 34 din Hotărârea pronunţată în cauza C- 396/13 ECLI:EU:C:2015:86 Sähköalojen ammattiliitto ry care fac trimitere la Hotărârea Isbir, EU:C:2013:711, punctul 37.

Faţă de argumentele ce preced, Înalta Curte constată că "diurna" a fost plătită de societate salariaţilor ce au prestat activitate în Germania cu titlu de venituri salariale, parte din salariul minim, şi, din punct de vedere fiscal, acestea sunt suspuse impozitării şi luării în calcul la plata contribuţiilor de asigurări sociale obligatorii, conform art. 55 alin. (2) lit. k), art. 296 indice 3 – 296 indice 5 din Legea nr. 571/2003 şi art. 76 alin. (2) lit. s), art. 139 - 140, art. 187 - 188, art. 204 şi art. 212 din Legea nr. 227/2015.

În consecinţă, sub acest aspect, actele fiscale au fost legal emise.

Însă, prima instanţă a reţinut corect incidenţa în cauză a normelor privind anularea acestor obligaţii fiscale, situaţie în care şi soluţia de anulare a actelor fiscale (în măsura dispusă) este corectă.

În privinţa drepturilor achitate salariaţilor săi de către reclamantă, pentru perioada de până la 01.07.2015, erau în vigoare dispoziţiile art. 2 alin. (1) din Legea nr. 209/2015, potrivit cărora: "Se anulează diferenţele de obligaţii fiscale principale şi/sau obligaţiile fiscale accesorii, stabilite de organul fiscal prin decizie de impunere emisă şi comunicată contribuabilului, ca urmare a recalificării sumelor reprezentând indemnizaţia primită pe perioada delegării şi detaşării de către angajaţii care şi-au desfăşurat activitatea pe teritoriul altei ţări, aferente perioadelor fiscale de până la 1 iulie 2015 şi neachitate până la data intrării în vigoare a prezentei legi. (2) Organul fiscal nu recalifică sumele de natura celor prevăzute la alin. (1) şi nu emite o decizie de impunere în legătură cu o astfel de recalificare pentru perioadele anterioare datei de 1 iulie 2015."

În plus, după data de 01.07.2015, legiuitorul a înţeles să continue politica fiscală de anulare a acestor obligaţii, prin Legea nr. 72/2022 – art. 1 "Se anulează diferenţele de obligaţii fiscale principale şi/sau obligaţiile fiscale accesorii, stabilite de organul fiscal prin decizie de impunere emisă şi comunicată contribuabilului, ca urmare a calificării ulterioare de către organul fiscal a sumelor reprezentând indemnizaţii sau orice alte sume de aceeaşi natură, primite pe perioada delegării, detaşării sau desfăşurării activităţii pe teritoriul altei ţări, de către angajaţi ai angajatorilor români care şi-au desfăşurat activitate pe teritoriul altei ţări, aferente perioadelor fiscale cuprinse între 1 iulie 2015 şi data intrării în vigoare a prezentei legi, şi neachitate. (2) Organul fiscal nu reîncadrează sumele de natura celor prevăzute la alin. (1) şi nu emite o decizie de impunere în legătură cu o astfel de reîncadrare pentru perioadele fiscale prevăzute la alin. (1)."

Contrar opiniei recurentelor, sumele ce fac obiectul prezentei decizii de impunere cad sub incidenţa acestor norme care obligă organul fiscal să nu le recalifice şi să nu emită o decizie de impunere în legătură cu o astfel de recalificare.

Din chiar cuprinsul expunerii de motive ce a stat la baza adoptării Legii nr. 209/2015, rezultă că necesitatea adoptării acestei reglementări a fost reprezentată de interpretările diferite apărute în practică privind natura indemnizaţiei de delegare/detaşare, interpretare care presupune corelarea prevederilor Codul fiscal cu cele legislaţiei muncii, situaţia constatată fiind aceea a existenţei unei discrepanţe între veniturile la care se stabilesc şi plătesc obligaţii fiscale, de regulă salariul minim din România şi totalitatea veniturilor plătite angajaţilor, semnificativ mai mari decât cele impozabile în România.

Or, tocmai aceasta este şi situaţia care se regăseşte în speţă.

Contrar opiniei recurentelor, Înalta Curte constată că, atâta timp cât societatea a calificat aceste cheltuieli ca fiind diurne, organul fiscal a procedat la o recalificare a lor pentru a aplica normele pe care le-a considerat incidente. Numai prin recalificarea acestor sume ca venituri de natură salarială, era posibil tratamentul fiscal impus prin actele fiscale întocmite.

Punctul de vedere contrar, exprimat de Direcţia Generală de Legislaţie Codul de procedură fiscală şi Reglementări Nefiscale şi Contabile din cadrul Ministerului Finanţelor Publice prin adresa nr. x/2015, nu poate fi reţinut, acesta bazându-se pe o interpretare greşită a normelor legale.

Analizând punctual şi celelalte critici, Înalta Curte constată:

Sunt nefondate criticile privind modul de soluţionare a prescripţiei prevăzute de art. 91 alin. (1) şi (2) cod de procedură fiscală.

Corect a stabilit prima instanţa că, în conformitate cu Decizia ICCJ pronunţată în recurs în interesul legii, cu nr. 21/2020, termenul de 5 ani stabilit pentru prescripţia dreptului organului fiscal de a stabili creanţe fiscale, în temeiul art. 91 alin. (1) şi (2) coroborat cu art. 23 Codul de procedură fiscală, începe să curgă de la 1 ianuarie a anului următor anului fiscal în care s-a realizat profitul impozabil din care rezultă impozitul pe profit datorat de contribuabil.

Înalta Curte a lămurit faptul că "declaraţia fiscală nu constituie baza de impunere, ci aceasta trebuie depusă tocmai ca urmare a faptului că a fost deja constituită o bază de impunere în anul fiscal anterior, care a dat naştere dreptului de creanţă fiscală şi obligaţiei fiscale corelative."(paragraful 76).

Cu privire la aplicabilitatea acestei decizii în cauză, contrar poziţiei ANAF, Înalta Curte constată că, fiind emisă în interesul legii, decizia este aplicabilă tuturor cauzelor aflate pe rolul instanţelor de judecată, la data publicării în Monitorul Oficial. În acest sens se înţelege aplicabilitatea pentru viitor a deciziilor în interesul legii, decizii care au scop asigurarea interpretării şi aplicării unitare a legii pe întreg teritoriul ţării pentru respectarea voinţei legiuitorului.

Principiul neretroactivităţii legii nu îşi găseşte aplicarea în această situaţie, decizia pronunţată în soluţionarea recursului în interesul legii nefiind o dispoziţie legală nouă. Modul de interpretare a legii reflectat de decizia RIL a fost îmbrăţişat şi anterior publicării acestei decizii în jurisprudenţa definitivă ce a conturat acest punct de vedere. Atâta timp cât litigiul nu este finalizat la data publicării în Monitorul Oficial al deciziei ICCJ, aceasta este aplicabilă chiar şi în recurs, întrucât vizează însuşi modul de interpretare şi aplicare a normei de drept.

Cu privire la decăderea reclamantei din dreptul de a invoca prescripţia, întrucât aceasta nu a făcut obiectul contestaţiei administrative, în mod legal prima instanţă a făcut aplicarea în cauză a prevederilor art. 8 Legea nr. 554/25004 a contenciosului administrativ, potrivit cărora motivele de nulitate a actului administrativ nu sunt limitate la cele invocate prin plângerea prealabilă. Aceste dispoziţii generale completează codul de procedură fiscală şi sunt aplicabile în situaţia particulară a contestaţiei administrativ fiscale, nefiind nicio normă specială contrară.

Nici critica privind obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată nu este fondată.

Partea care pierde procesul este obligată să plătească celei care a câştigat cheltuielile de judecată pe care le-a dovedit, conform culpei procesuale (art. 451 şi următoarele C. proc. civ.).

Instanţa de fond a acordat cu acest titlu suma totală de 6100 RON, reprezentând onorariul expert de 6000 RON şi 100 RON taxa judiciară de timbru.

Aceste sume au fost reale şi dovedite, reclamanta fiind îndreptăţită la plata lor, culpa procesuală aparţinând pârâtelor. Atât taxa de timbru cât şi onorariul expertului sunt cheltuieli necesare judecării cauzei iar soluţia pronunţată menţine actele atacate într-o proporţie extrem de redusă, raportat la valoarea lor totală, astfel că, soluţia pronunţată asupra cheltuielilor de judecată este legală, respectând cerinţele art. 451 şi următoarele C. proc. civ., atât în privinţa complexităţii ridicate a cauzei cât şi a rezonabilităţii cuantumului lor.

Faţă de toate aceste considerente, Înalta Curte constată că motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. nu sunt întemeiate, iar hotărârea primei instanţe a fost dată cu aplicarea şi interpretarea corectă a normelor de drept material în limitele de mai înainte arătate.

Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru aceste considerente, în temeiul dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004, raportat la prevederile art. 496 alin. (1) C. proc. civ., republicat, Înalta Curte va respinge recursurile, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Buzău şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei civile nr. 52 din 23 martie 2021, pronunţată de Curtea de Apel Ploieşti – secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 7 martie 2023, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin intermediul grefei instanţei.