Deductibility of gift vouchers and free goods as sales-stimulation expenses under tobacco advertising bans; VAT adjustment for inventory shortages versus proven theft

Şedinţa publică din data de 6 decembrie 2022

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

I.1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată în dosarul nr. x/2020 al Curţii de Apel Tg. Mureş, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat în contradictoriu cu pârâta ANAF să se dispună anularea Deciziei de impunere Nr. F-BV 271 din data de 28.06.2019, întocmită în baza Raportului de inspecţie fiscala Nr. F-BV 222 din data de 28.06.2019, prin care s-au stabilit obligaţii fiscale suplimentare pentru următoarele sume: impozit pe profit - baza impozabila stabilită suplimentar în sumă de 5.816.354,40 RON Impozit pe profit stabilit suplimentar în sumă de 913.643,15 RON; TVA - baza impozabilă stabilită suplimentar în sumă de 4.969.251,00 RON TVA stabilit suplimentar 879.287,00 RON; accesoriile stabilite prin Decizia nr. 27372/30.07.2019 şi Decizia nr. 27542/07.08.2019 de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, respectiv, penalităţi de nedeclarare în sumă de 965.553,00 RON, dobânzi în suma de 360.348,00 RON şi penalităţi de întârziere în sumă de 61.469,00 RON

I.2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 18 din 19 martie 2021 a Curţii de Apel Târgu Mureş, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal s-a respins excepţia inadmisibilităţii formulării petitului ce vizează anularea Delegaţiei nr. 379/08.02.2019 emisă de ANAF, excepţie invocată de pârâţi prin întâmpinare. S-a admis în parte acţiunea formulată şi precizată de reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâţii Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov- Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov şi s-a dispus anularea în parte a Deciziei nr. 96/17.09.2020 privind soluţionarea contestaţiei administrative prealabile, anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/28.06.2019 în ceea ce priveşte suma de 913.643,15 RON, reprezentând impozit pe profit, precum şi suma de 357.308 RON reprezentând TVA, precum şi anularea în parte a Deciziilor de calcul accesorii nr. Nr. 27372/30.07.2019 şi nr. 27542/07.08.2019, în măsura anulării obligaţiilor principale.

A fost respinsă, în rest, cererea.

I.3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva acestei sentinţe au formulat recursuri recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L. şi recurentele-pârâte Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov în numele Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Braşov şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

I.3.1. Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a declarat recurs, în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 8 din Legea nr. 134/2010 privind C. proc. civ., prin care a solicitat instanţei de recurs ca, prin hotărârea pe care o va pronunţa, să dispună admiterea recursului, casarea în parte a sentinţei recurate, în sensul: respingerii în tot a acţiunii reclamantei şi menţinerii ca temeinice şi legale în integralitate a Deciziei nr. 96/17.09.2020 privind soluţionarea contestaţiei administrative prealabile; respingerii în tot a acţiunii reclamantei şi menţinerii ca temeinice şi legale în integralitate a Deciziei de impunere nr. x/28.06.2019 în ceea ce priveşte suma de 913.643,15 RON, reprezentând impozit pe profit, precum şi suma de 357.308 RON reprezentând TVA, precum şi în sensul respingerii în tot a acţiunii reclamantei şi menţinerii ca temeinice şi legale în integralitate a deciziilor de calcul accesorii nr. 27372/30.07.2019 şi nr. 27542/07.08.2019, în măsura anulării obligaţiilor principale, având în vedere următoarele considerente:

I.3.1.1. În ceea ce priveşte distribuirea tichetelor cadou către clienţi persoane juridice, recurenta formulează următoarele critici:

- Sentinţa recurată a fost pronunţată cu încălcarea dispoziţiilor în materia impozitului pe profit, respectiv: art. 25, alin. (1) din Codul fiscal şi pct. 13 alin. (1) lit. a) din norme H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu dispoziţiile speciale cuprinse în Legea Nr. 193/2006 şi în Normele Metodologice aprobate prin Hotărârea Guvernului Nr. 1.317/2006.

Recurenta susţine că este eronată concluzia instanţei că organul fiscal a interpretat în mod rigid prevederile legale, limitând categoria bunurilor pentru care s-ar realiza promovarea doar la cele menţionate expres, în condiţiile în care acestea sunt în mod logic legate de produsele principale comercializate de societate, fiind în mod tradiţional asociate consumului de tutun (brichete, cafea etc).

Învederează faptul că speţei îi sunt aplicabile prevederile legale care reglementează regimul de acordare a tichetelor cadou, precum şi regimul lor fiscal în materia impozitului pe profit: art. 2 alin. (1) din Legea nr. 193/2006 privind acordarea tichetelor cadou şi a tichetelor de creşă; art. 15 alin. (2) din Legea nr. 165/2018 privind acordarea biletelor de valoare; art. 21 Cheltuieli şi art. 25 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare de la 1 ianuarie 2016 din care rezultă că, pentru a fi deductibile, aceste cheltuieli, conform regulii generale privind deductibilitatea cheltuielilor, trebuie să fie efectuate pentru realizarea de venituri impozabile şi să conducă la creşterea vânzărilor, deci, la creşterea veniturilor impozabile.

Prin urmare, contrar instanţei de fond, din normele legale se deduce ideea că reclama şi publicitatea trebuie efectuate de o firmă specializată, cu obiect de activitate în domeniul publicităţii, în baza unui contract scris.

Recurenta reiterează constatările organelor de inspecţie fiscală pentru perioada verificată (01.01.2015-30.09.2018): din Regulamentul general de organizare şi desfăşurare al campaniilor de marketing şi promovare nu rezultă numărul de locaţii participante din judeţele Mureş şi Alba; din contractele şi actele adiţionale la acestea rezultă că obiectul acestora este furnizarea de marfă, nu că ar fi acordate tichete cadou salariaţilor colaboratorului care acţionează nemijlocit pentru comercializarea produselor ce constituie obiectul contractului; din procesele-verbal de predare-primire a tichetelor cadou către clienţi (persoane juridice) rezultă doar că s-au predat tichete cadou de o anumită valoare.

Cheltuielile cu tichetele cadou sunt deductibile la calculul impozitului pe profit în condiţiile în care există documente justificative: factura primită de la unitatea emitentă a tichetelor cadou, contract cu clientul partener pentru desfăşurarea campaniei de promovare a produselor, stimulare a vânzărilor, proces-verbal de predare primire tichete, regulament campanie promoţională aprobat de conducerea societăţii pentru organizarea campaniei de marketing pentru promovarea produselor/stimularea vânzărilor, în care să fie înscrisă perioada de desfăşurare, conţinutul campaniei de stimulare a vânzărilor, modalităţi de promovare/stimulare, volumul achiziţiilor pentru care se acordă bonusuri, modul de calcul al bonusurilor, persoanele responsabile, beneficiarii tichetelor cadou.

În ceea ce priveşte cheltuielile de marketing şi studiul pieţei, promovarea pe pieţele existente sau noi, participarea la târguri şi expoziţii, acestea presupun cheltuieli cu sondaje de opinie, cheltuieli cu formulare de chestionare, cheltuieli cu personal specializat angajat, cheltuieli cu întocmirea şi distribuirea de pliante publicitare, etc, precum şi expunerea şi prezentarea produselor executate şi/sau comercializate de firmă, ceea ce nu este cazul în situaţia de faţă. Intimata reclamantă avea obligaţia pentru a demonstra că aceste cheltuieli sunt destinate stimulării vânzărilor, să aibă la bază anumite documente, cum ar fi: decizia conducătorului societăţii pentru realizarea unei campanii de marketing, studiul pieţei, promovarea pe pieţele existente sau noi, având ca scop promovarea produselor în scopul creşterii vânzărilor, prin care se stabilesc perioada campaniei şi obiectivele acesteia, prin nominalizarea produselor destinate vânzării, persoanele implicate, îndreptăţite să vândă produsele şi alte elemente necesare identificării acestui eveniment; crearea unui plan de marketing, în care se vor relua elementele prevăzute în Decizie, completate cu numele şi prenumele persoanelor implicate, bugetul alocat campaniei, caracteristicile clienţilor cărora li se adresează campania (persoane juridice sau fizice), modalitatea de promovare a produselor, modalitatea de vânzare, cuantificarea rezultatelor aşteptate şi întocmirea unui regulament în care să fie menţionate obiective şi cerinţe pentru salariaţii societăţii beneficiare care participă la campanie şi care vor fi stimulaţi cu tichetele cadou, cât şi un acord obţinut de la firma angajatoare a acestor salariaţi pentru această campanie.

Instanţa de fond nu a ţinut cont de faptul că, în realitate, acest gen de cheltuieli nu s-au regăsit în evidenţa contabilă a intimatei reclamante, în contabilitatea societăţii fiind identificate doar cheltuieli cu tichetele cadou distribuite altor persoane decât angajaţilor societăţii.

La art. 6 din Regulamentul privind acordarea cu titlu gratuit a diferitelor produse comercializate de A. S.R.L., se menţionează că, având în vedere prevederile art. 21 lit. d) şi lit. i) din Codul fiscal, precum şi prevederile art. 2 din Legea nr. 193/2006, oferirea produselor, serviciilor sau tichetelor cadou se va efectua în baza unui contract scris între A. S.R.L. şi persoanele juridice cu care societatea are relaţii comerciale.

Recurenta învederează faptul că intimata-reclamantă a prezentat doar contractul de intermediere încheiat între B. S.R.L., în calitate de comisionar şi S.C. A. S.R.L., în calitate de comitent ce are ca obiect stabilirea drepturilor şi obligaţiilor părţilor în activitatea de prospectare, contractare şi derulare a operaţiunilor de comercializare pentru mărfurile comitentului (A.), dar şi încheierea de contracte comerciale cu clienţii contestatarei, în numele acesteia, pentru furnizare de produse şi nu că de a fi acordate tichete cadou de către prestatoarea B. S.R.L., prin aceasta fiind încălcată condiţia de deductibilitate expres stipulată de lege, a art. 21 alin. (2) lit.

d) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal. Nici în cuprinsul contractului şi nici în actele adiţionale la acesta nu se face niciun fel de referire la modalitatea de promovare a produselor societăţii A. S.R.L. şi nici la acordarea tichetelor cadou pentru stimularea vânzărilor. Potrivit prevederilor contractului de intermediere, S.C. B. S.R.L. a încheiat în nume propriu, dar pe seama A. S.R.L., contracte cu clienţii societăţii în care însă nu se face nicio referire la bonusuri acordate în funcţie de volumul vânzărilor/achiziţiilor şi respectiv despre acordarea de tichete cadou.

Acest aspect denotă faptul că intimata reclamantă în fapt nu are niciun fel de legătură contractuală valabilă care să oblige prestatoarea B. S.R.L. să ofere tichetele cadou aparţinând acesteia în scopul promovării produselor, prestatoarea putând să ofere aceste tichete cadou în promovarea propriului nume şi nu al intimatei reclamante. S.C. B. S.R.L. a procedat la predarea tichetelor cadou către diverse persoane juridice, în baza unor procese-verbale de predare-primire, în care este înscris că acordarea tichetelor cadou are ca scop stimularea vânzării produselor de tipul: cartelelor telefonice, produselor de cafea, brichete, etc, fără a se face vreo referire la A.

S.R.L. sau la activitatea principală desfăşurată de intimata reclamantă, respectiv comercializarea produselor societăţii reclamante, accizabile pe bază de tutun sau altor produse. În cuprinsul proceselor-verbale de predare-primire, încheiate de B. S.R.L. cu diversele persoane juridice, nu se face nicio referire la societatea petentă, aceasta reprezintă de fapt o acordare în nume propriu de către această societate. Din centralizatoarele lunare ale proceselor-verbale prin care s-au acordat tichetele cadou rezultă că în întreaga perioadă verificată tichetele cadou sunt acordate zilnic, cu excepţia zilelor de sâmbătă şi duminică.

Prin urmare, contrar instanţei de fond, apreciază că prestatoarea B. S.R.L. practic poate să ofere aceste tichete cadou în promovarea propriului nume şi nu al intimatei reclamante. Doar în Decizia de acordare tichete cadou se specifică faptul că "pentru desfăşurarea campaniei de marketing, studiul pieţei, promovarea pe pieţe existente sau noi, respectiv pentru cheltuieli de reclamă şi publicitate, tichetele cadou vor fi distribuite de către B. S.R.L., societate cu care A. S.R.L. are semnat un contract de intermediere".

Cu toate acestea, societatea nu a probat faptul că ar fi efectuat demersuri pentru organizarea unor campanii de marketing, efectuarea unor studii de piaţă şi nici efectuarea unor cheltuieli în scopul reclamei şi publicităţii.

În ceea ce priveşte cheltuielile de marketing şi studiul pieţei, promovarea pe pieţele existente sau noi, participarea la târguri şi expoziţii, acestea presupun cheltuieli cu sondaje de opinie, cheltuieli cu formulare de chestionare, cheltuieli cu personal specializat, cheltuieli cu întocmirea şi distribuirea de materiale publicitare, s.a., expunerea şi prezentarea produselor comercializate de societate.

Mai mult, acest gen de cheltuieli nu s-au regăsit în evidenţa contabilă, în contabilitatea societăţii fiind regăsite doar cheltuieli cu tichetele cadou distribuite altor persoane decât angajaţilor societăţii.

Intimata-reclamantă, contrar reţinerii instanţei de fond, nu a făcut dovada că ar avea buget în acordarea de tichete şi nici contractul scris în contractarea cheltuielilor de reclamă şi publicitate.

Instanţa de fond nu a avut în vedere faptul că însăşi reclamanta a recunoscut lipsa contractului scris ca şi condiţie expresă a legii în acordarea deductibilităţii cheltuielilor cu reclama şi publicitatea.

Deşi societatea a înregistrat cheltuielile cu tichetele cadou pe seama cheltuielilor cu reclamă şi publicitate şi justificările înscrise în Regulamentul şi în decizia de acordare tichete privesc cheltuielile de reclamă şi publicitate, prevăzute la art. 2 din Legea nr. 193/2006 şi art. 21 alin. (3) lit. d) şi lit. i) din Codul fiscal, în contestaţie, administratorul societăţii susţine totuşi că nu s-a făcut nicio publicitate sau reclamă.

Intimata-reclamantă nu a demonstrat utilizarea tehnicilor de marketing, cu toate că în contestaţie susţine fără nicio probă că "(...) există marketing direct fără campanii precum şi o promovare sau studii de piaţă directe cu fiecare agent în parte".

În concluzie, contrar instanţei de fond, intimata-reclamantă nu a făcut dovada că acordarea tichetelor cadou s-a făcut în scopul promovării, stimulării vânzărilor de produse accizabile tutun, astfel încât în mod legal organele de inspecţie fiscală au constatat că efectuarea cheltuielilor cu acordarea tichetelor cadou în valoare totală de 3.444.280 RON nu reprezintă cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil.

Reţinerea instanţei de fond că s-a apelat la acordarea unor facilităţi de tipul tichetelor cadou, fiind menţionate produse de alt tip în vederea respectării interdicţiilor legale cu privire la promovarea produselor din tutun este eronată, întrucât organele fiscale au constatat că aceste cheltuieli nu reprezintă cheltuieli de reclamă şi publicitate în condiţiile stipulate la art. 21 alin. (2) lit. d) din Codul fiscal, respectiv de art. 2 şi art. 3 din Legea nr. 457/2004 privind publicitatea şi sponsorizarea pentru produsele din tutun cu modificările şi completările ulterioare.

- În ceea ce priveşte TVA, instanţa de fond nu a avut în vedere faptul că pentru exercitarea dreptului de deducere, art. 146 care prevede necesitatea existenţei unei facturi fiscale întocmită conform art. 155 impune doar o condiţie de formă. Condiţia de fond este prevăzută de art. 145, alin. (2), lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare. Dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată pentru bunurile şi serviciile achiziţionate este condiţionat de utilizarea acestora "în folosul operaţiunilor sale taxabile", aşa cum rezultă şi din art. 176 capitolul Restricţii ale dreptului de deducere din Directiva 112/2006.

Pentru serviciile primite de la S.C. B. S.R.L., reclamanta nu a putut demonstra faptul că au fost achiziţionate în beneficiul său şi în folosul operaţiunilor sale taxabile.

Sub aspect procedural, orice operaţiune economico-financiară trebuie probată.

Simpla invocare de către instanţa de fond a unor principii degajate de jurisprudenţa comunitară (cauza C-430/19), nu scuteşte în niciun fel societatea de obligaţiile ce-i revin în materie de probă şi de diligenţa necesară de care trebuie să dea dovadă în obţinerea acestor probe.

Atât în ceea ce priveşte deducerea cheltuielilor, cât şi în ceea ce priveşte TVA aferentă unor achiziţii legiuitorul face referire la destinaţia finală a acestora "folosul" versus "scopul" urmărit la efectuarea tranzacţiei, care în cazul impozitului pe profit trebuie să fie pentru realizarea de "venituri impozabile", iar în cazul TVA pentru "operaţiunilor taxabile". Dacă în cazul deducerii cheltuielilor aria de cuprindere este mai mare, veniturile putând fi generate atât din desfăşurarea unor operaţiuni ce nu intră în sfera de TVA, taxabile sau scutite fără drept de deducere, în cazul deducerii TVA avem ca destinaţie strictă "operaţiuni taxabile". "Achiziţia" în sine trebuie în primul rând să aibă un caracter economic şi să se desfăşoare în beneficiul societăţii.

Documentele justificative trebuie să demonstreze aceste aspecte. Fără acest probatoriu (justificare) nu poate fi stabilită destinaţia finală ("folosul" versus "scopul") nici unei operaţiuni. Documentele justificative trebuie să determine destinaţia, natura economică folosul şi scopul operaţiunii. Chiar dacă jurisprudenţa nu impune alte cerinţe de fond în acordarea dreptului de deducere, "destinaţia" achiziţiei, în speţă "operaţiuni taxabile" trebuie respectată şi demonstrată.

Prin urmare, neacordarea dreptului de deducere s-a datorat nejustificării de către societate a destinaţiei achiziţiei, în sensul că aceasta a fost efectuată pentru "operaţiuni taxabile".

Deţinerea unei facturi care conţine informaţiile obligatorii prevăzute de lege nu este suficientă pentru a beneficia de dreptul de deducere a TVA, întrucât societatea trebuie să justifice în primul rând faptul că bunurile/serviciile achiziţionate pe bază de factură sunt în beneficiul său, respectiv sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile, în conformitate cu prevederile legale citate în speţă, cerinţele de fond şi cele de formă trebuind îndeplinite în mod cumulativ.

I.3.1.2. În ceea ce priveşte acordarea de bunuri gratuit către clienţii persoane fizice, Curtea a efectuat o greşită aplicare şi interpretare a dispoziţiilor art. 50 din O.G . nr. 99/2000 privind comercializarea produselor şi serviciilor pe piaţă, cu modificările şi completările ulterioare şi la art. 35 lit. c) din Normele metodologice de aplicare a acestui act normativ.

Astfel, instanţa de fond în mod greşit a constatat că sumele aferente bunurilor acordate cu titlu gratuit au fost înscrise în mod legal în contabilitatea societăţii, iar descărcarea de gestiune s-a realizat pe seama unor procese-verbale şi a unor bonuri de consum.

Contrar reţinerii instanţei de fond, în privinţa cheltuielilor cu bunuri şi gratuităţi în valoare de 2.372.074,40 RON şi TVA aferentă în sumă de 357.308 RON acordate în scopul stimulării vânzărilor către consumatorii finali, suma acestor cheltuieli a fost înregistrată în contul contabil de cheltuieli cu reclamă şi publicitatea.

Învederează instanţei de recurs faptul că documentele justificative de natura proceselor-verbale şi a bonurilor de consum sunt întocmite unilateral numai de către un angajat al societăţii şi administrator, neputându-se dovedi de către societatea reclamantă că bunurile acordate în mod gratuit pentru stimularea vânzărilor au ajuns la consumatorii finali ai societăţii. Nu există nici dovada că aceste produse au fost distribuite drept produse cadou/gratuite, organele de control considerând că aceste cheltuieli nu sunt aferente realizării de venituri. Procesele-verbale la care se face referire în cauză sunt identice ca şi conţinut, ceea ce le deosebeşte este data, numele agentului comercial, denumirea produselor şi cantitatea acestora.

Deşi potrivit art. 3 din Regulamentul nr. 298/16.12.2013:

"Regulamentul se aplică pe întreg teritoriul României pe durată nedeterminată (...)", cheltuielile de reclamă şi publicitate s-au aplicat preferenţial, respectiv doar la clienţii din judeţele Mureş şi Alba.

Organele fiscale au constatat că produsele distribuite gratuit reprezintă o gamă de produse comercializate de societate într-o proporţie nesemnificativă şi nu pot fi considerate mostre întrucât nu fac parte din gama de produse comercializate de societate potrivit obiectului de activitate al acesteia. (cartele Orange, cartele C., brichete, chibrituri, dispozitiv de umplere ţigarete D., cafea E., cafea boabe, seminţe F., băutură energizantă, plase, nescafe 3 în 1, nescafe, grisina şi nescafe G., s.a.m.d.).

Contrar instanţei de fond, învederează faptul că organele de inspecţie fiscală au constatat faptul că ponderea produselor comercializate de contribuabil, altele decât tutun reprezintă 0,09% din valoarea totală a vânzărilor în timp ce vânzările de produse din tutun este de 99.91%, rezultând aşadar că bunurile distribuite fac parte din gama de produse comercializate de societate într-o proporţie nesemnificativă, neputând fi considerate astfel mostre.

Se încadrează în categoria cheltuielilor de reclamă şi publicitate deductibile la determinarea profitului impozabil cheltuielile efectuate în scopul popularizării firmei în baza unui contract scris, care trebuie să fie efectuat de către o firmă specializată iar finalitatea acţiunilor să fie creşterea vânzărilor firmei.

Contractul încheiat cu o societate/companie trebuie să aibă ca obiect prestarea serviciilor de reclamă şi publicitate şi să prevadă toate produsele şi serviciile achiziţionate ca parte a efortului de marketing şi publicitate.

Instanţa de fond nu a avut în vedere inexistenţa contractului scris aferent cheltuielilor de reclamă şi publicitate, prin aceasta fiind încălcată condiţia de deductibilitate expres stipulată de lege, a art. 21 alin. (2) lit. d) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Deductibilitatea fiscală a cheltuielilor de reclamă şi publicitate este condiţionată şi de îndeplinirea unor cerinţe de natură formală, privind întocmirea scriptică a unor înscrisuri care să aibă calitatea de document justificativ, în cauză, şi de îndeplinirea efectivă şi probarea în fapt a unor criterii de fond care se raportează la caracterul real al acestor cheltuieli şi în mod complementar la substanţa economică a unor astfel de tranzacţii. Aceste cheltuieli trebuie să aibă substanţă economică şi să fie efectuate în scopul realizării ulterioare de venituri impozabile. Firmele care efectuează cheltuielile de reclamă şi publicitate trebuie să prezinte beneficiarilor modul în care s-au efectuat serviciile de reclamă şi publicitate, perioada în care au fost efectuate, pentru conectarea cheltuielilor şi veniturilor la exerciţiul financiar la care se referă. Contravaloarea bunurilor incluse în contul contabil al cheltuielilor de reclamă şi publicitate este deductibilă fiscal doar dacă din cuprinsul şi conţinutul unor documente aferente întocmite rezultă că scopul în care sunt folosite şi utilizate bunurile în cauză este unul publicitar şi care vizează stimularea vânzărilor. Trebuie să existe o legătură obiectivă între tipul de bunuri acordate clienţilor în cadrul acestor acţiuni şi bunurile pe care societatea le comercializează în mod curent către clienţii săi.

Or, în cauză, societatea petentă nu probează nici substanţa economică a tranzacţiei (acordarea în sine a bunurilor/produselor cadou/gratuite), scopul acesteia (promovarea vânzărilor şi publicitatea) şi finalitatea acesteia (creştea vânzărilor), atâta timp cât pentru 1 leu cu vânzarea altor produse decât tutun a fost cheltuită cu gratuităţile/cadourile suma de 7,32 RON (= 2.372.074,40 RON/323.968 RON), situaţie inadmisibilă în aplicarea cu bună credinţă de către intimata reclamantă a profitabilităţii şi liberei gestiuni.

Contrar instanţei de fond, intimata reclamantă nu a probat că acordarea gratuităţilor/cadourilor s-a făcut în scopul promovării, stimulării vânzărilor de produselor accizabile tutun/altor produse, astfel încât în mod legal organele de inspecţie fiscală au constatat că efectuarea cheltuielilor cu acordarea gratuităţilor/cadourilor în valoare fără TVA de 2.372.074 RON nu reprezintă cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil şi nu acordă drept de deducere pentru TVA aferentă acestora în suma de 357.308 RON.

I.3.2. Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov, în numele Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Braşov a formulat recurs împotriva aceleiaşi sentinţe, prin care a solicitat admiterea recursului astfel cum a fost formulat şi în consecinţă, casarea sentinţei recurate, iar în rejudecare, respingerea în totalitate a acţiunii formulate de S.C. A. S.R.L..

I.3.2.1. Faţă de cele reţinute de către instanţa de judecată în ceea ce priveşte distribuirea tichetelor cadou către clienţi persoane juridice, aduce următoarele critici:

A. S.R.L. a achiziţionat tichete cadou de la societatea H. S.R.L., în baza unui contract scris, şi a dedus cheltuielile cu tichetele cadou în cuantumul menţionat anterior, considerându-le cheltuieli deductibile, efectuate în scopul realizării de venituri. În realitate, societatea furnizoare de tichete nu a efectuat reclamă şi publicitate contribuabilului A. S.R.L. prin simpla inscripţionare a tichetelor cadou achiziţionate, ci aceasta a emis un număr de tichete, desfăşurând o activitate pentru care este autorizată de către Ministerul de Finanţe, urmând ca societatea beneficiară să le utilizeze în conformitate cu prevederile legale în vigoare.

A. S.R.L. nu se încadrează în prevederile legale care asigură deductibilitatea acestora:

- Reclama şi publicitatea trebuie efectuate de o firmă specializată, cu obiect de activitate în domeniul publicităţii, în baza unui contract, deci acordarea tichetelor cadou unor persoane juridice în scop de reclamă şi publicitate nu are sens. Din cuprinsul Raportului de inspecţie fiscală nu rezultă că societatea şi-ar face reclamă şi publicitate prin mijloace proprii.

- Cheltuielile de reclamă şi publicitate sunt acele cheltuieli care sunt efectuate pentru popularizarea numelui contribuabilului, produsului sau serviciului oferit ori în cazul A. nu regăsim acesta situaţie, nu se face nici o reclamă la numele firmei şi cu atât mai puţin la produsele oferite. Având în vedere faptul că societatea realizează cea mai mare pondere a veniturilor din vânzarea produselor din tutun, acest lucru nici nu era permis, fiind interzis prin Legea nr. 457/2004 privind publicitatea şi sponsorizarea pentru produsele din tutun.

- Societatea nu a desfăşurat campanii publicitare şi cu atât mai puţin a acordat mostre, pentru încercarea produselor şi demonstraţii la punctele de vânzare.

- Curtea a reţinut că distribuitorul poate oferi, atât bunuri care fac parte din produsele comercializate de societatea respectivă, cât şi bunuri de altă natură, achiziţionate special în acest scop, în speţă tichete cadou, acordate persoanelor juridice colaboratoare. În ceea ce priveşte acest aspect, menţionează faptul că tichetele cadou sunt unul dintre cele mai populare beneficii extrasalariale pe care o companie le poate acorda angajaţilor, numite generic, şi bilete de valoare, însă acestea nu sunt bunuri, sunt bilete de valoare care pot fi folosite pentru achiziţionarea unor bunuri.

- Având în vedere prevederile Legii nr. 193/2006, cheltuielile cu tichetele cadou sunt deductibile la calculul impozitului pe profit în condiţiile în care exista documente justificative, respectiv:

(i) Încheierea unui contract de publicitate cu o firmă specializată şi includerea în contract a unei clauze prin care societatea urma să distribuie agentului de publicitate tichetele cadou spre a fi redistribuite publicului ţintă al campaniei publicitare, acestea reprezentând hârtii valorice nefungibile folosite ca instrument de plată a bunurilor/serviciilor.

Potrivit prevederilor contractului de intermediere, S.C. B. S.R.L. a încheiat în nume propriu, dar pe seama A., contracte cu clienţii societăţii, însă în cuprinsul niciunui contract nu se face vreo referire la bonusuri acordate funcţie de volumul achiziţiilor şi cu atât mai puţin acordarea de tichete cadou.

Din contractele puse la dispoziţia controlului, încheiate de intermediarul B. S.R.L. în numele societăţii A. S.R.L. cu diverşi clienţi din ţară, precum şi a actelor adiţionale aferente rezultă că obiectul acestora este furnizarea de marfă, nefiind menţionate nici cel puţin bonusuri care ar fi acordate salariaţilor colaboratorului care acţionează nemijlocit pentru comercializarea produselor ce constituie obiectul contractului.

A. S.R.L. a înregistrat în conturile de cheltuieli contravaloarea tichetelor cadou pentru care nu a fost prezentat un contract de prestări de servicii în baza căruia, în urma unor obiective concrete, se vor acorda un anumit număr de tichete cadou, respectiv nu a putut fi identificat beneficiarul final al acestora şi cu atât mai puţin modul în care acesta ar fi contribuit la promovarea produselor.

Nu se face nici o referire în cuprinsul contractului de intermediere încheiat cu B. S.R.L. şi nici a actelor adiţionale despre modalitatea de promovare a produselor societăţii A. S.R.L. şi cu atât mai puţin la acordarea tichetelor cadou pentru stimularea vânzărilor

Pe de altă parte, tichetele cadou nu sunt oferite societăţilor partenere de către A. S.R.L., acestea se dau pe bază de aviz de însoţire a mărfii societăţii B. S.R.L., care este în fapt o societate intermediară în relaţia cu clienţii persoane juridice, dar care, potrivit prevederilor contractuale s-a ocupat de încheierea contractelor cu diverşi clienţi în numele A. S.R.L..

(ii) Întocmirea unui regulament în care să fie menţionate: perioada de desfăşurare, conţinutul campaniei de stimulare a vânzărilor, modalităţi de promovare/stimulare, volumul achiziţiilor pentru care se acordă bonusuri, obiective şi cerinţe pentru salariaţii societăţii beneficiare care participă la campanie şi care vor fi stimulaţi cu acele tichete cadou, cât şi un acord obţinut de la firma angajatoare a acestor salariaţi pentru această campanie

Contribuabilul a pus la dispoziţia organului de inspecţie fiscală doar Regulamentul propriu privind acordarea cu titlu gratuit a diferitelor produse comercializate de A. S.R.L. partenerilor de afaceri, nr. 298/16.11.2013, care nu are nici o legătură cu tichetele cadou, fiind vorba de acordare de produse.

Din procesele-verbale de predare primire a tichetelor cadou către clienţi (persoane juridice) rezultă doar că s-au predat tichete cadou de o anumită valoare, fără să se facă nici o menţiune referitoare la faptul că aceste tichete provin de la A. S.R.L., ceea ce conduce la concluzia că B. S.R.L. le-a acordat în nume propriu.

Aşa cum rezultă din prevederile art. 9 pct. 7.3 din Norma metodologică de aplicare a dispoziţiilor Legii nr. 193/2006 privind acordarea tichetelor cadou şi a tichetelor de creşă din 20.09.2006 aprobate prin H.G. nr. 1317/2006, societatea comercială care acordă tichete cadou în cadrul campaniei de marketing şi stimulare a vânzărilor este obligată să organizeze lunar o evidentă proprie, potrivit modelelor de formulare prevăzute în anexele nr. 2b) şi 2c).

În ceea ce priveşte cheltuielile de marketing şi studiul pieţei, promovarea pe pieţele existente sau noi, participarea la târguri şi expoziţii acestea presupun cheltuieli cu sondaje de opinie, cheltuieli cu formulare de chestionare, cheltuieli cu personal specializat angajat, cheltuieli cu întocmirea şi distribuirea de pliante publicitare etc, precum şi expunerea şi prezentarea produselor comercializate de firma. Societatea nu a demonstrat utilizarea tehnicilor de marketing.

iii) Decizia conducătorului societăţii pentru realizarea unei campanii de marketing, studiul pieţei, promovarea pe pieţele existente sau noi, având ca scop promovarea produselor în scopul creşterii vânzărilor, prin care să se stabilească perioada campaniei şi obiectivele campaniei, prin nominalizarea produselor destinate vânzării, persoanele implicate, îndreptăţite să vândă produsele şi alte elemente necesare identificării acestui eveniment.

Acest gen de cheltuieli nu s-au regăsit în evidenţa contabilă, acesta nu a prezentat un plan de marketing în care să îşi exprime obiectivele propuse în legătură cu acestea, în contabilitatea societăţii fiind identificate doar cheltuieli cu tichetele cadou distribuite altor persoane decât angajaţilor societăţii.

În ceea ce priveşte acest aspect menţionează că în cuprinsul tuturor proceselor-verbale, se face referire la faptul că se acordă tichete cadou pentru "stimularea vânzării (cartelelor telefonice, produselor de cafea, brichete, etc.)", fără nici o menţiune referitoare la produsele din tutun, tocmai datorită faptului că societatea a înţeles că interzicerea publicităţii la produsele de această natură înseamnă implicit că acestea nu pot fi promovate, respectiv nu se poate stimula vânzarea acestora.

Creşterea cifrei de afaceri pe ansamblul întregii societăţi este total irelevantă, atâta timp cât nedeductibilitatea cheltuielilor cu tichetele cadou a fost constatată doar la punctele de lucru Mureş şi Alba, astfel că se impunea o analiză a indicatorilor strict pe aceste puncte de lucru şi nu pe întreaga activitate, această distincţie neconstituind o "adăugare la lege".

Nu s-a probat faptul că, creşterea cifrei de afaceri este rezultatul distribuirii tichetelor cadou, aceasta putând avea cauze multiple şi de altă natură decât distribuirea tichetelor cadou.

În perioada supusă inspecţiei fiscale erau incidente prevederile art. 2 din Legea nr. 193/2006 privind acordarea tichetelor cadou şi tichetelor de creşă şi normele de aplicare ale acesteia aprobate prin Hotărârea nr. 1.317/2006, în care se face referire doar la angajaţii proprii şi nu la alte categorii de beneficiari. Tichetele cadou se pot acorda în cadrul unor acţiuni de promovare şi marketing al căror scop constă în creşterea volumului de vânzări şi altor categorii de beneficiari decât angajaţilor proprii doar începând cu data de 1 ianuarie 2019.

Astfel, dacă legea tichetelor cadou nu face nicio distincţie cu privire la persoana altor categorii de beneficiari, nici noi nu trebuie să distingem şi drept urmare, acordarea acestora de către un operator economic salariaţilor firmelor cu care colaborează este în acord cu litera şi spiritul dispoziţiilor art. 15 alin. (2), însă începând cu 01 ianuarie 2019 (perioadă care nu a făcut obiectul verificării).

I.3.2.2. Faţă de cele reţinute de către instanţa de judecată în ceea ce priveşte acordarea de bunuri gratuit către clienţi persoane fizice aduce următoarele critici:

Recurenta arată că sunt aplicabile dispoziţiile art. 50 din O.G. nr. 99/2000 privind comercializarea produselor şi serviciilor pe piaţă, cu modificările şi completările ulterioare şi ale 35 lit. c) din Normele metodologice de aplicare a acestui act normativ.

Contrar celor expuse de Curte, organul de inspecţie fiscală a considerat că nu s-a demonstrat încadrarea cheltuielilor în acest procent, atâta timp cât documentele justificative sunt de natura proceselor-verbale şi a bonurilor de consum care sunt întocmite unilateral de către societate, neputându-se dovedi că bunurile acordate în mod gratuit pentru stimularea vânzărilor au ajuns la consumatorii societăţii şi cu atât mai puţin dacă acestea se încadrează în procentul de 10% din preturile de vânzare ale produselor achiziţionate de consumatori. La celelalte puncte de lucru, A. S.R.L. a găsit modalităţi specifice pentru a justifica încadrarea în limita de 10% cu documente legal întocmite, organul de inspecţie fiscală acordând dreptul de deducere al cheltuielilor în aceste cazuri.

Referitor la documentele prezentate în timpul inspecţiei fiscale care ar justifica în opinia societăţii deductibilitatea cheltuielilor cu bunurile acordate gratuit la punctele de lucru din Mureş şi Alba, face următoarele precizări:

a) descărcarea din gestiune a produselor acordate gratuit, respectiv includerea acestora în contul de cheltuieli de reclamă şi publicitate s-a făcut pe seama: proceselor-verbale despre care menţionează că sunt identice ca şi conţinut, ceea ce le deosebeşte este data, numele agentului comercial, denumirea produselor şi cantitatea acestora.

b) procesele-verbale sunt mai degrabă procese-verbale de inventariere, întrucât se constată că produsele înscrise în tabel nu mai sunt faptic, motiv pentru care se descarcă pe cheltuieli de reclamă şi publicitate, ca fiind produse acordate gratuit către consumatori; bunurile distribuite gratuit fac parte din gama de produse comercializate de societate, acestea putând fi totodată vândute, iar în urma inventarierii faptice acestea să nu se mai regăsească.

c) societatea un poate dovedi faptul că bunurile acordate în mod gratuit pentru "stimularea vânzărilor" au ajuns la consumatorii societăţii. Admiţând faptul că au ajuns la consumatorii persoane fizice, cum susţine societatea, nu se face dovada obiectivă a faptului că încasându-se contravaloarea diferitelor produse, de o anumită valoare, pentru a putea oferi alte produse în scopul stimulării vânzărilor trebuia în primul rând să se încadreze în procentul de 10% şi în al doilea rând să se facă dovada că pentru produsele promoţionale în cauză nu se realizează pierdere, aspect reglementat de art. 32 alin. (1) lit. a) din O.G 99/2000.

Aspectele menţionate anterior trebuie coroborate cu prevederile art. 128 alin. (8) lit. e) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările (aplicabilă până în 31.12. 2015), respectiv art. 270 alin. (8) lit. b) din Legea nr. 227/2015 (aplicabilă începând cu 01.01.2016) şi normele de aplicare a acestora, cu referire la acordarea în mod gratuit de bunuri în scop de reclamă sau în scopul stimulării vânzărilor şi implicit a normelor de aplicare a acestora,

Contrar constatărilor Curţii, consideră că nu s-a făcut dovada faptului că aceste cheltuieli au adus un plus de valoare şi au avut drept consecinţă stimularea vânzărilor, respectiv creşterea cifrei de afaceri. Plusul de valoare trebuia demonstrat printr-un excedent al încasărilor faţă de cheltuielile efectuate în acest scop. În ceea ce priveşte bunurile acordate gratuit la punctele de lucru Mureş şi Alba nu s-a probat cu documente faptul ca acestea au o valoare mai mică decât valoarea bunurilor acordate. Constatarea nedeductibilităţii cheltuielilor de această natură a fost pentru punctele de lucru de la Mureş şi Alba, în celelalte locaţii, aşa cum s-a arătat pe parcursul prezentului punct de vedere s-a procedat corect. Creşterea cifrei de afaceri pe ansamblul întregii societăţi este irelevantă, atâta timp cât A. S.R.L. desfăşoară cu preponderenţă, activitate de comerţ cu ridicata şi comerţ cu amănuntul al produselor din tutun, iar, odată cu transpunerea în legislaţia naţională a prevederilor Directivei 2010/12/UE, s-a stabilit totodată un calendar de creştere graduală a accizelor la ţigări în fiecare an, ceea ce a determinat implicit o creştere a preţului de vânzare a acestui tip de produse. Nu s-a putut dovedi creşterea cifrei de afaceri ca urmare a bunurilor acordate cu titlu gratuit la punctele de lucru de la Mureş şi Alba, cu atât mai puţin pe ansamblul întregii societăţi. Întrucât nedeductibilitatea cheltuielilor cu bunurile acordate cu titlu gratuit a fost constatată la punctele de lucru Mureş şi Alba, se impunea o analiză a indicatorilor strict pe aceste puncte de lucru şi nu pe întreaga activitate, această distincţie neconstituind nici pe departe o "adăugare la lege". Creşterea cifrei de afaceri pe ansamblul societăţii poate avea cauze multiple şi de alta natura decât distribuirea tichetelor cadou.

În drept, speţei în cauză îi sunt aplicabile prevederile legale care reglementează regimul de acordare a tichetelor cadou, precum şi regimul lor fiscal în materia impozitului pe profit, respectiv: art. 2 alin. (1) din Legea nr. 193/2006 privind acordarea tichetelor cadou şi a tichetelor de creşă, coroborat cu prevederile punctelor 2.2, 7.3 şi 9.1 din Hotărârea nr. 1317/2006 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a dispoziţiilor Legii nr. 193/2006 privind acordarea tichetelor cadou şi a tichetelor de creşă

În materia taxei pe valoarea adăugata îi sunt aplicabile următoarele prevederi legale: art. 128 alin. (8) lit. e). din Legea nr. 571/2003 privind vechiul Codul fiscal, cu valabilitate până la 31 decembrie 2015, coroborate cu pct. 6 alin. (9) lit. a), lit. b) şi lit. c) din H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003; art. 270 alin. (8) lit. a), lit. b) şi lit. c) din Legea nr. 227/2015, în vigoare de la data de 1 ianuarie 2016; art. 6 alin. (1) din Codul de procedură fiscală.

În cauză se reţine că, un contribuabil poate realiza orice cheltuieli ce au fost "efectuate în scopul realizării de venituri impozabile", însă dovedirea necesităţii acestora faţă de posibilităţile interne ale societăţii trebuie corelată cu satisfacerea scopului pentru care au fost efectuate, respectiv trebuie analizate rezultatele la care se ajunge, raportate, fie la scopul iniţial, fie la concordanţa dintre scop şi rezultatul final al acesteia.

Or, rezultatul activităţii depuse poate satisface "în scopul realizării de venituri impozabile" doar în măsura în care acesta este pozitiv în raport cu efectul depus pentru obţinerea sa, iar raportul dintre eforturile depuse şi rezultatele obţinute reprezintă ceea ce se defineşte ca eficienţă a activităţii economice desfăşurate.

În acelaşi sens invocă şi decizia civilă nr. 1261/2014 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, pronunţată în dosar nr. x/2013.

Referitor la cheltuielile cu tichetele cadou în sumă de 3.444.280 RON, regimul fiscal aplicabil tichetelor cadou este cel stabilit prin dispoziţiile Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

Având în vedere aceste reglementări, cheltuielile cu tichetele cadou sunt deductibile la calculul impozitului pe profit în condiţiile în care există: contract scris cu clientul partener pentru desfăşurarea campaniei de promovare a produselor, stimulare a vânzărilor; Regulament Campanie promoţională aprobat de conducerea unităţii pentru organizarea campaniei de marketing pentru promovarea produselor/stimularea vânzărilor, în care să fie înscrisă perioada de desfăşurare, conţinutul campaniei de stimulare a vânzărilor, modalităţi de promovare/stimulare.

În ceea ce priveşte acordarea tichetelor cadou pentru reclamă şi publicitate, din normele legale se deduce ideea că reclama şi publicitatea trebuie efectuate de o firmă specializată, cu obiect de activitate în domeniul publicităţii, în baza unui contract scris, deşi acordarea tichetelor cadou unor persoane fizice sau juridice în scop de reclamă şi publicitate nu are sens.

Recurenta reiterează constatările organelor fiscale şi arată că susţinerile societăţii nu pot fi luate în considerare, întrucât, pentru a se demonstra că aceste cheltuieli sunt destinate stimulării vânzărilor, societatea care le acordă trebuie să aibă la bază anumite documente, care în speţă nu se regăsesc.

În realitate, acest gen de cheltuieli nu s-au regăsit în evidenţa contabilă a contestatarei, în contabilitatea societăţii fiind identificate doar cheltuieli cu tichetele cadou distribuite altor persoane decât angajaţilor societăţii.

Potrivit prevederilor contractului de intermediere, S.C. B. S.R.L. a încheiat în nume propriu, dar pe seama A. S.R.L., contracte cu clienţii societăţii în care însă nu se face nicio referire la bonusuri acordate în funcţie de volumul vânzărilor/achiziţiilor şi respectiv despre acordarea de tichete cadou. Acest aspect denotă faptul că societatea reclamantă în fapt nu are niciun fel de legătură contractuală valabilă care să oblige prestatoarea B. S.R.L. să ofere tichetele cadou aparţinând reclamantei în scopul promovării produselor societăţii reclamante, aceasta însemnând că prestatoarea practic poate să ofere aceste tichete cadou în promovarea propriului nume şi nu al reclamantei.

În cuprinsul proceselor-verbale de predare-primire, încheiate de B. S.R.L. cu diversele persoane juridice, nu se face nicio referire la societatea petenta, aceasta reprezintă de fapt o acordare în nume propriu de către această societate.

Din centralizatoarele lunare ale proceselor-verbale prin care s-au acordat tichetele cadou, puse la dispoziţia inspecţiei fiscale de către B. S.R.L., rezultă că în întreaga perioadă verificată tichetele cadou sunt acordate zilnic, cu excepţia zilelor de sâmbătă şi duminică.

Prin urmare se retine ca prestatoarea B. S.R.L. practic poate sa ofere aceste tichete cadou în promovarea propriului nume şi nu al petentei,

În decizia de acordare tichete cadou partenerilor de afaceri se menţionează că, campaniile de marketing, studiul pieţei, promovarea pe pieţe existente sau noi, respectiv de reclamă şi publicitate, se vor aplica pe întreg teritoriul României, pe perioadă nedeterminată, conform Regulamentului din 16.12.2013, însă "organul de soluţionare retine ca acordarea tichetelor s-a efectuat în proporţie de peste 96% doar în judeţele Mureş şi Alba.

Cu toate acestea, din documentele aflate la dosar nu reiese că societatea ar fi efectuat demersuri pentru organizarea unor campanii de marketing, efectuarea unor studii de piaţă şi nici efectuarea unor cheltuieli în scopul reclamei şi publicităţii.

În ceea ce priveşte cheltuielile de marketing şi studiul pieţei, promovarea pe pieţele existente sau noi, participarea la târguri şi expoziţii acestea presupun cheltuieli cu sondaje de opinie, cheltuieli cu formulare de chestionare, cheltuieli cu personal specializat, cheltuieli cu întocmirea şi distribuirea de materiale publicitare, s.a., expunerea şi prezentarea produselor comercializate de societate.

În acest sens, din constatările inspecţiei fiscale rezultă că acest gen de cheltuieli nu s-a regăsit în evidenţa contabilă, în contabilitatea societăţii fiind regăsite doar cheltuieli cu tichetele cadou distribuite altor persoane decât angajaţilor societăţii.

Deşi societatea a înregistrat cheltuielile cu tichetele cadou pe seama cheltuielilor cu reclamă şi publicitate, şi justificările înscrise în Regulamentul şi în decizia de acordare tichete privesc cheltuielile de reclamă şi publicitate, prevăzute la art. 2 din Legea nr. 193/2006 şi art. 21 alin. (3) lit. d) şi lit. i) din Codul fiscal, în contestaţie, administratorul societăţii susţine totuşi că nu s-a făcut nicio publicitate sau reclamă.

Având în vedere cele constatate, reiese că societatea nu a demonstrat utilizarea tehnicilor de marketing.

Atât din documentele existente la dosarul contestaţiei, cât şi din precizările menţionate în contestaţie, nu reiese că acordarea tichetelor cadou s-a făcut în scopul promovării, stimulării vânzărilor de produse accizabile tutun, astfel încât în mod legal organele de inspecţie fiscală au constatat că efectuarea cheltuielilor cu acordarea tichetelor cadou în valoare totală de 3.444.280 RON nu reprezintă cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil.

- Referitor la cheltuielile cu bunuri şi gratuităţi în valoare de 2.372.074,40 RON şi TVA aferent[ în suma de 357.308 RON acordate în scopul stimulării vânzărilor către consumatorii finali.

Documentele justificative de natura proceselor-verbale şi a bonurilor de consum sunt întocmite unilateral numai de către un angajat al societăţii şi administrator, neputându-se dovedi de către societatea reclamantă că bunurile acordate în mod gratuit pentru stimularea vânzărilor au ajuns la consumatorii finali ai societăţii. Nu există nici dovada că aceste produse au fost distribuite drept produse cadou/gratuite, organele de control considerând că aceste cheltuieli nu sunt aferente realizării de venituri. Procesele-verbale la care se face referire în cauza sunt identice ca şi conţinut, ceea ce le deosebeşte este data, numele agentului comercial, denumirea produselor şi cantitatea acestora.

Deşi potrivit art. 3 din Regulamentul nr. 298/16.12.2013:

"Regulamentul se aplică pe întreg teritoriul României pe durata nedeterminată (...)", cheltuielile de reclamă şi publicitate s-au aplicat preferenţial, respectiv doar la clienţii din judeţele MUREŞ şi ALBA.

În cauză se reţine că organele fiscale au constatat că produsele distribuite gratuit reprezintă o gamă de produse comercializate de societate într-o proporţie nesemnificativă, şi nu pot fi considerate mostre întrucât nu fac parte din gama de produse comercializate de societate potrivit obiectului de activitate al acesteia.

Organul de soluţionare retine ca inexistent contractul scris aferent cheltuielilor de reclama şi publicitate, prin aceasta fiind încălcata condiţia de deductibilitate expres stipulata de lege, a art. 21 alin. (2) lit. d) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, care menţionează ca sunt cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri şi "cheltuielile de reclamă şi publicitate efectuate în scopul popularizării firmei, produselor sau serviciilor, în baza unui contract scris (...)".

Societatea petentă nu probează nici substanţa economică a tranzacţiei (acordarea în sine a bunurilor/produselor cadou/gratuite), scopul acesteia (promovarea vânzărilor şi publicitatea) şi finalitatea acesteia (creştea vânzărilor), atâta timp cât pentru 1 leu cu vânzarea altor produse decât tutun a fost cheltuita cu gratuităţile/cadourile suma de 7,32 RON (= 2.372.074,40 RON/323.968 RON), situaţie inadmisibila în aplicarea cu buna credinţa de către societatea petenta a profitabilităţii şi liberei gestiuni.

Întrucât nu reiese că acordarea gratuităţilor/cadourilor s-a făcut în scopul promovării, stimulării vânzărilor de produselor accizabile tutun/altor produse, în mod legal organele de inspecţie fiscală au constatat că efectuarea cheltuielilor cu acordarea gratuităţilor/cadourilor în valoare fără TVA de 2.372.074 RON nu reprezintă cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil şi nu acorda drept de deducere pentru TVA aferenta acestora în suma de 357.308 RON.

I.3.3. A. S.R.L. a declarat recurs prin care a solicitat casarea în parte a hotărâri instanţei de fond, în sensul admiterii acţiunii de contencios administrativ, inclusiv cu privire la anularea măsurii neajustării taxei pe valoarea adăugată pentru marfa lipsă în gestiune, în cuantum de 415.697,75 RON din Decizia de impunere nr. x din data de 28.06.2019, întocmită în baza Raportului de inspecţie fiscala Nr. F-BV 222 din data de 28.06.2019 şi obligarea pârâtelor-intimate la plata cheltuielilor de judecată.

Motivul de recurs este cel prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., respectiv hotărârea instanţei de fond este dată cu încălcarea dispoziţiilor art. 304 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal.

În dezvoltare motivului de recurs se arată că:

- Organul de inspecţie fiscală şi-a motivat opţiunea nerecunoaşterii ajustării prin faptul că nu ar fi prezentat documentul juridic care să se facă dovada furtului şi din care să rezulte identificarea autorilor.

Consideră că instanţa de fond a interpretat excesiv prevederile art. art. 304 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, din moment ce numai organele anume desemnate prin lege pot proba existenţa unei infracţiuni.

Recurenta citează Normele Metodologice aprobate prin H.G. Nr. 1/2016 pentru aplicarea art. 304 din Titlul VII Capitolul X la punctul 78 alin. (10), (11), (12) şi arată că, în acord cu principiul proporţionalităţii, organele fiscale nu pot solicita persoanei impozabile mai mult decât ceea ce este necesar pentru dovedirea incidentului care a condus la pierderea, distrugerea sau furtul bunului, astfel încât sarcina persoanei impozabile să nu devină practic imposibilă sau extrem de dificilă.

Faţă de cele arătate mai sus, S.C. A. S.R.L. a depus actele doveditoare privind stabilirea furtului calificat emis de Inspectoratul General al Poliţiei Române- I.P.J. Arad, adresa în care constată furtul de 360 baxuri de ţigări şi adresa administrativă a Parchetului de pe lângă Tribunalul Arad, din Dosarul nr. x/2016 din 26.08.2019, prin care s-a arătat că în continuare se efectuează acte de urmărire penală sub aspectul comiterii infracţiunii de furt calificat, prev. de art. 228 alin. (1), art. 299 alin. (1) lit. b), d) şi alin. (2) lit. b) din C. pen.

De asemenea, în timpul inspecţiei fiscale a fost pus la dispoziţia organelor fiscale constatarea societăţii de asigurare privind furtul bunurilor despăgubind societatea pentru bunurile furate, ceea ce demonstrează realitate furtului.

În data de 02.08.2019 prin adresa nr. x a şi intervenit la organul de urmărire penală care supraveghează urmărirea penală, dar organul abilitat de lege nu a furnizat mai multe date.

În acest context, apreciază că posibilităţile entităţii controlate sunt mult limitate în ce priveşte producerea de dovezi.

Recurenta citează art. 285 din C. proc. pen. şi arată că prin hotărârea instanţei de fond, i se sugerează să se substituie organelor de urmărire penală şi să strângă probe să-i identifice pe făptuitori, ceea este imposibil. În ce priveşte incidenţa alin. (2) al art. 285 din C. proc. pen., urmărirea penală este şi nepublică, adică confidenţială, deci numai dacă se strâng probe suficiente şi inculpaţii sunt trimişi în judecată, numai în această situaţie se poate ajunge la satisfacerea cerinţelor organului de urmărire penală.

Nu acesta este înţelesul art. 304 din Codul fiscal. Organul judiciar nu emite acte doveditoare, prin urmare, o asemenea interpretare a acestui text de lege contravine legii, în primul rând. Organul judiciar, în speţă organul de urmărire penală, emite rechizitoriul sau ordonanţa de clasare, iar instanţa de judecată emite hotărârea judecătorească de condamnare, ori de achitare, ori de încetare, dar, între termene, nu emit acte doveditoare.

Pentru aceste motive, solicită să se facă face aplicarea art. 5 alin. (3) din C. proc. civ.

Organul de inspecţie fiscală nu poate refuza dreptul la ajustare când din toate celelalte elemente apreciază că furtul produselor de tutun avusese loc, mai cu seamă că şi firma de asigurare a constituit un dosar de daune şi a achitat despăgubirile ca urmare a furtului.

De altfel, organul de inspecţie fiscală, în baza art. 7 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, privind rolul activ, putea să intervină la organul de urmărire penală pentru a se cere relaţii cu privire la stadiul cercetărilor.

I.4. Apărările formulate în cauză

I.4.1. Intimata A. S.R.L. a formulat întâmpinare faţă de motivele de recurs formulate de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabil şi de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov, solicitând respingerea celor două recursuri ca nefondate, şi obligarea recurentelor-pârâte la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de soluţionarea recursului.

I.4.1.1. Netemeinicia motivelor de recurs formulate de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili:

Intimata-recurentă susţine că se află într-o situaţie inechitabilă faţă de ceilalţi profesionişti, care nu comercializează produse de tutun şi, încadrată fiind la mari contribuabili, nu îşi poate stimula vânzările produselor de tutun prin tichete de cadou sau acordarea de gratuităţi.

În ce priveşte înregistrarea cheltuielilor cu tichete cadou pe seama cheltuielilor cu reclamă şi publicitate, arată că şi justificările din Regulamentul şi decizia de acordare tichete privesc cheltuielile de reclamă şi publicitate, prevăzute la art. 2 din Legea nr. 193/2006 şi art. 21 alin. (3) lit. d) şi lit. i) din Codul fiscal.

În mod eronat se reţine de recurentă că "reclama şi publicitatea trebuie efectuată de o firmă specializată, cu obiect de activitate în domeniul publicităţii, în baza unui contract scris, deci acordarea tichetelor cadou unor persoane fizice şi juridice în scop de reclamă şi publicitate nu are sens". Recurenta face confuzie în ce priveşte rolul tichetelor cadou. Tichetele de cadou nu conţin imagini, design sau semne grafice gen reclamă şi publicitate, deci nu trebuia să încheie un contract cu o firmă de specialitate cu obiect de activitate în domeniul publicităţii, din moment ce tichetele cadou nu reprezintă reclamă, ci sunt acordate pentru stimularea vânzărilor.

Astfel, conform Legii nr. 457 din 01/11/2004 privind publicitatea şi sponsorizarea pentru produsele din tutun, modificată de O.G. nr. 6/2008 şi de Legea nr. 225/2008 pentru aprobarea O.G. nr. 6/2008, publicitatea este interzisă.

Prin urmare, inclusiv instanţa de fond apreciase că tichetele cadou se acordă pentru stimularea vânzărilor şi nu pentru reclamă şi publicitate, cum încearcă să interpreteze recurenta.

Nefiind prevăzute în niciun act normativ forma şi conţinutul contractului şi regulamentului, fiecare profesionist îşi adaptează conţinutul acestora în funcţie de specificul produselor ce intră în activitatea principală.

Motivele de recurs se bazează pe greşeli de interpretare a art. 21 alin. (1), alin. (2), lit. d) şi i) din legea Nr. 571/2003 privind Codul fiscal, art. 25 alin. (1), din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, aplicabil începând cu 01.01.2016, art. 2 din Legea nr. 193/2006 privind acordarea tichetelor de cadou aplicabil până la 31.12.2018, alin. (8) lit. e) a art. 128 din Legea Nr. 571/2003, respectiv art. 270 alin. (8) din Legea nr. 227/2015 art. 149 din legea Nr. 571/2003 respectiv art. 305 din Legea Nr. 227/2015.

De altfel, Decizia de impunere contestată s-a emis cu încălcarea prevederilor imperative ale art. 5 alin. (1), art. 6 alin. (2), art. 7 alin. (2), art. 12 alin. (1), art. 13 alin. (1), art. 130 alin. (1) din Legea 207/2015, precum şi interpretarea unilaterală a prevederilor din Legea nr. 114/1996 si a Normelor de aplicare a legii aprobat prin H.G. nr. 1275/2000 a Legii Nr. 457/2004, O.G. nr. 99/2000 privind comercializarea bunurilor şi art. 21 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Pentru acceptarea deductibilităţii, în procesele-verbale nu trebuia să se refere la denumirea S.C. A. S.R.L., din moment ce acestea s-au predat în baza unor avize, distribuite în numele A. S.R.L, contrar celor menţionate în motivele de recurs. Regulamentul respectiv a fost întocmit pe nivel de societate cu respectarea legislaţiei in vigoare pentru a preîntâmpina eventualele încălcări ale legislaţiei privind publicitatea şi reclama pentru produsele din tutun.

Societatea S.C. A. S.R.L. a achiziţionat tichetele de cadou cu respectarea legislaţiei, a avut întocmit bugetul propriu, iar distribuirea acestora a fost efectuată de o firmă specializată pe baza unui contract scris.

Prin acordarea tichetelor de cadou nu s-a făcut publicitate sau reclamă, cum susţine organul fiscal, ci, societatea a luptat pentru menţinerea cotei de piaţă existentă în faţa concurenţei, precum şi găsirea de noi parteneri comerciali pentru a mări activitatea de desfacere.

Menţionează că, pentru acordarea tichetelor de cadou, există documente justificative documente contabile şi o evidenţă clară care a fost pus la dispoziţia organelor fiscale.

- În ce priveşte motivele de recurs privind acordarea de gratuităţi, invocă art. 32 şi art. 50 din Ordonanţa Guvernului Nr. 99/2000, art. 6 alin. (2) şi art. 13 din Legea 207/2015 privind Codul de Procedură Fiscală, art. 128 alin. (8) lit. e) din Legea Nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi de art. 270 alin. (8) din Legea Nr. 227/2015 respectiv de Normele Metodologice de aplicare a Codul fiscal prin H.G. Nr. 44/2004, date în aplicarea art. 128 alin. (8) lit. e) din Legea Nr. 571/2003 şi H.G. Nr. 1/2016 date în aplicarea art. 270 alin. (8) din Legea Nr. 227/2015.

Arată intimata-recurentă că, întrucât nu putea oferi drept gratuităţi mostre reprezentând produse de tutun, trebuia să găsească o variantă de produse, oarecum conexe produselor de tutun, cum ar fi cafea, băuturi energizante.

Aprecierea recurentei că "bunurile distribuite fac parte din gama de produse comercializate de societate într-o proporţie nesemnificativă, neputând fi considerate mostre" este eronată, din moment ce din gama produselor de tutun fac parte tot produse de tutun.

I.4.1.2. În ce priveşte motivul de recurs promovat de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov, solicită respingerea acestui recurs, criticile formulate sunt nefondate.

Intimata invocă excepţia nulităţii recursului, iar, în ceea ce priveşte netemeinicia motivelor de recurs, arată următoarele:

Este o noutate faptul că recurenta menţionează prevederile Legii nr. 457/2004 privind publicitatea şi sponsorizarea, având în vedere că tocmai acest act normativ nu fusese avut în vedere cu ocazia întocmirii Raportului de inspecţie fiscală, ignorându-se faptul că îi este interzis, prin lege, să promoveze produsele de tutun prin reclamă şi publicitate.

În ce priveşte documentele justificative, arată că există un contract scris, la fel şi un Regulament, documente pentru care legea nu are o reglementare specială, nici Codul fiscal şi nici reglementările speciale nu prevăd o anume formă şi conţinut pretipărit pentru aceste documente, raţiunea fiind aceea că, pentru stimularea vânzărilor produselor, contractele şi regulamentele trebuie să se utilizeze conţinut diferit.

Nefiind prevăzute în niciun act normativ forma şi conţinutul Contractului şi a Regulamentului, fiecare profesionist îşi adaptează conţinutul acestora în funcţie de specificul produselor ce intră în activitatea principală.

Motivele de recurs se bazează pe greşeli de interpretare a art. 21 alin. (1), alin. (2), lit. d) şi i) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, art. 25 alin. (1), din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal aplicabil începând cu 01.01.2016, art. 2 din Legea nr. 193/2006 privind acordarea tichetelor de cadou aplicabil până la 31.12.2018, alin. (8) lit. e) a art. 128 din Legea nr. 571/2003, respectiv art. 270 alin. (8) din Legea nr. 227/2015, art. 149 din legea nr. 571/2003, respectiv art. 305 din Legea nr. 227/2015 şi art. 15 alin. (2) din Legea nr. 165/2013 privind acordarea biletelor de valoare.

În combaterea acestei critici faţă de hotărârea instanţei de fond, depune copia Hotărârii nr. 27 din 21.05.2019 privind acordarea produselor în mod gratuit la punctele de lucru Mureş şi Alba, semnată de administratorul societăţii S.C. A. S.R.L., în care s-a menţionat că "se oferă produse în mod gratuit pentru marfa achiziţionată cu o valoare de vânzare cuprinsă între 130-200 RON până la 4 RON; 201-400 RON până la 10 RON; 401-600 RON până la 15 RON; 601-800 RON până la 18 RON; 801 RON -1000 RON până la 20 RON; peste 1001 până la 3 % din valoare."

Este clar că, prin noţiunea de vânzare, se înţelege vânzarea produselor de tutun, contrar interpretării recurentei. Cota este de 3 %, deci mai redusă decât cei 10 %. Există şi un tabel în care erau cuprinse preţurile acestor produce oferite drept gratuităţi.

Invocă art. 128 alin. (8) lit. e) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi de art. 270 alin. (8) din Legea nr. 227/2015 respectiv de Normele Metodologice de aplicare a Codul fiscal prin H.G. nr. 44/2004, date în aplicarea art. 128 alin. (8) lit. e) din Legea nr. 571/2003 şi H.G. nr. 1/2016 date în aplicarea art. 270 alin. (8) din Legea nr. 227/2015.

I.4.2. Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a formulat întâmpinare la recursul declarat de recurenta - reclamanta S.C. A. S.R.L. împotriva prin care a solicitat respingerea recursului formulat de recurenta - reclamantă S.C. A. S.R.L. ca nefondat, admiterea recursului declarat de recurenta-pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, casarea în parte a sentinţei atacate în sensul respingerii în tot a acţiunii ca neîntemeiate, pentru următoarele motive:

- Instanţa de fond, în mod corect a validat constatările organului fiscal în sensul că stabilirea lipsurilor din gestiune a fost făcută ca urmare a operaţiunilor efectuate de către o echipă de inventariere, fără a exista dovezi clare ale unui furt din depozitul menţionat.

Simpla sesizare a organelor de poliţie nu este de natură a proba o faptă penală, putând fi vorba despre lipsuri din gestiune provocate de alte cauze.

Mai mult, instanţa de fond în mod corect a reţinut că nu s-au prezentat nici un fel de alte probe în susţinerea situaţiei de fapt invocate, deşi s-a solicitat de către organul fiscal şi se face referire Ia constatările societăţii de asigurare, fără a se proba acest aspect.

Totodată, din înscrisurile depuse la dosarul cauzei rezultă doar sesizarea organelor de urmărire penală, fără a fi probată în vreun fel săvârşirea unei fapte penale şi că s-a procedat la sancţionarea contravenţională a societăţii recurentei - pârâte pentru modul de organizare şi gestionare a depozitului, respectiv nerespectarea prevederilor legale în privinţa asigurării pazei şi protecţiei obiectivului, fără a fi făcute nici un fel de constatări referitoare la vreun furt, acesta fiind invocat exclusiv de către reclamantă prin sesizările şi adresele depuse la organele în drept.

Din documentele prezentate inspecţiei fiscale nu s-a făcut dovada că organele de poliţie au constatat efectiv lipsa de inventar, în plus din adresa nr. x/24.11.2016 emisă de Inspectoratul Judeţean Arad către Judecătoria Arad a rezultat că societatea a fost sancţionată contravenţional pentru modul defectuos de gestionare al depozitului (lipsa respectării prevederilor legale de pază şi protecţie a obiectivului).

Aprecierea acesteia că instanţa de fond a interpretat excesiv prevederile art. art. 304 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal este vădit eronată.

Aceste prevederi trebuie coroborate cu prevederile pct. 78, alin. (1), lit. d), alin. (10), lit. b) şi alin. (12) din H.G. nr. 1/2015 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal,

- Cu privire la capătul de cerere prin care se solicită obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată în recurs, solicită respingerea acestuia ca neîntemeiat, având în vedere faptul că fundamentul juridic al acordării cheltuielilor de judecată este reprezentat de culpa procesuală a părţii "care cade în pretenţii".

I.4.3. Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov, în numele DGRFP Braşov a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea cererii de recurs formulată de către S.C. A. S.R.L. ca fiind in integralitatea sa netemeinic si nelegal, si pe cale de consecinţa sa admiterea recursul formulat de către Direcţia Generala de Administrare a Marilor Contribuabili si DGRFP Braşov -AJFP Braşov astfel cum a fost formulat şi în consecinţă admiterea cererilor de recurs si casarea in parte a Sentinţei recurate in sensul respingerii in tot a acţiunii reclamantei şi menţinerea ca temeinice si legale în integralitate a Deciziei nr. 96/17.09.2020, a Deciziei de impunere nr. x/28.06.2019 şi a Deciziilor de calcul accesorii nr. 27372/30.07.2019 şi nr. 27542/07.08.2019.

- Referitor la cererea de recurs formulata de către reclamanta S.C. A. S.R.L., în principal, înţelege să invoce excepţia nulităţii recursului prin prisma faptului că recurenta-reclamantă nu indică hotărârea care se atacă, conform art. 486 C. proc. civ.

- Pe fond, invocă dispoziţiile art. 304, alin. (2), lit. a) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, potrivit cărora, în cazul bunurilor furate nu se procedează la ajustarea deducerii iniţiale a taxei pe valoarea adăugată, cu condiţia ca persoana impozabilă să demonstreze sau să confirme furtul pe baza actelor doveditoare emise de organele judiciare.

În caz contrar, respectiv în situaţia în care dovezile furnizate de persoana impozabilă sunt considerate de către organele fiscale ca fiind insuficiente pentru a demonstra că bunurile au fost furate, acestea pot obliga persoana respectivă să procedeze la ajustarea taxei, cu respectarea principiului proporţionalităţii.

Cu toate că acest prejudiciu a fost sesizat organelor de cercetare penala de către partea civilă, respectiv de societatea reclamanta, situaţia constatată de către comisia de inventariere este "lipsuri în stocul de marfa". Nu este demonstrată prin niciun mijloc de probă de către societatea petenta că lipsa mărfurilor se datorează sau nu "furtului", tot atât de bine fiind posibil ca până la finalizarea urmăririi penale să fie reţinută doar situaţia constatată de comisia de inventariere, şi anume simpla lipsa din gestiune a unui stoc de marfa.

- Învederează instanţei de judecată că achiesează la recursul promovat de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

I.4.4. A. S.R.L., a formulat răspuns la întâmpinările formulate.

- Cu privire la întâmpinarea depusă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală arată că această entitate fusese menţionată în recursul său în contextul dispoziţiilor art. 486 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ. şi nu din alte considerente.

Este adevărat că niciunul din actele administrative atacate nu fuseseră emise de A.N.A.F, cu toate acestea, participând la procesul de la instanţa de fond, în această calitate trebuie introdusă în cauză, în calitate de intimată.

- Cu privire la întâmpinarea depusă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov, raportat la excepţia nulităţii recursului, solicită respingerea acestei excepţii. Este adevărat că nu s-a indicat numărul sentinţei, din eroare, însă s-a indicat data, respectiv numărul dosarului, ceea ce exclude ca recurenta să se fi referit la o altă hotărâre decât cea la care se referă motivele de recurs. Prin indicarea datei şi a numărului dosarului, hotărârea fusese indicată prin data hotărârii şi a numărului de dosar, dosar în care nu s-au pronunţat două hotărâri, ci numai una singură.

- Cu privire la faptul că suma achitată de firma de asigurare s-ar fi încasat în contul său de credite, intimata se află parţial în eroare. Întrucât firma a avut o pierdere foarte mare din furtul cantităţii de 360 baxuri ţigări, era necesară completarea lichidităţilor, prin obţinerea unei linii de credit, în speţă de 2.500.000 RON, astfel că marfa destinată comercializării este gajată la instituţia de credit. În acest condiţii, s-a convenit ca despăgubirile de la firma de asigurare I. să fie transferate direct în contul său bancar deschis pentru linia de credit la J. S.A.

Intimata nu a răspuns la motivul său de recurs, în sensul că un contribuabil nu poate obţine acele date. Din moment ce nu s-a putut finaliza urmărirea penală, nici prin trimiterea în judecată şi nici prin clasarea cauzei, înseamnă că sunt indicii că dispariţia mărfii s-a datorat furtului.

- Cu privire la întâmpinarea formulată de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, în ceea ce priveşte incidenţa alin. (2) al art. 285 din C. proc. pen., arată că urmărirea penală este şi nepublică, adică confidenţială, devenind publică numai dacă se strâng probe suficiente şi inculpaţii sunt trimişi în judecată.

I.4.5. Direcţia Generala de Administrare a Marilor Contribuabili a formulat răspuns la întâmpinarea formulată de A. S.R.L. arătând că argumentele recurentei reclamante cu privire la nulitatea recursurilor declarate în prezentul dosar sunt nefondate, excepţia invocată fiind chiar inadmisibilă, întrucât se prezintă teoria generală a excepţiei nulităţii fără a indica concret neregularităţile recursului formulat.

II. Soluţia instanţei de recurs

Cu titlu preliminar, Înalta Curte reiterează faptul că excepţiile invocate au fost respinse în şedinţa publică din 22 noiembrie 2022, pentru motivele arătate în cuprinsul încheierii din acea dată.

Pe fondul recursurilor, analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursurile sunt nefondate, după cum se va arăta în cele ce urmează:

II.1. Recursurile formulate de recurentele-pârâte Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov în numele Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Braşov şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, întemeiate pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. sunt nefondate pentru următoarele considerente, comune ambelor recursuri faţă de caracterul identic al motivelor dezvoltate.

II.1.1. Motivele de recurs referitoare la distribuirea tichetelor cadou către clienţi persoane juridice sunt nefondate.

II.1.1.1. Cu privire la impozitul pe profit, Înalta Curte reţine că dispoziţiile aplicabile în cauză, a căror greşită interpretare şi aplicare se susţine de către recurente, sunt art. 25, alin. (1) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare (respectiv dispoziţiile similare ale art. 21 alin. (1), alin. (2), lit. d) şi i) din legea Nr. 571/2003 privind Codul fiscal vechi pentru perioada anterioară datei de 01.01.2016, guvernată de acesta) şi pct. 13 alin. (1) lit. a) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, prin care se precizează faptul ca sunt cheltuieli efectuate in scopul realizării de venituri "a) cheltuielile de reclamă şi publicitate efectuate în scopul popularizării firmei, produselor sau serviciilor, precum şi costurile asociate producerii materialelor necesare pentru difuzarea mesajelor publicitare. Se includ în categoria cheltuielilor de reclamă şi publicitate şi bunurile care se acordă în cadrul unor campanii publicitare ca mostre, pentru încercarea produselor şi demonstraţii la punctele de vânzare, precum şi alte bunuri şi servicii acordate cu scopul stimulării vânzărilor."

Aceste dispoziţii se coroborează cu dispoziţiile speciale cuprinse în art. 2 alin. (1) din Legea nr. 193/2006 privind acordarea tichetelor cadou şi a tichetelor de creşă şi în Normele Metodologice aprobate prin Hotărârea Guvernului Nr. 1.317/2006 " angajatorii pot utiliza tichete de cadou pentru campanii de marketing, studiul pieţei, promovarea pe pieţe existente sau noi, pentru protocol, pentru cheltuieli de reclamă şi publicitate in limita sumelor destinate acoperirii valorii nominale a acestor tichete prevăzute in bugetele proprii aprobate potrivit legii în poziţii distincte de cheltuieli denumite tichete cadou."

După abrogarea Legii nr. 193/2006, aplicabile cauzei sunt dispoziţiile art. 15 alin. (2) din Legea nr. 165/2018 privind acordarea biletelor de valoare.

În concret, recurentele susţin că este eronată concluzia instanţei în sensul că organul fiscal a interpretat în mod rigid prevederile legale, limitând categoria bunurilor pentru care s-ar realiza promovarea doar la cele menţionate expres.

Susţinerile recurentelor sunt nefondate, interpretarea corectă a dispoziţiilor legale citate fiind cea dată de instanţa de fond.

Dispoziţiile art. art. 25, alin. (1) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, în interpretarea dată prin pct. 13 alin. (1) lit. a) din Normele metodologice nu au o formulare limitativă, ci una exemplificativă aşa cum o arată ultima parte a enumerării care se referă la "alte bunuri şi servicii acordate cu scopul stimulării vânzărilor", fără a se face vreo distincţie între bunurile care fac parte din produsele comercializate de societatea respectivă şi bunurile de altă natură, achiziţionate special în acest scop, în speţă tichete cadou, acordate persoanelor juridice colaboratoare.

Faptul că acordarea tichetelor cadou nu este în mod expres prevăzută la produsele pe bază de tutun nu este de natură a conduce la concluzia nedeductibilităţii cheltuielilor pentru acest motiv, cu atât mai mult cu cât publicitatea şi promovarea produselor pe bază de tutun se realizează în condiţiile reglementate de dispoziţiile Legii nr. 457/2004, care interzice publicitatea şi distribuirea gratuită a produselor de tutun, fără a interzice însă acordarea unor facilităţi de tipul tichetelor cadou, menţionarea unor produse de alt tip, dar asociate indirect consumului de tutun (brichete, cafea etc.) fiind necesară tocmai în vederea respectării interdicţiilor legale cu privire la promovarea produselor din tutun.

Susţin recurentele că, pentru a fi deductibile, aceste cheltuieli, conform regulii generale privind deductibilitatea cheltuielilor prevăzute de art. 21 Codul fiscal, trebuie să fie efectuate pentru realizarea de venituri impozabile şi să conducă la creşterea vânzărilor, deci, la creşterea veniturilor impozabile.

Cu toate acestea, interpretarea recurentelor, potrivit cărora această creştere a veniturilor impozabile trebuie să se reflecte la nivelul judeţelor pe raza cărora s-a derulat campania de acordare a tichetelor nu rezultă din textul de lege citat, care este aplicabil în condiţiile în care s-a dovedit că societatea reclamantă a înregistrat o creştere a cifrei de afaceri generală, aspect necontestat de recurente.

Contrar instanţei de fond şi fără o acoperire în textele de lege invocate, recurentele susţin că "reclama şi publicitatea trebuie efectuată de o firmă specializată, cu obiect de activitate în domeniul publicităţii, în baza unui contract scris, deci acordarea tichetelor cadou unor persoane fizice şi juridice în scop de reclamă şi publicitate nu are sens". Susţinerile recurentelor sunt nu doar lipsite de fundament legal, dar nu au niciun o justificare logică, nefiind în niciun fel explicat de ce, pentru această formă de stimulare a vânzărilor, la care reclamanta a apelat pentru a evita interdicţia altor forme de publicitate stipulată de Legea nr. 457 din 01/11/2004 privind publicitatea şi sponsorizarea pentru produsele din tutun, modificată de O.G. nr. 6/2008 şi de Legea nr. 225/2008 pentru aprobarea O.G. nr. 6/2008, este necesar să se apeleze la o firmă de specialitate cu obiect de activitate în domeniul publicităţii, de vreme ce simpla acordare a unor tichete cadou nu necesită o activitate specifică, de creaţie sau care să implice un profesionist în domeniul publicităţii.

În ceea ce priveşte lipsa contractului scris ca şi condiţie a deductibilităţii cheltuielilor, Înalta Curte reţine că şi această condiţie este întrunită, prin încheierea de către reclamanta intimată, în calitate de comitent, a contractului de intermediere cu S.C. B. S.R.L., societate care a furnizat colaboratorilor tichetele cadou în cauză, în calitate de comisionar.

Susţin recurentele că este încălcată condiţia de deductibilitate expres stipulată de lege, a art. 21 alin. (2) lit. d) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, întrucât obiectul acestui contract este stabilirea drepturilor şi obligaţiilor părţilor în activitatea de prospectare, contractare şi derulare a operaţiunilor de comercializare pentru mărfurile comitentului (intimata A.), dar şi încheierea de contracte comerciale cu clienţii contestatarei, în numele acesteia, pentru furnizare de produse şi nu acordarea de tichete cadou de către prestatoarea B. S.R.L..

Susţinerile recurentelor nu se confirmă. Faptul că în cuprinsul contractului şi actelor adiţionale la acesta nu se face o referire concretă la promovarea produselor societăţii A. S.R.L. prin acordarea tichetelor cadou pentru stimularea vânzărilor este lipsit de relevanţă, de vreme ce obiectul contractului este larg formulat, în limitele împuternicirii acordate pentru fiecare contract comisionarul putând derula orice operaţiuni de promovare, inclusiv prin acordarea de tichete cadou.

Existenţa contractului de intermediere exclude teza susţinută de către recurente în sensul că prestatoarea B. S.R.L. putea să ofere aceste tichete cadou în promovarea propriului nume şi nu al intimatei reclamante, iar intimata reclamantă nu ar avea o legătură contractuală valabilă care să oblige prestatoarea să ofere tichetele cadou aparţinând acesteia în scopul promovării produselor sale pe bază de tutun.

Faptul că în cuprinsul proceselor-verbale de predare-primire, încheiate de B. S.R.L. cu diversele persoane juridice nu se face nicio referire la societatea reclamantă îşi găseşte explicaţia în chiar definiţia contractului de comision, dată de art. 2043 C. civ., potrivit căruia "contractul de comision este mandatul care are ca obiect achiziţionarea sau vânzarea de bunuri ori prestarea de servicii pe seama comitentului şi în numele comisionarului, care acţionează cu titlu profesional, în schimbul unei remuneraţii numită comision."

Prin urmare, de esenţa contractului de comision, spre deosebire de cel de mandat este că, încheierea contractului de către comisionar se face în nume propriu. Comisionarul realizează o profesie din vânzarea ori prestarea unui serviciu, fiind independent faţă de comitentul pe seama căruia acţionează. Contractul de comision este o specie a contractului de mandat fără reprezentare care are ca obiect cumpărarea sau vânzarea de bunuri (mobile şi imobile) ori prestarea de servicii de către comisionar, pe seama comitentului. Contractele cu terţii se încheie în numele comisionarului, acesta acţionând cu titlu profesional. Pentru prestaţia sa, comisionarul este îndreptăţit la o remuneraţie, denumită comision.

Prin urmare, faptul că în cuprinsul proceselor-verbale de predare-primire, încheiate de B. S.R.L. cu diversele persoane juridice nu se face nicio referire la societatea reclamantă nu reprezintă de fapt o acordare în nume propriu de către această societate, cum greşit susţine recurentele, operaţiunea făcându-se pe seama comitentului (societatea reclamantă), în temeiul contractului de comision.

De altfel, şi în Decizia de acordare tichete cadou se specifică faptul că "pentru desfăşurarea campaniei de marketing, studiul pieţei, promovarea pe pieţe existente sau noi, respectiv pentru cheltuieli de reclamă şi publicitate, tichetele cadou vor fi distribuite de către B. S.R.L., societate cu care A. S.R.L. are semnat un contract de intermediere", iar la art. 6 din Regulamentul privind acordarea cu titlu gratuit a diferitelor produse comercializate de A. S.R.L., se menţionează că, având în vedere prevederile art. 21 lit. d) şi lit. i) din Codul fiscal, precum şi prevederile art. 2 din Legea nr. 193/2006, oferirea produselor, serviciilor sau tichetelor cadou se va efectua în baza unui contract scris între A. S.R.L. şi persoanele juridice cu care societatea are relaţii comerciale.

În ceea ce priveşte celelalte critici, acestea reiterează, în esenţă, constatările organelor de inspecţie fiscală care au condus la concluzia nedeductibilităţii acestor cheltuieli, respectiv: din Regulamentul general de organizare şi desfăşurare al campaniilor de marketing şi promovare nu rezultă numărul de locaţii participante din judeţele Mureş şi Alba; din contractele şi actele adiţionale la acestea rezultă că obiectul acestora este furnizarea de marfă, nu că ar fi acordate tichete cadou salariaţilor colaboratorului care acţionează nemijlocit pentru comercializarea produselor ce constituie obiectul contractului; din procesele-verbal de predare-primire a tichetelor cadou către clienţi (persoane juridice) rezultă doar că s-au predat tichete cadou de o anumită valoare.

În acord cu instanţa de fond, Înalta Curte nu poate atribui acestor aspecte vreo semnificaţie în sensul reţinerii nedeductibilităţii acestor cheltuieli, nefiind încălcată vreo dispoziţie expresă a legii, aceste aspecte fiind simple detalii de punere în practică a aranjamentelor contractuale dintre părţi.

În mod similar, instanţa de recurs nu poate reţine consecinţa nedeductibilităţii acestor cheltuieli din faptul că în cuprinsul actelor depuse la dosarul cauzei reclamanta intimată foloseşte o terminologie imprecisă, făcând referire atât la reclamă şi publicitate, cât şi la stimularea vânzărilor, de vreme ce cele două tipuri de cheltuieli sunt reglementate similar, în cuprinsul aceluiaşi text de lege.

Contrar celor susţinute de recurente, instanţa de recurs reţine că reclamanta a urmat procedura stabilită expres de lege pentru acordarea acestor tichete, chiar dacă aceasta a fost parcursă prin intermediul societăţii cu care a contractat în calitate de comisionar, care a efectuat în fapt operaţiunile de emitere şi distribuire a tichetelor cadou, o astfel de intermediere fiind permisă de lege, aspect necontestat de recurente.

Recurentele enumeră o serie de documente justificative ce trebuie să existe pentru ca aceste cheltuieli cu tichetele cadou să fie deductibile.

Cu privire la această enumerare, Înalta Curte reţine că ea este una exemplificativă, recurentele nefiind ţinute să bifeze toată această listă de documente, ci doar să probeze prin documente justificative caracterul deductibil al acestei cheltuieli.

Astfel, în ceea ce priveşte pretinsa lipsă a documentului justificativ, Înalta Curte reţine că pentru bunurile acordate gratuit în cadrul campaniei de stimulare a vânzărilor, s-a întocmit aviz de însoţire, document justificativ ce confirmă predarea tichetului cadou către client şi prin care se efectuează descărcarea de gestiune a tichetului şi înregistrarea cheltuielilor de stimulare a vânzărilor şi în care se înscrie: numele şi prenumele clientului, inclusiv datele de identificare ale acestuia; cantitatea şi valoarea tichetului acordat; menţiunea "Nu se facturează. Campanie de stimulare a vânzărilor conform Regulament nr. …/data…"

În recurs, la dosar a fost depusă copia Hotărârii nr. 27 din 21.05.2019 privind acordarea produselor în mod gratuit la punctele de lucru Mureş şi Alba, semnată de administratorul societăţii S.C. A. S.R.L., în care s-a menţionat că "se oferă produse în mod gratuit pentru marfa achiziţionată cu o valoare de vânzare cuprinsă între 130-200 RON până la 4 RON; 201-400 RON până la 10 RON; 401-600 RON până la 15 RON; 601-800 RON până la 18 RON; 801 RON -1000 RON până la 20 RON; peste 1001 până la 3 % din valoare."

În sfârşit, în acord cu instanţa de fond, Înalta Curte reţine că nu există un temei legal care să prevadă necesitatea elaborării unui studiu, plan de marketing, strategie de marketing, astfel că neîntocmirea unui astfel de document nu poate justifica refuzul de deducere a acestor cheltuieli.

În concluzie, contrar susţinerilor recurentelor, intimata-reclamantă a făcut dovada că acordarea tichetelor cadou s-a făcut în scopul promovării, stimulării vânzărilor de produse accizabile tutun, astfel încât în mod nelegal organele de inspecţie fiscală au constatat că efectuarea cheltuielilor cu acordarea tichetelor cadou în valoare totală de 3.444.280 RON nu reprezintă cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil.

II.1.1.2. Criticile organelor fiscale recurente sunt nefondate şi în ceea ce priveşte TVA.

Potrivit art. 145 alin. (2) din Legea nr. 571/2003, "orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni: a) operaţiuni taxabile;"

Textul citat condiţionează exercitarea dreptului de deducere a TVA de îndeplinirea cumulativă a unor cerinţe de fond şi formă.

Dreptul persoanelor impozabile de a deduce taxa achitată sau datorată pentru bunurile/serviciile achiziţionate destinate utilizării în scopul operaţiunilor taxabile constituie un principiu fundamental al sistemului de TVA. Dreptul de deducere face parte integrantă din mecanismul TVA şi, în principiu, nu poate fi limitat. Acest drept se exercită imediat pentru totalitatea taxei aplicate operaţiunilor efectuate în amonte.

În acest sens, jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene a statuat că: " dreptul persoanelor impozabile de a deduce din TVA-ul pe care îl datorează TVA-ul datorat sau achitat pentru bunurile achiziţionate şi pentru serviciile primite anterior de acestea constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA-ului instituit prin legislaţia Uniunii (a se vedea Hotărârea din 21 iunie 2012, Mahagében şi Dávid, C-80/11 şi C-142/11, punctul 37).

În această privinţă, Curtea a statuat în mod repetat că dreptul de deducere prevăzut la articolul 167 şi următoarele din Directiva 2006/112 face parte integrantă din mecanismul TVA-ului şi, în principiu, nu poate fi limitat. În special, acest drept se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operaţiunilor efectuate în amonte (a se vedea Hotărârea din 21 martie 2000, Gabalfrisa şi alţii, C-110/98-C-147/98, Rec., p. I-1577, punctul 43, Hotărârea din 15 decembrie 2005, Centralan Property, C-63/04, Rec., p. I-11087, punctul 50, Hotărârea din 6 iulie 2006, Kittel şi Recolta Recycling, C-439/04 şi C-440/04, Rec., p. I-6161, punctul 47, precum şi Hotărârea Mahagében şi Dávid, citată anterior, punctul 38)."

În jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene s-a arătat că:

"Regimul deducerilor urmăreşte să degreveze în întregime întreprinzătorul de sarcina TVA-ului datorat sau achitat în cadrul tuturor activităţilor economice pe care le desfăşoară. Sistemul comun al TVA-ului garantează, în consecinţă, neutralitatea perfectă a impozitării tuturor activităţilor economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activităţi, cu condiţia ca activităţile menţionate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA-ului (a se vedea Hotărârea din 14 februarie 1985, Rompelman, 268/83, Rec., p. 655, punctul 19, Hotărârea din 15 ianuarie 1998, Ghent Coal Terminal, C-37/95, Rec., p. I-1, punctul 15, Hotărârea Gabalfrisa şi alţii, citată anterior, punctul 44, Hotărârea din 3 martie 2005, Fini H, C-32/03, Rec., p. I-1599, punctul 25, Hotărârea din 21 februarie 2006, Halifax şi alţii, C-255/02, Rec., p. I-1609, punctul 78, Hotărârea Kittel şi Recolta Recycling, citată anterior, punctul 48, Hotărârea din 22 decembrie 2010, Dankowski, C-438/09, Rep., p. I-14009, punctul 24, precum şi Hotărârea Mahagében şi Dávid, citată anterior, punctul 39).(...)

29. Pe de altă parte, din textul articolului 168 litera (a) din Directiva 2006/112 rezultă că pentru a beneficia de dreptul de deducere trebuie, pe de o parte, ca cel interesat să fie o persoană impozabilă în sensul acestei directive şi, pe de altă parte, ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica acest drept să fie utilizate în aval de persoana impozabilă în scopul operaţiunilor taxabile ale acesteia şi ca, în amonte, aceste bunuri sau servicii să fie furnizate de o altă persoană impozabilă (a se vedea Hotărârea Centralan Property, citată anterior, punctul 52, şi Hotărârea din 6 septembrie 2012, Tóth, C-324/11, punctul 26)."

Potrivit jurisprudenţei constante a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, "organele fiscale competente sunt în măsură să refuze acordarea dreptului de deducere dacă se stabileşte, în raport cu elemente obiective, că acest drept este invocat în mod fraudulos sau abuziv."

În cauza C-285/11, Bonik, ECLI:EU:C:2012:774, prin Hotărârea pronunţată la data de 6 decembrie 2012, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a arătat că:

"37.(...)autorităţile şi instanţele naţionale sunt în măsură să refuze acordarea dreptului de deducere dacă se stabileşte, în raport cu elemente obiective, că acest drept este invocat în mod fraudulos sau abuziv (a se vedea Hotărârile Fini H, punctul 34, Kittel şi Recolta Recycling, punctul 55, precum şi Mahagében şi Dávid, punctul 42).

38. Aceasta este situaţia atunci când o fraudă fiscală este săvârşită de chiar persoana impozabilă. Astfel, în acest caz, criteriile obiective care stau la baza noţiunilor de livrare de bunuri sau prestare de servicii efectuată de o persoană impozabilă care acţionează ca atare şi de activitate economică nu sunt îndeplinite (a se vedea Hotărârile Halifax şi alţii, punctele 58 şi 59, precum şi Kittel şi Recolta Recycling, punctul 53)."

(...) În cauza C-277/14 PPUH, ECLI:EU:C:2015:719, instanţa europeană a statuat expres sarcina probei în privinţa fraudei:

"50. Este sarcina administraţiei fiscale care a constatat fraude sau neregularităţi comise de persoana care a emis factura să stabilească, în raport cu elemente obiective şi fără a solicita din partea destinatarului facturii verificări a căror sarcină nu îi revine, că acest destinatar ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă privind TVA-ul, aspect a cărui verificare este de competenţa instanţei de trimitere (a se vedea în acest sens Hotărârea Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, punctul 45, şi Hotărârea LVK- 56, C-643/11, EU:C:2013:55, punctul 64)."

Or, în prezenta cauză, autoritatea fiscală nu doar că nu a probat, dar nici nu a invocat în cuprinsul actelor contestate faptul că societatea ar fi recurs la astfel de practici de fraudare a taxei.

În raport de concluziile instanţei europene, de vreme ce a fost probat dincolo de orice dubiu că serviciile furnizate de prestatoarea B. S.R.L. au caracter real, fiind dovedite prin existenţa contractului de intermediere şi a avizelor de însoţire mai sus arătate, sunt lipsite de fundament legal cele reţinute de organele fiscale cu privire la faptul că nu s-a probat de către reclamanta-intimată că serviciile au fost că au fost achiziţionate în beneficiul său şi în folosul operaţiunilor sale taxabile.

Recurentele organe fiscale reiterează faptul că neacordarea dreptului de deducere s-a datorat nejustificării de către societate a destinaţiei achiziţiei, în sensul că aceasta a fost efectuată pentru "operaţiuni taxabile".

Or, scopul operaţiunilor, acela al promovării, stimulării vânzărilor de produse accizabile tutun a fost dovedit prin documentele aferente campaniei promoţionale mai sus arătate în considerentele referitoare la impozitul pe profit, ceea ce face de prisos o nouă enumerare a acestora.

În consecinţă, cele reţinute de organele fiscale apar ca împiedicând în mod nejustificat persoana impozabilă să beneficieze de neutralitatea fiscală aferentă operaţiunilor sale.

În sfârşit, sub aspect formal, exercitarea dreptului de deducere a TVA este condiţionată de existenţa unui document justificativ, necesar şi suficient dacă include toate elementele minimale obligatorii prevăzute la art. 155 alin. (19) din vechiul Codul fiscal. Condiţia este îndeplinită dacă factura a fost emisă de un furnizor care are cod valid de TVA şi contribuabilul achizitor care exercită dreptului legal de deducere derulează ulterior operaţiuni taxabile în sensul TVA şi în scopul desfăşurării activităţilor sale economice, în acord cu obiectul lui de activitate.

Nici sub aspect formal nu au fost invocate sau probate carenţe care să conducă la negarea dreptului de deducere, serviciile fiind furnizate în temeiul unui contract de intermediere.

Susţinerile organelor fiscale în sensul că deţinerea unei facturi care conţine informaţiile obligatorii prevăzute de lege nu este suficientă pentru a beneficia de dreptul de deducere a TVA sunt, de asemenea, contrazise de jurisprudenţa CJUE, din care Înalta Curte reaminteşte cauza C-430/19, S.C. C.F. S.R.L., în care s-a arătat că:

"Principiile care guvernează aplicarea de către statele membre a regimului comun al taxei pe valoarea adăugată (TVA), în special cele ale neutralităţii fiscale şi securităţii juridice, trebuie interpretate în sensul că se opun ca, în prezenţa unor simple bănuieli nesusţinute cu dovezi ale administraţiei fiscale naţionale cu privire la realizarea efectivă a operaţiunilor economice care au stat la baza emiterii unei facturi fiscale, persoanei impozabile destinatare a acestei facturi să i se refuze dreptul de deducere a TVA-ului dacă nu este în măsură să furnizeze, în afara facturii menţionate, alte elemente care să probeze realitatea operaţiunilor economice realizate."

În aplicarea acestor principii, Curtea reţine că, atâta timp cât reclamata-intimată a dovedit că sunt îndeplinite condiţiile de fond şi de formă arătate mai sus, ceea ce garantează dreptul de deducere a TVA, în mod nelegal organul fiscal a refuzat dreptul de deducere a TVA.

Prin urmare, sentinţa instanţei de fond este legală sub acest aspect, criticile recurentelor urmând a fi respinse.

II.1.2. În ceea ce priveşte acordarea de bunuri gratuit către clienţii persoane fizice, Înalta Curte reţine că dispoziţiile a căror greşită aplicare şi interpretare se invocă sunt cele ale art. 50 din O.G. nr. 99/2000 privind comercializarea produselor si serviciilor pe piaţă, cu modificările şi completările ulterioare şi la art. 35 lit. c) din Normele metodologice de aplicare a acestui act normativ, conform cărora " pot fi oferite cu titlu gratuit consumatorilor finali persoane fizice, produse sau servicii a căror valoare este de până la 10% din preţurile/tarifele de vânzare ale produselor/serviciilor achiziţionate de către consumatori, altele decât produsele sau serviciile indispensabile utilizării normale a produsului sau serviciului cumpărat".

În ceea ce priveşte tipul de produse acordate cu titlu gratuit, recurentele reiterează constatările organelor fiscale în sensul că produsele distribuite gratuit reprezintă o gamă de produse comercializate de societate într-o proporţie nesemnificativă (0,09% din valoarea totală a vânzărilor) şi nu pot fi considerate mostre întrucât nu fac parte din gama de produse comercializate de societate potrivit obiectului de activitate al acesteia. (cartele Orange, cartele C., brichete, chibrituri, dispozitiv de umplere ţigarete D., cafea E., cafea boabe, seminţe F., băutură energizantă, plase, nescafe 3 în 1, nescafe, grisina şi nescafe G., s.a.m.d.).

În dezacord cu susţinerile recurentelor, instanţa de recurs confirmă aprecierea instanţei de fond potrivit căreia, în condiţiile aplicării dispoziţiilor Legii nr. 457/2004, ce interzice reclama şi publicitatea directă a produselor de tutun în anumite condiţii, ca şi distribuirea gratuită a acestora, este permisă apelarea la produse conexe, cu legătură directă cu obiectul de activitate al societăţii.

Susţin recurentele că instanţa de fond în mod greşit a constatat că sumele aferente bunurilor acordate cu titlu gratuit au fost înscrise în mod legal în contabilitatea societăţii, iar descărcarea de gestiune s-a realizat pe seama unor procese-verbale şi a unor bonuri de consum, cheltuielile cu bunuri şi gratuităţi în valoare de 2.372.074,40 RON şi TVA aferentă în sumă de 357.308 RON acordate în scopul stimulării vânzărilor către consumatorii finali fiind înregistrată în contul contabil de cheltuieli cu reclamă şi publicitatea.

Această susţinere este însă lipsită de finalitate, de vreme ce recurentele nu menţionează care ar fi diferenţa de tratament fiscal care ar rezulta din această eroare de înregistrare contabilă.

Cu privire la documentele justificative de natura proceselor-verbale şi a bonurilor de consum, recurentele susţin că acestea sunt întocmite unilateral numai de către un angajat al societăţii şi administrator, neputându-se dovedi de către societatea reclamantă că bunurile acordate în mod gratuit pentru stimularea vânzărilor au ajuns la consumatorii finali ai societăţii, procesele-verbale fiind identice ca şi conţinut, ceea ce le deosebeşte fiind data, numele agentului comercial, denumirea produselor şi cantitatea acestora.

Recurentele nu indică însă care ar fi în opinia sa documentele justificative care ar fi trebuit întocmite, în condiţiile în care livrarea este gratuită. Prin urmare, afirmaţia că nu există dovada că aceste produse ar fi fost distribuite drept produse cadou/gratuite nu se confirmă, în condiţiile în care reclamanta a evidenţiat aceste bunuri în contabilitate şi a prezentat Regulamentul privind acordarea cu titlu gratuit a diferitelor produse comercializate către partenerii de afaceri nr. 298/16.12.2013 şi procesele-verbale/bonuri de consum.

Nu poate fi reţinută vreo consecinţă asupra deductibilităţii cheltuielilor din faptul că art. 3 din Regulamentul nr. 298/16.12.2013 prevede că "Regulamentul se aplică pe întreg teritoriul României pe durată nedeterminată (...)", în vreme ce cheltuielile de reclamă şi publicitate s-au aplicat doar la clienţii din judeţele Mureş şi Alba.

Cele menţionate punctul anterior din recurs cu privire la lipsa contractului ca şi condiţie a deductibilităţii expres stipulată de art. 21 alin. (2) lit. d) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal sunt pe deplin aplicabile şi în privinţa acestor cheltuieli.

Existenţa proceselor-verbale şi a bonurilor de consum este, în opinia instanţei de recurs, suficientă pentru a proba substanţa economică a tranzacţiei (acordarea în sine a bunurilor/produselor cadou/gratuite).

Din perspectiva deductibilităţii TVA, Înalta Curte reiterează în acelaşi sens şi concluziile mai sus citate ale cauzei C-430/19, S.C. C.F. S.R.L., în care instanţa europeană a arătat că: " Principiile (…) neutralităţii fiscale şi securităţii juridice, trebuie interpretate în sensul că se opun ca, în prezenţa unor simple bănuieli nesusţinute cu dovezi ale administraţiei fiscale naţionale cu privire la realizarea efectivă a operaţiunilor economice care au stat la baza emiterii unei facturi fiscale, persoanei impozabile destinatare a acestei facturi să i se refuze dreptul de deducere a TVA-ului dacă nu este în măsură să furnizeze, în afara facturii menţionate, alte elemente care să probeze realitatea operaţiunilor economice realizate."

Cu privire la scopul acesteia (promovarea vânzărilor şi publicitatea) şi finalitatea acesteia (creşterea vânzărilor), instanţa de recurs a reţinut anterior faptul că cifra de afaceri a societăţii în ansamblul său a crescut în perioada controlată, fără a se impune distincţia pe judeţe. În aceste condiţii, sunt lipsite de relevanţă consideraţiile recurentelor cu privire la aplicarea cu bună credinţă de către intimata reclamantă a profitabilităţii şi liberei gestiuni.

Prin urmare, intimata reclamantă a probat că acordarea gratuităţilor/cadourilor s-a făcut în scopul promovării, stimulării vânzărilor de produselor accizabile tutun/altor produse, astfel încât în mod nelegal organele de inspecţie fiscală au constatat că efectuarea cheltuielilor cu acordarea gratuităţilor/cadourilor în valoare fără TVA de 2.372.074 RON nu reprezintă cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil şi nu acordă drept de deducere pentru TVA aferentă acestora în suma de 357.308 RON.

Curtea nu poate reţine incidenţa dispoziţiilor art. 128 alin. (4) lit. b) din Legea nr. 571/2003, deoarece în cauză nu a avut loc o livrare de bunuri în sensul normei legale evocate, în drept fiind însă incidente dispoziţiile art. 128 alin. (8) lit. e) din Legea nr. 571/2003, conform cărora, "Nu constituie livrare de bunuri, în sensul alin. (1): acordarea în mod gratuit de bunuri în scop de reclamă sau în scopul stimulării vânzărilor sau, mai general, în scopuri legate de desfăşurarea activităţii economice, în condiţiile stabilite prin norme ".

Deopotrivă, potrivit pct. 6 alin. (9) din Normele Metodologice aplicabile 128 alin. (8) aprobate prin H.G. nr. 44/2004:

"În sensul art. 128 alin. (8) lit. e) din Codul fiscal:

a) se cuprind în categoria bunurilor acordate în mod gratuit în scopul stimulării vânzărilor bunurile care sunt produse de persoana impozabilă în vederea vânzării sau sunt comercializate în mod obişnuit de către persoana impozabilă, acordate în mod gratuit clientului, numai în măsura în care sunt bunuri de acelaşi fel ca şi cele care sunt, au fost ori vor fi livrate clientului. Atunci când bunurile acordate gratuit în vederea stimulării vânzărilor nu sunt produse de persoana impozabilă şi/sau nu sunt bunuri comercializate în mod obişnuit de persoana impozabilă şi/sau nu sunt de acelaşi fel ca şi cele care sunt ori au fost livrate clientului, acordarea gratuită a acestora nu va fi considerată livrare de bunuri dacă:

1. se poate face dovada obiectivă a faptului că acestea pot fi utilizate de către client în legătură cu bunurile/serviciile pe care le-a achiziţionat de la respectiva persoană impozabilă; sau

2. bunurile/serviciile sunt furnizate către consumatorul final şi valoarea bunurilor acordate gratuit este mai mică decât valoarea bunurilor/serviciilor furnizate acestuia ".

Cele două ipoteze sunt alternative, iar situaţia reclamantei-intimate se încadrează în cea de a doua ipoteză din norma legală citată, dat fiind că respectivele cheltuieli efectuate au adus un plus valoare constând în stimularea vânzărilor, astfel cum s-a arătat în considerentele expuse anterior; bunurile acordate nu sunt produse/comercializate în mod obişnuit de societatea reclamantă; bunurile acordate gratuit au o valoare mai mică decât valoarea bunurilor acordate; bunurile sunt acordate unui consumator final - respectiv persoanei care utilizează bunul în interes propriu şi care suportă obligaţia de plată a TVA.

Prin urmare, şi acest motiv de recurs va fi respins, consecinţa fiind respingerea ca nefundat a recursurilor declarate de organele fiscale.

II.2. Recursul formulat de reclamantă este, de asemenea, nefondat.

În mod corect a reţinut instanţa de fond că în cauză sunt aplicabile dispoziţiile art. 304 alin. (2) Codul fiscal, potrivit cărora:

"nu se ajustează deducerea iniţială a taxei în cazul: a) bunurilor distruse, pierdute sau furate, în condiţiile în care aceste situaţii sunt demonstrate sau confirmate în mod corespunzător de persoana impozabilă. în cazul bunurilor furate, persoana impozabilă demonstrează furtul bunurilor pe baza actelor doveditoare emise de organele judiciare;"

Pentru explicitarea acestui text sunt relevante dispoziţiile pct. 78, alin. (1) lit. d), alin. (10) lit. b) şi alin. (12) din H.G. nr. 1/2015 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal:

"(10) în sensul art. 304 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, persoana impozabilă nu are obligaţia ajustării taxei deductibile în cazul bunurilor de natura celor prevăzute la alin. (1) distruse, pierdute sau furate, în condiţiile în care aceste situaţii sunt demonstrate sau confirmate în mod corespunzător, în situaţii cum ar fi, de exemplu, următoarele, dar fără a se limita la acestea:b) furtul bunurilor demonstrat pe baza actelor doveditoare emise de organele judiciare;

(12) Obligaţia de a demonstra sau confirma în mod corespunzător că bunurile au fost distruse, pierdute sau furate, în sensul art. 304 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, revine persoanei impozabile. În situaţia în care organele de inspecţie fiscală nu consideră suficiente dovezile furnizate de persoana impozabilă, acestea pot obliga persoana respectivă să efectueze ajustarea taxei. Conform principiului proporţionalităţii, organele fiscale nu pot solicita persoanei impozabile mai mult decât ceea ce este necesar pentru dovedirea incidentului care a condus la pierderea, distrugerea sau furtul bunului, astfel încât sarcina persoanei impozabile să nu devină practic imposibilă sau extrem de dificilă."

Prin recursul formulat, recurenta susţine în esenţă că instanţa de fond a dat o interpretare excesivă textului de lege, solicitând recurentei dovezi pe care nu le putea produce, cu depăşirea principiului proporţionalităţii.

Susţinerile reclamantei nu se confirmă, interpretarea dată de instanţa de fond textelor legale sus citate fiind cea corectă şi legală.

În acord cu instanţa de fond, Înalta Curte reţine lipsa oricăror dovezi din care să rezulte că lipsa bunurilor poate fi considerată furt, simpla lipsă din gestiune neputând fi prezumată automat drept furt, ceea ce justifică diferenţa de tratament fiscal între situaţia dovedită a unui furt şi situaţia lipsei din gestiune.

Organul fiscal a uzat de dreptul consacrat de dispoziţiile de mai sus de a solicita dovezi suplimentare referitoare la ajustarea aferentă lipsurilor constatate şi de a aprecia asupra acestora, fără depăşirea limitelor principiului proporţionalităţii.

Astfel, organele fiscale nu au impus recurentei reclamante o sarcină imposibilă sau extrem de dificilă şi nu au solicitat acesteia mai mult decât ceea ce este necesar pentru dovedirea incidentului care a condus la furtul bunului, ci orice dovadă concludentă în acest sens, cum ar fi simpla dovadă a existenţei bunurilor la un moment cât mai apropiat de cel al pretinsului furt prin comparaţie cu inventarul întocmit imediat după pretinsul eveniment.

Cu excepţia adreselor repetate către organele de cercetare penală, rămase fără vreun răspuns concludent şi a evidenţelor contabile mult anterioare pretinsului eveniment, nu au fost furnizate alte dovezi, recurenta reclamantă susţinând că acest furt rezultă din constatarea lipsurilor din gestiune cu ocazia operaţiunilor efectuate de către o echipă de inventariere. Or, lipsurile din gestiune pot fi provocate şi de alte cauze, furtul nefiind implicit dovedit prin încheierea procesului-verbal de inventariere ce constată lipsa, cu atât mai mult cu cât s-a procedat la sancţionarea contravenţională a societăţii pârâte pentru modul de organizare şi gestionare a depozitului şi nerespectarea prevederilor legale în privinţa asigurării pazei şi protecţiei obiectivului, fără a fi făcute nici un fel de constatări referitoare la vreun furt.

În acest condiţii, în mod corect instanţa de fond a reţinut că simpla sesizare a organelor de poliţie nu este de natură a proba o faptă penală, putând fi vorba despre lipsuri din gestiune provocate de alte cauze.

În ceea ce priveşte plata de despăgubiri din partea societăţii de asigurare, Înalta Curte apreciază că nici această împrejurare nu este o dovadă suficientă în sensul art. 304 alin. (2) Codul fiscal, de vreme ce plata a fost făcută în temeiul contractului de asigurare, fără a avea drept temei o constatare a organelor judiciare, ci pe baza verificărilor proprii.

Pentru aceste considerente, recursul va fi respins ca nefondat.

II.3. Cheltuielile de judecată în recurs

Potrivit art. 453 C. proc. civ.: "1) Partea care pierde procesul va fi obligată, la cererea părţii care a câştigat, să îi plătească acesteia cheltuieli de judecată. (2) Când cererea a fost admisă numai în parte, judecătorii vor stabili măsura în care fiecare dintre părţi poate fi obligată la plata cheltuielilor de judecată. Dacă este cazul, judecătorii vor putea dispune compensarea cheltuielilor de judecată."

În condiţiile în care recurenta reclamantă a pierdut în recursul propriu, nu se poate susţine că doar recurentele pârâte, care de asemenea au pierdut în propriul recurs, sunt în culpă pentru declanşarea litigiului, astfel încât instanţa de recurs va respinge cererea de acordare a cheltuielilor de judecată.

III. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, nefiind identificate motive de casare a sentinţei prin prisma dispoziţiilor art. 488 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul dispoziţiilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursurile ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L. şi recursurile declarate de recurentele-pârâte Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov în numele Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Braşov şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinţei nr. 18 din 19 martie 2021 a Curţii de Apel Târgu Mureş, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Respinge cererea recurentei - reclamante de acordare a cheltuielilor de judecată în recurs.

Definitivă.

Pronunţată prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei, conform art. 402 din C. proc. civ., astăzi, 6 decembrie 2022.