Taxpayer wins partial retrial after tax decision overturned for improper fact-finding and six-year suspension breach.

Şedinţa publică din data de 6 decembrie 2022

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

I.1. Cererea de chemare în judecată

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal la data de 09.12.2016 reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a formulat contestaţie împotriva Deciziei ANAF nr. 134/06.06.2016, prin intermediul căreia solicită instanţei ca prin hotărârea ce se va pronunţa să dispună desfiinţarea în parte a deciziei 134/06.06.2016, respectiv desfiinţarea în parte a punctului nr. 2 şi integrală a punctului nr. 3 din dispozitivul menţionatei decizii după cum urmează:

a) în urma desfiinţării parţiale a punctului nr. 2 din decizia contestată, să se dispună obligarea intimatei la reluarea soluţionării pe cale administrativă a petitului corespunzător al contestaţiei administrative, respectiv contestarea sumelor impuse societăţii reclamante în raport de relaţia comercială cu societatea B. S.R.L.;

b) în urma desfiinţării punctului nr. 3 din decizia atacată, să se dispună desfiinţarea în parte ca netemeinică si nelegală a deciziei de impunere nr. x din data de 29.12.2015 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x din data de 29.12.2015 cu consecinţa exonerării reclamantei de la plata sumelor stabilite in sarcina sa cu titlu de TVA şi accesorii, astfel cum sunt acestea individualizate in Decizia contestată cu privire la relaţia comercială derulată cu societatea C. S.R.L.;

- obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată cu orice titlu.

I.2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 2579 pronunţată în data de 3 decembrie 2019, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a admis în parte acţiunea formulată de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, a anulat punctul nr. 2 din decizia nr. 134/06.06.2016 emisă de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi a obligat pârâta Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor la soluţionarea contestaţiei administrativ-fiscale depuse de reclamantă împotriva deciziei de impunere nr. xnr. 2381/29.12.2015 pentru suma de 7.789.298 RON. A respins în rest acţiunea, ca neîntemeiată.

I.3. Cererile de recurs

Împotriva acestei sentinţe au formulat cereri de recurs pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi reclamanta A. S.R.L. prin lichidator judiciar D..

I.3.1. Prin recursul său, recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a formulat recurs prin care a solicitat casarea în parte, hotărârea atacată, cu consecinţa respingerii acţiunii ca neîntemeiată.

În motivarea recursului a arătat că hotărârea pronunţată a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material (art. 488 pct. 8 C. proc. civ.), respectiv art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală. Soluţia de suspendare a soluţionării cauzei a avut la baza procesele-verbale nr. x/17.02.2015 şi nr. x/01.08.2014 întocmite de Direcţia Generală Antifraudă Fiscală ale căror constatări se regăsesc şi în Raportul de Inspecţie fiscală nr. x/29.12.2015 care a stat la baza emiterii deciziei de impunere nr. x/29.12.2015. Este nelegală reţinerea instanţei de fond în sensul că soluţia de suspendare nu s-a întemeiat pe o sesizare cu privire la existenţa unei infracţiuni, sesizare realizată de organul care a efectuat activitatea de control.

Invocă drept practică judiciară considerentele reţinute de Curtea de Apel Constanţa în sentinţa civilă nr. 413/2010 pronunţată în dosarul nr. x/2010.

Învederează recurenta că în urma verificărilor efectuate, organele de inspecţie fiscală au constatat că, în speţă, se pune problema realităţii operaţiunilor, respectiv a înregistrării de cheltuieli care nu au la bază operaţiuni reale, cu scopul creării de avantaje fiscale constând în TVA deductibilă şi cheltuieli deductibile la calculul impozitului pe profit în vederea diminuării obligaţiilor fiscale, provocând astfel un prejudiciu la bugetul de stat, constatându-se că există suspiciuni cu privire la realitatea tranzacţiilor efectuate de reclamantă.

Susţinerea instanţei de fond potrivit căreia din cuprinsul deciziei nr. 134/2016 nu rezultă în ce constă fapta reprezentanţilor legali ai societăţii reclamante pentru care ar exista indicii că întruneşte elementele constitutive ale infracţiunii de evaziune fiscală este nelegală întrucât procesul-verbal nr. x/17.02.2015 face obiectul dosarului nr. x/2015 pe rolul Judecătoriei Buftea, iar reprezentanţii reclamantei, la momentul emiterii deciziei nr. 134/2016 erau cercetaţi penal în dosarul nr. x/2015 pentru săvârşirea infracţiunii prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 în ceea ce priveşte operaţiunile desfăşurate cu E. S.R.L., F. S.R.L., G. S.R.L..

Legiuitorul a conferit organului de soluţionare a contestaţiei administrative un drept de apreciere asupra oportunităţii adoptării măsurii de suspendare, iar adoptarea acesteia este condiţionată de înrâurirea hotărâtoare pe care o are constatarea de către organele competente a existenţei elementelor constitutive ale unei infracţiuni asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă. A proceda altfel ar fi însemnat ca organul de soluţionare a contestaţiei administrative să nu ia în considerare cercetările organelor de urmărire penală efectuate în cauză, fapt ce ar fi putut duce la o contrarietate între hotărârea penală şi cea civilă, cu toate consecinţele care ar fi putut decurge din această situaţie. Odată ce neregula fiscală trece în sfera penală (înscrierea cu intenţie în contabilitate a unor operaţiuni fictive), singurul organ abilitat să efectueze o constatare care să producă efecte juridice este organul judiciar penal în urma administrării unui probatoriu. Organele fiscale nu deţin atribuţiuni specifice organelor de cercetare penală, neputând astfel stabili dacă tranzacţiile efectuate de societăţile contestatoare sunt sau nu reale. Aceste aspecte pot avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă.

Instanţa de fond nu a avut în vedere faptul că practica judiciară s-a pronunţat constant în sensul necesităţii suspendării soluţionării contestaţiilor în astfel de cazuri,. Deşi face trimitere la cauza Lungu şi alţii contra României, instanţa dă o interpretare contrară celei reţinute de CEDO.

Cât timp organul de soluţionare a contestaţiei a sesizat organul de urmărire penală cu privire la existenţa unor indicii privind săvârşirea unei infracţiuni care ar avea o înrâurire asupra soluţiei administrative, suspendarea procedurii de soluţionare a contestaţiei administrative este în deplin acord cu art. 214 din acelaşi act normativ şi cu Decizia nr. 401/2016 pronunţată de Curtea Constituţională.

I.3.2. Prin recursul său, recurenta-reclamantă A. S.R.L. prin lichidator judiciar D., invocând motivele de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 8 C. proc. civ., a solicitat admiterea recursului, casarea, în parte, a hotărârii atacate cu privire la soluţia de respingere a capătului de cerere nr. x b) şi a) capătului de cerere nr. x, iar în rejudecare, în urma desfiinţării punctului nr. 3 din decizia atacată, să se dispună desfiinţarea în parte ca netemeinică şi nelegală a Deciziei de impunere nr. x din data de 29.12.2015 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x din data de 29.12.2015 cu consecinţa exonerării recurentei de la plata sumelor stabilite cu titlu de TVA şi accesorii, astfel cum sunt acestea individualizate în decizia contestată cu privire la relaţia comercială derulată cu societatea C. S.R.L., dispunând totodată obligarea intimatelor la plata cheltuielilor de judecată suportate de reclamantă, cu orice titlu.

Recurenta îşi întemeiază recursul pe motivele de nelegalitate prevăzute de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5 şi pct. 8 C. proc. civ., învederând faptul că instanţa de fond nu a respectat dispoziţiile procedurale reprezentate de art. 20 C. proc. civ.

Astfel, toate serviciile de marketing a căror contravaloare i-a fost refuzată spre deducere atât cu referire la impozitul pe profit, cât şi cu privire la TVA apar a fi în mod necesar intrinsec legate de mărfurile furnizate de recurentă societăţii C. S.R.L., iar de aceasta din urmă societăţii H., fapt învederat inclusiv de expertul contabil desemnat în cauză în cuprinsul răspunsurilor acestuia la Obiecţiunea nr. 1 formulată de recurentă. În cadrul raportului de expertiză s-a explicat şi analiza documentară a tranzacţiilor de refacturare cu I..

Prima instanţă avea la dispoziţie toate elementele necesare pentru a asigura examinarea în prezenta cauză a întregii documentaţii privitoare la mărfurile şi serviciile livrate pe lanţul A. - C. - H., putându-se astfel verifica şi stabili trasabilitatea mărfurilor livrate în mod real, respectiv caracterul real şi justificat al serviciilor de marketing generate de însăşi achiziţia mărfurilor anterior menţionate.

Astfel cum a arătat prin contestaţia formulată, organul fiscal era dator să respecte dispoziţiile art. 6 şi art. 7 din O.G. nr. 92/2003, pentru a constata şi stabili reala şi completa stare de fapt pe baza tuturor înscrisurilor şi a informaţiilor relevante.

Recurenta susţine că a pus la dispoziţia organului de control toate documentele justificative solicitate de către inspectorii ANAF, respectiv situaţiile cu serviciile efectuate de H. S.R.L., care au constituit anexe ale facturilor emise de către acesta clientului său C. S.R.L., aşa cum prevedea şi contractul încheiat.

Achiziţiile ce constituie refacturarea contravalorii serviciilor cuvenite S.C. H. S.R.L. sunt destinate operaţiunilor taxabile, fapt de care organul fiscal ar fi trebuit să ţină cont în baza art. 7 din Codul de procedură fiscală (mărfurile livrate către C. S.R.L. au ajuns în întregime la H. S.R.L.).

Recurenta arată că societăţii recurente nu i-au fost imputate de către organul fiscal absenţa înregistrărilor în contabilitate a operaţiunilor economico-financiare. Ceea ce s-a imputat greşit societăţii, în urma examinării trunchiate a relaţiilor comerciale datorate absenţei trasabilităţii stabilită în condiţiile legii, a fost substanţa operaţiunilor comerciale.

În consecinţă, în opinia recurentei, în mod greşit Curtea de Apel Bucureşti a decis să aplice dispoziţiile art. 11 din Legea nr. 82/1991 câtă vreme operaţiunile economico-financiare pe relaţia A.-C. au fost şi sunt înregistrate corect şi complet în evidenţele noastre contabile.

În acest sens, recurenta invocă art. 146 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, respectiv pct. 44 şi pct. 48 din H.G. nr. 44/2004.

În ipoteza casării hotărârii de fond şi rejudecării, recurenta solicită în condiţiile art. 501 alin. (4) C. proc. civ. încuviinţarea probei reprezentată de expertiza tehnică judiciară - specialitatea contabilitate în vederea expertizării documentaţiei contabile existentă în arhivele societăţilor C. S.R.L, H. S.R.L. şi I. S.R.L., documentaţie privitoare la relaţiile comerciale cu A. S.R.L. sau având ca obiect mărfuri şi/sau servicii provenite de la sau destinate A. S.R.L., în scopul stabilirii trasabilităţii documentelor pe lanţul de tranzacţionare A. - C. - H. sau, după caz, A. - C. - I..

I.4. Apărările formulate în cauză

I.4.1. Împotriva recursului promovat de reclamantă, a formulat întâmpinare intimata-pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, invocând cu prioritate excepţia lipsei calităţii procesuale a recurentei, iar pe fond solicitând respingerea, ca nefondată, a recursului.

Cu privire la excepţia lipsei calităţii procesuale a recurentei se arată că, în condiţiile în care prezenta cerere de recurs nu este formulată prin lichidator judiciar D., se impune respingerea recursului ca fiind introdus de o persoană fără calitate procesuală activă.

Pe fond, se arată că recurenta prin recursul formulată nu a criticat în realitate hotărârea instanţei de fond. Aceasta nu a arătat cu privire la actele administrative contestate, dubiile privind legalitatea acestora, astfel în mod legal instanţa de fond prin considerente sentinţei pronunţate a constatat că nu au fost invocate şi nici nu au fost identificate împrejurări vădite de fapt şi de drept care să creeze o îndoială serioasă cu privire la legalitatea actelor administrative a căror anulare se solicită.

Soluţia instanţei de fond este temeinică şi legală, instanţa de fond la pronunţarea sentinţei a analizat temeinic criticile aduse de recurenta-reclamantă actului administrativ fiscal stabilind legal ca recurenta- reclamantă nu a făcut dovada unor astfel de aspecte care să conducă la ideea că actele administrative sunt nelegale.

De asemenea instanţa de fond a stăruit prin toate mijloacele legale pentru aflarea adevărului, inclusiv prin administrarea probei cu expertiză, probă care a concluzionat că din analiza conţinutului documentelor din contabilitatea recurentei pentru achiziţiile de servicii de marketing, servicii logistice, servicii promovare produse, servicii de sampling refacturate de S.C. C. S.R.L., în baza contractului nr. x/2016, nu se poate certifica că acestea se referă la activitatea desfăşurată şi implicit la veniturile şi operaţiunile taxabile ale societăţii recurente.

I.4.2. Împotriva recursului promovat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, a formulat întâmpinare reclamanta A. S.R.L. prin lichidator judiciar D., solicitând respingerea acestuia ca nefondat, menţinerea hotărârii atacate cu privire la aspectele contestate de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi obligarea acesteia ANAF la plata cheltuielilor de judecată.

Astfel, nu există un înscris emis de către echipa de inspecţie fiscală, respectiv de organul fiscal care a dispus şi efectuat inspecţia fiscală, prin intermediul căruia să fi fost sesizat vreun organ în drept cu privire la existenţa unor indicii privitoare la săvârşirea vreunei infracţiuni.

De asemenea, nu sunt indicate, în concret, acele mijloace de probă pe a căror analiză şi apreciere organul de soluţionare al contestaţiei ar fi urmat să se întemeieze în scopul soluţionării contestaţiei.

Singura menţiune expresă o constituie o posibilă infracţiune (art. 9 alin. (1) litc. din Legea nr. 241/2005), cu privire la a cărei posibilă săvârşire se susţine faptul că a fost informat ANAF, iar nu una având ca obiect material mijloacele de probă analizate de organul de soluţionare a contestaţiei cu privire la ale cărei indicii ANAF a informat organele de cercetare penală.

În plus, ceea ce invocă intimata-recurentă drept informare din partea Parchetului de pe lângă Tribunalul Ilfov este reprezentat de DUP nr. 525/P/2015 - exclusiv cercetări cu privire la relaţiile comerciale derulate de societatea recurentă cu alte 3 societăţi, respectiv E. S.R.L., F. S.R.L si G. S.R.L, nu cu privire la raporturile comerciale derulate de cu societatea B. S.R.L., raporturi care formau obiectul inspecţiei fiscale, al măsurii de suspendare a soluţionării contestaţiei administrative şi în prezent al dosarului aflat pe rolul instanţei.

De asemenea, mai arată că Agenţia Naţională de Administrare Fiscală nu este în măsură să probeze, conform art. 249 C. proc. civ., respectarea dispoziţiilor art. 132 din Legea nr. 207/2015 şi să prezinte instanţei actul de sesizare a organelor de cercetare penală.

I.4.3. Recurenta-reclamantă A. S.R.L. prin lichidator judiciar D. a formulat Răspuns la întâmpinarea Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili prin care a solicitat înlăturarea apărărilor formulate de către intimată.

II. Procedura de soluţionare a recursului

Cu privire la examinarea recursului în completul filtru

În cauză, au fost avute în vedere modificările aduse prin Legea nr. 212/2018 dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal, precum şi măsurile luate prin Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal.

Faţă de aceste aspecte, în temeiul art. 494, raportat la art. 475 alin. (2) şi art. 201 din C. proc. civ., astfel cum au fost completate prin dispoziţiile XVII alin. (3), raportat la art. XV din Legea nr. 2/2013 privind unele măsuri pentru degrevarea instanţelor judecătoreşti, precum şi pentru pregătirea punerii în aplicare a Legii nr. 134/2010 privind C. proc. civ. şi dispoziţiile art. 109 din Regulamentul de ordine interioară al instanţelor judecătoreşti, prin rezoluţie s-a fixat primul termen pentru judecata recursului la data de 6 decembrie 2022, în şedinţă publică, cu citarea părţilor.

III. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursului, potrivit prevederilor art. 496-499 din C. proc. civ.

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivele de casare invocate şi de apărările din cuprinsul întâmpinărilor şi răspunsului la întâmpinare, Înalta Curte constată că recursul formulat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor este nefondat, iar recursul formulat de reclamanta A. S.R.L. prin lichidator judiciar D. este întemeiat, în considerarea următoarelor argumente:

III.1. Examinând considerentele reţinute de instanţa de fond în pronunţarea soluţiei recurate din perspectiva criticilor formulate de reclamanta A. S.R.L. prin lichidator judiciar D., în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale de la punctul 3 din Decizia nr. 134/06.06.2016, Înalta Curte reţine că recursul este întemeiat, întrucât instanţa de fond a făcut o greşită aplicare a dispoziţiilor legale incidente în cauză (art. 21 şi art. 146 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, respectiv pct. 44 şi pct. 48 din H.G. nr. 44/2004), cauzată de stabilirea trunchiată a situaţiei de fapt în cauză, cu nesocotirea rolului activ al instanţei în aflarea adevărului consacrat de art. 22 C. proc. civ.

Textele a căror greşită aplicare este imputată în cauză sunt următoarele:

În ceea ce priveşte impozitul pe profit

Potrivit art. 21 din legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal: Cheltuieli "(1) Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare.

(2) Sunt cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri şi: d) cheltuielile de reclamă şi publicitate efectuate în scopul popularizării firmei, produselor sau serviciilor, în baza unui contract scris, precum şi costurile asociate producerii materialelor necesare pentru difuzarea mesajelor publicitare. Se includ în categoria cheltuielilor de reclamă şi publicitate şi bunurile care se acordă în cadrul unor campanii publicitare ca mostre, pentru încercarea produselor şi demonstraţii la punctele de vânzare, precum şi alte bunuri şi servicii acordate cu scopul stimulării vânzărilor;

(4) Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile: f) cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operaţiunii sau intrării în gestiune, după caz, potrivit normelor; m) cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul activităţilor desfăşurate şi pentru care nu sunt încheiate contracte;

Potrivit pct. 44 din H.G. nr. 44/2004 din Normele metodologice "Înregistrările în evidenţa contabilă se fac cronologic şi sistematic pe baza înscrisurilor ce dobândesc calitatea de document justificativ care angajează răspunderea persoanelor care l-au întocmit, conform reglementărilor contabile în vigoare."

48. Pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiţii:- serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract încheiat între părţi sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege; justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare".

În ceea ce priveşte TVA

Art. 146: Condiţii de exercitare a dreptului de deducere

(1)Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiţii:

a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate ori serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, să deţină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155, precum şi dovada plăţii în cazul achiziţiilor efectuate de către persoanele impozabile care aplică sistemul TVA la încasare, respectiv de către persoanele impozabile care achiziţionează bunuri/servicii de la persoane impozabile în perioada în care aplică sistemul TVA la încasare.

În aplicarea acestor dispoziţii legale, se impunea ca instanţa de fond să verifice îndeplinirea următoarelor condiţii de deductibilitate la calculul impozitului pe profit a cheltuielilor înregistrate în contabilitatea S.C. A. S.R.L.: să fie efectuate în scopul realizării de venituri impozabile; să fie executate în baza unui contract încheiat între părţi sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege; serviciile trebuie să fie efectiv prestate, iar justificarea prestării efective se efectuează prin: situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare; să se dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţilor desfăşurate.

Pentru a statua asupra dreptului de deducere a taxei pe valoare adăugată pentru achiziţiile efectuate, instanţa de fond trebuia să verifice îndeplinirea următoarelor condiţii: achiziţiile să fie efectuate în scopul desfăşurării de operaţiuni taxabile sau în scopul efectuării de operaţiuni scutite cu drept de deducere, furnizorul să fie şi el persoană impozabilă şi să existe o factură emisă în conformitate cu dispoziţiile legale.

În cauza dedusă judecăţii, Înalta Curte constată că aplicarea acestor dispoziţii legale s-a făcut de către instanţa de fond fără a proceda la o analiză efectivă a demersului judiciar iniţiat de societatea reclamantă, pornind de la o situaţie premisă greşită, fără corespondent în realitatea probatorie şi juridică rezultată din actele dosarului.

Astfel, instanţa de fond nu a procedat la o analiză efectivă a susţinerilor reclamantei în sensul că serviciile de marketing a căror contravaloare i-a fost refuzată spre deducere atât cu referire la impozitul pe profit, cât şi cu privire la TVA apar a fi în mod necesar intrinsec legate de mărfurile furnizate societăţii C. S.R.L., iar de aceasta din urmă societăţii H., limitându-se să afirme, fără exercitarea rolului activ în aflarea adevărului prin deplina lămurire a situaţiei de fapt deduse judecăţii, că din contabilitatea şi documentele A. nu reiese dacă mărfurile vândute către C. S.R.L. au fost revândute la H. şi că din contractul de prestări servicinr. x/10.08.2013 nu reiese care este legătura cu veniturile obţinute sau operaţiunile taxabile din punct de vedere al TVA obţinute de beneficiarul A..

Or, instanţa a ajuns la această concluzie fără un suport probatoriu adecvat, în condiţiile în care proba cu expertiză administrată în cauză nu a avut ca obiectiv verificarea comparativă a documentaţiei contabile existente în arhivele societăţilor C. S.R.L, H. S.R.L. şi I. S.R.L., documentaţie privitoare la relaţiile comerciale cu A. S.R.L. sau având ca obiect mărfuri şi/sau servicii provenite de la sau destinate A. S.R.L., în scopul stabilirii trasabilităţii documentelor pe lanţul de tranzacţionare A. - C. - H. sau, după caz, A. - C. - I..

Astfel, expertul contabil desemnat în cauză în cuprinsul răspunsurilor la Obiecţiunea nr. 1 formulată de recurenta-reclamantă a arătat că a analizat exclusiv documentele şi tranzacţiile din contabilitatea A. S.R.L., "deoarece obiectivul 1 a fost formulat astfel încât a limitat analiza şi verificările la "conţinutul documentelor din contabilitatea A. S.R.L.."

În aceste condiţii, rezultă că, în limitele obiectivului stabilit de instanţa de fond, expertul desemnat în cauză nu a procedat la un examen efectiv al întregii documentaţii privitoare la mărfurile şi serviciile livrate pe lanţul A. - C. - H., pentru a se verifica şi stabili trasabilitatea mărfurilor livrate în mod real, respectiv caracterul real şi justificat al serviciilor de marketing generate de însăşi achiziţia mărfurilor anterior menţionate, ci s-a limitat la a arăta că acest aspect nu a putut fi stabilit analizând exclusiv contabilitatea A. S.R.L.

În raport de această concluzie a expertului se impunea ca, pentru a constata şi stabili reala şi completa stare de fapt pe baza tuturor înscrisurilor şi a informaţiilor relevante, instanţa de fond să procedeze la suplimentarea raportului de expertiză prin adăugarea unui obiectiv care să vizeze analizarea comparativă în contabilitatea societăţilor implicate a întregii documentaţii privitoare la mărfurile şi serviciile livrate pe lanţul A. - C. - H., pentru a se verifica şi stabili trasabilitatea mărfurilor livrate în mod real şi, în raport de acest aspect să stabilească existenţa sau inexistenţa caracterului real şi justificat al serviciilor de marketing generate de achiziţia acestor mărfuri.

În condiţiile în care societăţii recurente-reclamante nu i-au fost imputate de către organul fiscal absenţa înregistrărilor în contabilitate a operaţiunilor economico-financiare, în mod greşit a făcut instanţa de fond aplicarea art. 11 din Legea nr. 82/1991, text potrivit căruia "deţinerea, cu orice titlu, de bunuri materiale, titluri de valoare, numerar şi alte drepturi şi obligaţii, precum şi efectuarea de operaţiuni economice, fără să fie înregistrate în contabilitate, sunt interzise".

Ţinând seama de complexitatea raporturilor juridice deduse judecăţii, precum şi de întinderea susţinerilor şi apărărilor formulate de părţile litigante, motivarea instanţei de fond este una succintă, reflectând o abordare unilaterală şi nepermis de limitativă a chestiunii de drept ce urma a fi dezlegată în speţă ca urmare a unei stabiliri trunchiate a situaţiei de fapt. Procedând în acest fel, instanţa de fond a validat examinarea trunchiată făcută de organele fiscale cu privire la relaţiile comerciale, nefiind stabilită trasabilitatea mărfii stabilită în condiţiile legii.

Curtea mai reţine şi că, în acord cu disp. art. 22 alin. (2) din C. proc. civ., revine judecătorului de fond sarcina ca, în soluţionarea cererii de chemare în judecată, să stabilească situaţia de fapt specifică procesului, iar în funcţie de aceasta să aplice normele juridice incidente, iar potrivit art. 22 alin. (5) din C. proc. civ., "judecătorul trebuie să se pronunţe asupra a tot ceea ce s-a cerut", această pronunţare implicând, potrivit alin. (2) al aceluiaşi articol, obligaţia de a analiza fiecare capăt de cerere, precum şi apărările formulate de părţi, pe baza probelor administrate, în vederea stabilirii corecte a situaţiei de fapt şi cu aplicarea corespunzătoare a normelor şi principiilor de drept incidente.

Astfel cum s-a arătat, în condiţiile in care expertul contabil nu a putut oferi răspunsuri complete cu privire la situaţie de fapt din cauza modului restrictiv de formulare a obiectivelor expertizei, Înalta Curte apreciază că hotărârea este criticabilă şi prin prisma dispoziţiilor art. 22 alin. (2) şi (3) din C. proc. civ. potrivit cărora judecătorii trebuie să aibă rol activ, fiind datori a stărui, prin toate mijloacele legale, pentru a preveni orice greşeală privind aflarea adevărului în cauză, pe baza stabilirii faptelor şi prin aplicarea corectă a legii, în scopul pronunţării unei hotărâri temeinice şi legale. În acest sens, aceleaşi prevederi legale acordă judecătorilor puterea de a ordona administrarea probelor pe care le consideră necesare, chiar dacă părţile s-ar împotrivi.

Faţă de dispoziţiile legale menţionate, hotărând în baza unui probatoriu insuficient, fără a stabili în mod neechivoc adevărul cu privire la starea de fapt invocată de reclamantă, instanţa de fond a pronunţat o hotărâre netemeinică şi nelegală.

Sintetizând modalitatea în care instanţa de fond a înţeles să judece şi să soluţioneze cauza, Înalta Curte constată că aceasta nu a valorificat în mod corect probele care au fost administrate, nu a stabilit împrejurările de fapt esenţiale în cauză şi nu a analizat în mod efectiv în fapt şi în drept susţinerile recurentei-reclamante.

Faţă de aceste împrejurări, având în vedere dispoziţiile art. 483 alin. (3), în conformitate cu care "recursul urmăreşte să supună Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie examinarea, în condiţiile legii, a conformităţii hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile", precum şi prevederile art. 497 alin. (1) din C. proc. civ., potrivit cărora instanţa supremă, în caz de casare, trimite cauza spre o nouă judecată instanţei care a pronunţat hotărârea recurată, Înalta Curte, constatând că se impune suplimentarea probatoriului prin administrarea probei cu expertiză cu obiectivele de mai sus, urmează să caseze sentinţa şi să trimită cauza spre rejudecare în fond aceleiaşi instanţe.

III.2. Recursul formulat de recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală este nefondat.

În motivarea recursului, recurenta-pârâtă a arătat că hotărârea pronunţată a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material (art. 488 pct. 8 C. proc. civ.), respectiv art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

Cu titlu preliminar, Înalta Curte reţine că, faţă de dispoziţiile tranzitorii prevăzute la art. 352 Codul de procedură fiscală (Legea nr. 207/2015), în mod corect instanţa de fond a reţinut aplicarea în cauză a dispoziţiilor O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, iar nu celor ale Legii nr. 207/2015, având în vedere că procedura contestaţiei administrativ-fiscale a debutat sub imperiul vechiul Codul de procedură fiscală.

În raport de această precizare, Înalta Curte constată că motivele de nelegalitate formulate de recurenta-pârâtă privesc chestiunea litigioasă a interpretării şi aplicării, de către instanţa de fond, a prevederilor art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003, text care prevede că:

"(1) Organul de soluţionare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluţionarea cauzei atunci când: a) organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedură administrativă;"

Criticile recurentei care vizează greşita aplicare a acestui text de lege în cauză sunt nefondate.

Faptul că reprezentanţii reclamantei, la momentul emiterii deciziei nr. 134/2016 erau cercetaţi penal în dosarul nr. x/2015 pentru săvârşirea infracţiunii prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 în ceea ce priveşte operaţiunile desfăşurate cu E. S.R.L., F. S.R.L., G. S.R.L. nu este suficient prin el însuşi pentru a justifica suspendarea soluţionării cauzei pe o durată de peste 6 ani.

Înalta Curte reţine că interpretarea acestor prevederi trebuie făcută într-un mod care să concorde cu garanţiile dreptului la un proces echitabil, consacrat în art. 6 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului şi în jurisprudenţa CEDO, cu precădere la termenul rezonabil în derularea procedurilor administrative şi judiciare.

Raportând aceste garanţii la susţinerile recurentei-pârâte, Înalta Curte reţine că, dincolo de carenţele deciziei de suspendare care nu întruneşte cerinţele de certitudine cu privire la indicarea actului de sesizare a instanţelor penale, carenţe reţinute în mod pertinent de instanţa de fond, suspendarea procedurii de soluţionare a contestaţiei administrative a avut drept consecinţă amânarea pe o perioadă consistentă de timp a accesului la justiţie al reclamantei, la data soluţionării recursului această perioadă trecând de 6 ani.

Înalta Curte reţine că, potrivit jurisprudenţei Curţii de Justiţie a Uniunii Europene în cauza C-582/20 - Cridar Cons S.R.L., s-a decis că "Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată şi articolul 47 din Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene trebuie interpretate în sensul că nu se opun unei reglementări naţionale care permite autorităţilor fiscale naţionale să suspende soluţionarea unei contestaţii administrative îndreptate împotriva unei decizii de impunere prin care unei persoane impozabile i se refuză beneficiul dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată plătite în amonte ca urmare a implicării acestei persoane impozabile într-o fraudă fiscală, în vederea obţinerii unor elemente obiective suplimentare referitoare la această implicare, cu condiţia, în primul rând, ca o astfel de suspendare să nu aibă ca efect întârzierea soluţionării acestei proceduri de contestaţie administrativă dincolo de un termen rezonabil, (...)". Potrivit considerentului 47 din această hotărâre:

"(...) este de asemenea necesar, pentru ca dreptul Uniunii să nu se opună unei suspendări a soluţionării unei contestaţii administrative precum cea în discuţie în litigiul principal, ca o astfel de suspendare să nu aducă atingere dreptului la bună administrare şi în special să nu aibă ca efect întârzierea soluţionării acestei proceduri de contestaţie administrativă dincolo de un termen rezonabil."

În speţă, împrejurarea rămânerii în nelucrare a contestaţiei administrative pentru mai mult de 6 ani depăşeşte evident termenul rezonabil de finalizare a procedurii şi reprezintă o împrejurare de natură a afecta drepturile şi interesele legitime ale reclamantei. Această situaţie se impune a fi remediată prin anularea deciziei de suspendare şi obligarea organului fiscal să reia procedura de soluţionare a contestaţiei fiscale cu care a fost învestit de reclamantă, cu atât mai mult cu cât, în măsura în care procesul penal se va finaliza, acest rezultat poate fi valorificat într-o fază ulterioară a procesului civil.

Decizia nr. 401/2016 pronunţată de Curtea Constituţională, invocată de către recurentă, arată ea însăşi că suspendarea procedurii de soluţionare a contestaţiei pe cale administrativă este condiţionată de sesizarea organelor în drept de către organul care a efectuat activitatea de control, condiţie neîntrunită în cauză.

Nici jurisprudenţa CEDO în cauza Lungu nu poate fi reţinută în sprijinul susţinerilor recurentei, cu atât mai mult cu cât aceasta nu consacră soluţia suspendării pe o durată nedeterminată a soluţionării cauzei de către organul de soluţionare a contestaţiei, ci vizează cerinţa impusă de principiul securităţii raporturilor juridice de a nu se reveni asupra unei chestiuni în litigiu care fusese deja soluţionată şi care făcuse obiectul unei hotărâri definitive, situaţie care nu se regăseşte în cauză.

În consecinţă, hotărârea instanţei de fond este dată cu aplicarea corectă a dispoziţiilor art. 214 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, criticile pârâtei fiind nefondate.

Pentru considerentele expuse, nefiind incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., republicat, în temeiul dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 şi art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., republicat, Înalta Curte va respinge recursul declarat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, ca nefondat.

IV. Temeiul legal al soluţiei pronunţate în recurs

Pentru considerentele arătate, Înalta Curte, în temeiul dispoziţiilor art. 496 alin. (1), art. 497 alin. (1) din C. proc. civ., raportate la cele ale art. 20 din Legea nr. 554/2004 va admite recursul formulat de reclamanta A. S.R.L. prin lichidator judiciar D., va casa în parte sentinţa atacată şi va trimite cauza spre rejudecare la aceeaşi instanţă de fond în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale de la punctul 3 din Decizia nr. 134/06.06.2016, menţinând celelalte dispoziţii ale sentinţei recurate.

În temeiul aceloraşi dispoziţii, se va respinge recursul declarat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul formulat de reclamanta A. S.R.L. prin lichidator judiciar D. împotriva sentinţei civile nr. 2579 din 3 decembrie 2019 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal.

Casează în parte sentinţa civilă recurată şi trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe, în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale de la punctul 3 din Decizia nr. 134/06.06.2016.

Menţine celelalte dispoziţii ale sentinţei recurate.

Respinge recursul formulat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor împotriva sentinţei civile nr. 2579 din 3 decembrie 2019 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei, conform art. 402 din C. proc. civ., astăzi, 6 decembrie 2022.