Transfer pricing adjustments and VAT deductions for intragroup transactions: classification of clawback taxes and unilateral price corrections

Şedinţa publică din data de 15 noiembrie 2022

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Târgu Mureş, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal la data de 24 iunie 2019 sub nr. x/2019, reclamanta A. S.A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, anularea deciziei nr. 74/22.2.2019, de soluţionare a contestaţiei, a deciziei de impunere nr. xnr. 160/14.5.2018, a raportului de inspecţie fiscală nr. x/14.5.2018, precum şi a dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x/15.5.2018, cu cheltuieli de judecată.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 78 din data de 9 noiembrie 2020, Curtea de Apel Târgu Mureş, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a respins excepţia lipsei de interes a capătului de cerere vizând anularea pct. 3 din decizia nr. 74/22.2.2019 şi a admis în parte cererea de chemare în judecată formulată de reclamantă, anulând în parte decizia nr. 74/22.2.2019, emisă de pârâta ANAF-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, precum şi decizia de impunere nr. xnr. 160/14.5.2018, raportul de inspecţie fiscală nr. x/14.5.2018 şi dispoziţia privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x/15.5.2018, emise de pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale stabilite în legătură cu:

- (a) cheltuielile cu dobânda şi diferenţele de curs valutar aferente împrumuturilor acordate şi primite de societate în perioada 2011-2015;

- (b) ajustarea de valoare a acţiunilor deţinute de reclamantă la societatea B. S.R.L.;

- (c) ajustarea taxei pe valoarea adăugată deduse cu privire la imobilele situate în Cluj Napoca şi Bucureşti;

- (d) contribuţia clawback datorată de reclamantă pentru trimestrele I-III din 2011.

Prima instanţă a respins în rest cererea, respectiv în ceea ce priveşte anularea actelor administrative fiscale menţionate pentru:

- (e) ajustarea veniturilor din închirierea imobilelor către societăţile B. S.R.L. şi C. S.R.L.;

- (f) ajustarea veniturilor din activitatea de producţie în regim contractat pentru anul 2015;

- (g) ajustarea taxei pe valoarea adăugată vizând achiziţia imobilului din Corunca;

A obligat, în solidar, pârâtele la plata către reclamantă a sumei de 85.000 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată parţiale.

3. Căile de atac exercitate în cauză

Împotriva sentinţei civile indicate la punctul I.2 au declarat recurs atât reclamanta A. S.A., cât şi pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

3.1. Prin recursul său, reclamanta A. S.A, invocând cazurile de casare reglementate de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., a solicitat casarea în parte a sentinţei recurate iar, în rejudecare, admiterea acţiunii, respectiv anularea actelor administrative fiscale atacate şi în privinţa:

- ajustării veniturilor din închirierea imobilelor către societăţile B. S.R.L., A. S.R.L. şi C. S.R.L., în urma căreia au fost stabilite venituri suplimentare în valoare totală de 5.511.035 RON (lit. e) şi a)

- ajustării veniturilor din activitatea de producţie în regim contractat pentru anul 2015, în urma căreia au fost impuse venituri suplimentare pentru anul 2015 în valoare de 2.694.504 RON (lit. f).

Recurenta - reclamantă a solicitat şi obligarea intimatelor-pârâte la plata cheltuielilor de judecată din fond, proporţional cu pretenţiile admise definitiv, precum şi, integral, la plata cheltuielilor de judecată din recurs.

3.1.1. În privinţa obligaţiilor suplimentare de plată menţionate la lit. e), recurenta-reclamantă arată că sentinţa a fost pronunţată cu aplicarea greşită a dispoziţiilor Codul fiscal, a H.G. nr. 44/2004, a OPANAF nr. 22/2008 şi a Liniilor directoare OECD.

Reclamanta a prestat servicii de închiriere de spaţii pentru birouri, spaţii comerciale şi industriale către societăţile afiliate A., B. şi C., în legătură cu care a înregistrat venituri. Tranzacţiile au fost documentate în cadrul dosarului preţurilor de transfer pe baza metodei comparării preţurilor necontrolate la nivel intern şi extern.

Organele de control au ţinut cont de metoda şi de comparabilele prezentate de reclamantă în dosarul preţurilor de transfer, însă au stabilit venituri impozabile suplimentare de 5.511.035 RON pe considerentul că preţul serviciilor de închiriere de spaţii de birouri/comerciale prestate de reclamantă nu ar respecta în totalitate principiul valorii de piaţă.

Organul fiscal a avut în vedere în special faptul că ratele de chirie convenite de reclamantă cu entităţile afiliate nu se încadrează în seria de cuartile determinate pe baza aplicării metodei CPN.

Reclamanta a considerat nelegală ajustarea deoarece: (i) ajustarea s-a realizat pentru tranzacţii cu părţi afiliate care au fost verificate anterior în cadrul unei inspecţii fiscale la nivelul celeilalte părţi afiliate şi (ii) ajustarea s-a realizat incorect, prin interpretarea şi aplicarea selectivă şi neunitară a legislaţiei aplicabile.

a) Instanţa de fond nu a analizat ajustarea veniturilor din servicii de închiriere în raport cu entităţile afiliate A. şi B..

b) Instanţa de fond a înţeles greşit obiectul verificării fiscale anterioare la nivelul C. şi nu a aplicat corect principiul unicităţii inspecţiei fiscale. Astfel, a reţinut că închirierile către C. nu au fost verificate anterior în cadrul inspecţiei fiscale derulate la nivelul părţii afiliate, de vreme ce prin decizia de ajustare nr. 7873/14.07.2016 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi nu s-au cercetat tranzacţiile societăţii C. cu reclamanta şi nu s-au dispus ajustări cu privire la acestea.

Instanţa a considerat importat numai faptul că aceste operaţiuni nu au făcut obiectul analizei inspecţiei, reţinând fără nicio analiză suplimentară constatările DGSC, conform cărora organele de control din cadrul Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Iaşi au verificat doar tranzacţiile privind cheltuielile cu costul mărfurilor.

Or, tranzacţiile de închiriere de spaţii comerciale către C. din perioada 2011-2014 au făcut obiectul inspecţiei fiscale la nivelul societăţii afiliate C., inspecţie care a acoperit inclusiv problematica preţurilor de transfer. Această societate a întocmit dosarul preţurilor de transfer pentru operaţiunile derulate cu reclamanta, care includ şi analiza economică a închirierilor de spaţii.

Cu alte cuvinte, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi a solicitat societăţii C. prezentarea dosarului preţurilor de transfer pentru toate tranzacţiile intragrup desfăşurate în perioada menţionată.

RIF F-IS 330/18.07.2016 nu conţine menţiuni legate de tranzacţiile având ca obiect închirierile dintre societăţile afiliate, însă aceasta nu poate conduce la concluzia că autorităţile fiscale nu au verificat respectivele tranzacţii. Dimpotrivă, lipsa oricăror menţiuni în RIF determină concluzia că dosarul preţurilor de transfer a fost apreciat a fi complet. În acest sens pledează dispoziţiilor art. 73 alin. (2) Codul de procedură fiscală, care reglementează sarcina probei în materie fiscală.

Împrejurarea că C. şi-a îndeplinit obligaţia de prezentare a dosarului preţurilor de transfer nu poate absolvi organul de inspecţie fiscală de respectarea art. 118 alin. (3) Codul de procedură fiscală, privitor la unicitatea inspecţiei fiscale şi a art. 94 alin. (3) Codul de procedură fiscală privind mecanismele specifice de impunere în cazul ajustării preţurilor de transfer (când emiterea unei decizii de impunere pentru un anumit contribuabil în vederea reflectării unei ajustări de preţuri de transfer este urmată de o decizie de ajustare opozabilă celeilalte părţi afiliate).

În cauză trebuia să se considere că, dacă RIF şi decizia de impunere emise de DGRFP Iaşi pentru societatea C. nu conţin constatări sau menţiuni specifice cu privire la ajustări de preţuri de transfer aplicate în legătură cu serviciile de închiriere, aceasta indică faptul că DGRFP Iaşi a considerat că aceste tranzacţii nu necesită efectuarea de ajustări de preţuri de transfer.

A considera contrariul, aşa cum a procedat instanţa de fond, reprezintă o încălcare a principiului unicităţii inspecţiei fiscale.

În subsidiar, în măsura în care s-ar considera că nu este clar dacă analiza la nivelul C. a vizat şi închirierile, trebuie să se aplice principiul extras din art. 13 alin. (6) Codul de procedură fiscală, respectiv în caz de dubiu interpretarea se face în favoarea contribuabilului.

c) Prin sentinţă s-a reţinut că pârâtele au invocat dispoziţii legale neaplicabile în cauză. Cu toate acestea, instanţa a absolvit organele fiscale de greşita aplicare a legii, făcând referire la un principiu de bază al mecanismului preţurilor de transfer, şi anume că regimul preţurilor de transfer implică tranzacţii care produc efecte fiscale cu privire la toate societăţile implicate, iar efectuarea unei ajustări pe considerentul unui profit mai mare decât media doar la nivelul societăţii care încasează venitul mai mare ar duce la excluderea profiturilor deşi scopul reglementării este impozitarea profiturilor neacumulate din cauza legăturilor dintre societăţile afiliate.

În continuare, instanţa de fond a prezentat un argument lipsit de claritate: având în vedere că în analiza preţurilor de transfer se realizează o comparare a tranzacţiilor dintre societăţile afiliate cu operaţiuni similare realizate între entităţi independente, este logic, din moment ce organul fiscal nu reevaluează în cazul unor societăţi independente profitul mai mare realizat de una dintre societăţi, acelaşi tratament fiscal să fie aplicat şi contribuabilului care prezintă dosarul preţurilor de transfer.

Acest argument al instanţei este neclar. Aşa cum recurenta-reclamantă a arătat prin cererea introductivă, în decizia de soluţionare a contestaţiei s-au invocat prevederi ale Liniilor directoare OECD care vizează situaţia în care un contribuabil din România desfăşoară tranzacţii intragrup cu o entitate afiliată străină. Aceste prevederi au fost coroborate de către organul de soluţionare a contestaţiei cu prevederile H.G. nr. 44/2004.

Or, având în vedere că atât reclamanta cât şi C. sunt contribuabili români este clar că organul fiscal a recurs la prevederi ale Liniilor directoare inaplicabile cauzei. Odată constatată indicarea greşită a dispoziţiilor legale relevante, instanţa de fond ar fi trebuit să anuleze cel puţin parţial actele administrative fiscale, iar nu să justifice eroarea organelor fiscale prin referirea la mecanismul general de funcţionare al preţurilor de transfer.

d) Instanţa s-a rezumat să prezinte cadrul normativ aplicabil şi poziţia părţilor, fără să clarifice în ce măsură s-au practicat şi chirii peste valoarea de piaţă.

Organul de control a constatat prin RIF că preţurile practicate de reclamantă pentru închirierea spaţiului industrial situat în Corunca către C. "sunt peste nivelul ratelor percepute pe piaţă". Totuşi, în ciuda acestei constatări, organul de control a concluzionat că nu este necesară operarea unor ajustări ale preţurilor de transfer în legătură cu această tranzacţie "deoarece preţul este la valoarea de piaţă".

Instanţa s-a rezumat că reţină în acest caz practicarea unei chirii peste valoarea de piaţă, arătând că organul fiscal poate eventual proceda la ajustarea cheltuielilor locatorului (de vreme ce la acest contribuabil se identifică avantajele fiscale în dezacord cu preţul de piaţă).

Recurenta-reclamantă critică raţionamentul instanţei arătând că aceasta avea obligaţia de a efectua o analiză judicioasă asupra situaţiei de fapt fiscale, prin identificarea şi valorificarea, din perspectivă fiscală, şi a preţurilor care se situează peste valoarea de piaţă. Practic, instanţa a omis să analizeze din punctul de vedere al preţurilor de transfer toate chiriile practicate între părţile afiliate şi nu s-a aplecat asupra incidenţei dispoziţiilor art. 2 alin. (3) din OPANAF nr. 222/2008, în sensul de a stabili valoarea mediană a preţului tranzacţiilor în care reclamanta a perceput chirii peste nivelul mediu al pieţei.

Instanţa s-a poziţionat în contradicţie şi cu practica judiciară prin care s-a statuat obligaţia efectuării ajustărilor în vederea reflectării preţului de piaţă, indiferent de sensul în care aceasta are impact asupra bazei de impozitare.

În concluzie, instanţa de fond ar fi trebuit să reţină obligaţia organului de control de a efectua ajustări ale preţurilor de transfer şi în cazul deviaţiilor de la valoarea de piaţă care ar fi avut ca efect diminuarea veniturilor impozabile înregistrate de societate. Recurenta-reclamantă se referă, în concret, la închirierea spaţiilor comerciale din Corunca.

Impunerea ajustării doar în cazul în care are ca efect mărirea bazei impozabile nu este în concordanţă cu prevederile legale şi vădeşte o aplicare selectivă şi neunitară a acestora.

3.1.2. Instanţa a aplicat greşit dispoziţiile Codul fiscal, ale O.U.G. nr. 77/2011 şi ale Liniilor directoare OECD cu privire la veniturile din producţia în regim de producător contractat.

Societatea a înregistrat cheltuiala de 2.868.871 RON în legătură cu taxa clawback aferentă medicamentelor vândute către C. inclusiv în anii anteriori anului 2015, dar care au fost consumate de către clienţii finali în cursul anului 2015.

Organul fiscal a procedat la ajustarea veniturilor din exploatare ale reclamantei în relaţia cu C. cu suma de 2.694.504 RON prin ajustarea indicatorului marja de adaos comercial net la valoarea medianei de 7,90%, aşa cum a fost stabilită de societate în dosarul preţurilor de transfer. În prealabil, a recalculat indicatorul de profitabilitate aferent acestei tranzacţii prin includerea cheltuielilor cu taxa clawback în baza de cost utilizată la calculul indicatorului. Organul fiscal a considerat că taxa clawback întră în categoria cheltuielilor operaţionale, iar nu a celor neprevăzute. În urma acestei reconsiderări, indicatorul marja de adaos comercial net a fost recalculat la valoarea de - 6,95% faţă de 8,80%, cum fusese calculat de reclamantă.

Instanţa a înlăturat argumentele reclamantei reţinând că metoda selectată de aceasta în vederea analizării conformităţii cu principiul valorii de piaţă a preţurilor practicate a fost metoda marjei nete, iar indicatorul de profitabilitate ales a fost marja de adaos comercial net, iar acestea nu sunt influenţate de întinderea taxei clawback, ci de calificarea ei, care este aceea de cheltuială operaţională, fiind o cheltuială previzibilă.

Cu toate acestea instanţa nu a analizat natura, scopul şi modalitatea de calcul a taxei clawback, care impun să nu fie inclusă în calculul indicatorului de profitabilitate, ca o cheltuială operaţională.

Astfel, influenţarea marjei de adaos comercial net aferentă tranzacţiei analizate pentru anul 2015 cu întreaga valoare a cheltuielii cu taxa clawback înregistrată în anul 2015 creşte în mod artificial cheltuielile de exploatare luate în calculul acestui indicator şi îi denaturează valoarea, arătând o marjă netă din vânzări negativă, în condiţiile în care valoarea acestei cheltuieli este aferentă şi producţiei din anii anteriori.

Mai exact, datorită mecanismului de calcul al taxei, nu poate fi efectuată o corelare directă între valoarea taxei şi valoarea medicamentelor produse şi vândute de reclamantă către C. în cursul anului 2015, includerea acestei cheltuieli în calculul indicatului de profitabilitate al tranzacţiei fiind nefondată.

În acest sens, Liniile directoare OECD stabilesc că există cazuri în care companiile afiliate pot suporta pierderi reale (paragraf 1.70).

Impactul negativ al taxei clawback asupra indicatorului de profitabilitate se încadrează clar în categoria "altor motive economice valide", la care se referă paragraful anterior menţionat, având în vedere că taxa este o obligaţie legală a reclamantei, iar calculul ei nu ţine cont de producţia/vânzările din anul respectiv, ci de consumul de medicamente, care însă include şi producţia/vânzările din anii anteriori.

Contrar susţinerilor instanţei, nu se poate afirma că reclamanta ar fi avut disponibile informaţii detaliate cu privire la aplicarea taxei şi tratamentul contabil aferent în statele în care sunt înregistrate companiile comparabile, pentru a asigura comparabilitatea. Societatea a exclus din baza proprie de cost taxa clawback, bazându-se pe informaţiile disponibile la nivelul său.

În altă ordine de idei, în mod greşit nu s-a ţinut seama de abordarea diferită a tranzacţiilor la nivelul C., la care DGRFP Iaşi a constatat că preţurile pentru tranzacţiile analizate se situează peste nivelul preţurilor practicate pe piaţă.

Divergenţa de abordare demonstrează nerespectarea principiului aplicării unitare a legislaţiei şi a principiului certitudinii impunerii.

Instanţa a considerat că nu sunt încălcate principiile menţionate pentru că perioadele sunt diferite şi pentru că reclamanta nu a identificat o normă concretă a cărei nesocotire s-ar putea analiza în contextul de faţă, pentru a ajunge la constatarea aplicării neunitare a normelor fiscale.

Se constată că instanţa a folosit o argumentaţie generală. În loc să indice potenţiala incidenţă a comparării de preţuri în calculul indicatorului de profitabilitate, instanţa a respins relevanţa preţurilor prin recurgerea la principiul general conform căruia indicatorii de profitabilitate presupun "elemente mai cuprinzătoare, cum sunt veniturile şi cheltuielile din activitatea operaţională".

Abordarea instanţei încalcă art. 118 alin. (5) din Codul de procedură fiscală care impune examinarea tuturor stărilor de fapt şi raporturilor juridice care sunt relevante pentru impozitare, dar şi principiul aplicării unitare a legii fiscale şi principiul certitudini impunerii.

3.2. Sentinţa primei instanţe a fost atacată cu recurs şi de către pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, care au solicitat ca, prin reţinerea cazului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., să se dispună casarea în parte a sentinţei recurate, iar, în rejudecare, să se dispună respingerea acţiunii reclamantei, ca neîntemeiată.

Motivele de recurs formulate de pârâte sunt aceleaşi şi sunt expuse în cele ce urmează:

3.2.1. În ceea ce priveşte deductibilitatea la calculul impozitului pe profit a cheltuielilor în sumă de 5.563.195 RON, cu care au fost ajustate cheltuielile cu dobânzile şi diferenţele de curs valutar aferente împrumuturilor primite de la societatea A. (lit. a), recurentele-pârâte arată că hotărârea este dată cu aplicarea greşită a prevederilor art. 19 alin. (1) şi art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal coroborate cu pct. 12 din H.G. nr. 44/2004.

Suma menţionată reprezintă diferenţa netă nefavorabilă cu dobânzi şi diferenţe de curs valutar între împrumuturile primite şi cele acordate de reclamantă. Potrivit dispoziţiilor legale invocate, cheltuielile care se iau în calculul profitului impozabil sunt cele înregistrate în contabilitate potrivit reglementărilor contabile. Instanţa de fond a anulat impunerea suplimentară reţinând, prin însuşirea concluziilor raportului de expertiză judiciară, că la data de 1.01.2011 societatea avea în sold sume din împrumuturi pentru investiţii proprii datorate către A., rambursarea integrală intervenind în anul 2017, aspect care contravine constatărilor inspecţiei fiscale.

Organele fiscale au pornit în analiza împrumuturilor contractate anterior perioadei verificate potrivit balanţei de verificare prin care au fost preluate soldurile iniţiale ale conturilor 1661 "Datorii faţă de entităţile afiliate" (cu sold iniţial de 280.868.640 RON reprezentând împrumut neachitat de societate către A.) şi 1685 "Dobândă datorată de entităţi afiliate" (cu sold de 10.279 RON reprezentând dobânzi neachitate de societate către A.).

Împrumuturile acordate de reclamantă către entităţile afiliate din România au fost evidenţiate în contul 2671 "Sume datorate de entităţile afiliate" (cu sold 275.541.360 RON, reprezentând împrumut neîncasat de reclamantă de la societăţile afiliate) şi contul 2672 "Dobânda sumelor datorate de entităţi afiliate" (cu sold 9.014.191 RON, reprezentând dobânzi neîncasate de reclamantă de la societăţi afiliate).

Reclamanta avea obligaţia să înregistreze pe destinaţii împrumuturile şi dobânda pentru împrumuturile primite şi, respectiv, acordate. Reclamanta nu a prezentat documente care să demonstreze că împrumuturile primite au fost utilizate pentru investiţii proprii.

Din dosarul preţurilor de transfer prezentat în timpul inspecţiei fiscale a rezultat că reclamanta a utilizat împrumuturile primite de la societatea mamă în scop de finanţare a activităţii desfăşurate, iar ulterior, în aceleaşi condiţii şi termene contractuale (monedă, dobândă, rambursare, maturitate), a acordat finanţare societăţilor afiliate.

Prin urmare, în evidenţa contabilă, veniturile din dobânzi aferente acestor tranzacţii trebuie să fie egale cu cheltuielile din dobânzi, iar pierderile/câştigurile nete din diferenţele de curs valutar aferente împrumuturilor primite trebuie să fie egale cu cele aferente împrumuturilor acordate.

Or, din analiza balanţei de verificare a rezultat că neînregistrarea la 01.01.2011 de dobânzi de achitat către A. la nivelul dobânzii de încasat de la afiliate, respectiv suma de 9.014.191 RON faţă de 10.279 RON, a dus la înregistrarea în contabilitate a unui credit datorat către societatea mamă în sumă de 280.868.640 RON, iar nu în sumă de 271.864.728 RON (280.868.640 RON+10.279 RON-9.014.191 RON).

Împrejurarea că suma de 271.864.728 RON reprezentând creditul datorat către A. este inferioară sumei de 275.541.360 RON reprezentând credit de încasat de la B. S.R.L. şi A. S.A. se datorează împrumutului acordat de societate din fonduri proprii către A. S.A. în baza contractului nr. x/2.12.2010, în sumă de 800.000 euro pe o perioadă de 2 luni, potrivit notei explicative din data de 19.02.2018.

Din documentele prezentate de reclamantă a rezultat că aceasta a acordat un singur împrumut din fonduri proprii, astfel suma de 275.541.360 RON reflectată în balanţa de verificare reprezintă, fără a lua în considerare contractul de împrumut nr. x/2010, împrumuturi primite de la societatea mamă.

Potrivit dosarului preţurilor de transfer, în condiţiile în care nu s-a aplicat o marjă de profit acestor împrumuturi primite, reclamanta a avut obligaţia de a respecta aceleaşi condiţii şi termeni contractuali la acordarea împrumuturilor către societăţile afiliate din România, în scopul dezvoltării activităţii.

Reclamanta nu a probat susţinerile sale aflate în opoziţie cu cele ale organului fiscal, astfel că instanţa în mod nelegal a dispus anularea actelor administrative cu privire la deductibilitatea la calculul impozitului pe profit a cheltuielilor în sumă de 5.563.195 RON.

Recurenta-pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili arată, în plus, că reclamanta a jucat rolul de intermediar în împrumuturi, aşa încât cheltuielile din dobânzi şi diferenţe de curs valutar trebuie să fie egale cu veniturile din aceleaşi surse, fără ca operaţiunile de intermediare să afecteze rezultatul financiar al societăţii. Sintagma "în oglindă" utilizată de reclamantă în dosarul preţurilor de transfer se referă la acest fenomen şi a fost preluată de echipa de control, ca atare.

Dacă societatea ar fi avut împrumuturi primite pentru investiţiile proprii la 01.01.2011, sumele datorate către A. evidenţiate contabil ar fi trebuit să fie mai mari decât sumele de încasat din împrumuturile acordate către B., lucru care însă nu se confirmă.

3.2.2. Referitor la refuzul acordării deductibilităţii cheltuielilor în sumă de 77.461.490 RON înregistrate de reclamantă cu ajustări pentru pierderea de valoare a părţilor sociale deţinute în perioada 2012-2013 la B. S.R.L. (lit. b), hotărârea este dată cu aplicarea greşită a art. 21 alin. (1) din Codul fiscal coroborat cu pct. 23 lit. i) din H.G. nr. 44/2004, din care rezultă că sunt deductibile cheltuielile rezultate din deprecierea titlurilor de participare numai dacă sunt efectuate în scopul realizării de venituri impozabile.

Şi în acest caz, instanţa de fond a motivat sentinţa prin raportare la concluziile raportului de expertiză, fără a lua în considerare apărările pârâtelor şi înscrisurile depuse la dosarul cauzei.

Reclamanta este asociata unică a societăţii afiliate B. S.R.L., iar împrumuturile acordate acestei societăţi, nerestituite, le-a capitalizat în părţi sociale deţinute în capitalul social al societăţii afiliate, în sumă totală de 193.889.210 RON în perioada 2011-2015.

B. este o societate de tip holding, care a avut un singur salariat în perioada menţionată şi care deţine participaţii în alte societăţi - C. şi A., iar în condiţiile în care activul net al societăţii B. a fost negativ la data întocmirii situaţiei financiare, întreaga valoare a titlurilor de participare deţinute de reclamantă a fost înregistrată ca ajustări din pierdere de valoare pentru acţiunile deţinute.

Deci, reclamanta a capitalizat împrumuturile datorate în părţi sociale, iar ca urmare a înregistrării unui activ net negativ al B. a procedat la ajustarea acţiunilor deţinute, obţinând astfel autolichidarea titlurilor de participare, aspect reflectat în bilanţ prin atribuirea valorii zero acestor titluri, motiv pentru care activele nu mai sunt generatoare de beneficii economice viitoare.

Decizia reclamantei de majorare a capitalului social al B. prin capitalizarea împrumuturilor acordate în perioada 2011-2015 contrazice considerentele cu privire la excedentul financiar din activitatea întreprinderii (ca nefiind necesar operaţiunilor sale curente).

Totodată, împrumuturile convertite în părţi sociale provin din împrumuturile de la societatea mamă A., care la rândul lor au fost convertite în acţiuni la A..

Având în vedere scopul pentru care reclamanta a dobândit titlurile de participare, respectiv pentru a contribui la formarea capitalului altor societăţi, care să susţină crearea unor legături puternice cu acestea şi participarea la luarea deciziilor lor de afaceri, dar şi obţinerea de dividende, nu rezultă că deprecierea titlurilor de participare s-a efectuat în scopul realizării de beneficii economice viitoare întrucât în perioada de referinţă societatea a înregistrat doar cheltuieli privind ajustarea pierderii de valoare a acţiunilor, fără să înregistreze venituri financiare, fapt ce a condus la înregistrarea de pierderi contabile şi fiscale.

Nici compararea situaţiei financiare, respectiv a valorii de intrare a titlurilor de participare cu valoarea activului net al societăţii B. nu indică o situaţie mai favorabilă întrucât pentru perioada 2011-2015 B. înregistrează activ net negativ, ce a condus la anularea în totalitate a valorii acţiunilor deţinute, cu excepţia anului 2015, când societatea nu a înregistrat ajustări.

Din situaţiile financiare anuale rezultă că atât reclamanta cât şi B. au înregistrat pierderi cu caracter de continuitate, iar împrumuturile transformate în părţi sociale nu şi-au atins scopul, şi anume de a obţine venituri financiare.

Dacă instanţa de fond ar fi analizat documentele depuse la dosar şi ar fi cenzurat concluziile raportului de expertiză ar fi constatat că B. a înregistrat pierderi din activitatea desfăşurată, iar reducerea capitalurilor proprii şi înregistrarea de pierderi la A. şi C. au determinat ajustarea de valoare a părţilor sociale, astfel că deprecierea valorii titlurilor financiare este definitivă şi nu poate reprezenta cheltuială aferentă unor beneficii viitoare, respectiv în scopul realizării de venituri impozabile.

De asemenea, deprecierea valorii titlurilor financiare nu face parte din activitatea curentă, normală a societăţii.

Ca atare, în mod nelegal instanţa de fond a acordat deductibilitate fiscală pentru cheltuielile rezultate din ajustările anterior menţionate.

Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili arată şi că B. a înregistrat profit din exploatare în anul 2012 şi 2013, aşa încât nu au suport susţinerile din nota explicativă nr. 2244/2018 conform cărora existau indicii de depreciere a acţiunilor. Pierderea societăţii B. provine din activitatea financiară a acesteia, iar nu din activitatea de exploatare. Prim urmare, reclamanta nu trebuia să procedeze la ajustări pentru pierderea de valoare a acţiunilor.

Referitor la necesitatea ajustării titlurilor de participare pe motiv că pierderile societăţii controlate de B. se reverberează şi asupra indicatorilor acestei societăţi, echipa de inspecţie a considerat că ajustările trebuiau făcute la nivelul societăţii B., iar nu la nivelul societăţii verificate. Eventualele ajustări de valoare a titlurilor de participare efectuate de B. au influenţă numai asupra rezultatului financiar al societăţii, nu şi asupra rezultatului din exploatare al acesteia.

3.2.3. În ceea ce priveşte ajustarea TVA deduse cu privire la imobilele situate în Bucureşti şi Cluj Napoca (lit. c), hotărârea este dată cu aplicarea greşită a art. 149 alin. (4) lit. a) pct. 1 din Codul fiscal, coroborat cu pct. 54 alin. (5) din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, în forma în vigoare în anul 2012, respectiv pct. 54 alin. (7) din aceleaşi Norme în forma în vigoare începând cu anul 2014. Conform acestor dispoziţii, există obligaţia ajustării TVA deduse pentru imobil propoţional cu ponderea suprafeţei utilizate în alte scopuri decât activităţile economice, din totalul suprafeţei construite.

Instanţa de fond a reţinut că reclamanta a depus eforturi pentru închirierea sau valorificarea suprafeţelor rămase neocupate din cele 2 imobile, apreciind că aceasta constituie o dovadă a menţinerii destinaţiei economice a bunurilor, dar şi a scopului de a desfăşura activităţi taxabile, în sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal.

Prin contractul de închiriere nr. x/2011 reclamanta a cedat folosinţa întregului imobil din Cluj Napoca către C., optând pentru taxarea operaţiunii, iar prin actul adiţional nr. x/2014 a fost modificată suprafaţa închiriată, gradul de ocupare a imobilului fiind diminuat la 43,32%.

Aceeaşi este situaţia în cazul contractului de închiriere nr. x/2012 încheiat pentru imobilul din Bucureşti, în cazul căruia prin actul adiţional nr. x/2015 spaţiul închiriat s-a diminuat la 42,81% din suprafaţa iniţială.

Rezultă că reclamanta nu a utilizat spaţiul neînchiriat în scopul activităţii economice şi nici nu a prezentat documente justificative care să demonstreze derularea activităţilor proprii în aceste spaţii.

Jurisprudenţa CJUE impune obligaţia persoanei care solicită deducerea TVA să demonstreze că sunt îndeplinite condiţiile legale pentru acordarea deducerii, iar autorităţile fiscale au dreptul să refuze dreptul de deducere în raport de anumite elemente obiective.

3.2.4. În mod nelegal prin sentinţă a fost respinsă excepţia lipsei de interes a reclamantei în formularea acţiunii, reţinându-se că reclamanta urmăreşte un folos practic determinat şi actual, respectiv cenzurarea soluţiei de refacere a inspecţiei pe aspectul stabilirii contribuţiei clawback. Criticate sunt şi considerentele de fond ale instanţei asupra competenţei de stabilire a contribuţiei trimestriale datorate pentru medicamentele al căror cost este suportat din FNUASS şi din bugetul MS, în perioada anterioară trimestrului III din 2011.

Instanţa a reţinut greşit că noţiunea de "administrare a creanţelor" din cuprinsul art. 9 alin. (2) din O.U.G. nr. 77/2011 nu are înţelesul atribuit de autoritatea fiscală, în cazul creanţelor anterioare datei de 01.10.2011, ci se referă exclusiv la procedura de încasare şi executare silită a creanţelor deja stabilite.

Reclamanta a primit notificări de la CNAS, prin care s-au stabilit procentul contribuţiei şi sumele de plată estimate, pe baza declaraţiilor 2a şi 2b. Notificările au fost contestate de reclamantă, iar exigibilitatea contribuţiei se năştea la data la care veniturile aferente perioadei de referinţă erau încasate în totalitate. Până la finalizarea inspecţiei fiscale, societatea nu a primit răspuns la contestaţiile formulate către CNAS şi nici nu a formulat acţiune în anularea notificărilor emise.

Având în vedere că reclamanta nu a depus declaraţia 171 privind contribuţia clawback pentru perioada cuprinsă între trimestrul IV 2009 şi trimestrul III 2011, suma totală stabilită de CNAS de 3.732.293 RON nu a fost preluată în fişa de plătitor a reclamantei, motiv pentru care creanţa fiscală nu a putut fi încasată.

Întrucât Agenţia Naţională de Administrare Fiscală s-a subrogat în drepturile şi obligaţiile CNAS începând cu 01.10.2011, iar organele de inspecţie fiscală au obligaţia continuării procedurilor de administrare, în ansamblul activităţii desfăşurate de către CNAS, incluzând verificarea modului de constituire, declarare şi virare a contribuţiei prevăzute la art. 360 indice 1 alin. (1) şi (2) din Legea nr. 95/2006, actul de impunere este legal şi temeinic. Interpretarea art. 9 alin. (2) din O.U.G. nr. 77/2011 trebuie realizată în spiritul legii şi în acord cu scopul urmărit, de stabilire corectă a taxelor, impozitelor şi contribuţiilor datorate de contribuabili.

Administrarea creanţelor rezultând din contribuţia clawback se îndeplineşte potrivit O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, care obligă organele de inspecţie fiscală să ţină cont de actele de stabilire a contribuţiei emise de către CNAS, astfel încât să verifice cuantumul de plătit de către contribuabil către bugetul de stat.

3.2.5. Sentinţa este criticată şi în privinţa acordării cheltuielilor de judecată, recurentele cerând aplicarea prevederile art. 451 alin. (2) C. proc. civ.. De asemenea, arată că nu se află în culpă procesuală în raport cu reclamanta, aşa încât greşit au fost obligate la plata cheltuielilor de judecată.

4. Apărările formulate în cauză

4.1. Prin întâmpinare, recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a solicitat respingerea recursului formulat de reclamantă.

Arată că sunt nefondate criticile încadrate în motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., sentinţa răspunzând tuturor argumentelor din cererea introductivă.

Nefondate sunt şi criticile subsumate cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.. Recurenta-reclamantă nu a adus argumente contrare considerentelor sentinţei în ceea ce priveşte ajustarea veniturilor din închirierea imobilelor către entităţile afiliate A., B. S.R.L. Trading şi C. S.A..

Instanţa a reţinut corect că nu pot fi primite susţinerile reclamantei referitoare la verificarea anterioară a tranzacţiilor în cadrul inspecţiei derulate de DGRFP Iaşi la nivelul societăţii afiliate C., câtă vreme serviciile de închiriere nu au fost analize cu ocazia respectivei inspecţii.

Organul de inspecţie fiscală a procedat în mod corect la ajustarea venitului pe care reclamanta trebuia să îl obţină din închirierile către entităţile afiliate, având în vedere că acest venit nu reflecta preţul de piaţă al serviciului de închiriere, aşa cum a rezultat chiar din dosarul preţurilor de transfer întocmit de reclamantă.

Este neîntemeiată susţinerea recurentei-reclamante conform căreia instanţa de fond ar fi trebuit să reţină obligaţia organului fiscal de a efectua ajustări de preţuri de transfer şi în cazul veniturilor peste valoarea de piaţă.

O astfel de susţinere nu poate fi primită întrucât o ajustare favorabilă contribuabilului ar conduce la încălcarea principiului pieţei libere prevăzut la art. 19 alin. (5) din vechiul Codul fiscal, dar şi a prevederilor art. 7 alin. (1) pct. 26 din acelaşi act normativ, prin penalizarea tranzacţiilor profitabile ale contribuabilului comparativ cu cele derulate de societăţi independente. O astfel de ajustare favorabilă ar conferi un avantaj selectiv reclamantei, cu încălcarea principiilor sistemului impozitului pe profit.

Instanţa de fond a aplicat corect şi prevederile legale incidente cu privire la producţia în regim de producător contractat, în relaţia cu C., pentru anul 2015.

Reclamanta a utilizat în dosarul preţurilor de transfer metoda marjei nete, fiind calculat ca indicator de profitabilitate marja de adaos comercial net.

Întrucât pentru perioada 2011-2014 tranzacţiile au fost analizate de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Iaşi la societatea C., organul de inspecţie fiscală a analizat numai operaţiunile anului 2015, an pentru care marja netă de profit obţinută de reclamantă din desfăşurarea tranzacţiilor a fost comparată cu media indicatorilor de profitabilitate determinaţi pentru companiile comparabile în perioada 2012-2014.

A rezultat că cheltuielile operaţionale din dosarul preţurilor de transfer nu corespund cu cheltuielile înscrise în segmentarea bilanţurilor, fapt ce a condus la o pierdere din exploatare, faţă de profitul înregistrat de societate. Această diferenţă provine din excluderea taxei clawback din categoria cheltuielilor operaţionale. Astfel organul fiscal a recalculat indicatorul marjă de adaos comercial net la -6,95%, diferit de cel calculat de reclamantă de 8,80%.

Luând în considerare Liniile directoare OECD în definirea noţiunilor de "costuri directe", "costuri indirecte", "metoda marjei tranzacţionale nete", precum şi prevederile art. 3 alin. (1) din O.U.G. nr. 77/2011 care stabilesc contribuţia clawback, este clar că ceea ce ordonanţa denumeşte consum de medicamente reprezintă vânzările efective ale plătitorului de contribuţie, vânzări calificate drept venit operaţional obţinut în anul de referinţă şi care este luat în calculul indicatorului de profitabilitate. În consecinţă, taxa clawback reprezintă cheltuială operaţională, în legătură directă cu veniturile operaţionale înregistrate de societate în anul 2015.

Recurenta-reclamantă susţine neîntemeiat că ar exista divergenţă de abordare între inspecţia fiscală la nivelul C. pentru perioada 2011-2014 şi concluziile actualei inspecţii fiscale. În cazul inspecţiei fiscale precedente indicatorul luat în calcul la analiza tranzacţiilor a fost altul, şi anume rata rentabilităţii vânzărilor totale. Indicatorii utilizaţi în analiza tranzacţiilor fiind diferiţi, nu se poate reţine divergenţa de abordare.

4.2. În cauză a formulat întâmpinare şi recurenta - reclamantă A. S.A., prin care a solicitat respingerea ca nefondate a recursurilor declarate de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală a Marilor Contribuabili, respectiv menţinerea sentinţei civile atacate, ca temeinică şi legală cu privire la aspectele criticate de către recurentele - pârâte.

În motivare, arată că soluţia instanţei de fond este corectă în ceea ce priveşte deductibilitatea cheltuielilor cu dobânda şi diferenţele de curs valutar. Recurentele-pârâte continuă să susţină calitatea reclamantei de intermediar în privinţa împrumuturilor, fără să îşi mai susţină propriile obiecţiuni la raportul de expertiză. Expertiza a contrazis prezumţia dedusă cu titlu absolut de organul fiscal din extrapolarea afirmaţiilor făcute de reclamantă în cuprinsul dosarului preţurilor de transfer.

Recurentele-pârâte reafirmă că la data de 01.01.2011 reclamanta nu avea în sold sume din împrumuturi pentru investiţii proprii datorate către A.. Or, instanţa de fond a reţinut lipsa de temeinicie a acestei susţineri, în raport de concluziile expertizei realizate în cauză.

Pârâtele nu fac decât să reitereze apărările din fond, fără a furniza temeiuri care să indice o greşită aplicare a legii.

Cu privire la cheltuielile cu ajustarea pentru pierderea de valoare a titlurilor deţinute în entitatea afiliată B. în anii 2012 şi 2013, criticile recurentelor-pârâte sunt, de asemenea, nefondate. Deşi pârâtele recunosc că B. este o societate de tip holding, refuză în mod nejustificat să admită că pierderea înregistrată la nivelul acestei societăţi provine din desfăşurarea obiectului său de activitate, şi anume finanţări şi investiţii în societăţile la care B. are calitatea de acţionar/asociat.

Instanţa a coroborat probatoriul cu înscrisuri şi expertiză şi a concluzionat că reglementările contabile obligă la înregistrarea pierderilor de valoare suferite de active. Pârâtele consideră că trebuiau cenzurate concluziile raportului de expertiză, pentru a se ajunge la o soluţie contrară. Cu toate acestea, nu a formulat obiecţiuni la raportul de expertiză cu privire la obiectivul nr. 7. Instanţa a reţinut că ajustarea are caracter temporar, reprezentând o depreciere la data bilanţului, neputându-se susţine pierderea de valoare definitivă a titlurilor, după cum reiese din pct. 31 alin. (1) şi (2) din OMFP nr. 3055/2009.

Cu privire la ajustarea TVA aferentă achiziţiei imobilelor din Cluj Napoca şi Bucureşti, criticile recurentelor pârâte nu se raportează la considerentele detaliate ale sentinţei, ci sunt reiterate apărările exprimate la judecata în fond. Nu este tratată nici incidenţa dreptului unional, aşa cum a fost interpretat în cauza C-672/16, Imofloresmira. Or, instanţa în mod corect a dat prioritate interpretării date de CJUE condiţiilor legale de deducere a TVA.

În ceea ce priveşte criticile aduse stabilirii contribuţiei clawback pentru perioada anterioară trim. III 2011, recurenta-reclamantă arată că instanţa de fond a interpretat şi aplicat corect dispoziţiile art. 9 alin. (2) din O.U.G. nr. 77/2011, faţă de susţinerea autorităţilor fiscale referitoare la prestinsa subrogare în dreptul de administrare al creanţelor CNAS. Este fără putinţă de tăgadă intenţia legiuitorului de a lăsa în competenţa CNAS stabilirea contribuţiei clawback pentru perioada anterioară intrării în vigoare a O.U.G. nr. 77/2011, această interpretare fiind validată şi în practica Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal.

4.3. Prin notele de şedinţă depuse la data de 17 octombrie 2022, recurenta - reclamantă A. S.A. a completat apărările ultim arătate, invocând prezumţia legală a puterii de lucru judecat rezultată din decizia nr. 6077 din data de 06.12.2021, pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal în dosarul nr. x/2018.

6. Procedura în faţa instanţei de recurs

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererilor de recurs şi de efectuare a comunicării actelor de procedură între părţile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 4711 şi art. 201 C. proc. civ., iar prin rezoluţia din data de 18 mai 2021 s-a fixat termen de judecată la data de 19 octombrie 2022, în şedinţă publică, cu citarea părţilor.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând sentinţa recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursurile declarate de reclamanta A. S.A. şi de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili sunt nefondate, pentru următoarele considerente:

II.1. În ceea ce priveşte recursul reclamantei A. S.A:

II.1.1. O primă critică formulată de această parte se referă la menţinerea de către instanţa de fond a ajustării dispuse de organul fiscal asupra veniturilor din închirierea de către reclamantă a imobilelor către B., A. şi C., ajustare operată pe baza conţinutului dosarului preţurilor de transfer întocmit de reclamantă cu privire la tranzacţiile menţionate.

Cât priveşte operaţiunile derulate cu C., recurenta-reclamantă arată că prin sentinţă nu s-a dat valenţă principiului unicităţii inspecţiei fiscale şi în mod greşit s-a reţinut că operaţiunile de închiriere de spaţii comerciale către această societate afiliată din perioada 2011-2014 nu ar fi făcut obiectul inspecţiei fiscale derulate la nivelul societăţii afiliate C..

Instanţa de fond a reţinut că în cadrul inspecţiei fiscale derulate la nivelul C. au fost verificate doar tranzacţiile privind cheltuielile cu costul mărfurilor, dovadă stând conţinutul raportului de inspecţie fiscală, prin care nu s-au formulat constatări cu privire la operaţiunile de închiriere.

Înalta Curte constată că în mod corect au fost înlăturate susţinerile reclamantei referitoare la încălcarea principiului unicităţii inspecţiei fiscale. În primul rând, acest principiu, consacrat în art. 118 alin. (2) şi (3) din Codul de procedură fiscală, apără contribuabilul de verificarea recurentă a aceluiaşi tip de creanţe fiscale, pentru aceeaşi perioadă supusă impozitării. Or, nu o astfel de situaţie invocă recurenta-reclamantă. Aceasta invocă o presupusă lipsă de coerenţă între concluziile activităţii de inspecţie fiscală derulată la nivelul său şi cele ale inspecţiei fiscale derulate la societatea afiliată.

Însă, luând în considerare că raportul întocmit de organul fiscal din cadrul DGRFP Iaşi este actul care reflectă operaţiunile care au făcut obiectul verificării la nivelul C., iar acesta atestă că nu a avut loc o analiză fiscală din perspectiva preţurilor de transfer asupra operaţiunilor de închiriere spaţii pe care recurenta-reclamantă le-a derulat cu C., incoerenţa pretinsă nu este reală.

Concordant cu aprecierile instanţei de fond, Înalta Curte constată că inspecţia fiscală derulată la nivelul afiliatei recurentei-reclamante nu a analizat tranzacţiile care au făcut obiectul deciziei de impunere atacate în prezenta cauză. Nu poate fi primită susţinerea recurentei-reclamante potrivit căreia prezentarea de către C. a dosarului preţurilor de transfer pentru toate tranzacţiile intragrup desfăşurate în perioada verificată ar însemna că operaţiunile de închiriere au mai fost analizate din perspectiva preţurilor de transfer.

Potrivit art. 131 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, raportul de inspecţie fiscală este actul care prezintă constatările organului de inspecţie fiscală din punctul de vedere faptic şi legal şi consecinţele lor fiscale.

Raportul defineşte obligaţiile fiscale verificate, iar în condiţiile neanalizării operaţiunilor în cauză prin intermediul raportului întocmit în cadrul primei inspecţii, nu se pune problema unei incoerenţe a rezultatelor inspecţiilor fiscale.

Raportat la acest considerent, nu sunt incidente nici prevederile art. 13 alin. (6) din Codul de procedură fiscală, în sensul interpretării legii fiscale, în caz de neclaritate, în favoarea contribuabilului.

Prin intermediul altor două critici aflate în legătură, recurenta-reclamantă susţine că instanţa de fond a greşit, pe de o parte, neanulând în parte actele administrative fiscale, consecutiv constatării aplicării de către organul fiscal a unor prevederi ale Liniilor directoare ale OECD inaplicabile tranzacţiilor derulate de reclamantă cu afiliatele, care sunt tot persoane juridice române, iar pe de altă parte, neacordând valenţele fiscale cuvenite şi chiriilor mai mari decât valoarea de piaţă, percepute de reclamantă.

În concret, recurenta-reclamantă se referă la închirierea spaţiului industrial situat în localitatea Corunca, în privinţa căruia organul de inspecţie fiscală a constatat prin RIF că preţul practicat de reclamantă pentru închiriere este peste nivelul piaţei. În ciuda acestei constatări, inspecţia fiscală nu a considerat necesară ajustarea preţului tranzacţiei, iar instanţa de fond a confirmat această practică, pe care recurenta-reclamantă o apreciază nelegală în raport de dispoziţiile art. 11 alin. (2) din Codul fiscal şi art. 2 alin. (3) din OPANAF nr. 222/2008 ce impun stabilirea preţului tranzacţiei la valoarea mediană.

Înalta Curte constată că instanţa de fond a stabilit cu aplicarea corectă a legii că veniturile aferente operaţiunilor de închiriere spaţii se ajustează la nivelul medianei atunci când contribuabilul obţine un venit închiriere mai mic decât nivelul pieţei, nu şi când acesta se situează peste nivelul pieţei.

Dispoziţiile legii fiscale referitoare la ajustarea preţului tranzacţiilor derulate între societăţi afiliate, pe baza întocmirii dosarului preţurilor de transfer, au ca scop examinarea situaţiilor fiscale care nu reflectă profiturile reale impozabile, aşa încât o ajustare negativă contravine literei şi scopului legii fiscale. Acesta este sensul art. 19 alin. (5) coroborat cu art. 11 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, care permit verificarea şi identificarea veniturilor şi cheltuielilor din tranzacţiile intragrup care influenţează întinderea impozitului pe profit datorat.

Sistemul impozitului pe profit instituit de Codul fiscal nu conţine nicio normă care să scutească contribuabilul de impozitul înregistrat efectiv şi care depăşeşte un nivel ipotetic de profit realizat conform principiului concurenţei depline.

Această interpretare pe care organul fiscal a dat-o legii fiscale nu este abuzivă şi selectivă, aşa cum pretinde recurenta-reclamantă. Ajustarea nu are loc decât în situaţia în care se constată determinarea incorectă a impozitului pe profit din perspectiva contribuabilului inspectat, prin înregistrarea unor cheltuieli artificial mai mari sau a unor venituri artificial mai reduse decât cele pe care le-ar fi avut din activitatea sa dacă tranzacţiile respective ar fi fost realizate cu entităţi independente.

Recurenta-reclamantă susţine fără temei că invocarea de către organul fiscal a unor prevederi inaplicabile din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal şi din Liniile directoare OECD ar fi trebuit să atragă anularea actelor administrative fiscale.

Principalele dispoziţii aplicate de organul fiscal pentru a nu proceda şi la ajustarea favorabilă pretinsă de reclamantă, pentru chiria care depăşea preţul pieţei (în cazul spaţiilor închiriate C. în localitatea Corunca) au fost cele din art. 19 alin. (5) coroborate cu art. 7 alin. (1) pct. 26 din vechiul Codul fiscal.

Trimiterea organului fiscal la H.G. nr. 44/2004 şi la paragrafe ale Liniilor directoare ale OECD aplicabile tranzacţiilor cu persoane afiliate străine este, într-adevăr, greşită. Însă, instanţa de fond a stabilit, cu aplicarea corectă a legii, că invocarea unor norme metodologice neaplicabile nu poate conduce la anularea parţială a actelor administrative fiscale, câtă vreme, într-o corectă interpretare a dispoziţiilor primare din Codul fiscal, se reţine că ajustarea preţurilor de transfer se dispune numai când preţurile utilizate în tranzacţiile contribuabilului au avut o influenţă negativă asupra sarcinilor fiscale ale acestuia, nu şi când veniturile obţinute sunt mai mari decât cele corespunzătoare valorii de piaţă.

În plus, Liniile directoare OECD nu fac parte din cadrul normativ, ci reprezintă un ghid de evaluare a preţurilor de transfer.

Cum instanţa de fond în mod corect a stabilit că, potrivit legii fiscale, ajustarea are loc numai când are ca efect mărirea bazei impozabile, nu există niciun motiv de anulare a impunerii.

Critica încadrată în art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., referitoare la netratarea tranzacţiilor cu B. şi A., este nefondată. Raportul de inspecţie fiscală a tratat toate operaţiunile de închiriere încheiate de reclamantă cu persoanele afiliate, stabilind global pe fiecare an verificat ajustarea, în raport de medianele stabilite în dosarul preţurilor de transfer.

Cererea de chemare în judecată conţine critici numai referitoare la operaţiunile reclamantei cu C., nu şi cu privire la operaţiunile de închiriere derulate cu afiliatele B. şi A.. Ca atare, analiza instanţei de fond a urmărit firul criticilor şi a dat un răspuns motivelor de nelegalitate invocate prin cererea introductivă.

În recurs, reclamanta nu arată care ar fi fost motivele de nelegalitate neanalizate, mărginindu-se să afirme că nu au fost tratate operaţiunile cu celelalte două afiliate. Însă, aplicând normele de procedură civilă, este clar că limitele în care este supus controlului judecătoresc actul administrativ fiscal sunt stabilite de către reclamant. Cadrul procesual obiectiv este circumscris motivelor de nelegalitate invocate, iar nu tranzacţiilor analizate în cadrul inspecţiei fiscale.

II.1.2. Nefondate sunt şi criticile aduse de reclamantă soluţiei instanţei de fond de menţinere a ajustării veniturilor din activitatea de producţie în regim contractat pentru anul 2015, ajustare operată prin decizia de impunere atacată.

Recurenta-reclamantă susţine că, în raport de indicatorul de profitabilitate utilizat în cadrul preţurilor de transfer - marja de adaos comercial net, organul fiscal în mod incorect a inclus cheltuiala cu taxa clawback aferentă medicamentelor vândute către C., cheltuială înregistrată în anul 2015 dar aferentă şi unor vânzări de medicamente din anii anteriori (care au ajuns să fie consumate de către clienţii finali în cursul anului 2015) în categoria cheltuielilor operaţionale. Cu această includere organul fiscal a ajuns să crească în mod artificial cheltuielile de exploatare luate în calculul indicatorului şi a denaturat astfel valoarea acestuia, stabilind o marjă de adaos comercial net de - 6,95%, faţă de +8,80% cât calculase reclamanta.

Recurenta-reclamantă apreciază că taxa clawback (o cheltuială de 2.868.871 RON) se încadrează în categoria cheltuielilor neprevizibile, respectiv în categoria "altor motive economice valide", care conduc la pierderi reale, în sensul paragrafului 1.70 din Liniile directoare OECD.

Înalta Curte constată că instanţa de fond în mod corect a apreciat asupra caracterului previzibil al cheltuielii, confirmând includerea acesteia de către organul fiscal în categoria cheltuielilor de exploatare.

Metoda de comparare a preţurilor aleasă de reclamantă în cadrul dosarului preţurilor de transfer a fost marja de adaos comercial net, care se determină ca raport între profitul operaţional şi costurile operaţionale. Or, taxa clawback - contribuţie stabilită prin O.U.G. nr. 77/2011 în sarcina deţinătorilor de autorizaţie de punere pe piaţă - este o obligaţie legală a acestora, corect calificată drept cheltuială operaţională.

Paragraful 1.70 din Liniile directoare OCDE se referă la cheltuieli de natură excepţională, generate de condiţii economice nefavorabile sau de condiţii economice valide cauzatoare de pierderi. Taxa clawback nu poate fi calificată astfel nefiind o cheltuială imprevizibilă care să fi rezultat din jocul pieţei, ci o cheltuială recurentă, constantă, prevăzută ca obligaţie legală şi care influenţează în mod direct profitul societăţii care are calitatea de plătitor al taxei.

Instanţa de fond a reţinut corect că reclamanta nu poate invoca necesitatea respectării unui grad de comparabilitate adecvat cu societăţile din dosarul preţurilor de transfer câtă vreme nu a demonstrat că o astfel de cheltuială nu se aplică la nivelul comparabilelor. Simpla susţinere a reclamantei că nu cunoaşte care este situaţia la nivelul comparabilelor nu este aptă să conducă la excluderea taxei clawback din categoria cheltuielilor operaţionale.

Recurenta-reclamantă a reluat prin recurs critica potrivit căreia taxa clawback plătită în 2015 nu se raportează numai la producţia/vânzările din anul respectiv, ci include şi producţia/vânzările din anii anteriori, datorită stabilirii ei în raport de consumul de medicamente care a avut loc în anul respectiv (între data vânzării şi data consumului existând un decalaj temporal).

Mecanismul conceput de legiuitor prin O.U.G. nr. 77/2011 pentru stabilirea taxei/contribuţiei, care se raportează la baza de calcul constituită din consumul de medicamente (ce nu corepunde în toate cazurile cu anul vânzării acestora de către deţinătorul de autorizaţie de punere pe piaţă), nu poate determina tratarea cheltuielii ca fiind una cu caracter excepţional sau generată de condiţii economice nefavorabile ori cauzatoare de pierderi.

Contribuţia datorată pentru anul 2015 este o obligaţie legală a anului fiscal menţionat şi corespunde venitului generat de vânzarea medicamentelor grevate de plata taxei. Ca atare, reprezintă un cost al vânzărilor, fiind de altfel înregistrată în contabilitatea reclamentei ca o cheltuială operaţională.

Cât priveşte aşa-zisa încălcare a principiului aplicării unitare a legislaţiei fiscale şi a principiului certitudinii impunerii, dată fiind abordarea diferită pe care inspecţia fiscală ar fi avut-o în cadrul verificărilor efectuate pentru perioada anterioară la nivelul C., Înalta Curte constată că în mod justificat judecătorul fondului a înlăturat aceste motive câtă vreme nu numai perioada fiscală verificată peste diferită, ci şi metoda de comparare a preţurilor utilizată în dosarul preţurilor de transfer.

În aceste condiţii, în mod corect instanţa de fond a reţinut că nu se identifică nicio normă concretă nesocotită de organul fiscal şi niciun caz de aplicare neunitară a normelor fiscale.

II.2. În ceea ce priveşte recursurile pârâtelor Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-DGSC şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili:

II.2.1. O primă critică formulată de către pârâte la adresa sentinţei se referă la deductibilitatea la calculul impozitului pe profit a sumei de 5.563.195 RON, reprezentând diferenţă între valoarea dobânzilor şi a diferenţelor de curs valutar aferentă împrumuturilor primite de reclamantă de la societatea mamă A. şi valoarea aceloraşi elemente aferentă împrumuturilor acordate de reclamantă societăţilor afiliate.

Stabilind că există această diferenţă nefavorabilă între împrumuturile primite şi cele acordate (lit. a), organul fiscal nu a recunoscut deductibilitatea sumei anterior menţionate, reprezentând dobânzi şi diferenţe de curs valutar plătite de reclamantă către A. şi care depăşeşte valoarea aceloraşi elemente raportate la împrumuturile acordate de reclamantă în oglindă, aşa cum a arătat organul fiscal.

Criticile din recurs se centrează pe argumentul calităţii reclamantei de intermediară în aceste împrumuturi, situaţie în care valorile elementelor menţionate ar trebui să fie egale.

Reiterarea acestor susţineri priveşte în esenţă situaţia de fapt, recurentele-pârâte revenind la afirmaţiile potrivit cărora evidenţa contabilă a reclamantei indica solduri ale împrumuturilor şi accesoriilor care susţin calitatea reclamantei de intermediară în împrumuturi, aspect amintit ca atare şi de către reclamantă în cadrul dosarului preţurilor de transfer.

Soluţia instanţei de fond de anulare a actelor administrative fiscale în privinţa nedeductibilităţii sumei anterior amintite s-a bazat pe stabilirea unei situaţii de fapt diferite de cea reţinută de pârâte în etapa administrativă. Astfel, pe baza raportului de expertiză judiciară în specialitatea fiscalitate, instanţa a stabilit că este incorectă poziţia organului de inspecţie potrivit căreia la data de 01.01.2011 reclamanta nu mai avea în sold sume din împrumuturi pentru investiţii proprii datorate către A..

Prin raportul de expertiză s-au identificat trei împrumuturi acordate în 2006 -2007 societăţii reclamante pentru investiţii proprii, care nu erau finalizate la data de 01.01.2011, ci aveau un sold de 5,46 milioane euro, rambursarea integrală intervenind abia în 2017.

Nu pot fi primite argumentele recurentelor-pârâte care, în esenţă, contestă situaţia de fapt stabilită pe baza probatoriului administrat de către instanţa de fond. Or, stabilirea faptelor nu se încadrează în criticile de nelegalitate prevăzute de art. 488 din C. proc. civ.

Fiind infirmată susţinerea autorităţilor fiscale potrivit cărora în împrumuturile aflate în sold la 01.01.2011 (cele primite şi cele acordate) reclamanta avea rolul de intermediar, instanţa de fond în mod corect a stabilit deductibilitatea cheltuielilor cu dobânzi din împrumuturi şi diferenţe de curs valutar aferente sumelor primite de reclamantă de la societatea mamă, aceste cheltuieli fiind deductibile la calculul impozitului pe profit, conform art. 19 alin. (1) şi art. 21 alin. (1) din vechiul Codul fiscal, precum şi pct. 12 din Normele metodologice de aplicare a art. 19 din Codul fiscal.

Deşi prin criticile formulate recurentele-pârâte afirmă că reclamanta nu ar fi probat susţinerile sale aflate în opoziţie cu cele ale organului fiscal, realitatea este alta. Instanţa de fond a supus dezbaterii stabilirea faptelor cu relevanţă fiscală privitoare la împrumuturile primite şi cele acordate şi a reţinut pe baza probatoriului administrat o situaţie de fapt contrară poziţiei organelor fiscale.

II.2.2. O altă critică a recurentelor-pârâte priveşte anularea de către prima instanţă a soluţiei fiscale de nedeductibilitate a cheltuielilor în sumă de 77.461.490 RON înregistrate de reclamantă în urma ajustărilor pentru pierderea de valoare a părţilor sociale deţinute la B. S.R.L., ajustare care a avut loc în perioada 2012-2013.

Recurentele-pârâte arată că soluţia ar fi dată cu aplicarea greşită a art. 21 alin. (1) din vechiul Codul fiscal coroborat cu pct. 23 lit. i) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, aceste dispoziţii statuând că sunt deductibile cheltuielile rezultate din deprecierea titlurilor de participare numai dacă sunt efectuate în scopul realizării de venituri impozabile.

Şi în chestiunea deductibilităţii acestor cheltuieli sentinţa se bazează pe concluziile raportului de expertiză în specialitatea fiscalitate.

Instanţa de fond a reţinut că reclamanta a procedat la capitalizarea împrumuturilor acordate afiliatei B. S.R.L., după care a înregistrat cheltuieli cu ajustarea titlurilor de participare în fiecare an din perioada verificată, cu excepţia anului 2015, întrucât B. S.R.L. a înregistrat activ net negativ.

Judecătorul fondului a înlăturat argumentele organului fiscal referitoare la diferenţa dintre depreciere şi pierderea de valoare, reţinând că în cazul diminuărilor de valoare ale imobilizărilor financiare, reglementările contabile folosesc noţiunea de "pierdere de valoare", în timp ce termenul "depreciere" este utilizat în cazul activelor corporale şi necorporale. De asemenea, a stabilit că diferenţierea realizată de organul fiscal pe baza distincţiei amintite, este lipsită de fundament în aplicarea dispoziţiilor pct. 23 lit. i) din Normele metodologice.

Recurentele-pârâte nu reiterează aceste argumente, însă continuă să susţină că rezultatul bilanţier negativ al B. S.R.L. este consecinţa activităţii financiare a acestei societăţi de tip holding, iar nu a activităţii de exploatare.

Instanţa de fond a reţinut că pierderile societăţii B. au fost determinate de activitatea de finanţare şi investiţii în societăţile la care deţine participaţii fiind deci în legătură cu activitatea de exploatare, deţinerea participaţiilor la societăţile C. şi A. reprezentând activitate producătoare de venituri pentru B.. Or, recurentele-pârâte nu combat aceste considerente.

Prin intermediul expertizei s-a apreciat că activul negativ al B. reprezintă un indiciu că rezultatul din exploatare generat de titlurile de participare deţinute de reclamantă în B. sunt sub nivelul nominal, situaţie în care se impunea a fi ajustată valoarea participaţiilor reclamantei la capitalul B..

Instanţa a reţinut şi că reglementările contabile obligă la înregistrarea pierderilor de valoare şi că reclamanta a aplicat aceeaşi metodă de evaluare a participaţiilor în toată perioada 2011-2015, indiferent dacă normele fiscale au prevăzut sau nu deductibilitatea (acest tip de cheltuială a fost deductibilă la calculul impozitului pe profit numai în anii 2012, 2013).

Criticile recurentelor-pârâte sunt practic o reluare a apărărilor formulate în fond, care ignoră concluziile raportului de expertiză pe acest subiect. Pârâtele nici nu au formulat obiecţiuni la concluziile raportului de expertiză referitoare la aceste ajustări.

În esenţă, recurentele-pârâte nu arată în ce constă aplicarea greşită a art. 21 alin. (1) şi a Normelor metodologice, în condiţiile în care lucrarea de specialitate a reţinut că reclamanta a procedat corect la înregistrarea pierderilor de valoare suferite de active.

Capitalizarea împrumuturilor nu şi-a atins scopul, arată recurentele-pârâte, aşa că ajustările cu pierderea de valoare a titlurilor de participare la capitalul B. nu este aptă să conducă la beneficii economice viitoare, fiind înregistrate numai cheltuieli, nu şi venituri.

Interpretarea dată de organele fiscale dispoziţiilor art. 21 alin. (1) din Codul fiscal este greşită. Deductibilitatea cheltuielilor, conform acestei norme, nu este condiţionată de obţinerea efectivă a unor beneficii economice, ci doar de consacrarea lor scopului realizării de venituri impozabile.

II.2.3. Cât priveşte obligaţia ajustării TVA deduse pentru imobilele situate în Bucureşti şi Cluj Napoca (lit. c), recurentele-pârâte continuă să susţină că această ajustare a fost corect operată de către inspecţia fiscală, proporţional cu ponderea suprafeţei neutilizate în scopuri activităţile economice, din totalul suprafeţei construite.

Înalta Curte constată că hotărârea instanţei de fond care a statuat asupra nelegalităţii ajustării TVA deduse reflectă o corectă aplicare a art. 149 alin. (4) lit. a) pct. 1 din Codul fiscal coroborat cu pct. 54 alin. (5) din Normele metodologice, în forma în vigoare în anul 2012, respectiv pct. 54 alin. (7), în forma în vigoare începând cu anul 2014.

Potrivit normelor arătate, ajustarea operează în cazul în care bunul de capital pentru care s-a dedus TVA este folosit pentru alte scopuri decât activităţile economice sau pentru operaţiuni care nu dau drept de deducere a taxei. Însă, în cauză nu s-a invocat de către autorităţile fiscale o schimbare a destinaţiei bunurilor, ci restrângerea suprafeţelor spaţiilor închiriate, din împrejurări independente de voinţa reclamantei,.

Concordant cu jurisprudenţa CJUE în materia deducerii TVA (cauza C-672/16 Imofloresmira), împrejurarea că închirierea spaţiilor comerciale/industriale nu au putut fi menţinută în perioada verificată pe întregul suprafeţelor (o parte din aceste spaţii râmânând neocupate în pofida voinţei reclamantei de a le da o utilizare economică taxabilă), nu atrage ajustarea TVA dedusă, achiziţiile continuând să fie considerate a fi fost făcute în scopul operaţiunilor taxabile.

II.2.4. Soluţia instanţei de fond este corectă şi în ceea ce priveşte aplicarea art. 9 alin. (2) din O.U.G. nr. 77/2011.

Înalta Curte constată că, pentru creanţele datorate cu titlu de contribuţie clawback sub imperiul dispoziţiilor art. 363 indice 1 din Legea nr. 95/2006, legiuitorul a decis, mai întâi prin art. 270 alin. (1) lit. x) din Legea nr. 95/2006, competenţa exclusivă a CNAS în materia stabilirii contribuţiei, iar apoi a reconfirmat această atribuţie exclusivă a CNAS în materie de stabilire a contribuţiei prin alin. (1) al art. 9 din O.U.G. nr. 77/2011, în contextul modificărilor legislative intervenite atât în privinţa reglementării contribuţiei clawback, cât şi în privinţa administrării ei.

Alin. (2) al art. 9 din O.U.G. nr. 77/2011, conform căruia procedurile de administrare a creanţelor reprezentând contribuţiile prevăzute la alin. (1) vor fi continuate de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, care se subrogă în drepturile şi obligaţiile CNAS a fost corect interpretat şi aplicat de instanţa de fond, ca referindu-se exclusiv la activităţile care intră în noţiunea de administrare a contribuţiei ulterior stabilirii acesteia. Stabilirea contribuţiei este reglementată în mod expres de alin. (1), care a statuat că acest atribut rămâne în competenţa CNAS.

Această împărţire a atribuţiilor între cele două autorităţi rezultă din reglementarea legală aşa încât instanţa de fond, cu aplicarea corectă a legii a reţinut că autoritatea fiscală nu putea stabili contribuţia clawback pentru perioada cuprinsă între trimestrul IV 2009 şi trimestrul III 2011, indiferent de motivele care au stat la baza neîndeplinirii obligaţiei de plată de către contribuabil.

Continuarea procedurilor de administrare nu se referă la în ansamblul activităţii desfăşurate de către CNAS, incluzând verificarea modului de constituire, declarare şi virare a contribuţiei prevăzute la art. 363 indice 1 alin. (1) şi (2) din Legea nr. 95/2006, aşa cum pretind recurentele-pârâte.

În cadrul acestui motiv de recurs este amintită de către recurente şi respingerea excepţiei lipsei de interes pe care au opus-o acţiunii în anularea actelor administrative fiscale în partea referitoare la impunerea contribuţiei, având în vedere că prin decizia de soluţionare a contestaţiei administrative s-a dispus desfiinţarea impunerii, cu obligarea organului de inspecţie fiscală la reluarea inspecţiei fiscale privitoare la aceeaşi obligaţie fiscală.

Însă, recurentele-pârâte nu au formulat nicio critică faţă de considerentele respingerii excepţiei menţionate, motiv pentru care instanţa de recurs constată că soluţia pe excepţie nu este recurată în mod efectiv.

Recurenta-reclamantă a opus criticilor recurentelor-pârâte şi argumentul puterii de lucru judecat a deciziei nr. 6077 din data de 06.12.2021, pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal în dosarul nr. x/2018, în referire la maniera de aplicare a dispoziţiilor O.U.G. nr. 77/2011.

Puterea de lucru judecat a respectivei hotărâri (pronunţată într-o cauză în care reclamanta nu a fost parte) nu poate fi reţinută în rezolvarea chestiuni de drept a interpretării şi aplicării art. 9 alin. (2) din O.U.G. nr. 77/2011.

II.2.5. În fine, ultima critică a recurentelor-pârâte se referă la acordarea de către prima instanţă a cheltuielilor de judecată. Recurentele arată că nu se află în culpă procesuală în raport cu reclamanta, aşa încât greşit au fost obligate la plata cheltuielilor de judecată. De asemenea, invocă neaplicarea prevederilor art. 451 alin. (2) C. proc. civ.

În privinţa aplicării art. 451 alin. (1) coroborat cu art. 453 din C. proc. civ., critica este nefondată. Pârâtele au pierdut, în parte, procesul, aşa încât obligarea lor la plata unor cheltuieli de judecată parţiale corespunde corectei aplicări a normelor de procedură.

Neaplicarea art. 451 alin. (2), în sensul reducerii cheltuielilor cu onorariul avocatului pretinse reprezintă o critică inadmisibilă în recurs, aşa cum s-a statuat prin decizia nr. 3/2020 pronunţată de ÎCCJ în recurs în interesul legii.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de reclamanta A. S.A. şi de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală a Marilor Contribuabili împotriva sentinţei civile nr. 78 din data de 9 noiembrie 2020, pronunţată de Curtea de Apel Târgu Mureş, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 15 noiembrie 2022.