Appeal against tax assessments for building and land taxes dismissed; taxpayer’s challenges to valuation and tax reductions rejected.

Şedinţa publică din data de 10 noiembrie 2022

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cererea de chemare în judecată. Hotărârea pronunţată în primul ciclu procesual

Prin cererea înregistrată, la data de la data de 15.04.2015, pe rolul Curţii de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A. S.A. Mangalia, judeţul Constanţa, a solicitat, în contradictoriu cu pârâţii Municipiul Mangalia prin Primar, Primarul Municipiului Mangalia şi Direcţia Generală de Management Fiscal şi Control, anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. R65243/11.02.2015, a Raportului de Inspecţie fiscală nr. x/10.11.2014, a Deciziei de impunere nr. x/10.11.2014 şi a Deciziei nr. 57356/10.11.2014 referitoare la obligaţiile de plată accesorii.

Prin încheierea de şedinţă din 14 octombrie 2015, Curtea de Apel Constanţa a admis excepţia lipsei capacităţii de folosinţă de pârâtei Primăria Municipiului Mangalia.

A respins, ca nefondate, excepţiile lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtului Municipiul Mangalia prin Primar şi a lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtului Municipiului Mangalia.

A respins excepţia decăderii reclamantei din dreptul de a modifica cererea de chemare în judecată.

A dispus lărgirea cadrului procesual, în sensul introducerii în cauză a Direcţiei Generale de Management Fiscal şi Control, în calitate de pârât, emitent al actelor administrativ-fiscale contestate

Prin sentinţa civilă nr. 99 din 3 mai 2017, Curtea de Apel Constanţa a respins acţiunea reclamantei formulată împotriva Primăriei Mangalia ca fiind formulată împotriva unei persoane lipsite de capacitate de folosinţă.

A admis, în parte, acţiunea reclamantei şi a anulat Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. R 65243/11.02.2015 emisă de Primarul Municipiului Mangalia, Decizia de impunere nr. x/10.11.2014 şi Decizia referitoare la obligaţiile de plată accesorii nr. x/10.11.2014 emise de Direcţia Generală de Management Fiscal şi Control din cadrul UAT Municipiul Mangalia precum şi Raportul de Inspecţie Fiscală nr. x/10.11.2014.

A respins, ca inadmisibilă, cererea privind compensarea sumelor achitate în plus cu titlu de impozit pe clădiri şi teren pentru perioada 2008-2012 şi restituirea diferenţelor rezultate din compensare.

A obligat pârâţii la plata către reclamantă a sumei de 15.200 RON cu titlu de cheltuieli de judecată, reprezentând onorariu avocat (10.000 RON), onorariu expert (5.000 RON) şi taxă judiciară de timbru (200 RON).

Împotriva încheierii de şedinţă din 14 octombrie 2015 şi a hotărârii primei instanţe, pârâţii Municipiul Mangalia prin Primar, Primarul Municipiului Mangalia şi Direcţia Generală de Management Fiscal şi Control au formulat recurs, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 şi 8 C. proc. civ., solicitând casarea, în tot, a hotărârilor recurate şi, în principal, trimiterea cauzei spre o nouă judecată instanţei de fond în vederea administrării probelor necesare, sau, în subsidiar, reţinerea cauzei spre rejudecare pe fond, cu consecinţa respingerii acţiunii introductive.

Prin decizia civilă nr. 6457 din 12 decembrie 2019, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal a respins excepţia nulităţii recursului, invocată de intimata-reclamantă, a admis recursul, a casat, în parte, încheierea recurată, în sensul admiterii excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a UAT Municipiul Mangalia prin Primar, a casat sentinţa recurată şi a trimis cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

Înalta Curte a reţinut, în esenţă, că hotărârea primei instanţe este nemotivată, în condiţiile în care a preluat raportul de expertiză.

2. Hotărârea pronunţată în rejudecare după casare, în al doilea ciclu procesual.

Cauza a fost reînregistrată, în rejudecare după casare, pe rolul Curţii de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, la data de 05.03.2020, sub nr. x/2015*.

Prin sentinţa civilă nr. 131 din 28 iunie 2021, Curtea a respins acţiunea reclamantei A. S.A. formulată în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Management Fiscal şi Control din cadrul Primăriei Mangalia, ca neîntemeiată.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei hotărâri, reclamanta S.C. A. S.A. a formulat recurs, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 şi 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinţei recurate, admiterea în parte a contestaţiei şi anularea actelor administrativ-fiscale până la concurenţa sumei de 195.462,84 RON.

3.1. Motive de casare întemeiate pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

În dezvoltarea motivului de nelegalitate, recurenta-reclamantă susţine că instanţa de fond nu a analizat criticile referitoare la aplicarea greşită a disp. art. 253 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal coroborat cu pct. 52 alin. (2) din H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal.

Prima instanţă reţine că modernizările aferente clădirilor nu au fost cuprinse separat în rapoartele de evaluare din anii 2007, 2009 şi 2011, iar "completările" la rapoartele de evaluare au fost efectuate în anul 2015, ulterior controlului fiscal finalizat prin emiterea deciziei de impunere în litigiu.

Până în anul 2011, dintr-o eroare contabilă, societatea atribuia fiecărei modernizări număr de inventar distinct, deşi aceste sume ar fi trebuit să mărească valoarea de inventar a activului pentru care se efectua modernizarea.

Evaluatorul stabileşte baza impozabilă raportat la valoarea modernizărilor şi instalaţiilor inclusă, din eroare contrabilă, dublu în patrimoniu, şi nu "completează" raportul de evaluare, cum reţine greşit prima instanţă.

Începând cu decembrie 2011, valorile au fost comasate pe fiecare activ, rămânând astfel în evidenţele registrului mijloacele fără valoare. Valoric, activele respective au înregistrat o creştere, iar valoarea totală a mijloacelor fixe a contului 212 a rămas neschimbată.

Valorile clădirilor evaluate la 31.12.2011 cuprind şi investiţiile şi modernizările aferente acestor clădiri, ele nefiind evidenţiate distinct, fiind incluse în valoarea de piaţă a clădirilor.

Recurenta-reclamantă susţine, în cadrul aceluiaşi motiv de casare, neanalizarea criticilor relative la aplicarea greşită a disp. art. 285 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, coroborate cu H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, în raport de înscrisurile depuse în probaţiune pentru fiecare an în parte din care rezultă că societatea beneficiază de reducerea de 50%, întrucât separat de activitatea de casare a prestat şi una dintre activităţile de restaurant-bar sau altă unitate de preparare a hranei.

Instanţa de fond, deşi reţine că unele imobile pentru care s-a calculat impozit redus cu 50% se aflau în conservare, nu arată în concret care sunt aceste imobile.

O ultimă critică se referă la neanalizarea motivului prin care s-a invocat greşita înlăturare a raportului de evaluare efectuat în data de 31.12.2011, faţă de disp. art. 253 alin. (5) Codul fiscal.

Critica vizează îndeplinirea obligaţiei legale de reevaluare a activelor din grupa din care acestea fac parte, respectiv clădiri şi construcţii, câtă vreme valoarea mijloacelor fixe a fost inclusă în valoarea clădirii din care fac parte.

Cu privire la impozitul pe teren aferent perioadei 2008-2012, instanţa, printr-un considerent general înlătură criticile de nelegalitate, reţinând că un teren neocupat nu se poate încadra în condiţiile prevăzute de art. 285 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal pentru a beneficia de reducerea cu 50% a impozitului pe teren, deşi reclamanta a depus înscrisuri contabile pentru fiecare unitate de cazare şi alimentaţie care îndeplineşte condiţiile de acordare a reducerii prevăzută de art. 285 alin. (2) din Codul fiscal, reducere care se aplică şi terenurilor aferente.

3.2. Motive de casare întemeiate pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ.

Instanţa de fond a înlăturat în mod greşit raportul de expertiză efectuat cu ocazia rejudecării şi nu a valorificat nici raportul de expertiză din primul ciclu procesual, care nu a fost anulat de instanţă.

Astfel, prima instanţă a nesocotit principiul rolului activ al judecătorului.

3.3. Motive de casare întemeiate pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Recurenta-reclamantă invocă interpretarea şi aplicarea greşită a disp. art. 253, art. 285 alin. (2), art. 254 alin. (6) şi (8) din Codul fiscal, precum şi pct. 123 alin. (2), (3) şi (5), secţiunea 8 din Ordinul MFP nr. 3055/2009.

Recurenta-reclamantă a respectat disp. art. 253 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal ce stabilesc modul de calcul al impozitului pe clădiri datorat de persoanele juridice.

În speţă, pentru anii 2008-2012, organele fiscale au realizat o impozitare suplimentară pentru mijloace fixe nedeclarate de către reclamantă, deşi valoarea acestora era inclusă în valoarea activelor în care erau incorporate.

Instanţa de fond a reţinut greşit că modernizările aferente clădirilor nu au fost cuprinse separat în rapoartele de evaluare din anii 2007, 2009 şi 2011, iar completările la rapoartele de evaluare au fost efectuate în anul 2015, ulterior controlului fiscal finalizat prin emiterea deciziilor de impunere.

Dintr-o eroare contabilă, societatea a înregistrat modernizările şi lucrările de reabilitare cu numere de inventar distincte.

În ceea ce priveşte B. şi C. şi modernizare B., acestea au ieşit din patrimoniul societăţii începând cu luna mai 2010, dată fiind încheierea contractului de vânzare-cumpărare cu plata preţului în rate.

Prima instanţă a aplicat greşit disp. art. 285 alin. (2) din Codul fiscal, varianta de la 01.01.2010 până la 31.12.2011, deoarece a făcut dovada cu fişele de cont, balanţele de verificare ale conturilor sintetice şi analitice ale conturilor 704 şi 707, precum şi statele de plată, întrucât pe lângă activitatea de cazare s-a prestat şi activitatea de restaurant, astfel că ar fi trebuit să beneficieze de calcularea unui impozit redus cu 50%, iar imobilele nu se aflau în conservare.

Cu privire la nerecunoaşterea reevaluării efectuate la 31.12.2011, instanţa de fond a reţinut greşit că nu a fost reevaluată întreaga grupă de imobilizări corporale conform pct. 123 alin. (2), (3) şi (5) din Ordinul MFP nr. 3055/2009.

Astfel, valoarea activelor din grupa din care acestea fac parte, clădiri şi construcţii a fost inclusă în valoarea clădirii din care fac parte.

Cu privire la impozitarea retroactivă pentru modernizarea efectuată la D., este greşită susţinerea conform căreia lucrarea a fost finalizată la data expirării prelungirii primei autorităţi de construire, doar pe motiv că obiectivul supus modernizării întrunea elementele structurale ale unei clădiri (pereţi şi acoperiş).

Reclamanta a înţeles să solicite o nouă autorizaţie, tocmai în vederea finalizării lucrărilor, neavând relevanţă că noua autorizaţie de construire a fost obţinută după două luni de la expirarea celei anterioare.

În privinţa impozitului pe teren, instanţa de fond a aplicat greşit disp. art. 254 alin. (8) din Codul fiscal, deoarece nu a fost scăzută din suprafaţa de teren amprenta construită la sol.

În scopul impozitării la valoarea justă, atât pentru clădiri cât şi pentru terenuri, legea contabilităţii prevede că entităţile pot alege, prin derogare de la criteriile costului de achiziţie şi al celui de producţie, prin luarea în calcul a valorilor din reevaluările corporale existente la sfârşitul exerciţiului financiar.

Tocmai aceste reevaluări, cu completările făcute de evaluatorul autorizat E. S.R.L., care s-au efectuat din 2 în 2 ani (2007-2009, 2011) şi cu completările din anul 2012, nu au fost avute în vedere, deşi ele sunt înregistrate în contabilitate şi evidenţiază că evaluările iniţiale au cuprins şi anexele care au mai fost evaluate încă o dată, separat, ceea ce ar fi dus la o dublă impunere, rămânând astfel un debit de numai 195.462,84 RON.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata-pârâtă Direcţia Generală de Management Fiscal şi Control din cadrul Primăriei Mangalia a formulat întâmpinare, prin care a invocat excepţia nulităţii recursului, apreciind că argumentele recurentei nu se pot încadra în motivele de casare invocate.

În subsidiar, pe fond, a solicitat respingerea recursului, ca neîntemeiat.

II. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Analiza motivelor de casare

1. Cu privire la motivele de nelegalitate întemeiate pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. permite casarea unei hotărâri judecătoreşti când aceasta nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei.

Dezvoltarea criticii conduce la faptul că recurenta-reclamantă a invocat prima ipoteză a textului, respectiv atunci când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază.

În acest sens, recurenta-reclamantă arată că prima instanţă nu a analizat susţinerile referitoare la existenţa unor erori contabile, la înlăturarea greşită a raportului de evaluare efectuat în 31.12.2011, la existenţa cuprinderii în valoarea clădirii a tuturor elementelor componente sau că printr-un considerent general au fost înlăturate criticile privind impozitul pe terenul aferent perioadei 2008-2012.

Înalta Curte, analizând motivul de nelegalitate sus-menţionat, urmează să îl respingă ca nefondat, ţinând seama că disp. art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., în prima ipoteză, au în vedere inexistenţa motivelor pe care se întemeiază hotărârea recurată, ceea ce echivalează cu lipsa motivării.

Or, în speţă, recurenta-reclamantă invocă nemulţumiri referitoare la modul de redactare a considerentelor sentinţei, considerând că acestea sunt prea generale sau o nemotivare a unor argumente ale unor critici, ceea ce nu echivalează cu o nemotivare a hotărârii judecătoreşti pentru a fi întrunită ipoteza analizată.

2. În ceea ce priveşte criticile de nelegalitate întemeiate pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ.

Dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., presupun ca, prin hotărârea dată, instanţa să fi încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii.

Recurenta-reclamantă invocă încălcarea de către prima instanţă, a disp. art. 22 C. proc. civ., coroborate cu disp. art. 254 alin. (5) C. proc. civ., prin faptul că judecătorul a înlăturat raportul de expertiză contabilă pentru motive neîntemeiate.

Ipoteza susţinută de recurenta-reclamantă nu presupune o încălcare a unor reguli de procedură a căror nerespectare să atragă sancţiunea nulităţii hotărârii, deoarece C. proc. civ. permite judecătorului să înlăture o probă administrată în cauză, fără ca aceasta să conducă la încălcarea vreunei reguli de procedură.

Împrejurarea că recurenta-reclamantă consideră că înlăturarea raportului de expertiză contabilă s-a făcut neîntemeiat nu conduce la întrunirea motivului de recurs analizat.

3. Cu privire la motivele de nelegalitate întemeiate pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Potrivit disp. art. 253 din Codul fiscal coroborat cu disp. art. 52 alin. (2) din H.G. nr. 44/2004, la determinarea valorii de inventar a clădirii, în vederea calculării impozitului pe clădiri, se are în vedere însumarea valorilor tuturor elementelor şi instalaţiilor funcţionale ale acesteia, precum terase, scări, ascensoare, etc.

Pentru perioada 2008-2012, organul fiscal, dar şi prima instanţă au considerat că mijloacele fixe enumerate nu au fost declarate, astfel că s-a realizat o impunere retroactivă.

Recurenta-reclamantă susţine că valoarea respectivelor mijloace fixe se regăseşte în valoarea clădirilor declarată la organul fiscal, dar că până în anul 2011, dintr-o eroare contabilă, societatea atribuia fiecărui mijloc fix un număr de inventar distinct.

Cu privire la acest aspect, prima instanţă a reţinut că rapoartele de evaluare din anii 2007, 2009 şi 2011 nu au cuprins modernizările aferente clădirilor, ci acestea au fost inserate în completările rapoartelor de evaluare pentru aceiaşi ani, solicitate evaluatorului, ulterior inspecţiei fiscale, în anul 2015 şi care nu au fost avute în vedere de organul fiscal.

Recurenta-reclamantă nu a combătut prin motivele de recurs cele reţinute de prima instanţă, ci doar a reiterat argumentele aduse prin acţiunea introductivă.

În mod corect judecătorul fondului a înlăturat concluziile raportului de expertiză, întrucât acestea se întemeiază pe susţinerile reclamantei şi nu pe o analiză obiectivă în raport de documentele depuse la dosar, ce contrazic afirmaţiile reclamantei.

Potrivit disp. art. 285 alin. (2) Codul fiscal, impozitul pe clădiri şi teren se reduce cu 50% pentru acele clădiri şi terenurile aferente deţinute de persoane juridice, care sunt utilizate exclusiv pentru prestarea de servicii turistice pe o perioadă de maxim 6 luni pe durata unui an calendaristic.

Recurenta-reclamantă, reiterând motivele acţiunii, introductive a arătat că aceasta beneficiază de reducerea de 50% prin depunerea de documente contabile doveditoare.

Prima instanţă a reţinut, dimpotrivă, că reclamanta nu a adus dovezi în sensul arătat, astfel încât criticile nu reprezintă o interpretare şi aplicare greşită a normelor de drept material.

În legătură cu nerecunoaşterea reevaluării efectuate la 31.12.2011, ca urmare a faptului că nu a fost reevaluată întreaga grupă de imobilizări corporale conform pct. 123 alin. (2), (3) şi (5) secţiunea 8 din OMFP nr. 3055/2009, critica este nefondată, întrucât anterior s-a statuat că recurenta-reclamantă nu a efectuat simultan reevaluarea mijloacelor fixe, odată cu clădirea.

Referitor la impozitarea retroactivă pentru modernizarea efectuată la D., potrivit disp. art. 254 alin. (6) din Codul fiscal, impozitul se recalculează din luna următoare finalizării lucrărilor.

Astfel, în cazul extinderii, îmbunătăţirii, distrugerii parţiale sau al altor modificări aduse unei clădiri existente, impozitul pe clădire se recalculează începând cu data de întâi a lunii următoare celei în care a fost finalizată.

Recurenta-reclamantă a înregistrat în contabilitate valoarea modernizărilor în baza Procesului-verbal de recepţie nr. x/13.10.2010, cu data de impunere la 01.11.2010.

Prima instanţă a apreciat, în mod corect, că data finalizării lucrărilor de modificare se calculează prin raportare la documentele contabile din care rezultă îndeplinirea acestora, respectiv luna februarie 2010, cu impunere din 01.03.2010.

Reglementarea legală nu are în vedere procesul-verbal de recepţie a lucrărilor, ci doar finalizarea în fapt a acestora. Mai mult, prelungirea autorizaţiei de construire până la data de 13.02.2010 nu s-a făcut pentru continuarea lucrărilor, ci pentru intrarea în legalitate, recurenta-reclamantă fiind sancţionată contravenţional pentru încălcarea autorizaţiei de construire iniţială, cum a reţinut şi prima instanţă.

Cu privire la interpretarea şi aplicarea greşită a disp. art. 254 alin. (8) Codul fiscal, ca urmare a faptului că nu s-a scăzut din suprafaţa de teren, amprenta construită la sol, prin luarea în calcul a valorilor din reevaluările corporale existente la sfârşitul exerciţiului financiar, se constată că recurenta-reclamantă are în vedere completările la reevaluările din 2007, 2009, 2011, realizate în 2015, aspect analizat anterior.

Faţă de acestea, în temeiul disp. art. 496 C. proc. civ., coroborat cu disp. art. 20 din Legea nr. 554/2004, modificată şi completată, recursul va fi respins ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de reclamanta S.C. A. S.A. împotriva sentinţei nr. 131 din 28 iunie 2021 a Curţii de Apel Constanţa, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 10 noiembrie 2022, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.