Unlawful imposition of fiscal conservatory measures for lack of concrete justification of exceptional danger of asset dissipation

Şedinţa publică din data de 10 noiembrie 2022

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea actelor şi lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Cererea de chemare în judecată.

Prin cererea înregistrată iniţial pe rolul Tribunalului Bihor, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, la 02.04.2021, sub nr. x/2021, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor, anularea deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. 4 din 08.03.2021, ca fiind nelegală şi neîntemeiată, precum şi obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

Prin sentinţa nr. 565 din 18 iunie 2021, pronunţată în dosarul nr. x/2021, Tribunalul Bihor, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal a admis excepţia necompetenţei sale materiale, invocată din oficiu, şi a declinat în favoarea Curţii de Apel Oradea competenţa de soluţionare a cererii de chemare în judecată formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor, dosarul fiind înregistrat pe rolul Curţii de Apel Oradea, secţia de contencios administrativ şi fiscal, la data de 07.07.2021, sub nr. x/2021.

2. Hotărârea primei instanţe.

Prin sentinţa nr. 108/CA/2021 din 23 septembrie 2021, pronunţată în dosarul nr. x/2021, Curtea de Apel Oradea, secţia de contencios administrativ şi fiscal a admis acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor. A anulat decizia nr. 4 din 08.03.2021 de instituire a măsurilor asigurătorii, emisă de pârâtă, şi a obligat pârâta la plata către reclamantă a sumei de 50 RON cu titlu de cheltuieli de judecată.

3. Calea de atac exercitată în cauză.

Împotriva sentinţei nr. 108 din 23 septembrie 2021 a Curţii de Apel Oradea a declarat recurs pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor, criticând-o pentru nelegalitate din perspectiva dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În dezvoltarea recursului a susţinut că hotărârea de fond a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material, prima instanţă dând o interpretare greşită dispoziţiilor art. 46 alin. (2) lit. e) şi f) şi art. 213 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, precum şi prevederilor Ordinului nr. 2546/2016.

Astfel, a considerat că sunt nelegale argumentele reţinute de prima instanţă în susţinerea tezei nemotivării de către organul fiscal a deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/08.03.2021, în susţinerea acestei opinii arătând că instituirea măsurilor asigurătorii constituie un mijloc legal prin care organul fiscal se asigură că procedura de colectare a creanţelor fiscale îşi va atinge scopul. Aceste măsuri se dispun de către organul fiscal competent în situaţii de excepţie, anume atunci când se identifică elemente care ridică suspiciuni cu privire la acţiunile întreprinse de debitorul care urmăreşte să se sustragă de la plata obligaţiile fiscale datorate.

Ca urmare, contrar argumentelor instanţei de fond, a considerat că instituirea măsurilor asigurătorii a fost motivată conform prevederilor art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, art. 46 alin. (2) lit. e) şi f) din Codul de procedură fiscală, art. 6 alin. (2) lit. e) din O.U.G. nr. 74/2013, Cap. III A pct. 16 din Ordinul nr. 2546/2016, pct. 25 lit. f) din Ordinul nr. 2546/2016, art. 31 alin. (1) şi alin. (2) din Constituţia României, organul fiscal constatând, în timpul efectuării acţiunii de control şi în urma studierii dosarului fiscal, că există suficiente informaţii care să demonstreze pericolul iminent ca debitorul să se sustragă de la plata obligaţiilor fiscale, având în vedere că nu şi-a declarat materia impozabilă.

În plus, a arătat că agentul economic a avut posibilitatea să solicite ridicarea măsurilor asigurătorii prin constituirea de garanţii la nivelul creanţei stabilite, ceea ce nu s-a întâmplat în cauză.

A criticat recurenta argumentul instanţei de fond conform căruia decizia de instituire a măsurilor asigurătorii este motivată prin redarea textului legal, însă motivele invocate în susţinerea măsurii dispuse nu se circumscriu celor prevăzute de lege, apreciind sub acest aspect că aceasta s-a aflat în eroare, întrucât necesitatea dispunerii măsurilor asigurătorii înscrise în decizia atacată a fost motivată în concret de organul fiscal în cuprinsul paginii nr. 2, sub primul tabel.

Aşa fiind, în contextul citării art. 76 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, a precizat că inclusiv o redare succintă a motivelor avute în vedere de organele de inspecţie la luarea măsurilor asigurătorii şi având în vedere şi motivarea în drept redată de inspectorii fiscali, se concretizează în motive temeinice şi concrete ale necesităţii luării acestor măsuri, ţinând cont de faptul că riscul ca reclamanta să se sustragă, să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând colectarea, reiese în mod evident din comportamentul reclamantului.

Întrucât faptele reţinute în sarcina reclamantei au un grad ridicat de pericol social, fiind justificată luarea măsurilor asigurătorii ce constituie o obligaţie pentru organele fiscale şi nu o opţiune, măsura fiind necesară pentru garantarea executării creanţei către bugetul de stat, a considerat recurenta că organul de inspecţie fiscală, în calitate de creditor, este îndreptăţit să ia măsuri de conservare a patrimoniului debitorului său, în cauza de faţă prin instituirea măsurilor asigurătorii.

Or, existenţa indiciilor la care face trimitere textul art. 213 din Codul de procedură fiscală nu poate fi restrânsă la anumite cazuri, precum golirea conturilor societăţii, vânzarea activelor societăţii, antecedentele fiscale ale asociaţilor sau administratorilor, în situaţia de faţă pericolul de sustragere, ascundere şi risipire a patrimoniului reclamantei fiind concret şi obiectiv. Totodată, această măsură a fost determinată de imperativul eficientizării procedurilor de recuperare a debitelor pe care operatorii economici le înregistrează la bugetul de stat, iar finalitatea oricărei proceduri de executare silită este recuperarea debitelor datorate, indiferent de creditorii obligaţiei.

În continuare, a reiterat situaţia de fapt expusă în întâmpinarea formulată în faţa primei instanţe şi a prezentat argumente de ordin teoretic în legătură cu noţiunea de delegare sau detaşare, prin raportare la cadrul normativ ce o reglementează, precum şi la obiectul contractului temporar de muncă, criticând sentinţa de fond pentru neanalizarea apărării întemeiate pe starea de fapt ce a stat la baza necesităţii instituirii măsurilor asigurătorii. Aşadar, a apreciat că în conformitate cu prevederile legale invocate, salariaţii temporari ai societăţii au fost şi sunt îndreptăţiţi ca, pe durata misiunilor, să beneficieze de aceleaşi drepturi salariale de care ar beneficia dacă ar fi fost recrutaţi în mod direct de către utilizatorii din Italia.

Totodată, în contextul trimiterilor făcute la cadrul normativ european incident, reprezentat de prevederile Directivei 96/71/CE a Parlamentului European, transpuse în legislaţia naţională prin Legea nr. 344/206 privind detaşarea salariaţilor în cadrul prestării de servicii transnaţionale, mai exact prin art. 9 din această lege, articol ce a fost preluat de art. 11 din Legea nr. 16/2017, în vigoare din data de 20.05.2017, a arătat că organul de inspecţie fiscală a procedat la reconsiderarea sumelor acordate cu titlu de diurnă şi încadrarea lor în categoria veniturilor de natură salarială, respectiv la calcularea contribuţiilor sociale şi a impozitului pe veniturile salariale, reclamanta având obligaţia calculării, reţinerii şi virării impozitului pe salarii şi a contribuţiilor de asigurări sociale obligatorii aferente.

Ca urmare, pe baza veniturilor nete achitate angajaţilor temporari, a fost stabilită o diferenţă de impozit pe veniturile din salarii şi contribuţiilor de asigurări sociale obligatorii aferente, în sumă de 25.781.475 RON. Aceasta deoarece art. 76 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, prevede că sunt considerate venituri din salarii toate veniturile în bani obţinute de o persoană fizică ce desfăşoară o activitate în baza unui contract individual de muncă şi pentru care societatea avea obligaţia să reţină, să declare şi să plătească impozitul pe venit şi contribuţiile sociale aferente.

A mai susţinut că, în conformitate cu dispoziţiile art. 213 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, trebuie dovedită intenţia de sustragere, diminuarea sau risipirea patrimoniului contestatoarei, fără a se pune în discuţie comportamentul fiscal al acesteia ori alte aspecte care se pot analiza în alt context, din această perspectivă legiuitorul fiind cel care indică în mod expres situaţia în care poate fi luată această măsură, acţiunile de ascundere, sustragere sau risipire a patrimoniului având aceeaşi finalitate de sustragere a societăţii de la executarea obligaţiilor sale. Or, organul fiscal nu are cum să prevadă exact forma pe care o va îmbrăca (ascundere, risipire sau sustragere) activitatea ulterioară a reclamantei având ca scop sustragerea de la executarea obligaţiilor sale, aşa încât este necesară luarea măsurilor asigurătorii tocmai pentru evitarea situaţiei ca reclamanta să efectueze operaţiuni de risipire a patrimoniului.

În final a criticat soluţia de obligare la plata cheltuielilor de judecată, apreciind că nu se poate reţine în sarcina sa o culpă, care să justifice obligarea sa la suportarea cheltuielilor de judecată. Astfel, a arătat că partea care a pierdut procesul poate fi obligată să suporte cheltuielile de judecată ocazionate de proces, însă, pentru aceasta trebuie să se reţină culpa sa procesuală, respectiv faptul că, prin atitudinea din cursul derulării procesului, partea care a pierdut să fi determinat aceste cheltuieli. Or, în prezenta cauză cheltuielile de judecată trebuie să fie suportate de partea din vina căreia s-a promovat acţiunea în justiţie.

Faţă de considerentele expuse, a solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei recurate şi rejudecarea cauzei în sensul respingerii în totalitate a acţiunii formulate de reclamantă, cu consecinţa menţinerii ca legale şi temeinice a tuturor actelor administrative atacate şi înlăturarea cheltuielilor de judecată stabilite în sarcina sa.

3. Apărările formulate în cauză.

Intimata-reclamantă S.C. A. S.R.L. a formulat întâmpinare, prin care a solicitat să se constate că recursul este neîntemeiat şi că hotărârea instanţei de fond este legală, impunându-se a fi menţinută întrucât a fost pronunţată cu interpretarea şi aplicarea corectă a normelor legale incidente în materie, nefiind incident motivul de casare invocat.

În esenţă, a apreciat că în mod corect a reţinut prima instanţă că instituirea măsurilor asigurătorii şi, implicit, indisponibilizarea sumelor existente în contul bancar al societăţii, au fost măsuri dispuse în mod nelegal şi neîntemeiat şi, pe cale de consecinţă, a considerat că este nelegală decizia de instituire a măsurilor asigurătorii, dispunându-se în mod corect anularea acesteia, în primul rând pentru nerespectarea condiţiei impuse de art. 213 alin. (2) din Codul de procedură fiscală.

Recurenta-pârâtă nu a formulat răspuns la întâmpinare.

5. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursului.

Examinând sentinţa atacată prin prisma criticilor formulate de recurenta-pârâtă, a argumentelor invocate în apărare de intimata-reclamantă prin întâmpinarea formulată în cauză, precum şi a dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte constată că recursul pârâtei este nefondat şi îl va respinge ca atare pentru motivele arătate în continuare:

Demersul judiciar pendinte vizează solicitarea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., care a învestit instanţa de fond, pe calea prevăzută de art. 213 alin. (13) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu verificarea legalităţii Deciziei de instituire a măsurilor asiguratorii nr. 4 din 08.03.2021.

În fapt, în perioada 17.09.2020-26.02.2021, societatea a fost supusă unei inspecţii fiscale din partea Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Cluj Napoca - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor, în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale constând în impozit pe veniturile din salarii şi asimilate salariilor şi contribuţii aferente salariilor, iar după finalizarea inspecţiei fiscale organul de control a dispus instituirea măsurilor asigurătorii constând în poprirea conturilor bancare, invocând că există riscul ca societatea să îşi ascundă sau să îşi risipească patrimoniul, periclitând astfel colectarea obligaţiilor fiscale stabilite în cuantum de 25.781.475 RON.

A reţinut organul fiscal incidenţa art. 76 din Codul fiscal şi a arătat că societatea nu a calculat, declarat şi achitat impozitul pe veniturile din salarii şi asimilate salariilor, precum şi contribuţiile aferente salariilor pentru sumele achitate cu titlu de diurnă către salariaţii cu care reclamanta, în calitate de agent de muncă temporară, avea încheiate contracte individuale de muncă şi care îşi desfăşoară activitatea la utilizatorii din Italia.

Reclamanta a contestat decizia emisă de pârâtă, invocând în susţinere aspecte de nelegalitate referitoare la circumstanţele instituirii măsurilor asigurătorii din perspectiva neîndeplinirii condiţiei impuse de prevederile art. 213 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, şi la obligaţia organului de control de a motiva decizia de instituire a măsurilor asigurătorii, prevăzută la art. 213 alin. (5) şi art. 46 alin. (2) lit. e) din acelaşi act normativ.

Instanţa de fond, învestită cu verificarea legalităţii actului administrativ fiscal emis de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor, a analizat cu prioritate criticile privind motivarea actului atacat şi, găsindu-le întemeiate, a admis acţiunea reclamantei şi a dispus anularea deciziei nr. 4 din 08.03.2021 de instituire a măsurilor asigurătorii, emisă de pârâtă.

Soluţia instanţei de fond este legală şi urmează să fie menţinută de instanţa de control judiciar, întrucât a fost pronunţată cu interpretarea şi aplicarea corectă a normelor legale aplicabile situaţiei deduse judecăţii, rezultată din probatoriul administrat în cauză.

Cu titlu prealabil, Înalta Curte observă că din dezvoltarea recursului rezultă că recurenta-pârâtă a formulat critici la adresa sentinţei de fond şi în ceea ce priveşte neanalizarea apărării expuse în întâmpinarea depusă în faţa primei instanţe în referire la starea de fapt pretins a se afla la baza necesităţii instituirii măsurilor asigurătorii.

Sub acest aspect este important a se reţine că modul în care instanţa de fond a interpretat probele administrate şi a stabilit pe baza acestora o anumită situaţie de fapt nu mai constituie motiv de recurs în actuala reglementare.

Aşa fiind, instanţa de recurs nu mai are competenţa de a cenzura situaţia de fapt stabilită prin hotărârea atacată şi de a reevalua în acest scop probele, ci doar de a verifica legalitatea hotărârii prin raportare la situaţia de fapt pe care aceasta o constată.

În atare situaţie, criticile referitoare la greşita stabilire a situaţiei de fapt sau greşita interpretare a probatoriilor administrate în cauză, respectiv neanalizarea acestei stări de fapt, nu pot face obiectul analizei în această fază procesuală deoarece vizează temeinicia soluţiei pronunţate şi nu nelegalitatea acesteia, astfel că se impune respingerea de plano a criticilor de netemeinicie, care nu satisfac exigenţele impuse de art. 488 din C. proc. civ., respectiv de cale extraordinară de atac care instituie un control de legalitate a hotărârii recurate.

Cât priveşte criticile formulate de recurenta-pârâtă în referire la considerentele reţinute de prima instanţă sub aspectul nemotivării actului administrativ fiscal contestat, critici ce vizează interpretarea şi aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 46 alin. (2) lit. e) şi f) şi art. 213 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, precum şi a prevederilor Ordinului nr. 2546/2016, Înalta Curte constată că acestea sunt nefondate şi le va respinge în consecinţă.

Potrivit art. 213 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, forma în vigoare în perioada de referinţă, "Se dispun măsuri asigurătorii sub forma popririi asigurătorii şi sechestrului asigurător asupra bunurilor mobile şi/sau imobile proprietate a debitorului, precum şi asupra veniturilor acestuia, în cazuri excepţionale, respectiv în situaţia în care există pericolul ca acesta să se sustragă, să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea. (. . . . . . . . . . .)." Totodată, conform alin. (5) al aceluiaşi text de lege: "Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii trebuie motivată şi semnată de către conducătorul organului fiscal competent."

Aşadar, potrivit dispoziţiilor legale expuse supra, se dispun măsuri asigurătorii asupra bunurilor mobile sau imobile proprietate a debitorului, precum şi asupra veniturilor acestuia, doar în cazuri excepţionale, respectiv atunci când există pericolul ca acesta să se sustragă, să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea, condiţionarea luării acestor măsuri de existenţa unei situaţii excepţionale reprezentând noutatea prevăzută de legiuitor în Legea nr. 207/2015, faţă de dispoziţiile art. 129 alin. (2) din vechiul Codul de procedură fiscală, ceea ce înseamnă că nu este suficientă invocarea încălcării unor dispoziţii legale privind plata unor creanţe bugetare şi nici nu este permisă o apreciere subiectivă şi aleatorie asupra pericolului, ci se impun criterii concrete de evaluare, cum ar fi istoria comportamentului fiscal al contribuabilului sau al reprezentanţilor legali ai acestuia, arătarea unor indicii privind existenţa unor acte de înstrăinare, sustragere sau distrugere a bunurilor societăţii.

Totodată, în acord cu opinia primei instanţe, al cărei raţionament îl împărtăşeşte, Înalta Curte reţine că din prevederile art. 213 Codul de procedură fiscală rezultă că nu este reglementată o măsură ce intervine de drept, doar ca urmare a stabilirii de către organul fiscal a unei obligaţii de plată suplimentare, al cărei calcul a fost omis de contribuabil, care nu şi-a declarat materia impozabilă, ci se impune a se indica în concret situaţia de excepţie incidentă şi a se motiva temeinic necesitatea luării măsurii asigurătorii în considerarea acestei situaţii excepţionale, cu circumstanţierea elementelor concrete de fapt care să reclame o astfel de soluţie în cazul contribuabilului în discuţie.

În acest context este important a se aminti faptul că, astfel cum în mod constant s-a pronunţat literatura şi practica de specialitate, în acord cu jurisprudenţa comunitară, "obligaţia autorităţii emitente de a motiva actul administrativ fiscal constituie o garanţie contra arbitrariului administraţiei şi se impune cu deosebire în cazul actelor prin care se modifică ori se suprimă drepturi sau situaţii juridice individuale şi subiective".

Astfel, motivarea unui act administrativ are două laturi esenţiale, respectiv: indicarea textelor legale aplicabile situaţiei date, precum şi indicarea faptelor pe baza cărora s-a reţinut aplicabilitatea acestor texte legale. Aşadar, a motiva implică în mod necesar a face cunoscute cu claritate elementele de fapt şi de drept care permit înţelegerea şi aprecierea legalităţii măsurii, iar importanţa acestei exigenţe depinde în mod considerabil de natura actului, de contextul juridic în care el intervine, precum şi de interesele pe care destinatarii actului ar putea să le aibă în primirea acestor explicaţii.

Totodată, motivarea trebuie să permită judecătorului să exercite un control asupra elementelor de fapt şi de drept care au servit drept bază de exercitare a puterii de apreciere, deci trebuie realizată în mod suficient de detaliat. Altfel spus, motivarea trebuie să fie efectivă, completă, precisă şi circumstanţială.

În egală măsură, obiectivul motivării este prezentarea într-un mod clar şi neechivoc a raţionamentului instituţiei emitente a actului, cu o dublă finalitate: în primul rând îndeplineşte o funcţie de transparenţă în profitul beneficiarilor actului, care vor putea să verifice dacă actul este sau nu întemeiat şi, în al doilea rând, permite instanţei să realizeze controlul său jurisdicţional în urma reconstruirii raţionamentului efectuat de autorul actului pentru a ajunge la soluţia adoptată prin acesta.

În speţă, în cuprinsul deciziei atacate se face referire la controlul efectuat, este redat sediul legal al materiei, respectiv prevederile art. 213 Codul de procedură fiscală, şi se menţionează obligaţia reclamantei de a calcula sumele reprezentând impozit pe salarii şi contribuţii de asigurări sociale, fiind indicate categoriile din care fac parte obligaţiile fiscale suplimentare şi cuantumul acestora, însă nu sunt indicate situaţiile excepţionale care să justifice luarea măsurilor asiguratorii.

Altfel spus, motivarea instituirii acestor măsuri asigurătorii a constat în faptul că inspecţia fiscală efectuată la societatea reclamantă a reflectat necalcularea, nedeclararea şi neplata unor creanţe importante datorate bugetului general consolidat al statului în perioada supusă controlului (17.09.2020-26.02.2021), fapt ce conturează, în viziunea recurentei, existenţa pericolului sustragerii reclamantei de la urmărire sau ascunderea ori risipirea patrimoniului, iar sumele estimate a fi stabilite suplimentar depăşesc semnificativ, în opinia organului fiscal, creanţele bugetare evidenţiate de contribuabil pentru perioada supusă verificării.

Instanţa de fond a anulat decizia contestată, reţinând, în esenţă, că actul administrativ contestat nu indică niciunul dintre elementele premisă care ar justifica luarea măsurii asigurătorii, respectiv cazul excepţional sau pericolul ca debitorul să-şi sustragă, ascundă sau distrugă activele patrimoniale cu scopul de a zădărnici eforturile organelor fiscale de a executa creanţa fiscală.

Înalta Curte constată că, în prezenta cauză, măsurile asigurătorii au fost instituite anterior emiterii vreunui titlu de creanţă, ipoteza fiind permisă de dispoziţiile art. 213 alin. (3) Codul de procedură fiscală, precum şi de cele ale Ordinului nr. 2546/2016 emis de preşedintele Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, considerându-se că în privinţa reclamantei există pericolul sustragerii de la urmărire, ascunderii sau risipirii patrimoniului.

În acord cu prima instanţă, Înalta Curte reţine că decizia emisă de pârâtă este nemotivată în sensul dispoziţiilor art. 46 alin. (2) lit. e) din Codul de procedură fiscală. Aceasta întrucât, deşi nu este obligatoriu să existe şi să fie indicate în conţinutul deciziei fapte concrete ale debitorului de ascundere sau de risipire a bunurilor sale, este necesar, pentru o motivare adecvată, să fie menţionate indicii sau elemente concrete, fiind suficient să existe chiar şi numai pericolul ca aceste fapte să fie săvârşite.

Însă, în speţă, simpla referire la un eventual comportament fiscal neadecvat al contribuabilului (reflectat de nedeclararea materiei impozabile şi a pretinselor informaţii pe care le deţine recurenta în privinţa reclamantei din analiza dosarului fiscal al acesteia, neindicate în concret), chestiune ce ar urma să fie analizată de instanţa de contencios administrativ în urma emiterii şi contestării unei eventuale decizii de impunere, precum şi la cuantumul obligaţiilor fiscale estimate a fi stabilite suplimentar, respectiv reluarea constatărilor din procesul-verbal de control, sunt insuficiente pentru a justifica dispunerea măsurilor asigurătorii. Prin urmare, raportat la contextul factual evidenţiat în cauză, Înalta Curte nu poate reţine alegaţiile recurentei-pârâte conform cărora chiar şi o redare succintă a motivelor avute în vedere de organele de inspecţie la luarea măsurilor asigurătorii şi indicarea temeiului de drept, se concretizează în motive temeinice şi concrete a necesităţii luării acestor măsuri.

În continuare, Înalta Curte apreciază că nu poate analiza susţinerile recurentei-pârâte formulate din perspectiva regimului de deductibilitate a cheltuielilor cu diurnele externe acordate angajaţilor trimişi în străinătate pentru îndeplinirea unor misiuni cu caracter temporar, acestea fiind chestiuni care prejudiciază fondul problemei de drept fiscale, revenindu-i instanţei de contencios administrativ şi fiscal învestite cu litigiul referitor la fondul obligaţiilor fiscale, competenţa dezlegării acestei probleme de drept.

În fine, Înalta Curte observă că recurenta-pârâtă a formulat critici şi în ceea ce priveşte obligarea sa la plata cheltuielilor de judecată în cuantum de 50 RON reprezentând taxă judiciară de timbru.

Sub acest aspect nu poate fi primită alegaţia recurentei conform căreia nu poate fi obligată la plata cheltuielilor de judecată întrucât nu se află în culpă procesuală având în vedere că prin atitudinea sa în cursul derulării procesului nu a determinat aceste cheltuieli, în primul rând, pentru că în sensul dispoziţiilor art. 453 alin. (1) din C. proc. civ., partea care a pierdut procesul este obligată la plata cheltuielilor de judecată, indiferent de atitudinea sa procesuală în cursul judecăţii, cu excepţia recunoaşterii pretenţiilor reclamantului la primul termen de judecată, în condiţiile art. 454 din acelaşi act normativ.

Pe de altă parte, norma legală nu face nicio distincţie în ceea ce priveşte tipul cheltuielilor, fiind suficient ca acestea să fie efectuate în cursul şi în interesul procedurii judiciare.

Înalta Curte constată că instanţa de fond a respectat principiul de drept potrivit căruia legalitatea sentinţei implică respectarea întocmai a dispoziţiilor procesuale şi justa aplicare a legii materiale cu ocazia judecării pricinii respective. Aceasta deoarece natura juridică a cheltuielilor de judecată este aceea de despăgubire acordată părţii care a câştigat procesul pentru prejudiciul cauzat de culpa procesuală a părţii care a căzut în pretenţii. Or, cheltuielile de judecată pornesc de la principiul independenţei procesuale a fiecărei părţi, putându-se vorbi astfel şi de o altă natură juridică a cheltuielilor de judecată, şi anume aceea de sancţiune, menirea lor fiind înlăturarea procesivităţii excesive a unor justiţiabili.

Articolul 453 din C. proc. civ., fără a menţiona in terminis, induce o prezumţie de culpă procesuală în sarcina celui care, prin atitudinea sa, a determinat pornirea procesului de către partea adversă şi, implicit, efectuarea unor cheltuieli de judecată. Din punct de vedere al formei de manifestare, culpa procesuală presupune fie înregistrarea pe rolul instanţei a unei cereri, acţiune ce se dovedeşte a fi neîntemeiată, fie susţinerea unor apărări neîntemeiate care echivalează cu zădărnicirea încercării reclamatului de a obţine solicitările formulate în cererea de chemare în judecată.

Pe lângă principiul culpei procesuale, există şi alte principii care se impun a fi respectate pentru a fi posibilă acordarea cheltuielilor de judecată.

În general, partea din vina căreia s-a purtat procesul trebuie să suporte cheltuielile făcute, justificat, de partea câştigătoare. Din acest punct de vedere este irelevantă atitudinea din cursul derulării procesului, a părţii care a pierdut procesul, întrucât în acest caz partea pârâtă, prin atitudinea sa, a determinat pornirea procesului de către partea adversă şi, implicit, efectuarea unor cheltuieli de judecată justificate. Totodată, partea pârâtă a susţinut apărări considerate neîntemeiate de prima instanţă, al cărei raţionament a fost validat şi de instanţa de control judiciar conform celor arătate în precedent.

Pentru aceste motive, Înalta Curte respinge şi aceste critici ale recurentei-pârâte, soluţia instanţei de fond de obligare a pârâtei la plata către reclamantă a cheltuielilor de judecată efectuate şi dovedite în mod corespunzător fiind legală.

Pe cale de consecinţă, întrucât s-au conturat elemente de nelegalitate a actului administrativ fiscal contestat în cauză, conform argumentelor expuse în precedent, Înalta Curte constată că soluţia instanţei de fond, de admitere a acţiunii reclamantei şi de anulare a deciziei apreciate ca nelegală, este pronunţată cu interpretarea şi aplicarea corectă a normelor de drept material incidente, urmând să o menţină ca atare şi să respingă ca nefondat demersul judiciar al recurentei-pârâte.

Referitor la solicitarea intimatei-reclamante din întâmpinare privind acordarea cheltuielilor de judecată, Înalta Curte observă că aceasta nu a indicat cuantumul cheltuielilor, nu a precizat în ce constau şi nu a depus acte doveditoare, astfel cum impun prevederile art. 452 C. proc. civ.. Ca atare, câtă vreme partea intimată a pretins aceste cheltuieli, însă nu a făcut dovada existenţei şi întinderii lor, nu se poate da curs acestei solicitări în sensul acordării cheltuielilor de judecată, nefiind îndeplinite condiţiile prevăzute de normele legale incidente în materie.

6. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs.

Pentru considerentele expuse la pct. 5 din prezenta decizie, Înalta Curte, constatând că nu este întrunit cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., motivele invocate prin cererea de recurs de recurenta-pârâtă nefiind apte să determine reformarea sentinţei de fond din perspectiva încălcării sau aplicării greşite a normelor de drept material incidente în speţă, în temeiul art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., raportat la art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, va respinge ca nefondat recursul pârâtei şi, în consecinţă, va menţine sentinţa de fond atacată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor împotriva sentinţei nr. 108 din 23 septembrie 2021 a Curţii de Apel Oradea, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 10 noiembrie 2022, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.