VAT deduction for intra-community supplies: sufficiency of CJEU jurisprudence citation without identification of specific domestic legal basis for judicial motivation

Şedinţa publică din data de 8 noiembrie 2022

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, cererea formulată şi înregistrată pe rolul acestei instanţe sub nr. x/2019, din data de 23.09.2019, reclamanta A. S.R.L. a chemat în judecată pe pârâţii AGENŢIA NAŢIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ şi DIRECŢIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANŢELOR PUBLICE ADMINISTRAŢIA SECTOR 4 A FINANŢELOR PUBLICE, solicitând instanţei ca, prin sentinţa pe care o va pronunţa, sa dispună anularea Deciziei nr. 191/17.05.2019 privind soluţionarea contestaţiei formulate de A. S.R.L., emisă de ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor; anularea Deciziei de Impunere nr. x/26.09.2018 privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice, a Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x/26.09.2018, care a stat la baza emiterii Deciziei de Impunere, cu privire la stabilirea TVA suplimentar în cuantum de 3.786.687 RON, şi în consecinţă, a Deciziei nr. x/22.10.2018 referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere, toate emise de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Sector 4 a Finanţelor Publice şi suspendarea executării Deciziei de Impunere nr. x/26.09.2018, a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/26.09.2018 şi a Deciziei nr. x/22.10.2018 referitoare la obligaţiile fiscale accesorii până la soluţionarea definitivă a acţiunii în contencios administrativ.

Prin încheierea de şedinţă din 08.11.2019 instanţa a respins cererea de suspendare a executării actelor fiscale atacate

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 744 din 10 august 2020, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal a admis cererea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice-Administraţia Sector 4 a Finanţelor Publice; a anulat decizia nr. 191/17.05.2019, decizia de impunere nr. x/2018, raportul de inspecţie fiscală nr. FS4 76/2018 şi decizia nr. x/2018; a obligat pârâtele la 25.000 RON cheltuieli de judecată către reclamantă, reprezentând onorariu avocat redus şi contravaloare taxă judiciară de timbru.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva sentinţei civile nr. 744 din 10 august 2020 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal au declarat recurs pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti în reprezentarea Administraţiei Sectorului 4 a Finanţelor Publice şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.

3.1. Prin recursul formulat, recurenta - pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., susţinând că hotărârea a fost dată cu aplicarea greşită a prevederilor: art. 145 alin. (2) lit. a) şi art. 146 alin. (1) lit. a) şi e) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal coroborat cu prevederile pct. 46 alin. (1) şi (5) din H.G. nr. 44/2004, art. 155 alin. (19) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, art. 1301 alin. (1) şi 1321 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în vigoare la data efectuării operaţiunilor, coroborate cu prevederile pct. 9 alin. (1) şl 2 ale art. 1311 din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 şi art. 151 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

A arătat recurenta că între B. şi A. S.R.L. nu a existat o relaţie de transport din moment ce, din verificările efectuate, factura de transport nr. x nu a fost declarată/recunoscută de B. astfel încât livrarea de panouri solare cu factura nr. x-213/13.09.2013 nu poate fi considerată livrare intracomunitară având în vedere că livrările intracomunitare fără transport se impozitează acolo unde sunt puse la dispoziţia cumpărătorului, în cazul de faţă România.

De asemenea, recurenta a precizat următoarele: B. nu a recunoscut factura de transport nr. x emisă către A. S.R.L., nu a înregistrat-o în evidentele contabile şi nici nu a declarat-o în sistemul VIES; la data emiterii facturii de livrare panouri solare nr. x/13.09.2013 de către B. către A. S.R.L., aceste se aflau pe teritoriul României în custodie la C. S.R.L. cu menţiunea "marfa este în custodie pentru D."; A. S.R.L. figurează în aplicaţia ANAF-trafic control doar cu 4 transporturi în condiţiile în care factura de transport a fost întocmită pentru 43 de camioane, iar factura de livrare panouri solare menţionează 55 de containere (în condiţiile în care conform CMR-urilor depuse la dosar, un camion transporta un singur container).

În ceea ce priveşte reţinerea instanţei potrivit căreia problema neacordării dreptului de deducere a TVA este centrată pe o presupusă nerealitate a operaţiunilor, aceasta este nelegală, întrucât nici organele de inspecţie fiscală şi nici organul de soluţionare al contestaţiei nu au reţinut că operaţiunile derulate între părţi nu ar fi reale, ci că nu se cunoaşte furnizorul bunurilor, motiv pentru care facturile nu pot avea calitatea de document justificativ, potrivit legii, instanţa de fond neţinând cont de prevederile Legii nr. 571/2003, în vigoare la data operaţiunilor mai sus citate.

Recurenta a susţinut că instanţa de fond nu face nicio apreciere pe fondul cauzei şi nici nu pronunţă o hotărâre asupra cauzei, lucru care intră în competenţa exclusivă a instanţelor naţionale, iar soluţiile date de CJUE sunt obligatorii doar în ceea ce priveşte modul în care interpretează dispoziţiile dreptului european, dar nu creează norme juridice noi, acest lucru fiind atributul puterii legislative a fiecărui stat, cu atât mal mult cu cât jurisprudenţa Curţii Europene de Justiţie impune obligaţia persoanei care solicită deducerea taxei pe valoarea adăugată să demonstreze că sunt îndeplinite toate condiţiile legale pentru acordarea deducerii, iar autorităţile fiscale au dreptul să refuze dreptul de deducere a taxei în raport cu elemente obiective.

3.2. Prin recursul formulat, recurenta - pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti în reprezentarea Administraţiei Sectorului 4 a Finanţelor Publice a invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinţei recurate şi, în rejudecare, respingerea acţiunii reclamantei, ca neîntemeiate.

În motivarea recursului, recurenta a arătat, în esenţă, că B. nu a regularizat neconcordanţele apărute în sistemul VIES pentru cele două facturi la solicitarea societăţii A. şi nu a furnizat nicio explicaţie referitoare la acest aspect, iar din răspunsul verificării interstatale, între B. şi A. S.R.L. nu a existat nicio relaţie de afaceri.

A. S.R.L. nu a făcut dovada că a luat toate "măsurile de precauţie" ce se impuneau din punct de vedere fiscal pentru a se asigura că sunt îndeplinite toate condiţiile legale pentru acordarea deducerii TVA.

Prin urmare, organul de inspecţie fiscală, în acord cu jurisprudenţa europeană şi naţională, consideră că dreptul de deducere a TVA nu poate fi recunoscut din punct de vedere fiscal decât în baza unei premise clare şi certe, aceea a efectivităţii şi valabilităţii tranzacţiilor dintre contestatară şi furnizorul său, fapt care nu a putut fi probat, întrucât furnizorul contestatoarei, potrivit precizărilor organelor de inspecţie fiscală, nu a depus declaraţia privind livrarea intracomunitară către A. S.R.L. şi nu a putut fi verificat de autorităţile fiscale din Germania.

Referitor la afirmaţia potrivit căreia societatea nu poate fi făcută răspunzătoare de faptele furnizorului, aceasta nu poate reţinută în soluţionarea favorabilă a cauzei, întrucât la momentul achiziţiei, societatea, chiar dacă nu poate fi făcută răspunzătoare de faptele furnizorului, avea obligaţia să solicite şi să se asigure că primeşte toate documentele legale care stau la baza achiziţiei, şi totodată să verifice îndeplinirea tuturor condiţiilor pentru acordarea "dreptului de deducere a TVA aferentă, având caracter cumulativ şi totodată obligatoriu, impuse de legea fiscală, respectiv îndeplinirea atât a cerinţelor de fond cât şi a cerinţelor de formă, îndeplinirea cerinţelor de fond reglementând însăşi existenţa dreptului de deducere, iar cele de formă condiţiile de exercitare a acestuia, cunoaşterea, aplicarea şi respectarea actelor normative fiind obligatorie în egală măsură atât pentru furnizor, cât şi pentru beneficiar.

Recurenta a criticat hotărârea instanţei de fond şi cu privire la obligare instituţiei noastre la plata cheltuielilor de judecată în sumă de 25000 onorariu avocat redus şi taxa judiciara de timbru RON, solicitând instanţei de recurs să aibă în vedere şi prevederile art. 451 alin. (2) din C. proc. civ.

4. Apărările formulate

Intimatul - reclamant a depus întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat şi menţinerea sentinţei instanţei de fond ca fiind legală şi temeinică.

II. Considerentele şi soluţia Înaltei Curţi asupra recursului

Verificând, mai întâi, sentinţa recurată prin prisma motivului de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., invocat din oficiu, Înalta Curte constată că recursul este fondat şi îl va admite din perspectiva acestui motiv de casare, urmând a trimite cauza spre rejudecare, astfel că nu va mai fi analizat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., invocat de către recurente.

Potrivit dispoziţiilor art. 425 C. proc. civ., hotărârea prin care instanţa soluţionează fondul cauzei trebuie să conţină o parte introductivă, considerentele şi dispozitivul.

Considerentele trebuie să cuprindă obiectul cererii şi susţinerile pe scurt ale părţilor, expunerea situaţiei de fapt reţinută de instanţă pe baza probelor administrate, motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor.

Înalta Curte constată că sentinţa atacată se întemeiază exclusiv pe "criterii definite în jurisprudenţa CJUE" şi pe analiza situaţiei de fapt. În acest context, nu sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 425 alin. (1) lit. b) privind motivarea în drept a unei hotărâri judecătoreşti, dispoziţiile art. 488 pct. 6 C. proc. civ. fiind aplicabile.

Din lecturarea motivării hotărârii, se poate observa faptul ca instanţa de fond nu face altceva decât să analizeze şi să stabilească motivele de fapt, însă fără a da un corespondent în dreptul material în soluţia pe care a pronunţat-o. Instanţa nu face altceva decât să se raporteze la criteriile definite de jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, preluând, totodată, aspecte invocate, fără a aduce un aport propriu jurisdicţional asupra probelor administrate, raportat la motivele din cererea de chemare în judecată şi la apărările pârâtelor.

Interpretările date în soluţiile pronunţate de către CJUE sunt obligatorii pentru instanţele naţionale, dar numai în ceea ce priveşte aplicarea legislaţiei europene. În aceste condiţii, instanţa de fond avea obligaţia să identifice exact articolul aplicabil din legislaţia europeană şi corespondentul acestuia în dreptul intern.

În aceste condiţii, indicarea Directivei 2006/112 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată şi a unor hotărâri ale Curţii de Justiţie ale Uniunii Europene, astfel cum a făcut instanţa de fond, nu este suficientă, întrucât întotdeauna se va lăsa loc la interpretări, iar cenzura în calea de atac devine ineficientă.

Concluzionând, din lecturarea considerentelor sentinţei recurate, nu rezultă o analiză proprie a situaţiei de fapt şi a actelor normative în materie care au condus la admiterea cererii reclamantei şi respingerea apărărilor pârâtelor, astfel încât se constată că hotărârea nu este motivată.

Totodată, Înalta Curte reţine că atât timp cât, prin omisiuni evidente din perspectiva disp. art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., prin hotărârea pronunţată prima instanţă nu a soluţionat fondul cauzei, instanţa de recurs nu poate suplini atribuţiile instanţei de fond printr-o hotărâre definitivă ce ar urma a nu fi supusă, ulterior, controlului judiciar.

Elementul esenţial al unei hotărâri judecătoreşti este motivarea, care nu poate fi implicită, ci trebuie să poarte asupra tuturor argumentelor de fapt şi de drept invocate de părţi. Obligativitatea motivării hotărârii judecătoreşti reprezintă o condiţie a procesului echitabil, exigenţă prevăzută atât de Constituţia României (art. 21 alin. (3), cât şi de Convenţia Europeană a Drepturilor Omului (art. 6 paragraf 1). Omisiunea instanţei de fond de a cerceta şi analiza, în mod efectiv, prin considerentele hotărârii atacate, argumentele de fapt şi de drept din cererea de chemare în judecată, precum şi apărările formulate, nu satisface exigenţele desfăşurării unui proces echitabil cu privire la ambele părţi din cauză.

Faţă de toate argumentele expuse anterior, Înalta Curte constată că, prin hotărârea pronunţată, prima instanţă nu a soluţionat în realitate fondul cauzei, astfel încât nu pot fi suplinite atribuţiile instanţei de fond, direct în faza de recurs, printr-o hotărâre definitivă ce nu ar mai putea fi supusă ulterior controlului judiciar.

Pentru toate aceste considerente, în baza dispoziţiilor 496 alin. (2) din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursurile formulate de pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti în reprezentarea Administraţiei Sectorului 4 a Finanţelor Publice şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, va casa sentinţa atacată şi va trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe de fond.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile declarate de recurentele-pârâte Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti în reprezentarea Administraţiei Sectorului 4 a Finanţelor Publice şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei civile nr. 744 din 10 august 2020 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa recurată şi trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

Definitivă.

Pronunţată prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei, conform art. 402 din C. proc. civ., astăzi, 8 noiembrie 2022.