VAT exemption for quality control services of medical laboratory reactives under Article 141(1)(a) Fiscal Code

Şedinţa publică din data de 5 noiembrie 2021

Deliberând asupra prezentei cauze, din examinarea actelor dosarului, reţine următoarele:

I. Procedura în faţa primei instanţe

1. Cadrul procesual

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta D.G.R.F.P.B.-Administraţia Fiscală Pentru Contribuabilii Mijlocii, anularea Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare stabilite de inspecţia fiscală nr. x/25.05.2016 şi a raportului de inspecţie fiscală nr. x/25.05.2016, precum şi suspendarea executării actelor administrative atacate până la pronunţarea instanţei de fond.

Prin cererea completatoare depusă la 16.03.2017, a solicitat şi anularea Deciziei nr. 42/.30.01.2017 de soluţionare a contestaţiei administrativ-fiscale.

2. Hotărârea instanţei de fond

Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa nr. 2627 din 26 iunie 2017, a respins acţiunea completată de reclamanta A. S.R.L. ca neîntemeiată şi a respins cererea de suspendare ca rămasă fără obiect.

Pentru a hotărî astfel, instanţa de fond a reţinut în esenţă că, în urma controlului desfăşurat în perioada 03.12.2015-09.05.2016, organele de inspecţie fiscală au încheiat si comunicat societăţii reclamante raportul de inspecţie fiscală x din 25.05.2016, prin care s-a stabilit o diferenţă suplimentară de plată în sarcina reclamantei în sumă totală de 3.093.127 RON, reprezentând: 1.655.129 RON - TVA, 241.426 RON - impozit pe profit, 1.049.254 RON - accesorii aferente TVA şi 147.318 RON - accesorii aferente impozitului pe profit.

Organele de inspecţie fiscală au stabilit TVA suplimentar de plată în cuantum de 1.655.129 RON (2.559.316 RON - 904.187 RON), având în vedere majorarea TVA colectată cu suma de 2.559.316 RON, reprezentând TVA aferentă operaţiunilor impozabile, respectiv prestări servicii de controale interne si externe ale calităţii reactivilor şi echipamentelor medicale (2.527.987 RON), precum şi TVA colectată aferentă veniturilor majorate cu cota parte de cheltuieli cu serviciile IT achiziţionate în favoarea unei societăţi afiliate (31.329 RON).

Referitor la veniturile din serviciile prestate de control intern şi extern al calităţii reactivilor şi echipamentelor medicale, s-a reţinut că veniturile obţinute de societate au fost eronat încadrate drept scutite fără drept de deducere, conform art. 141 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, fiind facturate fără TVA, iar cu privire la veniturile majorate cu cota parte de cheltuieli cu serviciile IT, organele de inspecţie fiscala au constatat că societatea a înregistrat cheltuieli cu prestări de servicii de IT constând în dezvoltare şi testare software, analiză şi realizare specificaţii tehnice, implementare de funcţionalităţi noi pentru site-ul web www. B., site utilizat atât de A. S.R.L. pentru a comercializa servicii medicale de laborator, cât şi de C. S.R.L. pentru comercializarea de reactivi şi consumabile pentru laboratoarele medicale, fără a refactura serviciile către C. S.R.L.. Urmare a acestor constatări s-a procedat la calcularea TVA colectată în sumă de 31.329 RON asupra sumei rezultate din ajustarea veniturilor, în sensul majorării cu cota parte din cheltuielile înregistrate în contabilitatea societăţii şi care nu au fost utilizate de reclamantă/nu au fost contestate.

S-a dispus neadmiterea la deducere a TVA în sumă de 2.296.463 RON (din total TVA deductibilă aferentă facturilor de achiziţie în sumă de 3.200.650 RON, înregistrată de societate ca rezultat al neacordării dreptului de deducere a TVA . Ca rezultat al aplicării pro-ratei anuale şi al neacceptării deducerii TVA din facturile emise de furnizori a rezultat TVA admis la deducere pe perioada 2010-2014 în sumă de 904.187 RON (3.200.650 RON -2.296.463 RON).

Organele fiscale au stabilit o diferenţă de impozit pe profit în sumă de 241.426 RON (49.135 RON + 192.291 RON), ca urmare a reîntregirii profitului impozabil cu suma totală de 1.508.917 RON rezultată din majorarea veniturilor cu suma de 138.827 RON şi diminuarea cheltuielilor deductibile cu suma de 1.370.090 RON.

De asemenea, au fost stabilite, în temeiul art. 119 şi art. 120 din O.G. nr. 92/2003, accesorii aferente impozitului pe profit şi TVA în sumă totală de 1.196.572 RON, reprezentând 147.318 RON- majorări/dobânzi si penalităţi de întârziere aferente impozitului pe profit în sumă de 241.426 RON, calculate pe perioada 25.04.2010-31.12.2015; 1.049.254 RON - majorări/dobânzi şi penalităţi de întârziere aferente TVA în sumă de 1.655.129 RON, calculate pe perioada 25.02.2010-31.12.2015.

Prin decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscala pentru persoane juridice nr. x/25.05.2016, emisă în baza raportului de inspecţie fiscală nr. x/25.05.2016, organele de inspecţie fiscală au stabilit obligaţiile fiscale suplimentare de plată.

Împotriva deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală x din 25.05.2016, reclamanta a formulat contestaţie, în temeiul art. 205 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, care a fost respinsă prin decizia nr. 42/30.01.2017, începându-se executarea silită împotriva reclamantei în baza deciziei de impunere.

Instanţa de fond, după analiza punctuală a motivelor de nelegalitate invocate de reclamantă, a apreciat că actele administrativ-fiscale contestate sunt temeinice şi legale, menţinându-le în integralitatea lor.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva sentinţei nr. 2627 din 26 iunie 2017, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a promovat recurs reclamanta A. S.R.L., invocând motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 şi pct. 8 din C. proc. civ.

Recurenta reclamantă a precizat, în preambulul cererii de recurs, că înţelege să formuleze critici de nelegalitate "strict sub aspectul negării scutirii de TVA" prevăzute de art. 141 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 157/2003 privind Codul fiscal.

Mai exact, a arătat că problema centrală de drept în discuţie, în legătură cu aplicabilitatea scutirii de TVA prevăzute de art. 141 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal o reprezintă existenţa unei strânse legături între operaţiunile desfăşurate de societate (prestarea serviciilor de control intern şi extern al calităţii analizelor) şi îngrijirile medicale şi spitalizarea desfăşurate de unităţi autorizate pentru astfel de activităţi, precum laboratoarele medicale.

A subliniat că societatea este laborator medical autorizat să desfăşoare activităţile de analize şi de control intern şi extern al calităţii analizelor medicale, condiţia autorizării fiind îndeplinită în cauză şi reprezentând un fapt necontestat nici de către organul fiscal şi nici de către prima instanţă.

Prin Raportul de inspecţie fiscală x/25.05.2016 (în continuare "Raportul de inspecţie fiscală" sau "RIF") întocmit ca urmare a desfăşurării inspecţiei fiscale, echipa de inspecţie a calificat din punct de vedere al tratamentului fiscal aplicabil serviciile de control intern şi extern al calităţii analizelor medicale, afirmând că ele nu se subsumează scutirii prevăzute de art. 141 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal.

Deşi prima instanţă a reţinut faptul că "serviciile de control intern şi extern ale calităţii reactivilor şi echipamentelor sunt necesare pentru verificarea conformităţii analizelor medicale cerinţelor tehnice din domeniu", concluzia juridică a analizei realizate a fost în sensul că "aceste operaţiuni nu sunt strâns legate de spitalizarea şi îngrijirile medicale", ceea ce a condus la soluţia respingerii cererii de chemare în judecată ca neîntemeiată.

A apreciat recurenta că aceste considerente reliefează o interpretare şi aplicare greşită a dispoziţiilor art. 141 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal şi ale prevederilor de drept european transpuse în legislaţia internă de acestea, precum şi a celor din legislaţia naţională în domeniul serviciilor medicale, ce se regăsesc în Ordinul Ministrului Sănătăţii nr. 1301/2007.

În primul rând, motivarea sentinţei recurate, prin care se reţine că nu ar exista o strânsă legătură între serviciile de control intern şi extern al calităţii analizelor medicale şi spitalizarea ori îngrijirile medicale, se fundamentează pe un singur considerent, ce reliefează împrejurarea că analiza nu este vândută direct către pacienţi, ci către alte laboratoare medicale sau spitale, astfel încât serviciile prestate de Tody nu ar fi destinate direct pacienţilor, ci laboratoarelor şi spitalelor, care la rândul lor prestează servicii în mod nemijlocit pacienţilor. Totuşi, nu sunt reliefate prevederile legale ori jurisprudenţa naţională sau europeană, prin care să se fi valorificat un asemenea criteriu.

Concluzia exprimată în considerentul precedent pare a fi susţinută de interpretarea dispoziţiilor legale în sensul că serviciile ar trebui să fie nu doar strâns legate de îngrijirile medicale, dar şi direct legate de acestea, ceea ce ar fundamenta criteriul utilizat anterior, şi anume diferenţierea în funcţie de prestarea lor în mod nemijlocit către pacienţi ori prestarea lor către laboratoare medicale şi spitale, care la rândul lor prestează servicii medicale pacienţilor, însă acesta este un criteriu inexistent în legislaţie.

În al doilea rând, având în vedere că prevederile art. 141 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal transpun în dreptul naţional o scutire de TVA obligatorie, prevăzută de art. 133 alin. (1) lit. b) din Directiva TVA, strânsa legătură între serviciile prestate de Tody şi spitalizarea ori îngrijirile medicale prestate către pacienţi ar fi trebuit analizată în lumina hotărârilor Curţii de Justiţie a Uniunii Europene şi a dispoziţiilor dreptului european.

În acest sens, dispoziţiile Directivei de TVA, inclusiv cele ce instituie cu titlu obligatoriu scutirea prevăzută de art. 133 alin. (1) lit. b) din Directivă, fiind suficient de precise şi instituind un drept în favoarea resortisanţilor, se bucură de efect direct, conform celor statuate de Curtea de Justiţie în Cauza Van Gend en Loosa, urmând ca o prevedere din legislaţia naţională ori o interpretare contrară din partea autorităţilor naţionale să fie înlăturată de la aplicarea, potrivit principiului priorităţii dreptului european, consacrat prin prevederile art. 14S din Constituţie.

În al treilea rând, în jurisprudenţa europeană relevantă nu se identifică nicio hotărâre prin care prestarea serviciilor direct către pacient să fie avută în vedere ca element central, ce ar permite delimitarea sferei scutirii prevăzute de art. 133 alin. (1) lit. b) din Directiva TVA şi diferenţierea serviciilor scutite de cele ce nu fac obiectul scutirii.

Dimpotrivă, în jurisprudenţa Curţii, reliefată în Cauza C - 76/99 Comisia c. Franţa şi în alte cauze subsecvente (Cauza C- 106/05 LuP), neluată în considerare de instanţa de fond, s-a reţinut că terminologia acestora nu presupune o interpretare restrânsă, întrucât scopul lor este acela de a asigura ca beneficiul îngrijirilor medicale să nu fie afectat de costul suplimentar al TVA (par. 23 al hotărârii).

În opinia recurentei, examinând analiza Curţii de Justiţie, rezultă că este irelevant din perspectiva interpretării scutirii de TVA din Directiva a Şasea, împrejurarea că serviciul este prestat direct pacientului, ceea ce este relevant pentru a delimita sfera scutirii, chiar şi atunci când are loc o prestare de servicii între două laboratoare, fiind testul beneficiului terapeutic (şi anume dacă serviciul astfel prestat face ca pacientul să se bucure în condiţii superioare de beneficiul îngrijirii medicale finalmente prestate de o unitate autorizată).

În al patrulea rând, nerespectarea priorităţii dreptului european şi omisiunea completă a instanţei de a se raporta la jurisprudenţa relevantă a Curţii de Justiţie au condus în egală măsură la interpretarea greşită a prevederilor dreptului naţional, cărora ar fi trebuit să li se dea eficienţă în analiza scopului terapeutic al serviciilor de control intern şi extern al calităţii analizelor medicale prestate de către Tody (şi anume dispoziţiile Ordinului Ministrului Sănătăţii nr. 1301/2007 pentru aprobarea Normelor privind funcţionarea laboratoarelor de analize medicale).

Or, aceste dispoziţii din legislaţia naţională au fost greşit interpretate, reţinându-se cu totul eronat calificarea juridică în sensul că ar avea loc servicii de control intern şi extern ale "reactivilor şi echipamentelor", care nu ar fi fost în strânsă legătură cu spitalizarea şi îngrijirile medicale acordate destinatarilor acestor prestaţii, când în realitate aceste activităţi chiar nu pot fi separate de serviciile medicale principale de furnizare de analize medicale pacienţilor, faţă de reglementările de ordin tehnic care le sunt aplicabile iar omisiunea analizei jurisprudenţei relevante a CJUE, care ar fi evidenţiat corespunzător relevanţa mecanismului prevăzut de legislaţia naţională în domeniul medical, pentru aplicarea Directivei TVA, a permis ignorarea completă a acestui element.

În ipoteza neclarităţii legislaţiei fiscale, inclusiv a interpretării legislaţiei europene, dubiile existente trebuie analizate şi în contextul principiului "in dubio contra fiscum", care presupune interpretarea în favoarea contribuabilului a prevederilor legale.

Totodată, consideră că s-ar impune efectuarea unei trimiteri preliminare şi suspendarea judecăţii prezentului recurs pentru lămurirea interpretării "strânsei legături" în lumina jurisprudenţei curţii europene.

A invocat recurenta şi nelegalitatea interpretării şi aplicării prevederilor art. 153 alin. (1) Codul fiscal şi a art. 21 Codul fiscal, respectiv a pct. 23 lit. b) din H.G. nr. 44/2004 privind Normele de aplicare a Codul fiscal, cu privire la TVA colectată de 31.329 RON (şi obligaţiile fiscale accesorii aferente) şi a impozitului pe profit suplimentar aferent negării deductibilităţii cheltuielii cu TVA deductibilă în sumă de 904.187 RON (şi obligaţiile fiscale accesorii aferente).

Astfel, ca urmare a negării scutirii prevăzute de art. 141 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, organul fiscal a considerat în conformitate cu art. 153 din Codul fiscal că societatea trebuia să se înregistreze ca şi persoană impozabilă în scopuri de TVA. Acest fapt a generat obligaţia de a colecta TVA în sumă de 31.329 RON pentru serviciile de IT pe care organul fiscal a considerat că ar fi trebuit să le refactureze societăţii C. S.R.L., dar şi considerarea sumei de 904.187 RON reprezentând TVA deductibilă, ca o cheltuială nedeductibilă la impozitul pe profit.

Ca efect al analizei cuprinse în sentinţa recurată, pe baza căreia prima instanţă a conchis în sensul că scutirea de TVA nu era aplicabilă, susţinerile din cererea de chemare în judecată prin care a reliefat această interdependenţă între speţele de mai sus nu au mai fost analizate, considerându-se ca "reclamanta nu a formulat critici punctuale" în privinţa lor.

Având în vedere acest aspect, precum şi faptul că, prin prisma interpretării greşite a prevederilor legale, prima instanţă a respins probatoriul propus şi ca atare nu a fost pe deplin clarificată situaţia de fapt în privinţa efectelor acestei interdependenţe legale, se impune, în condiţiile art. 488 pct. 8 coroborat cu art. 497 C. proc. civ., casarea cu trimitere a sentinţei recurate, urmând ca toate aceste chestiuni să fie lămurite prin probele ce ar urma să fie administrate.

Ultima critică a recurentei vizează încălcarea normelor de procedură prevăzute de art. 255 alin. (1) C. proc. civ., ce ar atrage casarea Sentinţei recurate în condiţiile art. 488 pct. 5 C. proc. civ. şi trimiterea cauzei spre rejudecare primei instanţe, în temeiul art. 497 C. proc. civ.

II. Procedura în faţa instanţei de recurs

Intimata - pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii a formulat întâmpinare, solicitând respingerea recursului ca nefondat.

În esenţă, a susţinut, referitor la TVA colectat în sumă de 2.527.987 RON, reprezentând TVA aferent operaţiunilor impozabile, respectiv prestări servicii de controale interne si externe ale calităţii reactivilor si echipamentelor medicale, că - în perioada 2010-2014 - societatea a facturat serviciile de control intern si extern a calităţii fără TVA, considerându-le eronat operaţiuni scutite din punct de vedere TVA conform art. 141 alin. (1) lit. a).

Organele de inspecţie fiscala în mod legal au considerat corectă înregistrarea de către societate doar a operaţiunilor reprezentând prestări servicii de analize medicale de laborator ca fiind operaţiuni care sunt scutite de TVA.

Se retine ca societatea contestatară nu aduce in susţinerea contestaţiei alte argumente decât cele invocate in timpul desfăşurării inspecţiei fiscale.

În consecinţă, organele de inspecţie fiscală au procedat legal la refacerea situaţiei contabile, stabilind că societatea datorează taxa pe valoarea adăugată colectată în sumă de 2.527.987 RON.

În drept, a invocat art. 129, art. 137 alin. (1) lit. a), art. 140 alin. (1) si art. 156 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările si completările ulterioare.

Recurenta reclamantă a depus răspuns la întâmpinare, prin care a reiterat principalele susţineri din recurs şi acţiunea completată.

Prin rezoluţia din data de 27 noiembrie 2018 a completului învestit cu soluţionarea dosarului, a fost fixat termen de judecată în şedinţă publică a recursurilor la 14 octombrie 2020, constatându-se că nu mai subzistă motivele care au determinat fixarea termenului de judecată pentru examinarea acestora în complet de filtru, faţă de Hotărârea Colegiului de Conducere al Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de Hotărârea Plenului Judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, adoptată la data de 13 septembrie 2018 (în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispoziţiile art. 493 din C. proc. civ. este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal).

Prin încheierea de şedinţă din 21 aprilie 2021, cererea de sesizare a CJUE cu chestiuni preliminare vizând în esenţă noţiunea de activităţi conexe celor de îngrijiri medicale, formulată de recurenta reclamantă a fost respinsă pentru motivele arătate în încheiere.

În faza procesuală a recursului nu au fost administrate probe noi.

III. Hotărârea instanţei de recurs

Reclamanta a supus controlului de legalitate al instanţei de contencios administrativ actele administrativ-fiscale reprezentate de Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare stabilite de inspecţia fiscală nr. x/25.05.2016 şi Decizia nr. 42/.30.01.2017 de soluţionare a contestaţiei administrativ-fiscale.

Acţiunea sa a fost respinsă, prima instanţă apreciind ca fiind temeinice şi legale actele contestate.

Hotărârea instanţei de fond a fost recurată de recurenta reclamantă A. S.R.L..

III.1. Argumente de fapt şi de drept relevante

Analizând criticile aduse sentinţei recurate, Înalta Curte constată - referitor la invocarea motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ. ("hotărârea a fost dată cu încălcarea regulilor de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii") - că recurenta a invocat acest motiv în legătură directă cu argumentaţia subsumată motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din cod, susţinând că respingerea probei cu expertiză, propusă de societate, care ar fi putut fi utilă şi concludentă dacă instanţa s-ar fi raportat la interpretarea corectă a dispoziţiilor legale, apare ca o încălcare a prevederilor art. 255 alin. (1) C. proc. civ.

În acest context, Înalta Curte constată că judecătorul fondului a pus în discuţia contradictorie a părţilor probele propuse şi s-a pronunţat motivat cu privire la încuviinţarea sau, după caz, respingerea acestora, fiind deci respectate prevederile art. 258 raportate la art. 255 alin. (1) din C. proc. civ.. De asemenea, a analizat cauza sub toate aspectele relevante, prin raportare la dispoziţiile legale aplicabile şi la împrejurările de fapt concrete ale cauzei.

Referitor la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. ("hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material"), se reţine că acesta a fost invocat prin raportare, în principal, la art. 141 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal" (evident, în forma în vigoare în perioada de referinţă).

Înalta Curte reaminteşte, cu prioritate, că recursul este o cale extraordinară de atac, prin care se urmăreşte, aşa cum se precizează în art. 483 alin. (3) din C. proc. civ., să se supună instanţei competente examinarea, în condiţiile legii, a conformităţii hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile.

Împrejurarea că recursul este singura cale de atac reglementată în materia contenciosului administrativ nu-i schimbă natura juridică, respectiv într-o cale de atac ordinară şi devolutivă, întrucât dispoziţiile art. 20 din Legea nr. 554/2004 nu conţin norme derogatorii de la prevederile C. proc. civ.

Aşa fiind, prin exercitarea recursului se poate cere casarea hotărârii atacate numai pentru motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 din C. proc. civ., iar solicitarea reevaluării stării de fapt prin reaprecierea mijloacelor de probă de către instanţa de recurs nu se circumscrie motivului reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 din Cod şi nici altui motiv de casare prevăzut de respectivul articol.

În speţă, ansamblul criticilor subsumate de recurentă motivului de casare menţionat reprezintă o reluare aproape in integrum a celor invocate prin cererea de chemare în judecată completată, prin raportare directă la actele administrative contestate, fără a fi prezentate aspecte concludente care să susţină ipoteza interpretării sau aplicării greşite a dispoziţiilor legale incidente de către instanţa de fond, de natură să atragă nelegalitatea hotărârii pronunţate.

Practic, recurenta urmăreşte să substituie considerentelor instanţei, care o nemulţumesc, propriile interpretări şi aprecieri subiective, care în opinia Înaltei Curţi sunt însă eronate.

Astfel, potrivit art. 141 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal: 1) Următoarele operaţiuni de interes general sunt scutite de taxă: a) spitalizarea, îngrijirile medicale şi operaţiunile strâns legate de acestea, desfăşurate de unităţi autorizate pentru astfel de activităţi, indiferent de forma de organizare, precum: spitale, sanatorii, centre de sănătate rurale sau urbane, dispensare, cabinete şi laboratoare medicale, centre de îngrijire medicală şi de diagnostic, baze de tratament şi recuperare, staţii de salvare şi alte unităţi autorizate să desfăşoare astfel de activităţi; (...)."

În acest context legal, serviciile de analize medicale de laborator prestate de recurenta reclamantă sunt scutite de TVA, în conformitate cu norma sus-menţionată, dar serviciile de control intern şi extern al calităţii reactivilor şi echipamentelor realizate de aceasta constituie prestări servicii pentru care se datorează TVA, faţă de împrejurările concrete ale speţei.

Art. 141 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal nu prevede ca operaţiuni scutite de TVA analizele de laborator sau prestările de servicii prin raportare la un anumit cod CAEN, ci condiţiile legale pentru ca operaţiunea să fie scutită de TVA sunt ca operaţiunea să fie desfăşurată de o unitate autorizată şi să fie strâns legată de spitalizarea şi îngrijirile medicale.

Corect s-a apreciat, deci, de către judecătorul fondului că analizele medicale de laborator sunt operaţiuni scutite de TVA, în timp ce furnizarea de servicii de control extern al calităţii şi furnizarea de servicii control intern al calităţii nu sunt scutite de TVA. Serviciile de control intern şi control extern al calităţii reactivilor şi echipamentelor utilizate pentru efectuarea analizelor de laborator nu sunt operaţiuni strâns legate de spitalizarea şi îngrijirile medicale, astfel încât ele reprezintă prestări de servicii pentru care se datorează TVA.

Contrar susţinerilor recurentei reclamante, prezintă în mod evident relevanţă, din perspectiva aplicării art. 141 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, împrejurarea că serviciile în discuţie nu sunt destinate direct pacienţilor sau cel puţin prestate în contextul spitalizării sau acordării de îngrijiri medicale acestora în unităţi de genul celor enumerate exemplificativ de norma legală, ci sunt destinate altor societăţi (chiar dacă şi acestea sunt prestatoare de servicii în domeniul medical).

În concret, este necontestată împrejurarea că, atât controlul intern de calitate, cât şi controlul extern de calitate se realizează în conformitate cu cerinţele Standardului "Laboratoare Medicale - Cerinţe pentru Calitate şi Competenţă" SR EN ISO 15189/2013, controlul intern al calităţii constând în esenţă în compararea datelor din raportul de evaluare - referitor la proba martor (proba de control), transmise de furnizor, cu datele obţinute în urma analizării probei martor (proba de control) cu aparatura şi reactivii din laboratoarele clienţilor.

Dar, aşa cum corect a reţinut şi instanţa de fond, serviciile prestate de către A. S.R.L., deşi utile pentru sistemul de sănătate, nu presupun împiedicarea, evitarea sau prevenirea unei boli, leziuni ori anomalii de sănătate ori detectarea unor boli în stare latentă ori incipientă, respectiv stabilirea unui diagnostic, îngrijirea sau vindecarea bolilor sau anomaliilor de sănătate, ci constau în acordarea de consultanţă şi evaluarea furnizorilor de servicii medicale.

Prin urmare în mod temeinic şi legal nu au fost apreciate ca fiind activităţi conexe spitalizării şi îngrijirii medicale (neavând o legătură sine qua non cu spitalizarea sau îngrijirea medicală acordată bolnavului) serviciile de testare în laborator a probelor recoltate de la pacienţii altor laboratoare medicale, de control intern şi extern al calităţii.

Aceste din urmă prestaţii nu se încadrează în prevederile art. 141 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, fiind operaţiuni taxabile din punct de vedere al TVA, astfel că sunt supuse cotei standard de TVA de 24%, aşa cum s-a stabilit prin actele fiscale corect menţinute ca legale de prima instanţă.

Cât priveşte dispoziţiile de drept european invocate (Directiva) de recurenta reclamantă, Înalta Curte reţine că acestea se bucură de o transpunere conformă în dreptul intern, iar judecătorul fondului le-a aplicat potrivit unei corecte interpretări, nu doar în litera, ci şi în spiritul legii, şi în conformitate cu jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, neputându-se decela "o încălcare evidentă a principiului priorităţii dreptului european", astfel cum susţine fără temei recurenta.

Raportul de expertiză contabilă efectuat în dosarul nr. x/2015 al Tribunalului Bucureşti, depus de recurenta reclamantă în cadrul probei cu înscrisuri nu probează contrariul celor reţinute de judecătorul fondului, întrucât - aşa cum acesta a arătat în mod judicios - este irelevantă împrejurarea că "Normele Metodologice de aplicare a Codul fiscal nu menţionează în mod expres aceste operaţiuni ca fiind taxabile", esenţial fiind faptul că norma metodologica prevede cu caracter exemplificativ, şi nu limitativ, operaţiuni pentru care nu se aplică scutirea prevăzută la art. 141 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal.

În consecinţă, având in vedere ca societatea nu a colectat TVA pentru toate veniturile obţinute din prestări servicii de controale interne si externe ale calităţii reactivilor si echipamentelor medicale, înregistrate în evidenta contabilă, Înalta Curte constată că în mod judicios prima instanţă a reţinut că organele de inspecţie fiscală au procedat corect la refacerea situaţiei privind TVA colectat şi au stabilit un debit suplimentar de TVA în sumă de 2.527.987 RON, TVA suplimentar şi impozitul pe profit suplimentar fiind stabilite corespunzător situaţiei financiar - contabile a reclamantei.

Cât priveşte "interdependenţa" invocată prin acţiune şi care, în opinia recurentei ar fi trebuit să conducă instanţa de fond la analizarea şi a TVA colectat aferent veniturilor majorate cu cota parte de cheltuieli cu serviciile IT achiziţionate în favoarea unei societăţi afiliate, neacceptarea deducerii TVA din facturile emise de furnizori, impozitul pe profit, dobânzile/majorările şi penalităţile de întârziere etc., în mod corect judecătorul fondului a constatat că nu a fost legal învestit cu cereri sau motive de nelegalitate referitoare la aceste aspecte, reţinând prin urmare că în mod corect organul fiscal a stabilit diferenţă TVA şi diferenţă impozit pe profit, la care s-au adăugat dobânzi/majorări şi penalităţi de întârziere.

Înalta Curte mai constată că, în urma unei analize minuţioase şi ale cărei concluzii le împărtăşeşte pe deplin şi instanţa de recurs, judecătorul fondului a apreciat corect că nu au fost încălcate dispoziţii legale de natură să atragă nulitatea actelor administrative contestate, neconfirmându-se pretinsa încălcare a prevederilor invocate de parte din Codul de procedură fiscală, Normele metodologice de aplicare a Codul de procedură fiscală şi Ordinul MFP nr. 467/2013.

Cât priveşte decizia de soluţionare a contestaţiei administrativ-fiscale, Înalta Curte constată că aceasta cuprinde motivele de fapt şi de drept care au condus la soluţia expusă în dispozitiv, făcând posibile, atât formularea de critici de către entităţile interesate, cât şi controlul judiciar al instanţei de contencios administrativ.

În sfârşit, opinia exprimată de recurenta reclamantă în sensul că, în ipoteza neclarităţii legislaţiei fiscale, inclusiv a interpretării legislaţiei europene, dubiile existente trebuie analizate în lumina principiului "in dubio contra fiscum", Înalta Curte constată că nu există o neclaritate a normei fiscale sau o dificultate pentru judecător în înţelegerea şi aplicarea jurisprudenţei comunitare, recurenta fiind nemulţumită de fapt de argumentarea corectă, dar nefavorabilă intereselor sale economice, cuprinsă în sentinţa recurată.

Faţă de toate împrejurările de fapt şi de drept expuse, Înalta Curte constată că prima instanţă a făcut o corectă aplicare a prevederilor legale şi a jurisprudenţei CJUE la situaţia de fapt ce rezulta din probatoriul administrat, motiv pentru care nu se impune casarea sentinţei recurate.

III.2. Soluţia instanţei de recurs

În baza dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborate cu art. 496 alin. (1) raportat la art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va menţine ca legală şi temeinică sentinţa instanţei de fond, urmând să respingă ca nefondat recursul declarat de reclamanta A. S.R.L..

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 2627 din 26 iunie 2017 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 2 noiembrie 2021.