VAT exigibility under Article 281(7) of the Fiscal Code in construction consortia: contractual acceptance of work statements versus issuance of internal reports

Şedinţa publică din data de 2 noiembrie 2021

Deliberând asupra prezentelor recursuri, din examinarea actelor dosarului, constată următoarele:

I. Procedura în faţa primei instanţe

1. Cadrul procesual

Prin acţiunea înregistrată la data de 23.04.2018 pe rolul Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A. Per B. Spa Roma - Sucursala Cluj a solicitat, în contradictoriu cu pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, în principal:

i) anularea Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x/09.08.2017 întocmita de DGAMC, în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale principale în cuantum de 3.909.613 RON, reprezentând TVA stabilit suplimentar si respins la rambursare pentru perioada 01.07.2014 - 28.02.2017;

ii) anularea Raportului de inspecţie fiscală nr. x/09.08.2017 întocmit de DGAMC, în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale principale în cuantum de 3.909.613 RON reprezentând TVA stabilit suplimentar şi respins la rambursare;

iii) obligarea pârâtelor la plata dobânzilor legale aferente sumei de 3.909.613 RON, calculate de la data emiterii deciziei de impunere până la data restituirii efective a sumei către Societate, pentru nerestituirea în termenul legal a sumei solicitate la rambursare;

iv) obligarea pârâtelor la recunoaşterea dreptului reclamantei de rambursare a obligaţiilor fiscale principale reprezentând TVA în suma de 3.909.613 RON, solicitată la rambursare de către societate pentru perioada 01.07.2014 - 28.02.2017 şi emiterea unui act administrativ în acest sens.

În subsidiar, în măsura în care instanţa de judecată va considera că nu sunt incidente prevederile art. 281 alin. (5) si (6) din Codul de procedura fiscală, respectiv posibilitatea de a se pronunţa direct asupra fondului cererii de chemare în judecată ca urmare a nesoluţionării contestaţiei administrative de către organul de soluţionare în termen de 6 luni de la depunere, a solicitat obligarea pârâtei Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generala de Soluţionare a Contestaţiilor la soluţionarea contestaţiei administrativ-fiscale.

La data de 21.06.2018, reclamanta a formulat o cerere de modificare şi completare a cererii introductive, prin care a modificat în parte obiectul cererii de chemare în judecată, ca urmare a emiterii Deciziei nr. 181/10.04.2018 privind soluţionarea plângerii prealabile, în sensul:

a) renunţării la capătul de cerere, formulat în subsidiar, prin care a solicitat obligarea paratei ANAF - Direcţia Generala de Soluţionare a Contestaţiilor la soluţionarea plângerii prealabile formulate împotriva Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x/09.08.2017 si a Raportului de inspecţie fiscala nr. x/09.08.2017;

b) completării cererii de chemare în judecata în mod corespunzător cu un nou capăt de cerere, respectiv: anularea Deciziei nr. 181/10.04.2018 privind soluţionarea administrativ-fiscale.

Prin întâmpinarea formulată, pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a invocat excepţia inadmisibilităţii acţiunii, prin raportare la prevederile art. 281 alin. (2) si (6) din Codul de procedură fiscală, precum şi excepţia inadmisibilităţii şi în ceea ce priveşte capetele de cerere iii) şi iv).

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 54 din 20 februarie 2019, Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal a respins excepţia inadmisibilităţii acţiunii şi excepţia inadmisibilităţii capetelor de cerere iii) şi iv).

A respins ca neîntemeiată acţiunea formulată de reclamanta A. Per B. Spa Roma - Sucursala Cluj, în contradictoriu cu pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.

În esenţă, a reţinut că cererile formulate de reclamantă nu sunt inadmisibile de plano, dar pretenţiile acesteia sunt neîntemeiate, întrucât nu sunt întrunite în persoană reclamantei condiţiile legale pentru rambursarea TVA solicitată în raport cu înscrisurile prezentate ca probe.

3. Căile de atac exercitate

Împotriva acestei sentinţe a promovat recurs reclamanta A. Per B. Spa Roma - Sucursala Cluj, prin SPA C., pentru motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

A invocat recurenta reclamantă, circumscris acestui motiv în principal greşita aplicare a dispoziţiilor art. 281 alin. (7) din Codul fiscal, în condiţiile în care există prevederi contractuale potrivit cărora situaţiile de lucrări emise de oricare dintre societăţile din Asociere trebuie acceptate de către Beneficiar.

În Contractul de proiectare se prevede în mod expres că "6.2 Beneficiarul va plăti Antreprenorului valoarea specificată în fiecare factură corespunzătoare fiecărui Certificat Interimar de Plată şi Certificatului Final de Plată, în termen de 60 de zile de la data primirii facturii în condiţiile în care Certificatul de plată a fost acceptat de către Beneficiar."

În plus, din Condiţiile speciale ale contractului (art. 14.6 si 14.7), precum şi din cuprinsul Actului adiţional nr. x la Acordul de asociere, se poate observa că părţile au stabilit în mod expres modalitatea de facturare atât în ceea ce priveşte facturile emise de către Antreprenor (Asociere) către Beneficiarul final (CNADNR), cât şi facturile emise de către A. Per B. Spa Roma - Sucursala Cluj către D., în ambele cazuri impunându-se acceptul Beneficiarului.

Totodată, din conţinutul prevederilor contractuale ale Actului adiţional nr. x la Acordul de asociere se poate observa cu uşurinţă că Asocierea emite o unică Situaţie de lucrări, care împreună cu documentele justificative aferente, este transmisă Inginerului în vederea emiterii Certificatului de plată ce apoi este supus aprobării Beneficiarului, în mod evident, aceasta cuprinzând, atât munca efectuată de A., cât şi cea efectuată de D..

A criticat recurenta reclamantă sentinţa şi pentru că nu s-a avut în vedere lipsa calităţii GIE2 de persoană impozabilă responsabilă în cadrul Asocierii, ea nefiind nici parte în Asociere.

Greşit nu a reţinut instanţa de fond nici imposibilitatea încheierii unui contract de subantrepriză, stabilind că societatea recurentă s-a comportat ca un subantreprenor, întrucât întocmeşte situaţii de lucrări separate pe care le transmite Sucursalei Cluj a D. SpA în calitatea sa de lider al asocierii în relaţia contractuală cu beneficiarul CNADNR.

Or, Asocierea D. SPA - A. per B. SPA este cea care a încheiat contractul de antrepriză cu beneficiarul CNADNR.

Ultima critică adusă sentinţei de recurenta reclamantă vizează împrejurarea că, în mod eronat, prima instanţă nu a constatat încălcarea limitelor de competenţă de către inspectorii fiscali, care şi-au depăşit atribuţiile, intervenind în contractul dintre părţi şi modificând structura drepturilor şi obligaţiilor acestora, s-au substituit legiuitorului şi au adăugat la lege termeni şi condiţii noi, ce nu se regăsesc în legislaţia fiscală sau civilă.

Pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a formulat recurs incident, prevalându-se de motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. şi solicitând casarea în parte a sentinţei cu consecinţa rejudecării şi admiterii excepţiei inadmisibilităţii capetelor iii) şi iv) din cererea de chemare in judecată.

A precizat recurenta pârâta că norma de drept material greşit interpretată şi aplicată de instanţa de fond este art. 182 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală coroborat cu prevederile OMFP nr. 1899/2004, precum şi art. 18 din Legea nr. 554/2004, care trebuiau interpretate în sensul că autoritatea publică nu poate fi obligată să soluţioneze cererea într-un anumit fel.

În mod eronat prima instanţa a reţinut că "Prevederile OMFP nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire si de rambursare a sumelor de la buget, precum si de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depăşirea termenului legal nu deroga de la prevederile Legii contenciosului administrativ si ale Codul de procedură fiscală sub aspectul accesului la instanţa, in sensul ca in condiţiile respectării procedurii prealabile obligatorii in privinţa creanţei principate, partea are deschisa calea acţiunii in justiţie, cu titlu de accesoriu fata de cererea principala, si in privinţa daunelor interese moratorii si a obligării paratelor la recunoaşterea dreptului care face obiect al acţiunii in contencios administrativ, in acord cu prevederile art. 1, art. 8 si art. 18 din Legea nr. 554/2004 si prevederile art. 281 N. Codul de procedură fiscală"

Întrucât prejudiciul pretins rezulta din creanţe fiscale, devin aplicabile prevederile art. 182 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală si a OMFP nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget, precum şi de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depăşirea termenului legal.

In acest sens, art. 182 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală prevede ca acordarea dobânzilor se face la cererea contribuabililor.

Totodată, conform prevederilor pct. 4 Cap. 2 din Anexa 1 la OMFP nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget, precum şi de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depăşirea termenului legal "plata dobânzii cuvenite contribuabilului se va face numai in baza cererii exprese depuse de acestea la organul fiscal competent"

Având in vedere faptul că legiuitorul a prevăzut anumite proceduri, atât pentru restituirea sumelor, cât şi pentru plata dobânzilor aferente prin Ordinul Preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 1899/2004, o eventuală admitere a acţiunii în sensul obligării autorităţii publice la recunoaşterea dreptului de rambursare a TVA, precum şi la acordarea de dobânzi constituie o imixtiune a instanţei de contencios în atribuţiile autorităţii administrative.

De asemenea, această cerere este inadmisibilă în considerarea prevederilor art. 18 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, potrivit cărora: "Instanţa, soluţionând cererea ..., poate, după caz, sa anuleze, in tot sau in parte, actul administrativ, sa oblige autoritatea publică sa emită un act administrativ ori sa elibereze un certificat, o adeverinţa sau orice alt înscris."

Mai mult, în ceea ce priveşte calculul sumelor reprezentând dobânzi, potrivit dispoziţiilor pct. 3, pct. 6 si pct. 7 Cap. 2 Anexa 1 din OMFP nr. 1899/2004 contribuabilul nu are posibilitatea calculării dobânzilor, singurul in măsura sa realizeze acest calcul fiind organul fiscal competent care întocmeşte in acest sens documentaţia privind calculul dobânzilor.

De asemenea, soluţia primei instanţe privind respingerea ca neîntemeiata a excepţiei inadmisibilitatii privind solicitarea societăţii privind emiterea unui act administrativ in sensul de a i se recunoaşte dreptul la rambursare a TVA in suma de 3.909.613 RON este nelegala, întrucât potrivit art. 18 din Legea nr. 554/2004 instanţa poate sa oblige autoritatea publica sa emită un act administrativ, insa nu poate obliga autoritatea sa soluţioneze cererea .reclamantei într-un anumit fel, respectiv sa oblige DGAMC sa emită o alta decizie de soluţionare in favoarea reclamantei.

II. Procedura în faţa instanţei de recurs

Intimatele pârâte ANAF şi DGAMC au formulat întâmpinări, solicitând respingerea recursului reclamantei ca nefondat.

Au susţinut, în esenţă, că, în conformitate cu art. 282 alin. (1) din Codul fiscal "exigibilitatea taxei intervine la data la care are loc faptul generator." Organul fiscal in mod corect a făcut aplicarea art. 281 alin. (7) din Codul fiscal, conform căruia "prestările de servicii care determina decontări sau plaţi succesive, cum sunt serviciile de constructii-montaj, consultanta, cercetare, expertiza si alte servicii similare, sunt considerate efectuate la data la care sunt emise situaţii de lucrări, rapoarte de lucru, alte documente similare pe baza cărora se stabilesc serviciile efectuate sau, după caz, in funcţie de prevederile contractuale, la data acceptării acestora de către beneficiari."

In mod corect si legal prima instanţa a reţinut ca interpretarea tezei ultime a art. 281 alin. (7) din Codul fiscal nu poate fi realizata in sensul apreciat corect de către recurenta-reclamanta, pentru a se determina, in speţa, un alt document al exigibilităţii TVA decât cel al emiterii situaţiilor de lucrări. Astfel, sintagma "sau, după caz, in funcţie de prevederile contractuale, la data acceptării acestora de către beneficiari" se refera la contractul încheiat intre părţile tranzacţiei economice, contracte care pot produce efecte juridice sub acest aspect.

Or, acordul de asociere nr. 1 din data de 15.04.2014, care se suprapune ca obiect cu acordul de proiectare si execuţie a autostrăzii, nu produce efecte, nefiind semnat de către toate părţile contractului de proiectare si execuţie a autostrăzii.

Actul constitutiv al GIE, nu are incidenţa in privinţa operaţiunilor supuse taxării in prezenta pricina, iar, pe de alta parte, astfel cum legal au reţinut organele fiscale, partile nu au încheiat un alt contract valid, de subantrepriza, care sa cuprindă expres si explicit clauzele referitoare la modul de acceptare si decontare a contravalorii lucrărilor de construcţii aferente lotului x al autostrăzii Turda- Sebeş, astfel ca exigibiliatea TVA in aceasta situaţie intervine la data la care au fost emise "situaţii de lucrări, rapoarte de lucru, alte documente similare pe baza cărora se stabilesc serviciile efectuate", conform tezei I a art. 281 alin. (1) Codul fiscal.

În ceea priveşte criticile recurentei-reclamante referitoare la presupusa încălcare a limitelor de competenta de către inspectorii fiscali, recurenta pârâtă a susţinut că sunt nefondate.

Inspectorii au apreciat situaţiile relevante din punct de vedere fiscal în conformitate cu art. 6 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, coroborat cu art. 11 alin. (1) din Codul fiscal si pct. 4 din H.G. nr. 1/2016.

Astfel, au făcut aplicarea principiului prevalenţei economicului asupra juridicului, principiul realităţii economice în baza căruia autorităţile fiscale au dreptul să analizeze orice operaţiune, nu numai din punct de vedere juridic, ci şi din punct de vedere al scopului economic urmărit de contribuabil, o tranzacţie normală din punct de vedere juridic putând să nu fie luată in considerare sau să fie reîncadrată din punct de vedere economic în scopul aplicării legii fiscale, organul fiscal fiind obligat să motiveze în fapt decizia de impunere emisă ca urmare a neluării în considerare a unei tranzacţii sau, după caz, ca urmare a reîncadrării formei unei tranzacţii, prin indicarea elementelor relevante în legătură cu scopul şi conţinutul tranzacţiei ce face obiectul neluării în considerare/reîncadrării, precum şi a tuturor mijloacelor de probă avute în vedere pentru aceasta.

Or, data emiterii situaţiilor de lucrări, rapoarte de lucru sau a altor documente similare pe baza cărora se stabileşte valoarea lucrărilor de construcţii montaj aferente contractului "Proiectare si execuţie Autostrada Sebeş -Turda, Lot x, Km 41+250 - Km 53+700" (in valoare totala de 20.576.912 RON), este data de 28.02.2017, pentru care organele de inspecţie fiscala au calculat TVA colectat în suma de 3.909.613 RON (20.576.912 x 19 %).

A susţinut recurenta pârâtă şi decăderea recurentei reclamante din dreptul de a se folosi de documentele depuse o dată cu cererea de recurs, invocând art. 254 alin. (1) coroborat cu art. 194 lit. e), precum şi prevederile art. 492 alin. (1) din Legea nr. 134/2010 privind C. proc. civ., înscrisurile neîndeplinind condiţia de înscrisuri noi.

A solicitat, totodată respingerea ca neîntemeiat a capătului de cerere având ca obiect obligarea pârâtei Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili la plata cheltuielilor de judecată, neexistând culpă procesuală, iar, în subsidiar, să se facă aplicarea prevederilor art. 451 alin. (2) din C. proc. civ. în sensul diminuării onorariilor de avocat solicitate, raportat la complexitatea cauzei şi a activităţii defăşurate în cauză.

Recurenta reclamantă A. Per B. Spa Roma - Sucursala Cluj întâmpinare la recursul incident declarat de către pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (DGAMC), precum şi răspuns la întâmpinările ANAF şi DGAMC, prin care a reiterat principalele susţineri din recurs şi acţiunea introductivă.

De asemenea, recurenta reclamantă a depus, la data de 29.09.2021 (e-mail), şi note scrise, prin SCA E., invocând - suplimentar faţă de cererea de recurs - critici vizând pretinsa încălcare a regulilor de procedură prevăzute de art. 22 şi art. 254 din C. proc. civ. şi, respectiv, nemotivarea corespunzătoare/neanalizarea tuturor motivelor de nelegalitate invocate prin acţiune, critici ce se circumscriu motivelor de casare reglementate de art. 488 alin. (1) pct. 5 şi pct. 6 din C. proc. civ.

La rândul său, recurenta pârâtă DGAMC a depus note de şedinţă prin care a invocat inadmisibilitatea suplimentării motivelor de casare după împlinirea termenului de recurs şi inadmisibilitatea probei cu expertiză în faza recursului, faţă de prevederile exprese ale art. 492 din C. proc. civ.

În faza procesuală a recursului a fost administrată, la solicitarea recurentei reclamante, proba cu înscrisuri noi, instanţa de recurs apreciind că raportul de expertiză tehnică extrajudiciară prezentat are valoarea unui simplu înscris, iar nu a unei probe cu expertiză, astfel cum eronat consideră recurenta pârâtă.

III. Considerentele şi soluţia instanţei de recurs

Reclamanta A. a supus controlului de legalitate al instanţei de contencios administrativ actele administrativ-fiscale reprezentate de Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x/09.08.2017 şi de Decizia nr. 181/10.04.2018 privind soluţionarea administrativ-fiscale.

Acţiunea sa a fost respinsă, prima instanţă apreciind ca fiind temeinice şi legale actele administrativ-fiscale contestate.

Hotărârea instanţei de fond a fost recurată de reclamanta A..

La rândul său, pârâta DGAMC a formulat recurs incident.

III.1. Argumente de fapt şi de drept relevante

Cu prioritate, Înalta Curte arată că - nefiind legal învestită cu motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 şi pct. 6 din C. proc. civ. (care nu au fost invocate prin cererea de recurs, ci prin notele scrise transmise prin e-mail la 29.09.2021, mult după împlinirea termenului de exercitare a căii de atac şi fără plata taxei judiciare de timbru aferente) - aceste motive, referitoare la pretinsa încălcare a regulilor de procedură prevăzute de art. 22 şi art. 254 din C. proc. civ. şi, respectiv, la nemotivarea corespunzătoare/neanalizarea tuturor motivelor de nelegalitate invocate, nu vor fi supuse analizei instanţei de recurs.

Referitor la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. ("hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material"), se reţine că acesta a fost invocat prin raportare la art. 281 alin. (7) din Codul fiscal, dar şi la art. 11 din Codul fiscal.

Înalta Curte reaminteşte că recursul este o cale extraordinară de atac, prin care se urmăreşte, aşa cum se precizează în art. 483 alin. (3) din C. proc. civ., să se supună instanţei competente examinarea, în condiţiile legii, a conformităţii hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile.

În acest context, reţine că, potrivit dispoziţiilor Codul fiscal:

"Art. 280 Faptul generator şi exigibilitatea - definiţii

(1) Faptul generator reprezintă faptul prin care sunt realizate condiţiile legale necesare pentru exigibilitatea taxei.

(2) Exigibilitatea taxei reprezintă data la care autoritatea fiscală devine îndreptăţită, în baza legii, să solicite plata de către persoanele obligate la plata taxei, chiar dacă plata acestei taxe poate fi amânată.(...).

Art. 281 Faptul generator pentru livrări de bunuri şi prestări de servicii

(1) Faptul generator intervine la data livrării bunurilor sau la data prestării serviciilor, cu excepţiile prevăzute în prezentul capitol. (...).

(7) Prestările de servicii care determină decontări sau plăţi succesive, cum sunt serviciile de construcţii-montaj, consultanţă, cercetare, expertiză şi alte servicii similare, sunt considerate efectuate la data la care sunt emise situaţii de lucrări, rapoarte de lucru, alte documente similare pe baza cărora se stabilesc serviciile efectuate sau, după caz, în funcţie de prevederile contractuale, la data acceptării acestora de către beneficiari.(...).

(10) Prestările de servicii pentru care taxa este datorată de către beneficiarul serviciilor în conformitate cu art. 307 alin. (2), care sunt prestate continuu pe o perioadă mai mare de un an şi care nu determină decontări sau plăţi în cursul acestei perioade, se consideră efectuate la expirarea fiecărui an calendaristic, atât timp cât prestarea de servicii nu a încetat.

(12) Prestările de servicii care nu se regăsesc la alin. (7) - (10) se consideră efectuate la data finalizării prestării serviciului respectiv."

Înalta Curte nu împărtăşeşte considerentele instanţei de fond în ceea ce priveşte modul de aplicare a dispoziţiilor art. 281 alin. (7) din Codul fiscal.

Astfel, din probatoriul administrat în faţa primei instanţe a rezultat că există prevederi contractuale potrivit cărora situaţiile de lucrări emise de oricare dintre societăţile din cadrul Asocierii trebuie acceptate de către Beneficiar. În acest sens sunt prevederile pct. 6.2 din contractul de proiectare, Condiţiile speciale ale contractului - art. 14.6 şi 14.7 şi Actul adiţional nr. x la Acordul de asociere, din care reiese că părţile au stabilit expres modalitatea de facturare, atât în ceea ce priveşte facturile emise de antreprenor (Asociere) către Beneficiarul final (CNADNR), cât şi facturile emise de către societatea recurentă către D., în ambele cazuri impunându-se acceptul Beneficiarului.

Părţile contractante au stabilit prin Actul adiţional la Acordul de asociere faptul că factura se poate emite doar la momentul aprobării Certificatului de plată de către CNADNR, iar, pe de altă parte, Contractul de proiectare prevede necesitatea existenţei aceluiaşi certificat aprobat de CNADNR pentru ca Asocierea să poată factura lucrările efectuate.

Mai mult, situaţia de lucrări aferentă activităţilor desfăşurate nu este emisă de recurenta A. către D., ci de Asociere către aceasta din urmă, astfel că greşit s-a reţinut că recurenta reclamantă trebuia să colecteze TVA în cuantum de 3.909.613 RON aferent sumei de 20.576.912 RON, potrivit Situaţiilor Interne de Lucrări elaborate la data de 28.02.2017, pe motiv că acestea nu au fost acceptate de Beneficiarul final - CNADNR.

Situaţiile Interne de Lucrări reprezintă documente intermediare, ce atestă lucrările efectuate de A., însă aşa cum reiese din cuprinsul Actului adiţional la Acordul de asociere, acestea sunt încorporate în Situaţiile de lucrări transmise Inginerului în numele Asocierii şi sunt supuse aprobării Beneficiarului final, respectiv CNADNR.

Deci, Asocierea emite o singură situaţie de lucrări, pe care o transmite împreună cu documentele justificative inginerului, în vederea emiterii certificatului de plată care este supus aprobării Beneficiarului. Această situaţie de lucrări include 100% din lucrările efectuate în formă unitară de Asociere în perioada de referinţă.

Instanţa de fond şi-a însuşit întocmai susţinerile neîntemeiate ale inspectorilor fiscali privind momentul exigibilităţii TVA aferent sumei de 20.576.912 RON, deşi în cauză apare ca aplicabil art. 281 alin. (7) teza a II-a din Codul fiscal, respectiv faptul generator şi exigibilitatea TVA intervine "în funcţie de prevederile contractuale, la data acceptării acestora de către beneficiari."

În mod greşit, deci, instanţa de fond a apreciat că exigibilitatea TVA aferent sumei de 20.576.912 RON ar fi intervenit la data de 28.02.2017, data emiterii situaţiei interne de lucrări de către recurentă.

A fost ignorat de judecătorul fondului faptul că G.I.E.2 nu apare ca parte nici în Acordul de asociere, nici în Contractul de proiectare, nu se substituie societăţilor, nu se subrogă în drepturile şi obligaţiile acestora faţă de beneficiarul final, fiind înfiinţat doar în scopul de a facilita activităţile operatorului economic în efectuarea lucrărilor. În fapt, G.I.E.2 acţionează prin susţinerea costurilor aferente activităţilor desfăşurate în nume propriu, la instrucţiunile şi în interesul membrilor săi, costurile fiind decontate în mod proporţional către membrii Asocierii prin intermediul sucursalelor din România (pct. 6.2 şi pct. 6.4 din Actul constitutiv).

Cu nerespectarea prevederilor contractelor şi a voinţei părţilor exprimate prin acestea, instanţa de fond în mod eronat a stabilit ca valide şi constatările organelor fiscale privind împrejurarea că societatea recurentă s-ar fi comportat ca un subantreprenor, întrucât întocmeşte situaţii de lucrări separate, pe care le transmite sucursalei Cluj a societăţii D. SpA, în calitatea sa de lider al Asocierii în relaţia contractuală cu Beneficiarul CNADNR.

Deşi a făcut referire expresă la prevederile contractului de proiectare şi acordului de asociere, instanţa de fond a făcut o greşită interpretare a acestora, considerând fără temei că recurenta reclamantă ar fi acţionat în calitate de subantreprenor.

Or, recurenta reclamantă a încheiat cu D. Acordul de asociere nr. 01/15.04.2014, autentificat sub nr. x/15.04.2014, având ca obiect executarea contractului pentru autostrada Sebeş - Turda, Lot x, prin intermediul căruia părţile au stabilit următoarele:

"Art. 2 - Obiectul prezentului acord îl constituie asocierea în vederea participării comune şi solidare la procedura de achiziţie publică "Proiectare şi Execuţie autostradă Sebeş - Turda Lot x km 41+250 - km 53+700" şi a executării ulterioare a contractului, în cazul adjudecării acestuia conform Documentaţiei de Atribuire puse la dispoziţie de către C.N.A.D.N.R. S.A.. (în continuare "Contractul")"

Art. 4 - Partenerii convin ca liderul de asociere să fie "D.". Contractul de achiziţie cu achizitorul va fi semnat de către persoana împuternicită desemnată de liderul de asociere "D.", desemnat ca fiind reprezentantul autorizat să primească instrucţiunile pentru si în numele oricăruia şi tuturor membrilor asocierii."

În urma adjudecării lucrărilor contractului public de lucrări, în data de 23.04.2014 a fost semnat Contractul de proiectare, încheiat între Compania Naţională de Autostrăzi şi Drumuri Naţionale din România S.A., în calitate de Beneficiar, şi Asocierea D. S.p.A - A. per B., în calitate de Antreprenor.

Interpretarea conform căreia Societatea şi D. au acţionat separat este susţinută chiar de organul de soluţionare a contestaţiei:

"A. Per B. Spa Roma - Sucursala Cluj şi D. în calitate de membri ai asocierii sunt două entităţi care în fapt au acţionat ca persoane impozabile separate".

A. este parte în Contractul de proiectare, în calitate de Antreprenor, iar potrivit art. 3 alin. (1) din Legea nr. 98/2016, "subcontractant - orice operator economic care nu este parte a unui contract de achiziţie publică şi care execută şi/sau furnizează anumite părţi ori elemente ale lucrărilor sau ale construcţiei ori îndeplinesc activităţi care fac parte din obiectul contractului de achiziţie publică, răspunzând în faţa contractantului de organizarea şi derularea tuturor etapelor necesare în acest scop;".

Ca regulă, subcontractantul nu răspunde direct faţă de Beneficiar pentru îndeplinirea obligaţiilor ce decurg din contract, iar în speţă Contractul de proiectare face referire la obligaţiile Antreprenorului (Asocierea, deci inclusiv recurenta A.), iar Acordul de asociere prevede la art. 5 că "Părţile vor răspunde solidar şi individual în faţa Beneficiarului în ceea ce priveşte toate obligaţiile şi responsabilităţile decurgând din sau în legătură cu Contractul".

Înalta Curte nu poate primi, însă, critica recurentei reclamante referitoare la încălcarea limitelor de competenţă de către inspectorii fiscali, care a fost invocată prin prisma faptului că aceştia şi-au depăşit atribuţiile, intervenind în contractul dintre părţi, "modificând structura drepturilor şi obligaţiilor acestora" şi adăugând la lege termene şi condiţii noi.

Astfel, Legea nr. 227/2015, în art. 11 - Prevederi speciale pentru aplicarea Codul fiscal, dispune că:

"(1) La stabilirea sumei unui impozit, a unei taxe sau a unei contribuţii sociale obligatorii, autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic, ajustând efectele fiscale ale acesteia, sau pot reîncadra forma unei tranzacţii/activităţi pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei/activităţii.

Organul fiscal este obligat să motiveze în fapt decizia de impunere emisă ca urmare a neluării în considerare a unei tranzacţii sau, după caz, ca urmare a reîncadrării formei unei tranzacţii, prin indicarea elementelor relevante în legătură cu scopul şi conţinutul tranzacţiei ce face obiectul neluării în considerare/reîncadrării, precum şi a tuturor mijloacelor de probă avute în vedere pentru aceasta.

(2) Tranzacţiile transfrontaliere sau o serie de tranzacţii transfrontaliere care sunt calificate ca fiind artificiale de organele fiscale competente nu vor face parte din domeniul de aplicare a convenţiilor de evitare a dublei impuneri.

(3) Prin tranzacţii transfrontaliere artificiale se înţelege tranzacţiile transfrontaliere sau seriile de tranzacţii transfrontaliere care nu au un conţinut economic şi care nu pot fi utilizate în mod normal în cadrul unor practici economice obişnuite, scopul esenţial al acestora fiind acela de a evita impozitarea ori de a obţine avantaje fiscale care altfel nu ar putea fi acordate. Tranzacţiile transfrontaliere sau seriile de tranzacţii transfrontaliere sunt acele tranzacţii efectuate între două sau mai multe persoane dintre care cel puţin una se află în afara României.

(4) Tranzacţiile între persoane afiliate se realizează conform principiului valorii de piaţă. În cadrul unei tranzacţii, al unui grup de tranzacţii între persoane afiliate, organele fiscale pot ajusta, în cazul în care principiul valorii de piaţă nu este respectat, sau pot estima, în cazul în care contribuabilul nu pune la dispoziţia organului fiscal competent datele necesare pentru a stabili dacă preţurile de transfer practicate în situaţia analizată respectă principiul valorii de piaţă, suma venitului sau a cheltuielii aferente rezultatului fiscal oricăreia dintre părţile afiliate pe baza nivelului tendinţei centrale a pieţei. Procedura de ajustare/estimare şi modalitatea de stabilire a nivelului tendinţei centrale a pieţei, precum şi situaţiile în care autoritatea fiscală poate considera că un contribuabil nu a furnizat datele necesare stabilirii respectării principiului pentru tranzacţiile analizate se stabilesc potrivit Codului de procedură fiscală. La stabilirea valorii de piaţă a tranzacţiilor desfăşurate între persoane afiliate se foloseşte metoda cea mai adecvată dintre următoarele:

a) metoda comparării preţurilor;

b) metoda cost plus;

c) metoda preţului de revânzare;

d) metoda marjei nete;

e) metoda împărţirii profitului;

f) orice altă metodă recunoscută în Liniile directoare privind preţurile de transfer emise de către Organizaţia pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică pentru societăţile multinaţionale şi administraţiile fiscale, cu amendamentele/modificările şi completările ulterioare.

În aplicarea prezentului alineat se utilizează prevederile din Liniile directoare privind preţurile de transfer emise de către Organizaţia pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică pentru societăţile multinaţionale şi administraţiile fiscale, cu amendamentele/modificările şi completările ulterioare.

(5) Prevederile alin. (1) - (4) se aplică în scopul stabilirii impozitelor directe. (...).

(11) În domeniul taxei pe valoarea adăugată şi al accizelor, autorităţile fiscale şi alte autorităţi naţionale trebuie să ţină cont de jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene.

(12) În cazul în care se constată că există un abuz de drept, tranzacţiile implicate în astfel de practici abuzive trebuie redefinite, astfel încât să se restabilească situaţia care ar fi prevalat în lipsa tranzacţiilor ce au constituit abuzul. Organele fiscale competente au dreptul de a anula TVA dedusă în legătură cu fiecare tranzacţie ori de câte ori se constată că dreptul de deducere a fost exercitat în mod abuziv. Pentru a invoca abuzul de drept, trebuie să fie îndeplinite cumulativ două condiţii:

a) tranzacţiile în cauză, în pofida aplicării formale a condiţiilor prevăzute de dispoziţiile legale, au drept rezultat garantarea unor avantaje fiscale care ar contraveni scopului acelor dispoziţii legale;

b) trebuie dovedit, în mod obiectiv, faptul că scopul esenţial al operaţiunilor în cauză este de a se obţine un avantaj fiscal.

(13) Procedura de aplicare a prevederilor alin. (1) se stabileşte prin ordin al preşedintelui A.N.A.F."

Or, Înalta Curte constată că limitele competenţelor stabilite prin voinţa expresă a legiuitorului nu pot fi considerate depăşite în speţă în sensul arătat de recurenta reclamantă.

Totuşi, instanţa de recurs apreciază că în mod eronat judecătorul fondului a considerat decisivă doar această împrejurare, fără să observe şi faptul că autoritatea fiscală nu a produs dovezi concludente că este vorba de un abuz de drept sau de tranzacţii economice artificiale, că lucrările pretins executate de părţile asocierii nu s-ar regăsi pe teren, nu a motivat deciziile sale prin indicarea elementelor relevante în legătură cu scopul şi conţinutul tranzacţiei ce face obiectul neluării în considerare/reîncadrării operaţiunilor, în timp ce - în apărarea sa - societatea recurentă se prevalează de clauze contractuale clare şi prezumate valabile până la desfiinţarea contractului.

Pe de altă parte, dispoziţiile legale mai sus menţionate nu se regăsesc invocate în motivarea RIF şi a deciziei de impunere contestate, inspectorii fiscali stabilind TVA colectat suplimentar pe motiv că A. nu a încheiat un contract de subantrepriza cu D., iar organul de soluţionare a contestaţiei a avut în vedere temeiuri legale care nu au stat la baza emiterii deciziei de impunere şi a RIF.

În concluzie, Înalta Curte constată că prima instanţă a făcut o greşită aplicare a prevederilor legale şi contractuale la situaţia de fapt ce rezulta din probatoriul administrat, motiv pentru care se impune casarea în parte a sentinţei recurate şi, în rejudecare, admiterea acţiunii reclamantei cu consecinţa anulării Deciziei nr. 181/10.04.2018 emisă de pârâta ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, a Deciziei de impunere nr. x/09.08.2017 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/09.08.2017 emise de pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, urmând a fi obligată pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, potrivit competenţelor sale legale, la rambursarea sumei de 3.909.613 RON reprezentând TVA, precum şi la plata dobânzii prevăzute de lege, începând cu data de 09.08.2017 şi până la rambursarea efectivă, care se vor realiza conform procedurilor prevăzute de lege.

În ceea ce priveşte recursul incident, Înalta Curte reţine că recurenta pârâtă DGAMC a invocat dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., criticând soluţia de respingere a excepţiei inadmisibilităţii capetelor de cerere iii) şi iv) din acţiune şi indicând ca norme legale greşit interpretate şi aplicate de instanţa de fond art. 182 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, coroborat cu prevederile OMFP nr. 1899/2004, dar şi art. 18 din Legea nr. 554/2004.

A arătat că admiterea cererii de obligare a autorităţii publice la recunoaşterea dreptului de rambursare a TVA şi de acordare de dobânzi constituie o imixtiune a instanţei de contencios administrativ în atribuţiile autorităţii administrative.

Instanţa apreciază ca fiind nefondate aceste critici.

Potrivit art. 18 din Legea nr. 554/2004 (în forma în vigoare la data iniţierii litigiului), "(1) Instanţa, soluţionând cererea la care se referă art. 8 alin. (1), poate, după caz, să anuleze, în tot sau în parte, actul administrativ, să oblige autoritatea publică să emită un act administrativ, să elibereze un alt înscris sau să efectueze o anumită operaţiune administrativă. (2) Instanţa este competentă să se pronunţe, în afara situaţiilor prevăzute la art. 1 alin. (6), şi asupra legalităţii operaţiunilor administrative care au stat la baza emiterii actului supus judecăţii. (...)."

Or, art. 8 alin. (1) ultima teză din lege prevede expres că "se poate adresa instanţei de contencios administrativ şi cel care se consideră vătămat într-un drept sau interes legitim al său prin nesoluţionarea în termen sau prin refuzul nejustificat de soluţionare a unei cereri, precum şi prin refuzul de efectuare a unei anumite operaţiuni administrative necesare pentru exercitarea sau protejarea dreptului sau interesului legitim."

Astfel, este necontestat în cauză faptul că recurenta reclamantă a depus decontul de TVA cu sume negative pentru luna februarie 2007, cu opţiune de rambursare, înregistrat la organul fiscal sub nr. x/27.03.2017, dar inspecţia fiscală declanşată ulterior nu i-a recunoscut dreptul la rambursare pentru suma de 3.909.613 RON, emiţând decizie de impunere pentru obligaţii de plată TVA colectat stabilit suplimentar.

Din probele administrate în cauză rezultă însă, aşa cum am arătat mai sus, că societatea recurentă reclamantă era îndreptăţită la rambursare, impunerea suplimentară din perspectiva TVA nefiind justificată.

În aceste condiţii, faţă de prevederile exprese ale art. 18 alin. (1) ultima teză, raportate la dispoziţiile art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, care îndrituiesc instanţa de contencios administrativ să constate refuzul nejustificat de soluţionare a unei cereri sau de efectuare a unei anumite operaţiuni administrative, cu consecinţa obligării autorităţii publice să emită actul sau să efectueze operaţiunea necesare exercitării dreptului legitim al persoanei vătămate, este evident că nu poate fi primită critica recurentei reclamante, în sensul imixtiunii instanţei de judecată în atribuţiile autorităţii fiscale.

Totodată, Înalta Curte reţine că Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală prevede la art. 182 Dobânzi în cazul sumelor de restituit sau de rambursat de la buget:

"(1) Pentru sumele de restituit sau de rambursat de la buget, contribuabilul/plătitorul are dreptul la dobândă din ziua următoare expirării termenului prevăzut la art. 168 alin. (4) sau la art. 77, după caz, până la data stingerii prin oricare dintre modalităţile prevăzute de lege. Acordarea dobânzilor se face la cererea contribuabilului/plătitorului. (...).

(3) Prevederile alin. (1) sunt aplicabile şi pentru creanţele fiscale ce au făcut obiectul unei cereri de restituire, respinsă de organul fiscal, dar admisă definitiv de organul de soluţionare a contestaţiilor sau de instanţa judecătorească.

(4) Nivelul dobânzii este cel prevăzut la art. 174 alin. (5) şi se suportă din acelaşi buget din care se restituie ori se rambursează, după caz, sumele solicitate de contribuabil/plătitor."

În consecinţă, obligarea autorităţii pârâte la plata de dobânzi, potrivit cererii accesorii celei de recunoaştere a dreptului la rambursarea TVA (admisă prin prezenta decizie) se justifică pe deplin, urmând ca plata efectivă să se realizeze conform procedurilor prevăzute de lege.

În ceea ce priveşte cererea recurentei reclamante de obligare a recurentei pârâte la plata cheltuielilor de judecată, o apreciază parţial întemeiată, urmând să acorde acesteia cheltuielile din recurs în limitele solicitate (conform principiului disponibilităţii), reprezentând taxa judiciară de timbru în recurs şi onorariul de avocat achitat către S.P.A. "C.", potrivit dovezilor pe care partea le-a depus la dosar mai înainte de încheierea dezbaterilor, dar cu aplicarea art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., în considerarea proporţionalităţii dintre gradul mediu de complexitate al litigiului şi prestaţiile în recurs, care au fost realizate de două societăţi de avocaţi.

III.2. Soluţia instanţei de recurs

În baza dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborate cu art. 496 alin. (1) raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul formulat de reclamantă, va casa în parte sentinţa recurată şi, rejudecând, va admite acţiunea completată şi va anula Decizia nr. 181/10.04.2018, Decizia de impunere nr. x/09.08.2017 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/09.08.2017, va obliga pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili la rambursarea sumei de 3.909.613 RON reprezentând TVA, precum şi la plata dobânzii prevăzute de lege, începând cu data de 09.08.2017 şi până la rambursarea efectivă, menţinând în rest sentinţa atacată (în ceea ce priveşte soluţia de respingere dată excepţiilor inadmisibilităţii invocate prin întâmpinare de pârâtă).

Totodată, în temeiul art. 453 alin. (1) din C. proc. civ., va obliga pe recurenta pârâtă căzută în pretenţii la plata către recurenta reclamantă a cheltuielilor de judecată în recurs în cuantum total de 4000 RON.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul formulat de reclamanta A. împotriva sentinţei civile nr. 54 din 20 februarie 2019 a Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează în parte sentinţa recurată.

Admite acţiunea completată formulată de reclamantă.

Anulează Decizia nr. 181/10.04.2018 emisă de pârâta ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Decizia de impunere nr. x/09.08.2017 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/09.08.2017 emise de pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

Obligă pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili la rambursarea sumei de 3.909.613 RON reprezentând TVA, precum şi la plata dobânzii prevăzute de lege, începând cu data de 09.08.2017 şi până la rambursarea efectivă.

Obligă pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili la plata către reclamanta A. a sumei de 4000 RON reprezentând cheltuieli de judecată pentru faza recursului.

Menţine în rest sentinţa.

Respinge recursul incident formulat de pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinţei civile nr. 54 din 20 februarie 2019 a Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 2 noiembrie 2021.