VAT place of supply: classification of storage and ancillary services as linked to immovable property and fixed establishment of non-resident recipient

Şedinţa publică din data de 3 noiembrie 2022

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată la data de 10 august 2018, reclamanta societatea A. S.R.L., în calitate de lider al grupului fiscal A., constituit din societatea A. S.A. şi societatea A. S.R.L., a solicitat în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia pentru contribuabili mijlocii constituită la nivelul Regiunii Ploieşti - Activitatea de inspecţie fiscală şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor,

- anularea Deciziei nr. 213/07.05.2018 emisa de A.N.A.F. - Direcţia Generala de Soluţionare a Contestaţiilor, în soluţionarea contestaţiei formulate de A. S.R.L. împotriva Deciziei de impunere nr. x/22.09.2017, emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/22.09.2017, în ce priveşte suma de 3.028.430 RON reprezentând T.V.A. stabilită suplimentar, prin care organul fiscal a dispus: respingerea ca neîntemeiată a contestaţiei pentru suma de 3.028.658 RON, reprezentând T.V.A.; respingerea ca nemotivată a contestaţiei pentru suma de (228) RON, reprezentând T.V.A., întrucât măsura respingerii ca neîntemeiată/nemotivată a contestaţiei formulate de societatea A. S.R.L. este nelegală.

- anularea Deciziei de impunere nr. x/22.09.2017 privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice şi a Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x/22.09.2017 în baza căruia a fost emisă, prin care a fost stabilită în sarcina sa T.V.A. suplimentară în cuantum de 3.028.430 RON, întrucât acestea sunt vădit nelegale şi stabilesc în sarcina societăţii A. S.R.L. obligaţii fiscale suplimentare pe care aceasta nu le datorează;

- obligarea D.G.R.F.P. Ploieşti la plata către reclamanta a sumei de 1.563.937 RON reprezentând T.V.A. solicitată la rambursare şi respinsă ca urmare a inspecţiei fiscale în urma căreia a fost stabilită T.V.A. suplimentară în sarcina A. prin Decizia de impunere nr. x/22.09.2017, plus dobânzi aferente sumei de 1.563.937 RON solicitată la rambursare, în cuantum de 0,02% pentru fiecare zi de întrziere, calculate începând cu ziua următoare expirării termenului legal de 45 de zile de la data înregistrării deconturilor de T.V.A. corespunzătoare şi până la data rambursării efective;

- obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de prezentul litigiu.

1.2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 2547 din 20 noiembrie 2019 Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal s-a admis acţiunea în contencios administrativ şi fiscal formulată de reclamantă şi, în consecinţă, s-a dispus anularea Deciziei nr. 213/07.05.2018, RIF nr. x/22.09.2017 şi Decizia de impunere nr. x/22.09.2017, toate în ceea ce priveşte suma de 3.028.430 RON reprezentând T.V.A. stabilită suplimentar şi a obligat pârâta D.G.R.F.P. Ploieşti la plata către reclamantă a sumei de 1.563.937 RON T.V.A. respinsă la rambursare, cu dobânda fiscală aferentă pe fiecare zi de întârziere, începând cu ziua următoare expirării termenului de 45 de zile pentru soluţionarea deconturilor de T.V.A. aferente şi până la plata sumei.

Au fost obligate pârâtele la plata către reclamantă a sumei de 31.100 RON cu titlu de cheltuieli de judecată, reprezentând taxă judiciară de timbru, onorariu expert şi onorariu avocaţial redus de instanţă.

1.3. Căile de atac exercitate

Împotriva sentinţei au declarat recurs pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, ambele criticând-o pentru nelegalitate şi, în temeiul dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8, respectiv pct. 8 C. proc. civ., au solicitat casarea hotărârii, rejudecarea acţiunii reclamantei şi respingerea acesteia ca neîntemeiată.

În motivarea căilor de atac exercitate, care cuprin critici similare sub aspectul motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., s-au susţinut următoarele:

Referitor la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. recurenta D.G.R.F.P. Ploieşti a susţinut că la pronunţarea hotărârii atacate instanţa de fond nu a avut în vedere materialul probator depus în cauza şi nici susţinerile pârâtei, procedând la admiterea acţiunii cu o motivare care cuprinde motive străine de natura cauzei, întemeiate atât pe concluziile consultantului fiscal cat şi pe norme de drept favorabile intimatei recurente.

Conform dispoziţiilor art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., motivarea unei hotărâri trebuie să fie clară, precisă, să nu se rezume la o înşiruire de fapte şi argumente, să răspundă în fapt şi în drept la toate pretenţiile formulate de părţi, să conducă în mod logic şi convingător la soluţia din dispozitiv.

Instanţa de fond a motivat doar anumite aspecte, astfel ca soluţia adoptata nu este data în conformitate cu aspectele reţinute de instanţa, nefiind in conformitate cu realitatea.

În dezvoltarea motivului de casare prevăzut de 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. recurentele au susţinut instanţa de fond a pronunţat hotărârea atacata cu încălcarea dispoziţiilor art. 278 alin. (4) lit. a) din Legea nr. 227/2015 coroborate cu cele ale pct. 16 alin. (2) lit. a), alin. (3) lit. h) şi alin. (6) din H.G. nr. 1/2016, art. 266 alin. (2) lit. b) din Legea nr. 227/2015, ale art. 278 alin. (2) lit. b) din Legea nr. 227/2015 coroborate cu cele ale pct. 14 alin. (2) din H.G. nr. 1/2016.

Referitor la TVA colectată în sumă de 3.028.658 RON (298.812 + 301.707 + 539.444 +1.888.695) aferentă serviciilor de depozitare şi serviciilor de ambalare, instanţa a fost învestită să se pronunţe dacă societatea A. S.R.L. avea obligaţia colectării TVA pentru facturile emise către B. reprezentând servicii de depozitare în condiţiile în care aceste servicii sunt direct legate de un bun imobil, iar serviciile de ambalare reprezintă servicii accesorii serviciului principal ce intră în baza de impozitare a TVA.

În fapt, societatea A. S.R.L. face parte dintr-un grup fiscal unic de TVA din 01.03.2011 şi a dobândit calitatea de reprezentant al grupului fiscal începând cu data de 01.08.2015, în baza Deciziei DGAMC nr. 6383/SRC/15.07.2015.

În perioada verificata membrii grupului fiscal au fost societatea A. S.R.L. şi societatea A. S.A..

În calitate reprezentant al grupului, societatea A. S.R.L depune deconturi privind TVA centralizate, care cuprind şi informaţiile din deconturile transmise de celalalt membru, respectiv societatea A. S.A.

Societatea A. S.A. are ca obiect principal de activitate "Comerţul cu ridicata al zahărului, ciocolatei şi produselor zaharoase" - cod CAEN 4636. În perioada 01.02.2017 - 31.05.2017 a desfăşurat activităţi de comercializare a zahărului pentru partenerul B. din Marea Britanie, în baza unui contract de reprezentare (mandat) - agent unic de marketing.

Conform documentelor din evidenta tehnico - operativă şi contabilă, în perioada 01.02.2017 - 31.05.2017 a efectuat servicii de procesare zahăr brut proprietatea B., servicii de ambalare a cantităţilor de zahăr pentru livrările pe care le efectuează MAN (exclusiv pe teritoriul României), servicii de ambalare a zahărului depozitat provizoriu în ambalaje de mare capacitate în ambalaje ce permit valorificarea în volume mai mici, servicii de depozitare a stocurilor de zahăr proprietatea B., atât în facilităţile de stocare proprii, cat şi în facilitatea de stocare închiriată de la societatea C. S.R.L.

În contracte şi în facturile emise de societăţile A. S.A. şi A. S.R.L., B. este identificată prin codul atribuit de autorităţile fiscale din Marea Britanie pentru utilizarea de către toţi membrii grupului fiscal de TVA D. din care face parte, dar acesta realizează permanent livrările de zahăr prelucrat de A. S.R.L., din depozitele A. către clienţii săi din România, prin utilizarea codului de TVA atribuit de autorităţile romane.

Pentru serviciile de depozitare din spaţiile proprii de stocare, societatea A. S.R.L. întocmeşte facturi pe care menţionează "Addendum la contractul de depozit încheiat la 11.08.2015" sau "contract nr. x/07.08.2015 şi Addendum la contractul de depozit încheiat la 11.08.2015",

Contractul nr. x/11.08.2015, la lit. D), are înscris ca obiect depozitarea zahărului alb rafinat de societatea A. S.R.L., proprietatea B., într-o locaţie stabilită cu acordul lui Man "până în momentul în care este livrat de către Man clienţilor săi".

Potrivit pct. 3.2 din acest contract, societatea A. S.R.L. "nu va stoca niciun lot de zahăr în mai multe instalaţii de depozitare fără a avea acordul prealabil scris al MAN. Instalaţia de depozitare este identificată în contractul nr. x/11.08.2015 astfel: şoseaua Urziceni-Ploieşti km. 3, Pavilion administrativ, Clădirea C27, jud. Ialomiţa.

La pct. 3.4 din contract se precizează faptul că "atunci când depozitarea şi manipularea sunt îndeplinite în conformitate cu prezentul contract şi cu orice alte instrucţiuni emise de Man riscul în stocarea zahărului depozitat de orice instalaţie de depozitare va fi asumat de Man".

Întrucât spatiile proprii de depozitare a zahărului alb rafinat au fost insuficiente, societatea A. S.R.L. a închiriat pentru a pune la dispoziţia companiei B. o altă facilitate de stocare, de la C. S.R.L., între societatea A. S.R.L. şi B. intervenind actul adiţional din data de 26.11.2015 la contractul nr. x/11.08.2015.

Potrivit acestuia, părţile şi-au dat acordul ca instalaţiei de depozitare menţionate anterior (numită instalaţia A) să i se adauge instalaţia situata la adresa din Şoseaua Bucureşti - Buzău, km. 57,5 Urziceni, judeţul Ialomiţa (numita instalaţia B).

Totodată, in actul adiţional este precizat faptul că, pentru aceasta noua facilitate, chiriaşul B. plăteşte societăţii A. S.R.L., numai pentru zahărul depozitat in instalaţia B, o taxa de 3 euro/tona de zahăr alb depozitată/lună, taxa care cuprinde costurile operaţionale de transport, manipulare şi depozitare.

De asemenea, este precizat faptul că "Pentru a evita orice îndoială, nu se percepe o astfel de taxa suplimentară pentru zahărul depozitat în Instalaţia A".

Societatea A. S.R.L. a prezentat şi contractul de rafinare şi depozitare nr. x/07.08.2015 încheiat cu B. prin care se angajează să efectueze pentru acesta din urmă:

- rafinarea zahărului brut importat de Man in România prin utilizarea instalaţiei de rafinare a zahărului aparţinând societăţii A.. La punctul 2.1 din contract se prevede:

"A. va efectua operaţiuni de rafinare exclusiv pentru MAN pe parcursul întregii perioade a prezentului contract".

- ambalarea, la cererea MAN, în saci de polipropilena de 50 kg net sau 1 kg net (saci hârtie/plastic) sau în saci de polipropilena de 1 tonă metrică net, pe paleţi "pentru eventuala vânzare a lor de către MAN clienţilor săi".

La pct. 1 din contract se specifica: zahăr ambalat în saci:

"orice zahăr rafinat, care a fost ambalat de A., în conformitate cu clauza 5 şi despre care A. ştie şi este de acord să fie vândut de către MAN clienţilor săi din România".

Depozitarea zahărului rafinat în silozuri la instalaţia de depozitare identificată la pct. 1 din contract astfel: sos. Urziceni- Ploieşti km. 3, Pavilion administrativ, Clădirea C27,jud. Ialomiţa.

Potrivit pct. 6.6 din contract:

"Zahărul brut şi zahărul rafinat vor fi depozitate în orice moment separat de orice alt zahăr aparţinând A. sau oricărei alte terţe părţi."

Începând cu 01.01.2017, societatea A. S.R.L. facturează serviciile de depozitare a cantităţilor de zahăr alb stocate în spatiile proprii la un tarif de 2 euro/tonă, prezentând în susţinere Scrisoarea adiţională la contractul nr. x/07.08.2015, semnată de părţi în data de 16.02.2017. Potrivit acesteia, "[...] începând cu 01.01.2017 Man va plăţi către A. 1 euro/tonă de zahăr alb manipulat (punctul 5.8 din Scrisoarea adiţională) şi 2 euro/tonă zahăr alb rafinat stocat în instalaţia de depozitare regăsită în concordanţă cu termenii contractului de depozit."

Referitor la serviciile de manipulare, societatea A. S.R.L. facturează către MAN servicii de livrare zahăr la terţi români sau în depozite de pe teritoriul României, cuantificate prin aplicarea tarifului de 1 euro/tona zahăr la cantităţile lunare totale expediate pe baza de avize de însoţire a mărfii (ex. factura seria x nr. x/30.04.2017 în valoare totala de 5.567,65 euro emisă pentru "delivered sugar in the period april, Addendum to Warehouse Agreement dated 11.08.2015", 5.567,65 tone x 1 euro/tona).

În conformitate cu prevederile înscrise la pct. 9 din contractul nr. x/11.08.2015, "Custodele trebuie să permită, în timpul orelor normale de lucru în vigoare, accesul Man şi a reprezentanţilor săi autorizaţi în rafinărie şi în instalaţia de depozitare unde este depozitat zahărul şi/sau, după caz în alte birouri ale custodelui unde se administrează evidenţa în ceea ce priveşte serviciile de depozitare şi de manipulare efectuate pentru Man în temeiul prezentului contract. În cazul în care Man are motive întemeiate să solicite accesul de urgenţă, custodele va face tot posibilul pentru a permite accesul Man şi/sau a reprezentanţilor săi autorizaţi în instalaţia de depozitare în afara orelor normale de lucru. Sub rezerva furnizării unui preaviz rezonabil către custode, Man şi reprezentanţii săi autorizaţi au dreptul la acces în orice instalaţie de depozitare sau birouri, în orice moment rezonabil.

Ca urmare, s-a constatat că serviciile prestate de A. sunt realizate în legătura cu bunuri ce aparţin unui proprietar identificat cu cod de TVA atribuit de autorităţile romane, iar aceste servicii cresc valoarea adăugata a unor bunuri vândute în regim de taxare de proprietarul de drept, pe teritoriul României (deci centrul de cost al acestei activităţi şi beneficiul din vânzarea produselor se realizează pe teritoriul României), nicidecum pe teritoriul Marii Britanii (acolo unde se afla sediul activităţii economice declarat de către B.).

În ceea ce priveşte serviciile de ambalare şi manipulare acestea sunt legate de serviciul de depozitare.

Potrivit pct. 16 alin. (2) lit. a), alin. (3) lit. h) şi alin. (6) din H.G. nr. 1/2016, prestările de servicii de depozitare sunt legate de un imobil dacă acestea au o legătură suficient de directă cu un bun imobil sau o parte a acestuia.

De asemenea, potrivit art. 307 alin. (1) din Legea nr. 227/2015, persoana obligată la plata taxei pe valoarea adăugată este persoana impozabilă care efectuează livrări de bunuri sau prestări de servicii.

Sintetizând prevederile legale invocate, rezultă că persoana obligată la plata taxei pentru operaţiunile taxabile din România, este persoana impozabilă care efectuează livrări de bunuri sau prestări de servicii, cu excepţia cazurilor pentru care beneficiarul este obligat la plata taxei.

În cauza, în urma inspecţiei fiscale s-a constatat că Grupul fiscal unic prin reprezentantul sau, în baza Contractului nr. x/11.08.2015 încheiat cu B., persoana impozabilă stabilită în Marea Britanie, care a furnizat prestatorului roman codul de TVA atribuit de autorităţile din UK, cod care aparţine grupului fiscal din care face parte şi compania din Marea Britanie, desfăşoară operaţiuni de depozitare a zahărului în depozitul propriu sau închiriat.

Beneficiarul din Marea Britanie, persoana juridică nerezidentă este înregistrat în România prin reprezentant fiscal, fiindu-i atribuit de autorităţile din România codul de TVA RO, C. pen. care persoana juridică nerezidentă îi utilizează în perioada supusă inspecţiei fiscale, pentru efectuarea de operaţiuni taxabile pe teritoriul statului român (livrări taxabile de zahăr alb către clienţii din România).

Conform contractului, părţile au convenit ca zahărul rafinat să rămână depozitat la custode, respectiv societatea A. S.R.L., în instalaţia de depozitare deţinută.

Societatea A. S.A. va fi responsabil, în baza acestui contract de depozitare, de depozitarea şi manipularea zahărului, păstrarea în condiţii de siguranţă şi securitate, păstrarea zahărului pe categorii fără să se amestece, să asigure toţi paleţii şi dispozitivele de ambalare, capacele, ambalajele sau alte echipamente.

Aceste operaţiuni ce fac obiectul contractului sunt realizabile într-un bun imobil. În consecinţă, bunul imobil devine obiectul principal în derularea serviciilor asumate prin contract de societatea A. S.A. faţă de B.

În toate înţelegerile contractuale menţionate anterior, se precizează utilizarea pe perioada nedeterminată, în mod exclusiv, a facilitaţilor de stocare pentru a presta servicii de depozitare şi servicii accesorii aferente, respectiv servicii intrinsece si inerente scopului prestaţiei principale, şi anume cea de depozitare (servicii legate de un bun imobil).

Practic, toate operaţiunile desfăşurate în depozitul alocat exclusiv către MAN, sunt menite să asigure îngrijirea şi depozitarea zahărului în condiţii optime, iar clientul MAN are dreptul de folosinţa exclusivă a spaţiului închiriat de la A. S.R.L., deoarece, angajaţii si agenţii companiei MAN vor putea intra oricând pentru efectuarea inventarierii în facilitatea de stocare, A. fiind obligat să ţină cont de prevederile şi recomandările ce urmează inspecţiilor, să implementeze acele prevederi si recomandări în cel mai scurt timp.

Aşadar, bunurile nu sunt doar păstrate în spaţiile de depozitare, ci MAN obţine dreptul de utilizare al facilităţii de stocare în mod exclusiv, locaţie ce devine componentă esenţiala, centrală şi de nerenunţat în desfăşurarea serviciilor ce conduc la îngrijirea corespunzătoare a zahărului alb rafinat.

Acest fapt rezultă şi din prevederile pct. 9.1 din Contractul nr. x/11.08.2015.

Aşadar, societatea A. S.R.L. se afla în situaţia de a efectua servicii ce au o legătura suficient de directă cu bunul imobil reprezentat de facilitatea de stocare din Urziceni, sos. Urziceni-Ploieşti, ICM 3, România (aflat în patrimoniul societăţii A. S.R.L.), precum şi cea închiriată de societatea A. S.R.L. pentru prestări complexe de servicii pentru care bunul imobil este o componenta esenţială.

Astfel, este vorba de o prestaţie unică, compusă din mai multe elemente sau acte furnizate de membrul grupului fiscal şi reprezintă, în mod obiectiv, o singură prestaţie economică indivizibilă, a cărei descompunere ar avea un caracter artificial.

Se poate observa că nu este un simplu serviciu de depozitare, după cum nu se pot efectua operaţiunile prevăzute în contract fără existenţa facilitaţii de stocare adecvată, care să permită efectuarea în condiţii de siguranţă alimentară a operaţiunilor specifice care asigura vânzarea de către B. a vânzărilor de zahăr, prin operaţiuni de livrare taxabile pe teritoriul României, iar resursa tehnică reprezentată de spatiile de depozitare este utilizată pentru efectuarea de operaţiuni specifice de îngrijire şi pregătire a bunurilor.

Aşadar, bunurile nu sunt doar păstrate în spaţiile de depozitare, ci B. obţine dreptul de utilizare al facilitaţii de stocare în mod exclusiv, locaţie ce devine componentă esenţială şi de nerenunţat în desfăşurarea serviciilor ce conduc la îngrijirea corespunzătoare, contrar celor reţinute de instanţa de fond.

Ca urmare, contractul principal încheiat intre părţi, respectiv Contractul nr. x/11.08.2015, completat prin Actul adiţional încheiat la 26.11.2015, stipulează faptul că B. are dreptul de folosinţa exclusiva a spaţiului închiriat de la societatea A. S.R.L., deoarece angajaţii şi agenţii companiei MAN vor putea intra oricând pentru efectuarea inventarierii în facilitatea de stocare, iar A. va ţine cont de prevederile şi recomandările ce urmează inspecţiilor, va implementa acele prevederi şi recomandări în cel mai scurt timp.

Astfel, prestarea serviciilor de depozitare este legată în mod direct de un bun imobil, fie proprietate a societăţii A. S.R.L., fie un depozit închiriat de la societatea C. S.R.L.

Totodată, din practica CJUE se reţine concluzia că, în ceea ce priveşte problema dacă o prestare de servicii trebuie considerată prestare de servicii în legătură cu un bun imobil, sunt relevante în special caracteristicile care pot fi rezumate în următoarele grupe de criterii:

- prestarea de servicii trebuie să se refere la un bun imobil individual determinat şi anume la un bun imobil care este identificabil prin poziţia unică ocupată ia sol;

- obiectul prestării de servicii trebuie să fie un bun imobil concret sau prestarea de servicii trebuie efectuată în legătură cu/pentru bunul imobil concret (nu în legătură cu/pentru un bun imobil oarecare);

- acest bun imobil concret trebuie să reprezinte esenţa prestării de servicii efectuate, să constituie componenta centrală, să fie inerent prestării, să definească scopul principal al acesteia şi să-i determine conţinutul, fapt care trebuie înţeles în sensul că prestarea de servicii poate fi efectuată exclusiv în legătură directă cu bunul imobil respectiv, iar nu cu un alt bun imobil;

- în absenţa unui bun imobil individual determinat, prestarea de servicii este lipsită de orice raţiune de a fi, iar efectuarea sa nu este posibilă.

Raportând consideraţiile din practica CJUE la cauza de faţă, rezultă că, în ceea ce priveşte prestarea de servicii reprezentând servicii de depozitare, ambalare, manipulare, activitatea este strâns legată de bunul imobil deţinut de societate, locul prestării pentru serviciile respective fiind în România, unde sunt situate bunurile puse la dispoziţia beneficiarului, indiferent unde îşi are locul stabilit acesta, iar între prestarea de servicii şi bunurile imobile în cauză există o legătură directă.

De asemenea, în cauza este relevantă şi Cauza C-155/12 având ca obiect o cerere de decizie preliminară formulată în temeiul articolului 267 TFUE de Naczelny Sad Administracyjny (Polonia), prin decizia din 8 februarie 2012, primită de Curte la 30 martie 2012, în procedura Minister Finansow împotriva RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland s.p.zo.o., prin care se arata că:

"30. în speţă, trebuie să se analizeze dacă o prestare de servicii de depozitare precum cea în discuţie în litigiul principal poate să intre în domeniul de aplicare al articolului 47 din Directiva TVA.

31. în ceea ce priveşte modul de redactare a articolului 47, care corespunde în esenţă articolului 9 alin. (2) litera (a) din A şasea directivă, trebuie să se constate că prestările de servicii de depozitare nu fac parte dintre prestările enumerate în mod explicit la articolul 47, astfel încât nu se poate deduce din modul de redactare a acestuia o concluzie utilă pentru răspunsul la întrebarea adresată.

Cu toate acestea, reiese din jurisprudenţa Curţii că numai prestările de servicii care prezintă o legătură suficient de directă cu un bun imobil intră în domeniul de aplicare al articolului 47 din Directiva TVA (a se vedea în acest sens Hotărârea Inter-Mark Group, citată anterior, punctul 30). O astfel de legătură caracterizează de altfel toate prestările de servicii enumerate la acest articol [a se vedea, în ceea ce priveşte articolul 9 alin. (2) litera (a) din A şasea directivă, Hotărârea Heger, citată anterior, punctul 24],

Or, în ceea ce priveşte noţiunea "bun imobil", trebuie amintit că Curtea a statuat deja că una dintre caracteristicile esenţiale ale unui astfel de bun este aceea că are legătură cu o anumită suprafaţă a teritoriului statului membru în care este situat (a se vedea în acest sens Hotărârea Heger, citată anterior, punctul 20).

Prin urmare, astfel cum a arătat avocatul general la punctul 35 din concluzii, pentru ca o prestare de servicii să intre în domeniul de aplicare al articolului 47 din Directiva TVA, trebuie ca această prestare să fie legată de un bun imobil determinat în mod expres.

Cu toate acestea, în măsura în care un număr mare de servicii au legătură într-un mod sau altul cu un bun imobil, este necesar, în plus, ca prestarea de servicii să aibă ca obiect bunul imobil în sine. Aceasta este situaţia, printre altele, atunci când un bun imobil determinat în mod expres trebuie să fie considerat un element constitutiv al unei prestări de servicii, întrucât constituie un element central şi indispensabil al acesteia (a se vedea în acest sens Hotărârea Heger, citată anterior, punctul 25).

Astfel, trebuie să se constate că prestările de servicii enumerate la articolul 47 din Directiva TVA, care vizează fie utilizarea sau amenajarea unui bun imobil, fie gestiunea, inclusiv exploatarea, şi evaluarea unui astfel de bun, se caracterizează prin faptul că bunul imobil constituie el însuşi obiectul prestaţiei.

Rezultă că o prestare de servicii de depozitare precum cea în discuţie în litigiul principal, care nu poate fi considerată ca privind amenajarea, gestiunea sau evaluarea unui bun imobil, poate intra în domeniul de aplicare al articolului 47 numai cu condiţia ca beneficiarului acestei prestări să i se acorde un drept de utilizare a întregului sau a unei părţi dintr-un bun imobil determinat în mod expres".

Faţă de considerentele instanţei comunitare reiese că în cauza de faţă serviciile de depozitare sunt în legătură directa cu depozitul deţinut de societate în localitatea Urziceni, şos Urziceni. Ploieşti, ICM3 şi cu depozitul închiriat, astfel că aceste cheltuieli sunt efectuate în legătură cu un bun imobil aşa cum în mod legal au stabilit organele de isnpecţie fiscală.

Ca urmare, sunt aplicabile prevederile art. 278 alin. (4) lit. a) din Legea 227/2015 privind Codul fiscal coroborate cu pct. 16 alin. (2) lit. (a), (3) lit. h) şi alin. (6) din H.G. nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015.

Din constatări reiese că în perioada 01.02.2017 - 31.05.2017, în baza Contractului nr. x/2015, intimata a efectuat servicii de ambalare a zahărului alb rafinat în funcţie de solicitările MAN.

Astfel, pentru aceste servicii intimata a emis facturi către B., fără TVA, pe considerentul că sunt scutite de TVA.

Aşa cum a arătat mai sus, serviciile de depozitare reprezintă servicii principale legate de un imobil.

Serviciile de ambalare împreună cu cele de depozitare sunt strâns legate între ele având în vedere că zahărul adus în facilitatea de stocare presupune o serie de prestaţii în afara celei de depozitare cum sunt serviciile de ambalare şi manipulare a zahărului, toate aceste servicii accesorii serviciilor principale fiind efectuate într-un imobil în vederea livrării ulterioare a acestuia.

În cazul de faţă, mai multe operaţiuni, formal distincte care ar putea fi furnizate separat şi care ar da naştere astfel în mod individual la impozitare sau la scutire, trebuie să fie considerate o operaţiune unică dacă acestea nu sunt independente.

Situaţia de faţă este cazul în care una sau mai multe prestaţii constituie o prestaţie principală, iar cealaltă sau celelalte prestaţii constituie una sau mai multe prestaţii accesorii, care beneficiază de acelaşi tratament fiscal precum prestaţia principală.

O prestaţie trebuie printre altele să fie considerată ca fiind accesorie unei prestaţii principale atunci când nu constituie pentru clientelă un scop în sine, ci mijlocul de a beneficia în cele mai bune condiţii de serviciul principal al prestatorului (Cauza 208/15 - Stock ’94 Szolgáltató Zrt. v Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága).

Astfel, având în vedere jurisprudenţa europeana în materie respectiv Decizia emisă în cauza Card Protection Plan (Cauza C-349/96), care adresează în mod direct problema calificării unei operaţiuni economice complexe, sub forma unei întrebări preliminare, CJUE a stabilit anumite principii, sub forma unor directoare în consacrarea şi aplicarea criteriilor de calificare.

Potrivit acestor directoare, atunci când o operaţiune este constituită dintr-un fascicul de elemente şi de acte, trebuie luate în considerare toate împrejurările în care se desfăşoară operaţiunea respectivă, cu scopul de a determina, pe de o parte, dacă ne găsim în prezenţa a două sau mai multe prestaţii distincte sau a unei prestaţii unice.

Pe de altă parte, fiecare operaţiune trebuie considerată în mod normal ca fiind distinctă şi independentă, iar operaţiunea constituită dintr-o singură prestaţie pe plan economic nu trebuie să fie descompusă în mod artificial, pentru a nu altera funcţionalitatea sistemului TVA-ului.

Având la bază aceste două principii-premise, cel al considerării tuturor împrejurărilor de desfăşurare a operaţiunii şi cel al economicului, primul criteriu de calificare stabilit de CJUE este cel al operaţiunii economice unice formate din prestaţii principale şi prestaţii accesorii.

Prin urmare, atunci când, într-un fascicul de elemente care formează o prestaţie, unele elemente pot fi calificate ca principale, iar restul, ca accesorii, acestea trebuie privite, din punct de vedere al TVA-ului, unitar, ca o singură prestaţie.

În ceea ce priveşte realizarea distincţiei dintre principal şi accesoriu, potrivit aceleiaşi decizii, o prestaţie trebuie să fie considerată accesorie unei prestaţii principale atunci când ea nu constituie pentru clientelă un scop în sine, ci mijlocul de a beneficia în cele mai bune condiţii de serviciul principal al prestatorului.

Jurisprudenţa CJUE a rămas destul de constantă în această materie, aplicarea criteriilor de calificare realizându-se dintr-o perspectivă obiectivă şi economică, adaptată situaţiilor de fapt fiscale.

Astfel, potrivit prevederilor art. 286 alin. (3) lit. b) din Legea nr. 227/2015, coroborate cu prevederile pct. 30 alin. (5) din H.G. nr. 1/2016, baza de impozitare a TVA cuprinde şi cheltuielile accesorii, cum sunt cele realizate din serviciile de ambalare.

Astfel, serviciile de depozitare constituie prestaţia principală desfăşurată în cadrul unui bun imobil situat în România, iar celelalte servicii nu constituie un scop în sine, ci doar un mijloc care permite desfăşurarea activităţii in continuare în bunul imobil.

Aceste servicii reprezintă servicii accesorii având în vedere că ulterior rafinării şi transferului dreptului de proprietate a zahărului acesta intră în facilităţile de stocare, în vederea păstrării în custodie până la livrarea de către proprietar.

Or, păstrarea în custodie se efectuează pentru a fi vandabil ca produs alimentar nefiind stocat în condiţii de insecuritate alimentară ci este ambalat în saci, stocat pe paleţi şi transferat ulterior în alte categorii de ambalaje pe măsura solicitărilor efectuate de B.

Ca urmare, veniturile din serviciile de ambalare facturate reprezintă operaţiuni taxabile în România, fiind accesorii serviciilor principale de depozitare desfăşurate într-un bun imobil din România în conformitate cu prevederile art. 268, art. 281, art. 282 alin. (1), art. 286 alin. (1) şi art. 291 din Legea nr. 227/2015.

Astfel, în mod legal organele de inspecţie fiscală au procedat la colectarea TVA aferentă veniturilor realizate din facturarea acestor servicii accesorii.

Referitor la TVA aferentă facturilor de avans pentru servicii de procesare zahăr şi TVA aferentă serviciilor de agent, instanţa este investită să se pronunţe dacă societăţii A. S.R.L. avea obligaţia colectării TVA pentru veniturile din facturile reprezentând avans servicii de procesare a zahărului şi pentru servicii de agent, în condiţiile în care din instrumentarea efectuată de organele de inspecţie fiscală rezultă că B. desfăşoară activitate în România printr-un sediu fix, iar serviciile prestate sunt operaţiuni taxabile în România.

În fapt, societatea din Marea Britanie, B., utilizează pe teritoriul României resursele tehnice şi umane ale grupului fiscal unic de TVA A., în asa fel încât acesta din urma trebuie tratat ca fiind drept sediu comercial fix al societăţii B. din Marea Britanie.

B. importa zahăr brut in România, îl preda spre prelucrare grupului fiscal A. (deţinând exclusivitatea faţă de alţi eventuali clienţi A.), menţine permanent în România stocuri de zahăr alb procesat (în depozitele A.) asupra cărora are control şi acces permanent, îşi asuma riscurile de depozitare, dispune efectuarea continua de operaţiuni de ambalare şi manipulare în raport cu cerinţele clienţilor săi din România, prin intermediul salariaţilor grupului A. (care acţionează în numele sau) realizează operaţiuni de marketing în România (prospectare a pieţei, identificare clienţi, analiza comenzi, suport pentru analizarea şi semnarea contractelor, asigurarea unei bune colaborări cu clienţii), caută cele mai eficiente posibilităţi de transport a bunurilor către clienţi şi livrează permanent zahăr alb procesat către clienţii săi sau către alte depozite (exclusiv de pe teritoriul României).

B. foloseşte codul de TVA atribuit de autorităţile române pentru importuri şi pentru livrarea zahărului alb procesat către clienţi, iar pentru toate celelalte operaţiuni (procesare, depozitare, ambalare, expediere bunuri din depozite) a comunicat grupului A. codul de TVA atribuit de autorităţile din Marea Britanie în vederea facturării respectivelor operaţiuni în regim de scutire de TVA, deşi acestea nu sunt destinate activităţii din Marea Britanie, ci activităţii desfăşurate în România.

În baza Contractului nr. x/07.08.2015 societatea A. S.R.L. Urziceni a emis facturi de avans pentru servicii de procesare a zahărului,

În intervalul 01.02.2017 - 31.03.2017, A. S.R.L. a deţinut, în depozitele proprii şi închiriate, zahăr alb procesat în proprietatea B. Marea Britanie, ambalat pe diverse categorii şi sortimente.

În cea mai mare parte, acesta provine din procesarea zahărului brut cumpărat de societatea A. S.R.L. de la acelaşi partener B. Marea Britanie, zahărul alb obţinut, după procesare, fiind vândut tot către aceasta din urmă (operaţiuni derulate anterior anului 2017), dar păstrat în depozitele A. până la livrarea către clienţii MAN.

În perioada 23.04.2017 - 12.05.2017, societatea A. S.R.L. a recepţionat o cantitate totală de zahăr brut de 27.087.050 kg primita spre rafinare, proprietatea importatorului în România B., pe care l-a introdus în procesul de fabricaţie, pentru zahărul alb obţinut efectuând, de asemenea, operaţiuni de depozitare, manipulare, de ambalare şi livrare exclusiv către clienţi MAN din România sau către depozite de pe teritoriul României.

Conform balanţei de verificare întocmită de societatea A. S.R.L. pentru luna mai 2017, în anul 2017 intimata nu a evidenţiat stocuri de materii prime, iar singurele stocuri de produse finite (zahăr tos) au fost în valoare de 205,14 RON (existente în acelaşi cuantum atât la începutul anului cât şi la finele lunii mai 2017).

De asemenea, pentru a îndeplini obligaţiile contractuale privind emiterea unui raport zilnic către B. din care să rezulte cantităţile de zahăr intrate şi ieşite din rafinărie şi din depozite în acea zi, pe sortimente, precum şi cantitatea aflată în stoc la sfârşitul acelei zile (contract de depozit nr. x/11.08.2015), societatea A. S.R.L. întocmeşte situaţii privind mişcările din fiecare zi ale diferitelor sortimente de zahăr, centralizate pe fiecare din vasele cu care a fost transportat zahărul brut achiziţionat din import de partenerul britanic.

Din zahărul brut primit spre procesare în lunile aprilie şi mai 2017, potrivit situaţiilor prezentate de A. S.R.L., până la data de 31.05.2017 s-au obţinut urmare prelucrării 12.728,89 tone zahăr alb, din care au fost efectuate livrări de 7.051,154 tone.

Zahărul alb livrat în întreaga perioada verificata (01.02.2017 - 31.05.2017) totalizează 19.157,042 tone.

Livrarea zahărului (exclusiv către clienţi MAN din România sau către depozite de pe teritoriul României) este efectuată de A. S.R.L., acesta emiţând avize de însoţire a mărfii în care MAN este identificat ca proprietar/vânzător cu codul x atribuit de autorităţile române. Avizele de însoţire a mărfii sunt întocmite de d-na E., angajată cu norma întreagă a societăţii A. S.R.L. în baza contractului de munca nr. x/2011, încheiat pe perioada nedeterminată în funcţia de referent compartiment desfacere, aceasta fiind desemnată să gestioneze avizele de expediţie emise pentru expediţii în interiorul ţării şi prin Decizia nr. 203/30.12.2016 privind alocarea seriilor şi numerelor documentelor cu regim special pentru anul 2017.

E. este angajată şi a societăţii A. S.A. (agent de marketing al MAN), cu timp parţial, în baza contractului individual de munca nr. x/03.12.2102 încheiat pe perioada nedeterminată, în funcţia reprezentant comercial, locul de muncă fiind Depozit Sediu - zahăr situat la punctul de lucru din Urziceni.

Din documentele prezentate (email-uri, dispoziţii de livrare) rezultă faptul că, în vederea efectuării livrărilor permanente de zahăr în numele MAN, d-na E. primeşte de la reprezentanţii acestuia, pe email, informaţiile necesare expedierii, precum şi dispoziţiile de livrare care stau la baza întocmirii de către aceasta a avizelor de expediere către clienţii MAN.

Serviciile de agent de marketing sunt realizate de societatea A. S.A. în baza contractului încheiat în data de 21.08.2015 între societatea A. S.A. (mandatar) şi B. Marea Britanie (mandant).

Conform contractului, "in timp ce acţionează în calitate de agent al mandantului în baza prezentului contract, agentul nu va acţiona ca agent al unei alte organizaţii sau persoane din teritoriu şi nu va tranzacţiona altfel, direct sau indirect, articole similare cu sau care concurează cu sau pot concura cu produsul."

"Agentul va depune toate eforturile să analizeze toate comenzile de produs în teritoriu, să susţină mandantul în semnarea şi administrarea tranzacţiilor şi să se asigure permanent că procedurile comerciale şi de operare ale mandantului stabilite perioadic sunt respectate."

Comisionul este de 5 euro pe tona metrica de produs livrat.

Ca urmare, organele de inspecţie fiscală au stabilit faptul că serviciile prestate de A. sunt realizate în legătura cu bunuri ce aparţin unui proprietar identificat cu cod de TVA atribuit de autorităţile române, iar aceste servicii cresc valoarea adăugata a unor bunuri vândute în regim de taxare de proprietarul de drept, pe teritoriul României (deci centrul de cost al acestei activităţi şi beneficiul din vânzarea produselor se realizează pe teritoriul României), nicidecum pe teritoriul Marii Britanii (acolo unde se afla sediul activităţii economice declarat de către B.).

Bunurile nu părăsesc teritoriul României, sunt valorificate pe teritoriul României prin vânzare, operaţiunile de vânzare a acestor bunuri de către MAN sunt supuse taxării cu TVA în România, însa din punct de vedere al facturării serviciilor de procesare, depozitare, ambalare, livrare, activităţi de vânzare şi marketing care privesc direct bunurile în cauză, acestea sunt facturate de A. S.R.L. şi A. S.A. în regim de scutire, în baza codului de TVA atribuit activităţii economice din Marea Britanie a B.

Modul de facturare reflectă opinia membrilor grupului fiscal unic A. şi B. conform căruia, beneficiul vânzărilor de zahăr realizat de B. este realizat pe teritoriul României, iar beneficiul achiziţionării serviciilor de procesare şi marketing efectuate pentru zahărul comercializat este atribuit companiei din Marea Britanie.

B. este un consumator final de servicii, cu sediul într-un stat membru UE (Marea Britanie), dar care utilizează infrastructura unei societăţi (Grupul fiscal unic de TVA A.) dintr-un alt stat membru, în cadrul desfăşurării activităţii sale economice, identificat ca "sediu comercial fix" în sensul că sunt îndeplinite condiţiile impuse de art. 44 din Directiva 2006/112/CE.

În drept, sunt aplicabile prevederile art. 266 alin. (2) lit. b) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, în vigoare începând cu data de 01.01.2016, potrivit cărora o persoană impozabilă care are sediul activităţii economice în afara României se consideră că este stabilită în România dacă are un sediu fix în România, respectiv dacă dispune în România de suficiente resurse tehnice şi umane pentru a efectua regulat livrări de bunuri şi/sau prestări de servicii impozabile.

Potrivit prevederilor art. 278 alin. (2) lit. b) din Legea nr. 227/2015, în vigoare începând cu data de 01.01.2016, dacă serviciile sunt furnizate către un sediu fix al persoanei impozabile, aflat în alt loc decât cel în care persoana îşi are sediul activităţii sale economice, locul de prestare a serviciilor este locul unde se află respectivul sediu fix al persoanei care primeşte serviciile.

De asemenea, potrivit pct. 14 alin. (2) din H.G. nr. 1/2016, în aplicarea art. 278 alin. (2) din Codul fiscal, sediu fix înseamnă sediul definit la art. 266 alin. (2) lit. b) din Codul fiscal, care se caracterizează printr-un grad suficient de permanenţă şi o structură adecvată ca resurse umane şi tehnice care îi permit să primească şi să utilizeze serviciile care sunt furnizate pentru necesităţile proprii ale sediului respectiv.

În perioada verificată cei doi membrii ai Grupului fiscal unic de TVA A. emit facturi de prestări servicii furnizate unui sediu comercial fix al societăţii din Marea Britanie pe teritoriul României şi, în consecinţă, se impune taxarea acestor servicii în România prin aplicarea cotei de taxa la data facturării, conform art. 291 din Legea nr. 227/2015.

Concluzia are la bază faptul că societatea din Marea Britanie, B. utilizează pe teritoriul României resursele tehnice şi umane ale Grupului fiscal unic de TVA A., în aşa fel încât acesta din urma trebuie tratat ca fiind drept sediu comercial fix al societăţii B. din Marea Britanie.

Ca urmare, B. este un consumator final de servicii, cu sediu într-un stat membru UE (Marea Britanie), dar care utilizează infrastructura unei societăţi (Grupul fiscal unic de TVA A.) dintr-un alt stat membru, în cadrul desfăşurării activităţii sale economice, identificat ca "sediu comercial fix" în sensul că sunt îndeplinite condiţiile impuse de art. 44 din Directiva 2006/112/CE privind sistemul comun al TVA coroborat cu prevederile art. 11 din Regulamentul 282/2011 de stabilire a masurilor de punere în aplicare a Directivei 2006/112/CE, regăsite in legislaţia românească la art. 266 alin. (2) lit. b) şi art. 278 alin. (2) lit. b) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal coroborat cu pct. 14 alin. (8) din H.G. nr. 1/2016.

în vederea stabilirii faptului că B. îşi desfăşoară activitatea în România printr-un "sediu comercial fix", a fost solicitat punctul de vedere al direcţiei de specialitate din cadrul Ministerului Finanţelor Publice- Direcţia generală de legislaţie Codul fiscal şi reglementări vamale.

Din jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene în materie, în special Hotărârea Planzer Luxemburg, C-73/06, EU:C:2007:397, din care se inspiră în mod direct modul de redactare a art. 11 din Regulamentul nr. 282/2011, se poate deduce că un sediu fix trebuie să se caracterizeze printr-un grad suficient de permanenţă şi o structură adecvată ca resurse umane şi tehnice care îi permit să primească şi să utilizeze serviciile care sunt furnizate pentru necesităţile proprii ale sediului respectiv.

Considerăm relevantă si Hotărârea Curţii în cazul C-190/95 ARO Lease BV vs. Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemlngen te Amsterdam.

ARO Lease BV este o companie de leasing cu sediul în Olanda care pune la dispoziţia clienţilor săi autoturisme. De asemenea, ARO a încheiat contracte de leasing cu persoane (juridice şi fizice) din Belgia. Având în vedere că ARO nu deţine un birou în Belgia, contractele au fost întocmite în birourile ARO din Olanda. ARO îşi desfăşoară activitatea în Belgia prin intermediul dealer-ilor care sunt remuneraţi pe bază de comision, aceştia nefiind implicaţi în executarea contractelor de leasing. Clienţii belgieni aleg, în general, maşina de la un astfel de dealer. Dealer-ul vinde maşina către ARO, care plăteşte preţul de cumpărare, inclusiv TVA. ARO pune apoi maşina la dispoziţia clientului în temeiul contractului de leasing. Vehiculele sunt înmatriculate în Belgia. Aceste contracte prevăd, printre altele, că costurile de întreţinere şi taxa de drum revin în sarcina clienţilor belgieni. Reparaţiile şi asistenţa în caz de avarie a maşinii sunt suportate de ARO, care a contractat o asigurare împotriva riscurilor, în calitate de proprietar al maşinii. La sfârşitul contractului de leasing, ARO informează clientul asupra preţului pentru care maşina poate fi cumpărată. În cazul în care maşina nu poate fi vândută imediat, aceasta este depozitată temporar, în numele şi pe riscul ARO la sediul unui dealer din Belgia, deoarece ARO nu are spaţii de depozitare proprii în Belgia.

În acest context, s-a pus întrebarea Curţii dacă ARO are un sediu fix în Belgia. Curtea a concluzionat că un sediu al unei companii situat în alt loc de desfăşurare a activităţii economice, nu se consideră a fi locul de prestare a serviciilor în sensul art. 9 alin. (1) din Directiva a 6-a decât dacă acesta prezintă un grad suficient de permanenţă şi o structură aptă, din punct de vedere al resurselor umane şi tehnice, să facă posibile. în mod independent, prestările de servicii respective. În consecinţă, o companie de leasing stabilită într-un stat membru nu prestează servicii printr-un sediu fix în alt stat membru dacă autoturismele sunt puse la dispoziţie în al doilea stat membru, prin contracte de leasing, unor clienţi din al doilea stat, dacă clienţii au încheiat contracte cu ei prin intermediari persoane fizice stabiliţi în cel de-al doilea stat, dacă şi-au ales autoturismele de la reprezentanţe aflate în al doilea stat, dacă compania de leasing a achiziţionat autoturismele din al doilea stat, în care aceştia sunt înregistraţi, şi le-a pus la dispoziţia clienţilor prin contracte de leasing, întocmite şi semnate la locul principal de activitate, şi dacă clienţii suportă costurile de întreţinere şi plătesc taxe de drum în cel de-al doilea stat, compania de leasing neavând un birou sau posibilitatea de a depozita autoturism în acest loc.

Prin urmare, în acest caz, Curtea a decis în defavoarea autorităţilor belgiene care au susţinut că existenţa unui parc de maşini aparţinând lui ARO în Belgia însemna că ARO avea un sediu fix în Belgia. Autorităţile olandeze au susţinut că ARO nu are un sediu fix în Belgia, deoarece nu are personal sau facilităţi tehnice pentru încheierea contractelor de leasing.

Din hotărârile CEJ prezentate mai sus, înţelegem că prezenţa permanentă atât a resurselor tehnice, cât şi a celor umane într-un stat membru este esenţială în stabilirea existenţei sediului fix, iar aceste resurse tehnice şi umane trebuie să permită realizarea independentă a operaţiunilor. De asemenea, din decizia dată în cazul ARO ar rezulta că resursele umane din statul membru în care se pune problema existenţei unui sediu fix ar trebui să fie în măsură să încheie contracte în numele firmei pentru a se considera că societatea respectivă are un sediu fix în statul membru.

În cazul descris de organul fiscal situaţia este diferită de cea abordată în cazul C-190/95 ARO Lease, prin faptul că în cazul de faţă se doreşte să se stabilească dacă beneficiarul serviciilor are sediu fix într-un stat membru la care primeşte serviciile, respectiv România, iar jurisprudenţa referitoare la sediul fix s-a raportat la prestator, respectiv dacă prestatorul are un sediu fix de la care prestează serviciile. Cu toate acestea, în opinia noastră, noţiunea de sediu fix utilizată în Directiva TVA şi pentru care s-a pronunţat Curtea de Justiţie a Uniunii Europene, ar trebui să fie interpretată în mod identic în cele două situaţii, respectiv în situaţia în care o companie are calitatea de prestator, respectiv de beneficiar, astfel cum rezultă din cauza C-605/12 Welmory.

În consecinţa, locul de prestare al serviciilor furnizate de membrii Grupului fiscal unic de TVA A. către B. nu se mai considera a fi la sediul activităţii economice din Marea Britanie, ci în statul în care se afla sediul fix, respectiv pe teritoriul României,

Ca urmare, în mod legal organele de inspecţie fiscală au stabilit TVA colectată suplimentar.

Astfel, in conformitate cu prevederile art. 281, art. 282, art. 286 şi art. 291 din Codul fiscal, intimata avea obligaţia să colecteze taxa pe valoarea adăugată aferentă.

Se mai crictică hotărârea instanţei de fond şi cu privire la obligarea pârâtelor la plata către reclamantă a sumei de 31.100 RON reprezentând cheltuieli de judecata, întrucât în cauza nu sunt îndeplinite condiţiile impuse de art. 451 - 453 C. proc. civ.

1.4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinare reclamanta societatea A. S.R.L. a solicitat respingerea recursurilor pârâtelor, apreciind în esenţă că hotărârea instanţei de fond este motivată şi dată cu interpretarea corectă a normelor de drept material incidente în speţă, interpretarea instanţei fiind susţinută şi de jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene în domeniu.

Instanţa a analizat în mod temeinic prevederile legale, analizând în primul rând aplicabilitatea regulii generale în ceea ce priveşte locul prestării serviciilor, iar ulterior analizând şi incidenţa excepţiilor de la această regulă.

Potrivit regulii generale de impozitare a serviciilor prevăzute la art. 278 alin. (2) din Codul fiscal:

"(2) Locul de prestare a serviciilor către o persoană impozabilă care acţionează ca atare este locul unde respectiva persoană care primeşte serviciile îşi are stabilit sediul activităţii sale economice (...),"

Dat fiind ca B.. este o societate cu sediul social situat si înregistrat în Marea Britanie, loc în care se află şi sediul activităţii sale economice, locul în care sunt adoptate deciziile esenţiale privind managementul societăţii şi locul unde sunt exercitate funcţiile administraţiei sale centrale şi unde se întâlneşte conducerea societăţii, serviciile prestate de membrele grupului fiscal A. către B.. trebuiau să fie taxabile în Marea Britanie, deci erau scutite în România de TVA.

Este adevărat ca de la aceasta regula generala exista mai multe excepţii, dintre care cele invocate de organele fiscale, respectiv atunci când serviciile sunt furnizate către un sediu fix şi atunci când serviciile sunt strâns şi direct legate de un bun imobil.

Fiind excepţii de la regula generală, aceste excepţii sunt de strictă interpretare şi aplicare. Prin urmare, pentru a putea aplica oricare din excepţii recurentele trebuiau sa constate fără dubiu că serviciile îndeplineau condiţiile prevăzute de Codul fiscal.

În cazul în care nu rezultă fără dubiu că serviciile se încadrau excepţiei, în baza principiul securităţii juridice, pentru evitarea de sarcini nerezonabile pentru persoanele impozabile (principiul securităţii juridice opunându-se ca prestatorului sa i se pretindă investigaţii extinse cu privire la existenţa unui sediu fix al beneficiarului) se aplica regula generală, adică impozitarea serviciilor la sediul activităţii economice al beneficiarului, în speţă Marea Britanie.

În speţa, este mai mult decât evident, ţinând cont de argumentele reclamantei, de faptul ca operaţiuni similare au fost tratate diferit de către alt organ fiscal care a considerat ca acelaşi tip de tranzacţii cu B.. trebuie impozitate în Marea Britanie, de faptul ca cei doi consultanţi fiscali ai părţilor implicate au reţinut că serviciile nu se impozitează în România şi de faptul că serviciile principale prestate au fost cele de rafinare si nu legate de un bun imobil.

Că in speţa, exista dubii importante raportat la aplicarea excepţiilor, motiv pentru care, raportat la principiile sistemului comunitar al TVA-ului, al securităţii juridice, în speţa trebuia să se aplice regula generală, adică impozitarea în Marea Britanie, la sediul activităţii economice al B..

În ce priveşte serviciile de depozitare, ambalare zahăr, manipulare, prestate de A., acestea reprezintă servicii accesorii, conexe activităţii principale de rafinare zahăr. În plus, aceste servicii nu pot fi considerate servicii prestate în legătura cu bunuri imobile, fiind impozabile la sediul activităţii economice a beneficiarului, respectiv în Marea Britanie

În perioada supusa controlului 01.02.2017-31.05.2017, A. a prestat către B.. servicii logistice complexe, constând in preluarea mărfurilor într-un depozit situat pe teritoriul României, plasarea acestora în spaţii de depozitare adecvate, păstrarea lor, ambalarea lor, precum şi predarea, descărcarea, încărcarea şi reambalarea mărfurilor.

Punerea la dispoziţie a spaţiilor de depozitare a reprezentat numai unul dintre numeroasele elemente care fac parte din procesul logistic gestionat de către prestatorul A., proces tehnologic care a fost conex serviciului de rafinare.

Serviciile de depozitare prestate de A. în baza contractului cu B.. reprezintă servicii accesorii serviciului principal de rafinare zahăr, asa cum rezulta în mod clar din obiectul contractului nr. x/05.08.2015 încheiat între cele 2 societăţi.

Scopul principal al contractului incheiat de A. cu B.. este de a realiza servicii de rafinare pentru MAN, aceasta fiind activitatea principala realizata de A., şi în niciun caz cea de depozitare.

Prin urmare, activitatea de depozitare nu reprezintă altceva decât o activitate conexa activităţii principale de rafinare, inerentă acesteia. Astfel, activitatea de depozitare nu poate fi interpretată ca fiind o activitate de sine stătătoare, aceasta fiind o activitate inclusă în activitatea de rafinare şi remunerată implicit prin preţul agreat pentru rafinare.

Conform Normelor metodologice de punere in aplicare a Codul fiscal:

"serviciile efectuate în legătură directă cu un bun imobil includ acele servicii care au o legătură suficient de directă cu respectivele bunuri imobile şi au locul prestării la locul unde este situat bunul imobil conform prevederilor art. 278 alin. (4) lit. a) din Codul fiscal".

Întrucât numeroase servicii pot fi legate într-un fel sau altul de bunuri imobile, ar trebui sa fie recunoscut faptul că o legătura slabă sau accesorie nu trebuie să fie considerată ca fiind suficientă pentru a încadra serviciile respective în excepţia prevăzuta de articolele din Codul fiscal susmenţionate, cum de altfel este cazul şi în speţa în ce priveşte serviciile logistice complexe prestate de A..

În cazul in care o prestare complexa include servicii legate de bunuri imobile, dar şi de alte bunuri sau servicii, trebuie să se verifice daca elementul predominant al prestării este serviciul legat de bunuri imobile şi dacă serviciul respectiv are o legătura suficient de directă cu bunul în cauză.

În speţa, A. a prestat servicii logistice complexe aferente unor servicii de rafinare, constând în preluarea mărfurilor într-un depozit situat pe teritoriul României, plasarea acestora în spaţii de depozitare adecvate, păstrarea lor, ambalarea lor, precum şi predarea, descărcarea, încărcarea şi reambalarea mărfurilor în considerarea serviciilor de ambalare si a serviciilor de agent. Depozitarea zahărului nu a reprezentat un scop în sine pentru B..

Aşa cum a precizat, singura activitate principala realizata de A. este de cea de rafinare zahăr, serviciile de depozitare zahăr rafinat ambalare, manipulare fiind servicii accesorii, conexe activităţii principale de rafinare.

B. nu beneficiază de folosinţa exclusiva a depozitului, întrucât nu are dreptul de a utiliza o anumita zonă de depozitare, în acest caz proprietatea imobiliară este doar un mijloc de realizare a furnizării serviciilor contractate, aceasta proprietate imobiliară nu este în nici un caz un loc din care B.. să îşi desfăşoare activitatea in România.

De asemenea, este foarte important contractul încheiat între A. şi B.. (contractul nr. x/11.08.2015 şi actul adiţional la acest contract) şi modul în care are loc depozitarea. Astfel, din contractul menţionat rezultă faptul că nu s-a închiriat un spaţiu/depozit precis delimitat care să fie folosit ca zonă de depozitare pentru B.., parte completă sau specifică a depozitului, altfel spus A. nu i-a acordat lui B.. dreptul să folosească o anumita zona de depozitare.

Astfel, dat fiind că B.. nu are dreptul de a utiliza o anumită zonă de depozitare, caz în care proprietatea imobiliară este doar un mijloc de realizare a serviciilor contractate şi pentru stabilirea locului prestării serviciilor se aplică regula generală conform căreia locul impozitării operaţiunilor cu B.. este locul unde beneficiarul îşi are stabilit sediul activităţii economice, respectiv în Marea Britanie.

În ce priveşte avansurile încasate de la B.. pentru servicii rafinare zahăr şi serviciile de agent, acestea nu sunt impozabile în România din punct de vedere al TVA, condiţiile aplicării excepţiei cu privire la sediul fix nefiind îndeplinite în speţa.

Recurentele considera că B.. are sediu fix în România, pentru ca ar utiliza pe teritoriul României resursele umane şi tehnice ale grupului A., fără însă a analiza celelalte condiţii obligatorii ale excepţiei, respectiv gradul de permanenţă, posibilitatea sediului fix de a primi şi utiliza serviciile în scopul activităţii, faptul că serviciile trebuiau să fie prestate către acest sediu fix

De asemenea, recurentele ignora faptul ca aceste resurse umane şi tehnice au fost utilizate pentru realizarea serviciilor, obiect al impozitării, ignorând în fapt că resursele umane şi tehnice au reprezentat efectiv serviciile prestate de grup. A. nu putea avea, în acelaşi timp, şi calitatea de prestator (resursele umane si tehnice utilizate să presteze serviciile) şi de beneficiar (aceleaşi resurse umane şi tehnice).

În ipoteza în care s-ar considera şi s-ar demonstra faptul că B.. a deţinut în România un sediu fix constituit din resursele umane şi tehnice deţinute de către A., implicat în livrările sale de zahăr din România, întrucât A. a acţionat în calitate de prestator de servicii al B.., se consideră că acest fapt ar însemna că A. a deţinut simultan atât calitatea de prestator de servicii al B.., cât şi statutul de sediu fix al lui B.., beneficiar al prestaţiilor.

Această abordare este susţinută de faptul că, în această ipoteză, resursele umane şi tehnice care au fost implicate în prestările de servicii efectuate de către A. au fost aceleaşi cu resursele umane şi tehnice care au constituit sediul fix al lui B..

Personalul A. au efectuat servicii pentru B.. în considerarea relaţiilor contractuale principale: contract de agent şi contract de rafinare, toate celelalte servicii fiind conexe acestor servicii principale. Operaţiunea dintre grupul fiscal A. şi B.. a fost o operaţiune complexă, care a privit în principal activitatea de rafinare, cu serviciile sale conexe.

În ceea ce priveşte operaţiunile realizate de către B.. pe teritoriul României, acestea au constat doar în vânzări de zahăr, angajaţii grupului A. nefiind implicaţi în semnarea contractelor cu clienţii B.., neavând astfel de puteri.

Cu alte cuvinte, doar B.. a fost cea care a încheiat/semnat contractele de vânzare-cumpărare de zahăr dintre aceasta si clienţii săi, agreând condiţiile aferente relaţiilor comerciale respective (produse, preţ, condiţii de transport).

Având în vedere cele de mai sus, se considerăm că resursele umane/tehnice ale grupului A. nu au fost de natură să poate fi considerate ca constituind un sediu fix cu grad suficient de permanenţă, care să acţioneze în mod independent şi să fie în măsură să încheie contracte în numele firmei şi să îi permită să primească prestările servicii şi să le utilizeze în scopul activităţii sale economice.

Prin urmare, B.. nu a deţinut un sediu fix în România, constituit din resursele tehnice şi umane ale grupului A., care să fi efectuat livrări de zahăr.

II. Considerentele şi soluţia Înaltei Curţi asupra recursurilor

2.1. Examinând sentinţa recurată, prin prisma criticilor formulate, în raport de actele şi lucrările dosarului şi de dispoziţiile legale incidente, constată că recursurile sunt fondate, potrivit considerentelor ce vor fi expuse în continuare.

Reclamanta a învestit instanţa de fond cu controlul de legalitate Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x/22.09.2017 prin care au fost stabilite în sarcina reclamantei obligaţii fiscale reprezentând TVA suplimentar în sumă de 3.028.430 de RON, al Raportului de inspecţie fiscală nr. x/22.09.2017 care a stat la baza emiterii celei dintâi, emise de Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii din cadrul D.G.R.G.P. Ploieşti, precum şi a Deciziei nr. 213/07.05.2018 emisă de ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.

Prin decizia de impunere menţionată în precedent s-a dispus colectarea TVA aferentă serviciilor de ambalare, servicii de procesare zahăr şi serviciilor de agent prestate de reclamantă în beneficiul societăţii britanice B. în aprecierea că deţine la sediul comercial fix reprezentat de societăţile din grupul fiscal unic de TVA, o structură adecvată ca resursă umană (salariaţi ai membrilor grupului fiscal), care îi permit să primească prestări de servicii şi să le utilizeze în scopul activităţii sale economice, concluzie în raport de care reclamanta era ţinută a factura serviciile prestate către aceasta cu TVA.

Prima instanţă a dispus anularea actelor administrativ anterior menţionate, apreciind eronată concluzia organelor fiscale, argumentând pe baza unei ample analize a cauzei că societatea B. nu a beneficiat un sediu fix în România, astfel că locul prestărilor de servicii efectuate de reclamantă se consideră în raport de art. 278 alin. (2) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, în Marea Britanie, la acel moment stat membru U.E., calitate care justifica scutirea de la plata TVA.

Procedând la propria sa evaluare, instanţa de control judiciar reţine că prin art. 278 alin. (2) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal s-a stabilit regula generală privind modul de determinarea a locului de prestare a serviciilor, în raport de care se stabileşte regimul juridic aplicabil în materie de TVA. Astfel potrivit acestei dispoziţii legale "Locul de prestare a serviciilor către o persoană impozabilă care acţionează ca atare este locul unde respectiva persoană care primeşte serviciile îşi are stabilit sediul activităţii sale economice".

Potrivit pct. 2 din Titlul VII - Taxa pe valoare adăugată din H.G. nr. 1/2016 "În aplicarea prevederilor art. 266 alin. (2) din Codul fiscal, locul în care o persoană impozabilă şi-a stabilit sediul activităţii economice este locul în care se desfăşoară funcţiile de administrare centrală a societăţii. Pentru a stabili locul unde o persoană impozabilă îşi are stabilit sediul activităţii sale economice se iau în considerare locul în care se iau deciziile principale legate de managementul general al societăţii, locul în care se află sediul social al societăţii şi locul în care se întâlneşte conducerea societăţii. În cazul în care aceste criterii nu permit determinarea cu certitudine a locului de stabilire a sediului unei activităţi economice, locul în care se iau deciziile principale legate de managementul general al societăţii este criteriul care prevalează. O persoană impozabilă poate avea sediul activităţii economice într-un stat membru chiar dacă nu realizează efectiv activităţi economice în statul respectiv. Prezenţa unei cutii poştale sau a unor reprezentanţe comerciale nu poate fi considerată ca sediu al activităţii economice a unei persoane impozabile, dacă nu sunt îndeplinite condiţiile menţionate în tezele anterioare."

Se impune a fi subliniat, în acest context, că normele unionale corespondente prevăd dispoziţii similare, aspect evidenţiat de instanţa de fond, în privinţa cărora nu au fost ridicate obiecţii privind transpunerea incorectă sau neconformă în dreptul intern.

În regimul regulii generale instituite de normele anterior enunţate, dat fiind că societatea B.. este o societate cu sediul social în Marea Britanie, unde este sediul activităţii sale economice, unde sunt adoptate deciziile esenţiale privind managementul societăţii şi locul unde sunt exercitate funcţiile administraţiei sale centrale, pentru prestările de servicii efectuate de reclamantă, locul prestării serviciilor ar fi în Marea Britanie.

De la această regulă, atât legiutorul naţional cât şi cel unional, a instituit excepţii în modul de determinare al sediului fix, derogări aplicate de organul fiscal în cadrul inspecţiei derulate la reclamantă, care a justificat concluzia că prestările de servicii efectuate de aceasta sunt efectuate în România, aspect în raport de care s-a considerat a fi aplicabil regimul taxării acestora.

Astfel în privinţa serviciilor de ambalare au fost aplicate de organul fiscal dispoziţiile art. 278 alin. (4) lit. a) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, potreivit cărora "(4) Prin excepţie de la prevederile alin. (2) şi (3), pentru următoarele prestări de servicii, locul prestării este considerat a fi: a) locul unde sunt situate bunurile imobile, pentru prestările de servicii efectuate în legătură cu bunurile imobile, inclusiv serviciile prestate de experţi şi agenţi imobiliari, de cazare în sectorul hotelier sau în sectoare cu funcţie similară, precum tabere de vacanţă sau locuri amenajate pentru camping, de acordare de drepturi de utilizare a bunurilor imobile, pentru servicii de pregătire şi coordonare a lucrărilor de construcţii, precum serviciile prestate de arhitecţi şi de societăţile care asigură supravegherea pe şantier".

Prevalându-se de dezlegările instanţei unionale din Hotărârea din 27 iunie 2013, Minister Finansów împotriva RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland sp. z o.o., pronunţată în cauza C-155/12 prima instanţă a apreciat că societatea britanică nu deţine un sediul fix în România, întrucât nu deţine bunul imobil în vederea utilizării exclusive şi nemijlocite, iar simplul fapt că depozitarea însăşi presupune existenţa unui bun imobil nu este relevant, cât timp bunul imobil constituie doar un mijloc pentru prestarea serviciului, iar nu însuşi obiect al serviciului.

Aceste aprecieri sunt contrazise de înţelegerile contractuale ale reclamantei cu B. în care se precizează utilizarea pe perioada nedeterminată, în mod exclusiv, a facilitaţilor de stocare pentru a presta servicii de depozitare si servicii accesorii aferente, respectiv servicii de sortare, ambalare şi manipulare.

Aceste operaţiuni ce fac obiectul contractului sunt realizabile într-un bun imobil, acesta devenind obiectul principal în derularea serviciilor asumate prin contract de societatea A. S.A. faţă de B.

Chiar dacă bunul imobil constituie doar un mijloc pentru prestarea serviciului, potrivit hotărârii anterior citate "articolul 47 din Directiva TVA trebuie interpretat în sensul că o prestare a unui serviciu complex de depozitare, constând în preluarea mărfurilor într-un antrepozit, amplasarea lor în spaţii de depozitare adecvate, păstrarea acestor mărfuri, ambalarea, predarea, descărcarea şi încărcarea mărfurilor, intră în domeniul de aplicare al acestui articol numai dacă depozitarea constituie prestaţia principală a unei operaţiuni unice şi dacă se acordă beneficiarilor acestei prestaţii un drept de utilizare a întregului sau a unei părţi dintr-un bun imobil expres determinat."

Or, toate operaţiunile desfăşurate în depozitul alocat de reclamantă în mod exclusiv către B., sunt menite să asigure îngrijirea, sortarea, ambalarea pe categorii şi depozitarea zahărului în condiţii optime, iar clientul are dreptul de folosinţa exclusivă a spaţiului închiriat, deoarece, angajaţii şi agenţii societăţii B. vor putea intra oricând pentru efectuarea inventarierii în facilitatea de stocare, reclamanta fiind obligată să ţină cont de recomandările ce urmează inspecţiilor şi să le implementeze în cel mai scurt timp.

Aşa cum s-a precizat în precedent, serviciile prestate nu se rezumă la un serviciu de depozitare, presupunând o serie de prestaţii suplimentare cum sunt serviciile de ambalare, sortare şi manipulare, suplimentare şi accesorii celor de depozitare, care nu pot fi imaginate fără existenţa facilitaţii de stocare adecvată.

Astfel, serviciile de depozitare constituie prestaţia principală desfăşurată în cadrul unui bun imobil situat în România, iar celelalte servicii nu constituie un scop în sine, ci doar un mijloc care permite desfăşurarea activităţii in continuare în bunul imobil.

În concluzie, rezultă că, în ceea ce priveşte prestarea de servicii reprezentând servicii de depozitare, ambalare, manipulare, activitatea este strâns legată de bunul imobil deţinut de societate, locul prestării pentru serviciile respective fiind în România, unde sunt situate bunurile puse la dispoziţia beneficiarului, indiferent unde îşi are locul stabilit acesta, iar între prestarea de servicii şi bunurile imobile în cauză există o legătură directă.

Prin urmare, veniturile din serviciile de ambalare facturate reprezintă operaţiuni taxabile în România, fiind accesorii serviciilor principale de depozitare desfăşurate într-un bun imobil din România în conformitate cu prevederile art. 268, art. 281, art. 282 alin. (1), art. 286 alin. (1) şi art. 291 din Legea nr. 227/2015, astfel că în mod legal organele de inspecţie fiscală au procedat la colectarea TVA aferentă veniturilor realizate din facturarea acestor servicii accesorii.

În privinţa serviciilor de rafinare şi de agent au fost considerate ca fiind aplicabile de organul fiscal dispoziţiile art. 278 alin. (2) teza a II-a din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, potrivit căruia "Dacă serviciile sunt furnizate către un sediu fix al persoanei impozabile, aflat în alt loc decât cel în care persoana îşi are sediul activităţii sale economice, locul de prestare a serviciilor este locul unde se află respectivul sediu fix al persoanei care primeşte serviciile".

În explicitarea acestei norme la pct. 14 din H.G. nr. 1/2016, legiutorul infralegal stabileşte că sediu fix înseamnă sediul definit la art. 266 alin. (2) lit. b) din Codul fiscal, care se caracterizează printr-un grad suficient de permanenţă şi o structură adecvată ca resurse umane şi tehnice care îi permit să primească şi să utilizeze serviciile care sunt furnizate pentru necesităţile proprii ale sediului respectiv.

Norma de trimitere (art. 266 alin. (2) lit. b) din Codul fiscal) stabileşte că o persoană impozabilă care are sediul activităţii economice în afara României se consideră că este stabilită în România dacă are un sediu fix în România, respectiv dacă dispune în România de suficiente resurse tehnice şi umane pentru a efectua regulat livrări de bunuri şi/sau prestări de servicii impozabile.

Plecând de la dezlegările instanţei unionale din Hotărârea din 16 octombrie 2014, pronunţată în cauza C-605/12 Welmory sp. z o.o. împotriva Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, instanţa de fond a apreciat că pentru a fi în prezenţa unui sediu fix în România a societăţii britanice, societatea B.. trebuia să opereze nemijlocit, sediul fix trebuie să fie în măsură a funcţiona în mod independent, prin utilizarea unor resurse tehnice şi umane care să asigure realizarea independentă şi continuă a operaţiunilor economice şi administrative.

În dezacord cu concluzia instanţei de fond, instanţa de control judiciar apreciază că societatea B.. deţine în România un "sediu comercial fix", în sensul normelor anterior expuse sediu comercial care se caracterizează printr-un grad suficient de permanenţă şi o structură adecvată ca resurse umane şi tehnice care îi permit să primească prestări de servicii şi să le utilizeze în scopul activităţii sale economice.

Societatea B. importă zahăr brut în România, îl predă spre prelucrare grupului fiscal A. (deţinând exclusivitatea faţă de alţi eventuali clienţi A.), menţine permanent în România stocuri de zahăr alb procesat (în depozitele A.) asupra cărora are control şi acces permanent, îşi asuma riscurile de depozitare, dispune efectuarea continuă de operaţiuni de ambalare şi manipulare în raport cu cerinţele clienţilor săi din România, prin intermediul salariaţilor grupului A. (care acţionează în numele său) realizează operaţiuni de marketing în România (prospectare a pieţei, identificare clienţi, analiză comenzi, suport pentru analizarea şi semnarea contractelor, asigurarea unei bune colaborări cu clienţii), caută cele mai eficiente posibilităţi de transport a bunurilor către clienţi si livrează permanent zahăr alb procesat către clienţii săi sau către alte depozite (exclusiv de pe teritoriul României).

Societatea B. foloseşte codul de TVA atribuit de autorităţile române pentru importuri şi pentru livrarea zahărului alb procesat către clienţi, iar pentru toate celelalte operaţiuni (procesare, depozitare, ambalare, expediere bunuri din depozite) a comunicat grupului A. codul de TVA atribuit de autorităţile din Marea Britanie în vederea facturării respectivelor operaţiuni în regim de scutire de TVA, deşi acestea nu sunt destinate activităţii din Marea Britanie, ci activităţii desfăşurate în România.

În concluzie, este justă concluzia organelor fiscal potrivit căreia serviciile prestate de A. sunt realizate în legătura cu bunuri ce aparţin unui proprietar identificat cu cod de TVA atribuit de autorităţile române, iar aceste servicii cresc valoarea adăugată a unor bunuri vândute în regim de taxare de proprietarul de drept pe teritoriul României unde se află centrul de cost al acestei activităţi şi se realizează beneficiul din vânzarea produselor, iar nu în statul membru de origine al societăţii B.

Dispoziţiile şi dezlegările din Hotărârea C.J.U.E. din data de 7.04.2022 în cauza C-333/20 Berlin Chemie A. Menarini S.R.L. de care s-a prevalat reclamanta în ultimă instanţă nu pot fi valorificate în prezenta cauză, elementele de specificitate a acesteia oferindu-i valenţe restrânse, specifice raporturilor juridice tratate, care nu se regăsesc în starea de fapt dedusă judecăţii.

Totuşi este de subliniat că potrivit paragrafului 43 din hotărârea menţionată, idee de principiu reluată în întreaga sa jurisprudenţă, CJUE a reţinut că "În această privinţă, Curtea a amintit deja că logica aflată la baza dispoziţiilor privind locul prestării serviciilor impune ca, în măsura posibilului, impozitarea să fie efectuată la locul în care sunt consumate bunurile şi serviciile (a se vedea în acest sens Hotărârea din 8 decembrie 2016, A şi B, C-453/15, EU:C:2016:933, punctul 25, precum şi Hotărârea din 13 martie 2019, Srf konsulterna, C-647/17, EU:C:2019:195, punctul 29)."

Deşi produsul brut este importat în România de societatea britanică iar produsul finit este valorificat în exclusivitate pe teritoriul României, operaţiunile de vânzare a acestor bunuri fiind supuse taxării cu TVA în România, contrar principiului sus enunţat serviciile de procesare, depozitare, ambalare, livrare, activităţi de vânzare şi marketing care privesc direct bunurile în cauză, sunt facturate de societăţile A. S.R.L. şi A. S.A. în regim de scutire, în baza codului de TVA atribuit activităţii economice din Marea Britanie a societăţii B.

Prin urmare, actele administrativ fiscale contestate sunt legale din perspectiva criticilor formulate, astfel că hotărârea instanţei de fond este dată cu interpretarea şi aplicarea eronată a normelor de drept material aplicabile.

2.2. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru toate considerentele expuse de fapt şi de drept expuse, soluţia adoptată de judecătorul fondului este nelegală, astfel că în temeiul art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 raportat la art. 496 alin. (1) şi 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. va admite recursurile declarate de pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei nr. 2547 din 20 noiembrie 2019 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, pe care o va casa şi, rejudecând, va respinge în tot acţiunea formulată de reclamantă, ca neîntemeiată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile declarate de pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei nr. 2547 din 20 noiembrie 2019 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal-veche.

Casează sentinţa recurată şi, rejudecând:

Respinge acţiunea formulată de reclamanta A. S.R.L. - lider al Asocierii A. S.A. şi A. S.R.L., ca neîntemeiată.

Definitivă.

Pronunţată prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei, conform art. 402 din C. proc. civ., astăzi, 3 noiembrie 2022.