Taxpayer’s deduction of invoiced VAT from an inactive supplier and unrecorded contractual penalties under accrual accounting

Şedinţa publică din data de 19 octombrie 2022

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1.1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată la data de 23 iulie 2018, reclamanta Filiala de Întreţinere şi Servicii Energetice "Electrica Serv" S.A. a solicitat instanţei, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (DGAMC) şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, anularea parţială a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x/30.05.2017, Dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x/30.05.2017, Raportului de inspecţie fiscală nr. x/30.05.2017 şi a Deciziei nr. 22/18.01.2018 privind soluţionarea contestaţiei formulată de reclamantă, cu consecinţa restituirii sumelor plătite în temeiul acestor acte administrative şi obligarea pârâţilor la plata cheltuielilor de judecată după cum urmează:

I. anularea parţială a actelor administrativ-fiscale pentru suma totală de 46.260.952 RON, reprezentând suma cu care a fost diminuată în mod nelegal pierderea fiscală a reclamantei, fiind compusă din:

i.) 37.083.657 RON reprezentând contravaloare penalităţi contractuale calculate dar nefacturate şi neînregistrate în evidenţa contabilă a Societăţii în perioada 2012-2014;

ii.) 7.437.615 RON reprezentând cheltuieli cu dobânzile a căror deductibilitate nu a fost acceptată de echipa de inspecţie fiscală în anul 2014;

iii.) 1.021.190 RON reprezentând cheltuieli cu serviciile de recuperare sume de la Casa de Asigurări de Sănătate a Municipiului Bucureşti ("C.A.S.M.B.") prestate de societatea A. S.R.L.;

718.490 RON reprezentând cheltuieli cu serviciile prestate în legatură cu activele şalupa fluvială Electra 2 şi Pontonul dormitor plutitor nr. 1009;

II. anularea parţială a actelor administrativ-fiscale pentru suma totală de 7.563.561 RON, reprezentând TVA stabilită suplimentar de plată prin refuzul dreptului de deducere a TVA, dupa cum urmează:

iv.) 7.264.463 RON aferentă ratelor de leasing datorate de Electrica Serv societăţii B. S.A., contribuabil inactiv la o dată anterioară emiterii facturilor;

v.) 245.085 RON aferentă serviciilor de recuperare creanţe de la C.A.S.M.B, prestate de societatea A. S.R.L.;

vi.) 54.013 RON aferentă serviciilor prestate în legatură cu activele şalupa fluvială Electra 2 şi Pontonul dormitor plutitor nr. 1009;

I. anularea parţială a actelor administrativ-fiscale în ceea ce priveşte accesoriile de întârziere stabilite în sarcina reclamantei (sub forma de dobânzi/majorări de întârziere şi penalităţi de întârziere) stabilite la nivelul sumelor de TVA contestate conform punctelor de mai sus.

1.2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 2145 din 3 iulie 2019 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal s-a respins excepţia lipsei de interes, s-a admis în parte acţiunea în contencios administrativ şi fiscal formulată de către reclamanta Filiala de Întreţinere şi Servicii Energetice Electrica Serv S.A., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (DGAMC) şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, s-a anulat parţial Decizia nr. 22/18.01.2018 privind soluţionarea contestaţiei, Decizia de impunere nr. x/30.05.2017, Dispoziţia privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x/30.05.2017 şi RIF nr. x/30.05.2017, în privinţa sumei de 7.264.463 de RON TVA cu accesoriile aferente, în mod nelegal reţinută ca nedeductibilă, respectiv în privinţa sumei de 37.083.657 RON cu care a fost diminuată în mod nelegal pierderea fiscală. S-a admis excepţia inadmisibilităţii capătului de cerere privind restituirea sumelor şi, în consecinţă, s-a respins acest capăt de cerere ca inadmisibil. S-au respins în rest, ca nefondate, pretenţiile reclamantei.

1.3. Calea de atac exercitată în cauză

1.3.1. Împotriva hotărârii instranţei de fond a declarat recurs reclamanta Filiala de Întreţinere şi Servicii Energetice Electrica Serv S.A. prin care a solicitat casarea hotărârii atacate în parte cu consecinţa admiterii cererii de chemare în judecată astfel cum a fost formulată, în sensul în care să se dispună anularea parţială a actelor administrativ-fiscale atacate în privinţa sumelor pentru care a fost respinsă acţiunea.

În motivarea opţiunii sale procesuale reclamanta a susţinut următoarele:

În privinţa cheltuieli reprezentând dobânda facturată de Electrica S.A. în baza Acordului de încetare a contractului de credit nr. x/20.01.2011 se consideră că problema de drept ce se impune a fi dezlegată de instanţa de fond este aceea dacă costul împrumutului accesat de Electrica Serv ar fi trebuit să fie considerat o cheltuială deductibilă în sensul dispoziţiilor art. 21 alin. (1) şi (4) din Codul fiscal în vigoare în perioada analizată, respectiv dacă suma plătită de Electrica Serv către Electrica S.A. reprezentând costul indisponibilizării sumei acordate cu titlu de împrumut este o cheltuială ce a fost făcută în scopul desfăşurării activităţii economice a reclamantei.

Actele administrativ-fiscale trebuiau anulate în privinţa acestei cheltuieli considerate nedeductibile de organele fiscale, având în vedere că suma plătită de către Electrica Serv cu titlu de dobânzi, reprezintă în realitate costul suportat de către Electrica Serv pentru acordarea unui împrumut (care ulterior a fost desfiinţat), împrumut ce a fost folosit în vederea desfăşurării activităţii sale economice, aspect ce susţine deductibilitatea cheltuielii.

Instanţa de fond, sub acest aspect, a aplicat în mod greşit prevederile art. 21 alin. (1) şi (4) Codul fiscal, aspect ce atrage incidenţa motivului de casare prevăzut Ia art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Prima instanţă face o confuzie a momentelor de apariţie a pierderii suferite de împrumutător (Electrica S.A..) şi cheltuiala suportată de împrumutat (reclamanta).

Contrar aserţiunilor instanţei de fond, pierderea şansei de către Electrica S.A. de a încasa o anumită dobândă de la C. îşi are izvorul în însăşi acordarea împrumutului (care a presupus desfiinţarea depozitului), dar la acel moment această eventuală şi potenţială pierdere exista doar în patrimoniul Electrica, iar prin încheierea contractului de împrumut cu dobândă, părţile au urmărit ca Electrica S.A.. să nu sufere niciun prejudiciu ca urmare a desfiinţării depozitului de la C. şi neîncasării de dobânzi de la C., iar Electrica Serv să aibă acces la surse de finanţare pentru a-şi putea desfăşura activitatea.

De asemenea, tot în mod greşit a considerat instanţa de fond că suma de 7.437.614,63 RON ar fi reprezentat o despăgubire generată de desfiinţarea contractului de împrumut.

Ceea ce este relevant pentru analiza caracterului deductibil al acestei cheltuieli, este împrejurarea dacă Electrica Serv putea accesa un împrumut de la orice entitate pentru a-şi finanţa activitatea, iar costul acelui împrumut ar fi trebuit să fie considerat o cheltuială deductibilă.

Faptul că acel cost este stabilit sub forma unei sume globale sau este prevăzut a fi achitat lunar, reprezintă doar o modalitate de cuantificare a acestuia, dar nu schimbă natura sa juridică.

Din prevederile art. 19 şi 21 Codul fiscal se reţine, ca principiu general, că orice cheltuială pentru a fi încadrată în categoria cheltuielilor deductibile fiscal, trebuie să fi fost efectuată în scopul realizării de venituri. În aceste condiţii, pentru a fi deductibile, cheltuielile facturate de Electrica S.A. ar trebui să îşi găsească corespondent în veniturile înregistrate de reclamantă, respectiv să deservească activitatea pentru care reclamanta a fost autorizată, care este de natură a genera venituri impozabile la nivelul acesteia.

Or, în cazul de faţă, împrumutul contractat de Electrica Serv, în legătură cu care a fost generată cheltuiala facturată de creditorul său a fost utilizat integral în legătură cu activitatea desfăşurată de Societate, mai cu seamă în vederea aducerii la îndeplinire a programului de restructurare în vederea reorganizării şi eficientizării activităţii reclamantei (fapt admis şi de constatările Curţii de Conturi), cu scopul creşterii nivelului de venituri ce urmează a fi realizate.

Prin destinaţia aleasă de reclamantă pentru a utiliza împrumutul care a ocazionat cheltuiala în cauză, aceasta îşi poate găsi corespondenţa în veniturile obţinute ca urmare a eficientizării activităţii reclamantei, chiar dacă obţinerea veniturilor nu poate fi determinată în strictă corelaţie cu momentul realizării cheltuielii, legătura fiind mai degrabă una implicită.

Aşadar, este de înţeles faptul că nu toate cheltuielile operaţionale efectuate de o societate în derularea activităţilor sale uzuale îşi găsesc o contrapartidă imediată şi directă în veniturile înregistrate de aceasta, astfel că regula generală de deductibilitate nu poate fi interpretată în sensul că limitează posibilitatea de a deduce cheltuieli la calculul de impozit pe profit, acordând drept de deducere doar acelor cheltuieli legate direct şi imediat de producerea de venituri (cum poate fi cazul cheltuielilor cu achiziţia de mărfuri ce vor fi ulterior revândute, etc).

Voinţa legiuitorului reiese în mod implicit din modalitatea de redactare a textului de lege care utilizează sintagma "cheltuieli efectuate în scopul obţinerii de venituri" - art. 21 alin. (4) Codul fiscal Astfel, este evident faptul că pentru a funcţiona în mod corespunzător, o societate trebuie să efectueze o serie de cheltuieli care nu îşi regăsesc în mod automat un corespondent direct şi imediat în veniturile încasate, dar care contribuie la desfăşurarea în bune condiţii a activităţii societăţii în ansamblu, asigurând implicit obţinerea de venituri de către aceasta. În această categorie se încadrează şi cheltuielile legate de aducerea la îndeplinire a programului de restructurare salarială şi plăţi efectuate către bugetul de stat, în legătură cu care au fost înregistrate şi cheltuielile financiare de către Electrica Serv în relaţie cu Electrica S.A., motiv pentru care considerăm că se justifică tratarea acestei cheltuieli ca deductibilă la calculul impozitului pe profit.

Pe cale de consecinţă, se consideră că refuzul organelor de inspecţie fiscală de a acorda drept de deducere a cheltuielii financiare în sumă de 7.437.614.63 RON facturată de Electrica S.A.. cheltuială ce a fost ocazionată de desfăşurarea activităţilor economice ale Electrica Serv, în scopul realizării de venituri impozabile, nu se justifică.

Referitor la cheltuielile considerate nedeductibile şi TVA nedeductibilă aferente serviciilor legate de recuperarea creanţelor de la C.A.S.M.B. înregistrate în anul 2011 se impune a se lămuri dacă în interpretarea şi aplicarea art. 279 alin. (3) din noul Codul de procedură fiscală, organele de soluţionare a contestaţiei aveau obligaţia de a soluţiona cauza pe fond, câtă vreme nu rezulta (iar aceasta nu reclamă) imposibilitatea de a se stabili situaţia de fapt.

În opinia recurentei, interpretarea corectă a art. 279 alin. (2) şi (3) Codul de procedură fiscală presupunea luare unei soluţii de anulare a actelor administrativ-fiscale atacate, iar nu de desfiinţare cu consecinţa refacerii inspecţiei, aceasta pentru motivul că la dosarul de inspecţie fiscală au existat suficiente documente pe baza cărora organul de soluţionare să poată determina situaţia de fapt din cauză, aşa cum reiese de altfel din considerentele reţinute în Decizia de soluţionare.

Motivul principal pentru care instanţa de judecată a respins acţiunea cu privire la aceste sume constă în faptul că reclamanta a depus documentele justificative cu privire la aceste cheltuieli cu ocazia soluţionării contestaţiei, iar organul de soluţionare nu s-ar putea substitui întru totul, organului de inspecţie fiscală care nu a avut la dispoziţie respectivele documente justificative.

Aşadar problema ce se ridică în faza recursului nu este aceea a probării efectuării serviciilor care au ocazionat cheltuielile a căror deductibilitate a fost refuzată, ci problema priveşte soluţiile pe care le poate lua organul de soluţionare a contestaţiei potrivit prevederilor legale, în funcţie de circumstanţele concrete ale fiecărui caz.

Potrivit art. 279 alin. (3) noul Codul de procedură fiscală "prin decizie se poate desfiinţa, total sau parţial, actul administrativ atacat în situaţia în care, din documentele existente la dosar şi în urma demersurilor întreprinse la organul fiscal emitent\ nu se poate stabili situaţia de fapt în cauză supusă soluţionării prin raportare la temeiurile de drept invocate de organul competent şi de contestator [...]."

Or, după cum rezultă din ansamblul considerentelor Deciziei de soluţionare, rezultă foarte clar că din totalitatea documentelor existente la dosar, organul de soluţionare şi-a format propria convingere asupra situaţiei de fapt, care în mod cert este diferită de cea a organului de inspecţie fiscală. Prin urmare, nu se poate considera că ne aflăm în ipoteza textului de lege, care are ca premisă imposibilitatea stabilirii situaţiei de fapt din cauza respectivă. Din contră, organul de soluţionare a contestaţiei arată foarte clar în considerente faptul că situaţia de fapt este cu totul alta decât cea reţinută de organul de inspecţie fiscală.

Aceeaşi interpretare a textului de lege este oferită şi de literatura de specialitate unde se afirmă foarte clar că "Soluţia celei de-a doua şanse pentru organul fiscal poate fi pronunţată doar în situaţiile în care din analiza dosarului administrativ - constituit ca urmare a inspecţiei fiscale şi completat eventual, in condiţiile art. 276 alin. (2) si (4) NCPF - nu se poate elucida starea de fapt fiscală prin raportare la temeiurile de drept evocate de organul fiscal emitent şi de contestator."

În aceste condiţii, rezultă faptul că în niciun caz soluţia incidenţă nu poate fi cea prevăzută la art. 279 alin. (3) noul Codul de procedură fiscală ci soluţia corectă este cea prevăzută la art. 279 alin. (2) noul Codul de procedură fiscală aceea de anulare a actului administrativ-fiscal atacat în ceea ce priveşte acest aspect.

Organul de soluţionare a contestaţiei a motivat aplicarea soluţiei prevăzute la art. 279 alin. (3) noul Codul de procedură fiscală prin faptul că nu se poate substitui organului de inspecţie fiscală în stabilirea situaţiei de fapt incedente în cauză. Însă, textul de lege invocat nu are ca premisă această situaţie. Textul de lege invocat are ca premisă imposibilitatea stabilirii, de plano, a situaţiei de fapt din cauza respectivă din ansamblul documentelor depuse la dosar, fiind necesară astfel o altă investigaţie mai amănunţită şi verificarea eventualelor alte documente existente, dar nedepuse la dosar.

Or, în situaţia de faţă, din considerentele Deciziei de soluţionare a Contestaţiei reiese că documentele depuse sunt suficiente pentru a stabili situaţia de fapt, care, din punctul de vedere al organului de soluţionare, este contrară celei reţinute de către organul de inspecţie fiscală. În aceste condiţii este nelegală soluţia desfiinţării parţiale a actelor administrativ-fiscale atacate cu consecinţa refacerii inspecţiei de către alt organ de inspecţie fiscală, soluţia corectă fiind aceea de anulare parţială a actelor administrativ-fiscale atacate în legătură cu aceste aspecte.

Prin urmare, având în vedere aspectele expuse mai sus, trebuie recunoscut dreptul reclamantei de deducere integrală la calculul impozitului pe profit aferent anului 2011 suma de 1.021.190 RON, reprezentând contravaloarea serviciilor prestate cu A. S.R.L.

Instanţa de judecată prin soluţia pronunţată a legitimat soluţia de diminuare a pierderii fiscale cu această sumă, aspect ce a condus la încălcarea prevederilor art. 279 alin. (2) şi (3) Codul de procedură fiscală, dar şi a art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal în vigoare la nivelul perioadei verificate, care stabilesc că nu sunt deductibile la calculul profitului impozabil cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul activităţilor desfăşurate şi pentru care nu sunt încheiate contracte.

Pentru identitate de raţiune, argumentele de mai sus vor fi pe deplin aplicabile şi în ceea ce priveşte soluţia corectă de anulare a actelor administrativ-fiscale atacate în legătură cu suma în cuantum de 245.085 RON reprezentând TVA aferentă contravalorii serviciilor prestate cu A. S.R.L.

Potrivit prevederilor art. 145 alin. (1) şi (2) lit. a) din Codul fiscal, orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa pe valoarea adăugată datorată sau achitată aferentă bunurilor/serviciilor care i-au fost sau urmează să-i fie livrate/prestate, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile. pentru exercitarea acestui drept, persoana impozabilă având obligaţia să deţină o factură care să cuprindă informaţiile prevăzute de art. 155 din Codul fiscal.

Aşadar, din perspectiva sumei în cuantum de 245.085 RON reprezentând TVA se impun următoarele observaţii cu caracter suplimentar faţă de cele prezentate în legătură cu diminuarea pierderii fiscale. În ceea ce priveşte lipsa documentelor justificative invocata de către echipa de inspecţie fiscală şi reţinută şi de către prima instanţă în considerentele sentinţei se arată că, în conformitate cu prevederile art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, singurul document justificativ în scop de TVA este factura.

Organul de inspecţie fiscală nu este îndreptăţit să facă aprecieri cu privire la lipsa documentelor din care să rezulte natura/prestarea efectivă a serviciilor consultanţă, pentru aceştia fiind suficientă factura fiscală corect întocmită pentru a recunoaşte dreptul de deducere a TVA reclamantei.

Or, factura în cauză atestă că serviciile au fost prestate de către A. S.R.L. în beneficiul Electrica Serv în scopul realizării de operaţiuni taxabile, deci nu există niciun motiv pentru a nega Societăţii dreptul de a deduce TVA pentru aceste servicii.

Cu privire la dreptul de deducere CJUE s-a pronunţat în nenumărate cazuri, hotărând cu fermitate că dreptul de deducere a TVA nu poate fi anulat pe motive formale, deoarece acest lucru ar însemna o abatere şi încălcare a principiului neutralităţii acestui tip de taxă, ceea ce ar conduce în cele din urmă la dereglări serioase în corecta aplicare a mecanismului de decontare a TVA, arătând că dreptul de deducere prevăzut de directiva de TVA este un principiu fundamental al sistemului comun al TVA, care, în principiu, nu poate fi limitat şi care se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operaţiunilor efectuate în amonte (Hotărârea Kretztechnik, C-465/03, punctul 33; Hotărârea Securenta, C 437/06, punctul 24; Hotărârea SALIX Grundstucks Vermietungsgesellschaft, C102/08, punctul 70; Hotărârea Mahageben şi Dâvid, C 80/11 si C142/11, punctele 37 şi 38; Hotărârea Bonik, C 285/11, punctele 25 şi 26; Hotărârea Petroma Transports si alţii, C 271/12 punctul 22; Hotărârea PPUH Stehcemp sp. j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jaroslaw Stefanek, C-277/14 punctul 26).

De asemenea, jurisprudenţa Curţii indică faptul că, regimul deducerilor urmăreşte să degreveze în întregime întreprinzătorul de sarcina TVA datorată sau achitată în cadrul tuturor activităţilor sale economice. Sistemul comun al TVA garantează, prin urmare, neutralitatea în ceea ce priveşte sarcina fiscală corespunzătoare tuturor activităţilor economice, indiferent de finalitatea sau de rezultatele acestora, cu condiţia ca activităţile menţionate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA (Hotărârea Rompelman, C-268/83, punctul 19; Hotărârea Ghent Coal Terminal, 0-37/95, punctul 15; Hotărârea Abbey National, C-408/98, punctul 24; Hotărârea Faxworld, C137/02, punctul 37; Hotărârea Securenta, C437/06, punctul 25; Hotărârea SALIX Grundstilcks Vermietungsgesellscha.fi:, C102/08, punctul 71; Hotărârea Dankowski, C 438/09, punctul 24; Hotărârea Toth, C324/11, punctul 25; Ordonanţa Forvards V, O563/11, punctul 27, şi Ordonanţa Jagiello, C33/13, punctul 25).

În plus, trebuie avute în vedere şi principiile enunţate de către CJUE (a se vedea decizia în cazul C-286/94 Garage Molenheide) care menţionează că, deşi statele membre pot implementa anumite măsuri formale, acestea nu trebuie să depăşească ceea ce este necesar pentru colectarea taxei şi prevenirea evaziunii fiscale.

Astfel, facturile emise de către prestatori sunt suficiente pentru exercitarea dreptului de deducere, iar negarea acestui drept pe motive formale, cum ar fi insuficienţa unor documente conexe, neprevăzute de legislaţie, este injustă şi neconformă cu principiile de TVA consemnate şi de jurisprudenţa CJUE. Desigur, facturile trebuie întocmite în conformitate cu prevederile art. 155 din Codul fiscal, fapt ce nu a fost contestat de către organele de inspecţie fiscală.

Prin urmare, având în vedere interpretarea oficială data de CJUE cu privire la dreptul de deducere pentru serviciile achiziţionate, interpretare care este obligatorie pentru toate statele membre ale Uniunii Europene, reiese în mod clar că reclamanta are dreptul de a deduce TVA pentru serviciile achiziţionate de la A. S.R.L. constând în servicii de consultanţă în vederea recuperării creanţelor de la C.A.S.M.B., deoarece deţine facturi corect întocmite pentru serviciile prestate iar acestea sunt efectuate în beneficiul activităţii sale economice fiind în legătură cu operaţiunile taxabile ale reclamantei.

Se mai apreciază a fi deductibile atât cheltuielile cât şi TVA-ul aferent serviciilor de întreţinere şi reparaţii efectuate pentru activele şalupa fluvială Electra 2 şi Pontonul dormitor plutitor nr. 1009.

Sucursala "Electrica Transilvania Sud" nu este un contribuabil distinct din perspectiva impozitului pe profit, în înţelesul prevederilor art. 13 din Codul fiscal (în acest sens, a se vedea extrasul ONRC al Societăţii ataşat în Anexa nr. 1), astfel că deductibilitatea cheltuielilor efectuate de această subunitate trebuie analizată prin raportare la ansamblul activităţii desfăşurate de Electrica Serv. Acest aspect rezultă şi din facturile emise de către Electrica Serv către diverşi parteneri contractuali cu privire la veniturile încasate ca urmare a utilizării celor două active, facturile respective fiind emise astfel de Electrica Serv.

Constatările organelor de inspecţie fiscală au fost fundamentate pe o premisă greşită, aceea că pentru a beneficia de deductibilitatea cheltuielilor de întreţinere şi reparaţii efectuate pentru cele două nave, reclamanta trebuie să justifice utilizarea acestora strict şi în mod exclusiv în scopul activităţii economice desfăşurate de "Electrica Transilvania Sud", şi nu în scopul activităţii economice a reclamantei în ansamblu. Această opinie a organelor fiscale a fost însuşită şi de către instanţa de judecată, ocazie cu care arată că nu se impune deducerea cheltuielilor şi a TVA aferentă întrucât nu a fost făcuta dovada transferului costurilor către sucursala care a realizat veniturile.

Navele în legătură cu care au fost înregistrate cheltuielile de reparaţii şi întreţinere au fost preluate de A.I.S.E. Braşov urmare a reorganizării A.J.S.E. Tulcea, la momentul preluării, acestea prezentându-se într-o stare avansată de degradare, motiv pentru care a fost necesară efectuarea de reparaţii pentru a fi aduse la o stare de exploatare în condiţii de siguranţă şi pentru obţinerea Certificatelor din partea autorităţilor navale.

Navele au fost folosite de către A.I.S.E. Tulcea pentru transportul mărfii şi a personalului în vederea efectuării de lucrări în zonele accesibile doar pe apă. Separat, în cadrul aceleiaşi perioade, respectiv în cursul anilor 2009 si 2012, navele respective au mai fost închiriate şi către salariaţii grupului Electrica S.A., în acest context fiind obţinute venituri suplimentare în cuantum de 10.848 RON, în legătură cu care au fost depuse documente justificative.

Aceste înscrisuri depuse în probaţiune, susţin afirmaţia realizării de venituri ca urmare a utilizării celor două active la desfăşurarea activităţii economice a reclamantei, însă s-a argumentat de organul fiscal că nu s-a justificat cu documente transferul costurilor între sucursalele Electrica Serv, respectiv către sucursala unde au fost înregistrate veniturile.

O astfel de argumentaţie, însuşită şi de instanţa de fond, dovedeşte o înţelegere greşită a statutului juridic al sucursalelor Electrica Serv, întrucât sucursalele Electrica Serv sunt dezmembrăminte fără personalitate juridică, prin urmare toate actele făcute de acestea se consideră ca fiind acte ale societăţii mamă. Astfel, considerăm că nu se justifică argumentul în baza căruia costurile trebuiau transferate între sucursale, în speţă către cea la nivelul căreia s-a înregistrat venitul, atât timp cât cheltuielile şi veniturile înregistrate sunt, în fond, ale Electrica Serv, indiferent de sucursala la nivelul căreia au fost înregistrate şi rezultatul fiscal este determinat la nivelul Electrica Serv, şi nu al sucursalelor în mod individual.

Prin urmare, constatările autorităţilor fiscale în legătură cu necesitatea şi realitatea achiziţiilor de servicii de întreţinere şi reparaţii în legătură cu cele două active sunt neîntemeiate şi nefondate întrucât se bazează pe o interpretare şi aplicare eronată în cauză a prevederilor art. 21 alin. (1) din Codul fiscal, având în vedere că serviciile achiziţionate au fost utilizate astfel cum Electrica Serv a documentat şi probat, şi anume pentru desfăşurarea activităţii sale economice şi obţinerea de venituri impozabile (respectiv prin utilizarea celor două active în transportul de mărfuri şi personal în vederea efectuării de lucrări în zonele accesibile doar pe calea apei).

În privinţa TVA, se pretinde că "Electrica Transilvania Sud" nu este din perspectiva acestei taxe o persoană impozabilă distinctă faţă de reclamantă, în înţelesul prevederilor art. 127 alin. (1) şi (2) anterior citate. Astfel, dreptul de deducere a TVA aferentă achiziţiilor efectuate de toate sucursalele şi subunităţile reclamantei este exercitat la nivelul Electrica Serv, pentru ansamblul activităţilor economice desfăşurate atât de aparatul central, cât şi de sucursalele/subunităţile operaţionale. Mai mult decât atât, se poate observa din facturile de achiziţii puse la dispoziţia echipei de inspecţie fiscală, faptul că acestea conţineau datele de identificare fiscală ale Electrica Serv, respectiv codul de înregistrare în scopuri de TVA RO atribuit Societăţii, "Electrica Transilvania Sud" neavând un cod de înregistrare în scopuri de TVA distinct.

Prin urmare, constatările organelor de inspecţie fiscală însuşite de către instanţa de judecată au fost fundamentate pe o premisă eronată, aceea că reclamanta a ar fi trebuit să justifice exercitarea dreptului de deducere a TVA aferentă serviciilor de reparaţii şi întreţinere efectuate pentru cele două nave raportându-se strict la activitatea economică realizată de "Electrica Transilvania Sud", şi nu prin raportare la ansamblul activităţii Electrica Serv, la nivelul căreia se exercită, în fapt dreptul de deducere a TVA.

1.3.2. Împotriva hotărârii instanţei de fond au formulat recurs principal şi recurs incident Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi recurs principal Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, în conformitate cu prevederile art. 488 alin. (1) lit. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea parţială a sentinţei recurate şi respingerea acţiunii reclamantei ca neîntemeiată. Recurenta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a solicitat şi admiterea excepţiei lipsei de interes în contestarea impunerii suplimentare cu sumele pentru care decizia de impunere a fost desfiinţată prin decizia de soluţionare a con testaţiei administrative.

În motivarea căilor de atac exercitate, care în esenţă conţin critici similare, recurentele au susţinut următoarele:

În primul rând, ANAF a susţinut că intimata nu justifica un interes în promovarea unei acţiuni împotriva obligaţiilor fiscale care au fost desfiinţate prin decizia de soluţionare.

Potrivit art. 1 din Legea nr. 554/2004 se poate adresa instanţei de contencios administrativ orice persoana vătămata într-un drept sau într-un interes legitim printr-un act administrativ.

Intimata nu justifica vătămarea produsa prin actul administrativ atacat, intrucat obligaţiile fiscale prevăzute la pct. 2 din decizia de soluţionare au fost desfiinţate şi în consecinţa aceste obligaţii nu mai constituie creanţe în sarcina sa.

Dispoziţia din decizia de soluţionare referitoare la o noua verificare cade în sarcina organelor fiscale şi se va desfăşura în baza legii şi potrivit competenţelor specifice, măsura nefiind de natura să producă intimatei o vătămare.

Mai mult, în ipoteza în care intimata va fi nemulţumită de actele administrative încheiate în urma inspecţiei fiscale, are posibilitatea de a le contesta în conformitate cu Legea nr. 207/2015.

În ceea ce priveşte suma de 37.083.657 RON reprezentând penalităţi contractuale calculate, dar nefacturate şi neînregistrate în evidenţa contabilă în perioada 2012-2014, precum şi cu privire la suma de la suma de 7.264.463 RON reprezentând TVA aferenta facturilor emise de B. S.A., se pretinde că instanţa de fond a pronunţat hotărârea atacată cu încălcarea dispoziţiilor art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, pct. 142 din H.G nr. 44/2004, pct. 36 alin. (1)-(3), pct. 42, pct. 180 alin. (2), pct. 256 alin. (1) lit. e) din Ordinul nr. 3055/2009, art. 11 alin. (11) si alin. (12) din Legea nr. 571/2003, art. 3 alin. (1) şi alin. (2) si art. 4 alin. (1) din OPANAF nr. 575/2006, art. 146 alin. (1) lit. a) Codul fiscal.

Referitor la veniturile în sumă de 37.083.657 RON, în perioada 2012-2014, intimata a omis înregistrarea în contul veniturilor impozabile a creanţelor reprezentând penalităţi contractuale aferente obligaţiilor de plată datorate de persoane juridice afiliate, debitoare, ca urmare a clauzelor din protocoalele privind divizarea prin desprindere a FISE Electrica Serv S.A., ce au prevăzut că "parte a pasivului transferat, va fi purtătoare de penalităţi de întârziere".

Astfel, intimata nu a calculat, facturat şi înregistrat venituri impozabile în sumă totală de 37.083.657 RON, provenite din contractele încheiate cu "Servicii Energetice Banat" S.A, "Servicii Energetice Dobrogea" S.A, "Servicii Energetice Moldova" S.A şi "Servicii Energetice Oltenia" S.A.

Organele de inspecţie fiscală au constatat că în baza contabilităţii de angajamente, intimata avea obligaţia să calculeze şi să evidenţieze în contabilitate toate veniturile şi cheltuielile, respectiv creanţele şi datoriile rezultate ca urmare a unor prevederi legale sau contractuale aferente exerciţiului financiar, indiferent de data încasării veniturilor sau data plăţii cheltuielilor.

Intimata a calculat penalităţile contractuale aferente anilor 2012-2014 în perioada 2014-2015, ca urmare a primirii notificărilor de deschidere a procedurii de insolvenţa/faliment a societăţilor debitoare, solicitând înscrierea acestora la masa credală, fără însă a înregistra în evidenţa contabilă veniturile impozabile.

Consecinţa fiscală a acestei abateri a fost majorarea nejustificată a pierderii fiscale în perioada 2012-2014 cu suma de 37.083.656 RON, contrar prevederilor art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, pct. 142 din H.G nr. 44/2004, pct. 36 alin. (1)-(3), pct. 42, pct. 180 alin. (2), pct. 256 alin. (1) lit. e) din Ordinul nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene.

Potrivit prevederilor legale menţionate, profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile, iar veniturile reprezentând dobânzi, penalităţi şi daune interese contractuale anulate prin acte adiţionale la contractele economice/convenţii încheiate între părţile contractante sunt impozabile în anul fiscal în care se înregistrează anularea acestora, în condiţiile în care în cadrul contractelor iniţiale au reprezentat venituri impozabile, pe măsura înregistrării lor.

De asemenea, potrivit prevederilor OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile cu directivele europene, în vigoare în perioada analizată, în baza contabilităţii de angajamente, entităţile au obligaţia de a înregistra veniturile şi cheltuielile la momentul producerii lor, ţinând cont de independenţa exerciţiilor financiare, indiferent de data încasării veniturilor sau plăţii cheltuielilor, iar în categoria veniturilor din exploatare sunt incluse şi veniturile din creanţe recuperate, penalităţi contractuale sau datorii prescrise.

Totodată, conform principiului contabilităţii de angajamente, efectele tranzacţiilor şi ale altor evenimente sunt recunoscute atunci când tranzacţiile şi evenimentele se produc şi nu pe măsură ce numerarul sau echivalentul său este încasat sau plătit şi sunt înregistrate în contabilitate şi raportate în situaţiile financiare ale perioadelor aferente.

În baza contabilităţii de angajamente, entităţile trebuie să evidenţieze în contabilitate toate veniturile şi cheltuielile, respectiv creanţele şi datoriile rezultate ca urmare a unor prevederi legale sau contractuale.

În conturile de furnizori şi clienţi se evidenţiază distinct datoriile, respectiv creanţele din penalităţi stabilite conform clauzelor contractuale, despăgubiri datorate pentru contracte întrerupte înainte de termen şi alte elemente de natură similară.

În cauza, intimata s-a reorganizat, începând cu luna februarie 2012, conform H.G. nr. 760/2010 privind înfiinţarea societăţilor comerciale Servicii Energetice Banat S.A, Servicii Energetice Dobrogea S.A, Servicii Energetice Moldova S.A, Servicii Energetice Oltenia S.A. şi Servicii Energetice Muntenia S.A. Ca urmare a divizării şi desprinderii unei părţi din patrimoniul acesteia, în temeiul art. 2501 lit. b) din Legea nr. 31/1990 privind societăţile comerciale, Electrica S.A a devenit acţionar unic al societăţilor nou înfiinţate.

Societăţile comerciale, conform hotărârii, "preiau toate drepturile, îşi asumă toate obligaţiile corespunzătoare patrimoniului preluat de la Societatea Comercială Filiala de întreţinere şi Servicii Energetice Electrica Serv - S.A. şi se subrogă în drepturile şi obligaţiile ce decurg din raporturile juridice ale acesteia în relaţiile cu terţii, inclusiv în litigiile în curs, precum şi în toate raporturile juridice fiscale cu Ministerul Finanţelor Publice prin Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi unităţile cu personalitate juridică, subordonate acesteia". Predarea - preluarea activului şi pasivului transferate din patrimoniul FISE Electrica Serv S.A în patrimoniul noilor societăţi s-a efectuat pe bază de protocol de predare-preluare, conform situaţiilor financiare anuale întocmite la data de 31 decembrie 2009, situaţii actualizate până la data de 31.01.2012.

Datoria societăţilor nou înfiinţate faţă de F.I.S.E Electrica Serv S.A, parte a pasivului transferat, era purtătoare de penalităţi de întârziere, astfel determinate:

"Datoria fata de FISE Electrica Sen/SA evidenţiată în balanţa de verificare a SISE Electrica Oltenia (pentru exemplificare) la data de 31.01.2012, cu excepţia datoriei generate de contractul de credit nr. x/2011 încheiat cu societatea Electrica S.A., a cărei plata va urma scadenţarul stabilit prin contract, se eşalonează la plata pe o perioada de 1 an, în rate lunare egale, începând cu luna aprilie 2012. Neplata ratei lunare pana la sfârşitul lunii în care este scadenţa conduce la suportarea de către societatea Servicii Energetice Oltenia S.A. a unei penalităţi egale cu dobânda aferentă creanţelor bugetare, calculate începând cu data de întâi a lunii următoare pana in ziua plaţii inclusiv."

Societăţile nou înfiinţate au intrat în insolventa/faliment in perioada mai 2014 - ianuarie 2016, iar FISE Electrica Serv S.A. a calculat penalităţile prevăzute, în urma primirii notificărilor de deschidere a procedurii de insolvenţa/faliment a celor cinci societăţi de servicii energetice, solicitând înscrierea acestora la masa credală.

Astfel, societatea din proprie iniţiativă şi-a exercitat dreptul de a percepe penalităţile datorate de debitori pentru neplata obligaţiilor lunare eşalonate pe 1 an de zile, conform protocoalelor de predare - primire, demers ce a fost efectuat cu întârziere, respectiv la data intrării în insolvenţă a debitorilor, faţă de perioada stabilită prin protocolul de predare primire, adică cu data de întâi a lunii următoare până în ziua plăţii inclusiv, dar fără a înregistra aceste penalităţi în evidenţa contabilă, fără să le factureze şi cu atât mai mult nu le-a considerat venituri impozabile şi implicit nu au fost luate în calcul la stabilirea rezultatului fiscal.

Conform prevederilor legale anterior menţionate, intimata avea obligaţia calculării şi înregistrării veniturilor din dobânzi/penalităţi, în exerciţiile financiare când a intervenit exigibilitatea acestora, conform clauzelor din protocoalele de predare - primire.

Astfel, s-a omis din baza de impozitare a rezultatului contabil şi implicit fiscal a sumei de 37.083.657 RON, reprezentând contravaloare penalităţi contractuale calculate, dar nefacturate şi neînregistrate în evidenţa contabilă, după cum urmează: 4.937.347 RON în anul 2012, 19.312.036 RON în anul 2013 şi 12.834.273 RON în anul 2014.

Contrar raţionamentului instanţei de fond, consecinţa fiscală a acestei abateri a fost majorarea nejustificată a pierderii fiscale pe perioada 2012 -2014.

Intimata invocă prevederile O.M.F.P nr. 3055/2009 considerând că din punct de vedere al reglementărilor contabile în evidenţa contabilă nu trebuie înregistrate decât veniturile certe care contribuie în mod direct şi indirect, la fluxul de numerar sau echivalente de numerar către entitate.

Potrivit pct. 36 din acest ordin "efectele tranzacţiilor şi ale altor evenimente sunt recunoscute atunci când tranzacţiile şi evenimentele se produc (şi nu pe măsură ce numerarul sau echivalentul său este încasat sau plătit) şi sunt înregistrate în contabilitate şi raportate în situaţiile financiare ale perioadelor aferente."

Intimata a calculat penalităţile contractuale în urma primirii notificărilor de deschidere a procedurii de insolvenţa/faliment a celor cinci societăţi de servicii energetice, solicitând înscrierea acestora la masa credală.

Relevant este ca sumele în discuţie au fost admise integral în Tabelul creanţelor debitorulilor, societăţi rezultate din divizare, sume ce au fost menţinute la zi.

Din cele prezentate se constată că FISE Electrica Serv S.A a avut cunoştinţă de prevederile protocoalelor de predare primire şi a procedat în consecinţa, respectiv prin modul în care a acţionat, a pretins sumele izvorâte din relaţiile dintre părţi, evaluându-le în mod credibil, dar fără să le factureze la momentul naşterii datoriei, conform protocolului încheiat.

Prin urmare, organele de inspecţie fiscală nu au intervenit în contractul încheiat între părţi, aşa cum reţine instanţa în mod eronat, ci au stabilit veniturile care fuseseră deja calculate de societate, dar nefacturate.

Or, prin faptul ca intimata a omis din baza de impozitare a rezultatului contabil şi implicit fiscal a sumei de 37.083.657 RON reprezentând contravaloare penalităţi contractuale calculate, dar nefacturate şi neînregistrate în evidenţa contabilă în exerciţiile financiare 2012, 2013 şi 2014, a condus la majorarea nejustificată a pierderii fiscale, prin urmare principiul prudenţei nu a fost aplicat, întrucât au fost subevaluate veniturile.

Referitor la suma de 11.547.535 RON reprezentând TVA în sumă de 7.264.463 RON şi accesorii în sumă de 4.283.072 RON aferente facturilor emise de B. S.A. prin lichidator judiciar D., se arată că intimata a înregistrat în evidenţa contabilă un număr de 12 facturi în valoare totală de 37.533.062 RON, din care TVA în cuantum de 7.264.463 RON, emise de B. S.A, contribuabil declarat inactiv la o dată anterioară celei la care au fost emise facturile.

Contravaloarea facturilor emise de B. S.A, operator declarat inactiv de la data de 18.05.2011, au fost evidenţiate de societate în jurnalele de cumpărări, iar TVA aferentă a fost preluată în deconturile de taxă întocmite pentru lunile noiembrie 2012 şi august 2013.

Organele de inspecţie fiscală nu au acordat drept de deducere pentru TVA în sumă de 7.264.463 RON, în temeiul art. 11, alin. (11) şi alin. (12) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, potrivit cărora beneficiarii care achiziţionează bunuri şi/sau servicii de la contribuabili după declararea acestora ca inactivi prin ordin al Preşedintelui ANAF, nu beneficiază de dreptul de deducere a cheltuielilor şi a taxei pe valoarea adăugată aferente achiziţiilor respective.

Potrivit art. 3 alin. (1) şi alin. (2) din Ordinul preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 575/2006 privind stabilirea condiţiilor şi declararea contribuabililor inactivi, de la data declarării ca inactiv contribuabilul nu mai are dreptul de a utiliza facturi, facturi fiscale, alte documente sau formulare tipizate cu regim special, iar documentele fiscale emise de un contribuabil declarat inactiv cu încălcarea interdicţiei prevăzute la alin. (1) nu produc efecte juridice din punct de vedere fiscal.

De asemenea, potrivit art. 4 alin. (1) din acelaşi act normativ, pe perioada stării de inactivitate toate procedurile de avizare, autorizare, certificare, licenţiere sau alte proceduri similare, cât şi orice operaţiune şi procedură vamală cu privire la contribuabilul inactiv şi la activităţile acestuia, precum şi oricare dintre avizele, autorizaţiile, licenţele, acordurile şi orice alte acte în baza cărora contribuabilii inactivi sunt autorizaţi să funcţioneze sau să desfăşoare diverse activităţi economice se suspendă de drept.

În materia TVA, sunt aplicabile prevederile art. 146 alin. (1) lit. a) Codul fiscal, potrivit cărora dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă achiziţiilor de bunuri este condiţionată de destinaţia acestora, în sensul ca acestea trebuie să fie destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile ale societăţii şi totodată să fie justificate cu documente care să conţină elementele minime obligatorii prevăzute expres la art. 155 alin. (5) din Legea nr. 571/2003.

În cauză, intimata a înregistrat în evidenţa contabilă 12 facturi în valoare totală de 37.533.062 RON, din care taxa pe valoarea adăugată în cuantum de 7.264.463 RON, emise de B. S.A, contribuabil declarat inactiv de la data de 18.05.2011, dată anterioară celei la care au fost emise facturile.

Relaţia comercială dintre intimata şi B. S.A s-a derulat în baza contractului de leasing financiar nr. x/02.10.2007 şi nr. 151/10.12.2007, prin care B. S.A în calitate de de locator, proprietar al autoturismelor, s-a obligat să transmită bunurile achiziţionate de F.I.S.E Electrica Serv S.A în calitate de utilizator, pentru o perioadă de 36 de luni, prin leasing financiar în termenele şi condiţiile asumate prin contractele încheiate.

La data de 17.12.2012 a fost încheiat între cele două societăţi Protocolul nr. 6514 prin care s-a stabilit valoarea creanţelor reciproce şi modalitatea de stingere a acestora.

Ca urmare a stingerii creanţelor reciproce dintre cele două părţi a rezultat că F.I.S.E Electrica Serv S.A. deţinea la data protocolului calitatea de creditor pentru o creanţă în valoare de 21.663.983 RON în relaţia cu B. S.A.

În luna decembrie 2012 s-a semnat protocolul de compensare a datoriilor existente intre B. S.A. şi FISE Electrica Serv S.A., iar la data de 25.01.2013 s-a soluţionat contestaţia formulată de lichidatorul judiciar desemnat, D., referitoare la data ce trebuia înscrisă pe facturile ce urmau a fi emise către FISE Electrica Serv S.A., aferente ratelor de leasing neachitate.

Cererea de îndreptare a erorii materiale a fost soluţionată la data de 17.05.2013 prin respingerea acesteia, fără ca instanţa sa mai considere necesară lămurirea dispozitivului, întrucât dispoziţiile art. 3 pct. 6 si 52 din Legea insolvenţei nr. 85/2006 stipulau că data compensării datoriilor reciproce este data deschiderii procedurii.

Astfel, facturile au fost emise în cursul lunii iunie 2013, fiind înaintate cu proces-verbal către FISE Electrica Serv S.A., iar societatea a omis nejustificat înregistrarea în evidenţa contabilă şi de TVA aferente lunii iunie 2013 a facturilor nr. x şi nr. 2 emise de B. S.A prin lichidatorul judiciar D..

Totodată, nu au fost respectate prevederile legale privind exigibilitatea şi dreptul de deducere a TVA pe baza facturilor emise de un contribuabil inactiv, în vigoare atât la data înscrisă de emitere a facturilor, cât şi la data primirii acestora.

Facturile au fost decontate prin compensare conform protocolului încheiat în luna decembrie 2012, iar din informaţiile disponibile în baza de date ANAF şi din documentele puse la dispoziţie de contribuabil, nu a rezultat modul de declarare a TVA înscrisă în facturile emise, precum şi plata acestei obligaţii ce intră în sarcina furnizorului în perioada în care TVA a devenit exigibilă.

Din consultarea bazei de date A.N.A.F a rezultat că B. S.A nu a mai depus deconturi de TVA şi declaraţii informative privind achiziţiile/livrările de bunuri/servicii pe teritoriul naţional (cod 394) începând cu luna noiembrie 2009, iar din data de 01.06.2011 a fost scos din evidenţa TVA.

Prin accesarea registrului contribuabililor inactivi a fost verificată starea fiscală a furnizorului B. S.A în perioadele fiscale în care F.I.S.E Electrica Serv S.A a declarat contravaloarea acestor facturi. Din interogarea acestui registru a rezultat că la data emiterii/înregistrării facturilor firma furnizoare era declarată inactivă prin ordin al preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală.

Instanţa considera în mod eronat că nu este întrunită ipoteza normei legale din cuprinsul art. 11 alin. (1)2 din Codul fiscal, ca achiziţia să se fi realizat ulterior datei de declarare ca inactivă a B. S.A., cu consecinţa nerecunoaşterii dreptului de deducere.

Susţinerea este nefondată întrucât prevederea legală este clară şi expresă în sensul că nu sunt luate în considerare de autorităţile fiscale tranzacţiile efectuate cu un contribuabil declarat inactiv prin ordin al preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, cu excepţia achiziţiilor de bunuri efectuate în cadrul procedurii de executare silită.

În mod eronat intimata susţine că nu avea obligaţia de a verifica starea fiscală a furnizorului, în condiţiile în care prevederile legale stipulează că "nu sunt luate în considerare de autorităţile fiscale tranzacţiile efectuate cu un contribuabil declarat inactiv".

Intimata consideră în mod cu totul eronat şi contrar legii că prevederile art. 11 alin. (12) din Codul fiscal sunt aplicabile strict societăţilor inactive, fără a se circumscrie societăţilor active ce derulează tranzacţii cu acestea, iar pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA nu există obligativitatea ca factura sa fie emisă de o persoana impozabilă, ci doar ca beneficiarul să fie o persoana impozabilă în sfera TVA.

Or, potrivit Ordinului ANAF nr. 575 din 21.07.2006 şi O.U.G. nr. 109/2009 privind stabilirea condiţiilor şi declararea contribuabililor inactivi, la art. 3 alin (1) se precizează ca de la data declarării ca inactiv contribuabilul nu mai are dreptul de a utiliza facturi fiscale, alte documente sau formulare tipizate cu regim special, iar alin. (2) stabileşte că documentele fiscale emise de un contribuabil declarat inactiv cu încălcarea interdicţiei prevăzute la alin. (1) nu produc efecte juridice din punct de vedere fiscal.

Astfel, după cum prevăd dispoziţiile art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003, pentru a fi considerate documente justificative în vederea deducerii TVA, facturile fiscale trebuie să fie emise de persoane impozabile conform art. 155 alin. (5) din Legea nr. 571/2003.

Dreptul de deducere a TVA pentru beneficiar se acorda numai dacă facturile fiscale sunt întocmite de o persoana impozabilă înregistrată în scop de TVA şi deţine o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155 alin. (5) din Codul fiscal.

Mai mult decât atât, inspecţia fiscală a constatat că prin înregistrarea de datorii/creanţe faţă de B. S.A şi compensarea acestora, TVA datorată bugetului de stat nu a mai fost achitată, iar FISE Electrica Serv S.A. în relaţia sa cu un contribuabil inactiv nu a întreprins niciun demers asiguratoriu pentru a preveni acest prejudiciu cauzat bugetului general consolidat al statului.

Potrivit prevederilor Codul fiscal, exigibilitatea TVA intervine la data la care are loc faptul generator, respectiv momentul în care sunt realizate condiţiile legale necesare pentru exigibilitatea TVA, dată la care autoritatea fiscală devine îndreptăţită în baza legii să solicite plata acesteia.

Facturile în baza cărora a fost exercitat dreptul de deducere a TVA în luna august 2013 au fost emise cu data de 14 octombrie 2011 şi au fost primite în luna iunie 2013.

Astfel, faptul că lichidatorul firmei B. S.A, firma D. a emis în numele acesteia facturi la alte date decât cele prevăzute prin contract, nu reprezintă un motiv de acordare sau anulare a dreptului de deducere a TVA.

Totodată, baza legală la care face referire atâta intimata cat si instanţa de fond, respectiv prevederile art. 11 alin. (12) şi alin. (14) din Legea nr. 571/2003 în forma invocată de aceasta au fost introduse prin O.G nr. 16/30.07.2013, pentru modificarea şi completarea Legii nr. 571/2003 şi sunt aplicabile începând cu data de 01.08.2013, la o dată ulterioară celei la care B. S.A a emis facturile către F.I.S.E Electrica Serv S.A în baza cărora a fost exercitat dreptul de deducere a TVA în sumă de 7.278.743 RON.

1.4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinările formulate, atât reclamanta cât şi pârâtele au solicitat respingerea recursurilor părţilor adverse, în considerarea concluziei, raportat la dispoziţiile favorabile fiecăreia din sentinţa recurată, că hotărârea instanţei de fond este dată cu interpretarea şi aplicarea corectă a normelor de drept material aplicabile.

II. Considerentele şi soluţia instanţei de recurs

2.1. Analizând sentinţa atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentă, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatei, Înalta Curte constată următoarele:

2.1.1. Recursul reclamantei este nefondat.

Contrar susţinerilor recurentei, instanţa de fond a reţinut în mod corect că nu pot fi considerate deductibile cheltuielile în sumă de 7.437.615 RON, întrucât nu se poate susţine că au fost efectuate în scopul realizării de venituri impozabile.

Incidente în cauză, din perspectiva prezentei analize, sunt prevederile art. 21 alin. (1) şi alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în forma aplicabilă la 01.01.2014, potrivit cărora sunt deductibile fiscal la calculul profitului impozabil, numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, respectiv cele înregistrate cu realizarea şi comercializarea bunurilor, prestarea serviciilor sau executarea lucrărilor.

Totodată, veniturile şi cheltuielile care se iau în calcul la stabilirea profitului impozabil sunt cele înregistrate în contabilitate potrivit reglementărilor contabile date în baza Legii contabilităţii nr. 82/1991, precum şi orice alte elemente similare veniturilor şi cheltuielilor, din care se scad veniturile neimpozabile şi se adaugă cheltuielile nedeductibile conform prevederilor art. 21 din Codul fiscal.

Suma de 7.437.615 RON, pe care reclamanta a apreciat-o ca o cheltuială deductibilă, reprezintă contravaloarea dobânzii pierdute prin desfiinţarea unui depozit bancar de către societatea Electrica S.A., în vederea acordării unui împrumut reclamantei prin contractul de credit nr. x/20.01.2011, în privinţa căruia părţile au convenit încetarea lui, urmare a constatării nelegalităţii acestei operaţiuni de către auditorii Curţii de Conturi a României.

Împrejurarea că sumele cu care a fost creditată reclamanta au fost utilizate pe de o parte pentru efectuarea de plăţi compensatorii salariaţilor disponibilizaţi din cadrul sucursalelor, în conformitate cu prevederile din Contractul Colectiv de Muncă în baza Programului de restructurare, reorganizare şi disponibilizări colective avizat de Consiliul de Administraţie şi aprobat de Adunarea Generală a Acţionarilor prin Hotărârea nr. 16/17.12.2010, iar pe de altă parte pentru efectuarea de plăţi către bugetul general consolidat al statului, nu prezintă relevanţă în cauză, de vreme ce contractul de credit a încetat prin anularea sa amiabilă.

Pe de altă parte, prin hotărârea adunării generale a acţionarilor înregistrată sub nr. x/31.03.2014, suma restantă de 59.090.900 RON, din totalul contractat de 60.000.000 RON, a fost convertită începând cu 01.04.2014 în acţiuni, având loc o majorare a capitalului social echivalentă în favoarea Electrica S.A.. Această sumă reprezintă un aport în bani la capitalul social al reclamantei, care nu este purtător de dobânzi conform art. 68 din Legea nr. 31/1990 privind societăţile, astfel că argumentaţia reclamantei prin care tinde să creeze o legătură între dobânda convenită ulterior desfiinţării contractului de credit cu destinaţia conferită sumelor cu care a fost creditată, spre evidenţierea efectuării lor în scopul operaţiunilor sale impozabile şi justificării caracterului deductibil al acestor cheltuieli, este eronată.

Prin urmare, în mod corect a apreciat instanţa de fond că plata unei despăgubiri generată de anularea unui contract nu constituie o cheltuială efectuată în scopul realizării de venituri impozabile în sensul art. 21 alin. (1) şi alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Nu sunt fondate nici criticile recurentei reclamante relative la deductibilitatea cheltuielilor în sumă de 1.021.190 RON şi la exercitarea dreptului de deducere a TVA în sumă de 245.085 RON şi accesorii în sumă de 210.920 RON aferente serviciilor de asistenţă achiziţionate de la societatea A. S.R.L.

În această privinţă, recurenta susţine că în interpretarea corectă a art. 279 alin. (2) şi (3) Codul de procedură fiscală se impunea adoptarea de către organul fiscal de soluţionare a contestaţiei administrative a unei soluţii de anulare a actelor administrativ-fiscale atacate, iar nu de desfiinţare cu consecinţa refacerii inspecţiei, aceasta pentru motivul că la dosarul de inspecţie fiscală au existat suficiente documente pe baza cărora organul de soluţionare să poată determina situaţia de fapt din cauză, aşa cum pretinde că reiese din considerentele reţinute în Decizia de soluţionare.

Contrar afirmaţiilor recurentei reclamante, organul fiscal de soluţionare a contestaţiei administrative nu a evaluat din punct de vedere probator materialul documentar propus pentru prima dată în această fază administrativă, ci numai a calificat ca fiind documente justificative acest material, apt prin natura lor a putea dovedi prestarea serviciilor contractate şi necesitatea lor.

Conform art. 113 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, inspecţia fiscală are ca obiect verificarea legalităţii şi conformităţii declaraţiilor fiscale, corectitudinii şi exactităţii îndeplinirii obligaţiilor în legătură cu stabilirea obligaţiilor fiscale de către contribuabil/plătitor, respectării prevederilor legislaţiei fiscale şi contabile, verificarea sau stabilirea, după caz, a bazelor de impozitare şi a situaţiilor de fapt aferente, stabilirea diferenţelor de obligaţii fiscale principale. Din acest punct de vedere, în mod corect organul de soluţionare a contestaţiei administrative a apreciat că "nu se poate substitui organelor de inspecţie fiscală în ceea ce priveşte stabilirea situaţiei de fapt fiscale pe baza documentelor deţinute de societate şi prezentate la contestaţie", iar instanţa de fond a validat această argumentaţie.

În acest context, sunt fondate şi susţinerile organelor fiscale intimate relative la lipsa de interes a reclamantei în exerciţiul acestor critici.

Reclamanta pretinde, în raport de constatarea nelegalităţii dispoziţiei de admitere a contestaţiei administrative cu consecinţa dispunerii refacerii inspecţiei fiscale în această privinţă, analiza directă a legalităţii de către instanţa de contencios administrativ a neacceptării deductibilităţii cheltuielilor cu prestările de servicii pretins efectuate de societatea A. S.R.L. şi a exerciţiului dreptului de deducere pentru TVA-ul aferent acestor servicii.

Deşi se acceptă de legiutor posibilitatea contestării legalităţii deciziei prin care s-a dispus desfiinţarea deciziei de impunere, aşa cum rezultă din economia art. 281 alin. (3) - (4) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, instanţa în cazul în care procedează la anularea acesteia nu poate analiza impunerea suplimentară a contribuabilului dispusă prin decizia de impunere.

Printre posibilităţile instanţei de contencios administrativ, aşa cum rezultă din construcţia juridică a contestaţiei administrative în materie fiscală, sunt fie respingerea acţiunii, fie admiterea ei cu consecinţa anulării deciziei de desfiinţare a actului administrativ fiscal contestat. În această din urmă situaţie, instanţa poate obliga la soluţionarea pe fond a contestaţiei administrative, nefiind îndreptăţită a analiza pe fond decizia de impunere.

Instanţa se va pronunţa direct asupra fondului raportului juridic fiscal numai în situaţiile de excepţie prevăzute de art. 281 alin. (5) şi (7) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, respectiv a nesoluţionării contestaţiei administrative în termen de 6 luni de la data depunerii contestaţiei sau a constatării nelegalităţii deciziei prin care s-a respins contestaţia fără a intra în fondul raportului juridic, situaţii care nu se regăsesc în cauză.

Aşa fiind, scopul reclamantei privind analiza deductibilităţii cheltuielilor şi a exerciţiului dreptului de deducere de către instanţa de fond sau de recurs nu poate fi atins în acest cadru procesual, reiterarea criticilor referitoare la fondul impunerii sale suplimentare fiind lipsite de un real interes practic.

Nu pot fi însuşite de instanţa de control judiciar nici criticile recurentei referitoare la soluţia instanţei de fond privind suma de 819.716 RON reprezentând cheltuieli în sumă de 718.490 RON, TVA în sumă de 54.013 RON şi accesorii în sumă de 47.213 RON, aferente serviciilor de întreţinere şi reparaţii efectuate pentru activele şalupa fluvială Electra 2 şi Pontonul dormitor plutitor nr. 1009.

În această privinţă, instanţa de fond a validat concluziile organelor fiscale referitoare la faptul că nu s-a făcut dovada utilizării celor două active în scopul desfăşurării activităţii economice desfăşurate atât de S.I.S.E. "Electrica Transilvania Sud" cât şi de F.I.S.E Electrica Serv S.A., fiind astfel încălcate prevederile art. 21 alin. (1), art. 145 alin. (2) lit. a) şi art. 146 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Recurenta a insistat în afirmaţia că a făcut dovada prestării unor servicii de închiriere către angajaţi a acelor două active şi că instanţa de fond nu a avut în vedere statutul juridic al sucursalelor Electrica Serv, întrucât sucursalele Electrica Serv sunt dezmembrăminte fără personalitate juridică, prin urmare toate actele făcute de acestea se consideră ca fiind acte ale societăţii mamă, fiind astfel

Or, aceste critici nu se circumscriu motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., nefiind invocate aspecte ce ţin de interpretarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material incidente, ci se solicită o reevaluare a stării de fapt, decurgând dintr-o reapreciere a materialului probator administrat în cauză, aspecte care nu sunt specifice căii de atac a recursului.

2.1.2. Recursurile pârâtelor sunt fondate.

Referitor la suma de 11.547.535 RON reprezentând TVA în sumă de 7.264.463 RON şi accesorii în sumă de 4.283.072 RON aferente facturilor emise de B. S.A. prin lichidator judiciar D., problema de drept ce se impune a fi soluţionată în cauză este dată de existenţa dreptului de deducere a TVA pentru prestări de servicii anterioare declarării ca inactiv a prestatorului, dar a facturării acestor servicii ulterior acestui fapt juridic.

Instanţa de fond după inventarierea exhaustivă a raporturilor comerciale dintre reclamantă şi societatea B. S.A. a apreciat că exigibilitatea TVA, şi în consecinţă naşterea dreptului de deducere, a avut loc la momentul scadenţei fiecărei rate, care conform scadenţarului s-au plasat în timp anterior declarării ca inactivă a societăţii B. S.A., apreciind astfel că nu este nu este întrunită ipoteza normei legale din cuprinsul art. 11 alin. (1)2 din Codul fiscal, ca achiziţia să se fi realizat ulterior datei de declarare ca inactivă a B. S.A., cu consecinţa nerecunoaşterii dreptului de deducere.

Potrivit art. 11 alin. (12) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal "Beneficiarii care achiziţionează bunuri şi/sau servicii de la contribuabili după înscrierea acestora ca inactivi în Registrul contribuabililor inactivi/reactivaţi conform art. 781 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, nu beneficiază de dreptul de deducere a cheltuielilor şi a taxei pe valoarea adăugată aferente achiziţiilor respective, cu excepţia achiziţiilor de bunuri efectuate în cadrul procedurii de executare silită".

Dispoziţia legală anterior expusă trebuie interpretată în coroborare cu art. 147 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal conform căruia persoana impozabilă pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, trebuie să deţină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155.

Prin urmare, mecanismul TVA are ca premisă achiziţii sau prestări de servicii între persoane impozabile şi presupune că fiecare agent economic achită taxă pe valoarea adăugată furnizorilor săi, încasează apoi TVA de la cumpărătorul bunurilor sale, care plăteşte taxa odată cu preţul, scade (deduce) întreaga TVA aferentă materialelor aprovizionate şi serviciilor ce i-au fost prestate, iar soldul îl varsă la bugetul de stat.

Persoana declarată inactivă la momentul emiterii facturilor, indiferent de momentul prestării serviciilor, nu mai poate fi considerată o persoană impozabilă, pentru că potrivit art. 3 alin. (1) şi alin. (2) din Ordinul preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 575/2006 privind stabilirea condiţiilor şi declararea contribuabililor inactivi, "de la data declarării ca inactiv contribuabilul nu mai are dreptul de a utiliza facturi, facturi fiscale, alte documente sau formulare tipizate cu regim special, iar documentele fiscale emise de un contribuabil declarat inactiv cu încălcarea interdicţiei prevăzute la alin. (1) nu produc efecte juridice din punct de vedere fiscal."

De altfel, motivul pentru care a fost declarat ca inactivă societatea prestatoare a fost aceea că nu a mai depus deconturi de TVA şi declaraţii informative privind achiziţiile/livrările de bunuri şi servicii pe teritoriul naţional (cod 394) începând cu luna noiembrie 2009.

Întrucât nu mai este o persoană impozabilă, mecanismul TVA este întrerupt, întrucât din punct de vedere legal nu mai este îndreptăţită a colecta TVA pentru serviciile prestate şi a-l vărsa la bugetul de stat, iar beneficiara serviciilor nu mai are dreptul de deducere corespunzător, conform normei anterior expuse.

În acest context, riscul de fraudă fiscală sau de neplată a TVA-ului este evident, astfel că dezlegările unionale menţionate de instanţa de fond (Hotărârea din 21 martie 2018, în cauza C-533/16 Volkswagen) sau de care se prevalează reclamanta (Hotărârea din 19 octombrie 2017, în cauza C-101/16 Paper Consult) care pleacă de la premisa inexistenţei acestui risc, sunt neaplicabile în cauză.

Prin urmare, reclamanta avea drept de deducere pentru TVA-ul aferent facturilor emise ulterior momentului prestărilor serviciilor, numai în măsura în care în care prestatorul era la momentul emiterii facturilor persoană impozabilă în sensul Codului fiascal şi era în consecinţă abilitat din punct de vedere legal să colecteze taxa pe valoare adăugată şi s-o verse la bugetul de stat.

Sunt fondate şi criticile pârâtelor referitoare la veniturile în sumă de 37.083.657 RON, din perioada 2012-2014 pe care intimata a omis înregistrarea în contul veniturilor impozabile a creanţelor reprezentând penalităţi contractuale aferente obligaţiilor de plată datorate de persoane juridice afiliate, debitoare, ca urmare a clauzelor din protocoalele privind divizarea prin desprindere a FISE Electrica Serv S.A., ce au prevăzut că "parte a pasivului transferat, va fi purtătoare de penalităţi de întârziere".

Potrivit art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile.

De asemenea, potrivit prevederilor OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile cu directivele europene, în vigoare în perioada analizată, în baza contabilităţii de angajamente, entităţile au obligaţia de a înregistra veniturile şi cheltuielile la momentul producerii lor, ţinând cont de independenţa exerciţiilor financiare, indiferent de data încasării veniturilor sau plăţii cheltuielilor, iar în categoria veniturilor din exploatare sunt incluse şi veniturile din creanţe recuperate, penalităţi contractuale sau datorii prescrise (art. 256 alin. (1) lit. e).

Totodată, conform principiului contabilităţii de angajamente (art. 36), efectele tranzacţiilor şi ale altor evenimente sunt recunoscute atunci când tranzacţiile şi evenimentele se produc şi nu pe măsură ce numerarul sau echivalentul său este încasat sau plătit şi sunt înregistrate în contabilitate şi raportate în situaţiile financiare ale perioadelor aferente.

În baza contabilităţii de angajamente, entităţile trebuie să evidenţieze în contabilitate toate veniturile şi cheltuielile, respectiv creanţele şi datoriile rezultate ca urmare a unor prevederi legale sau contractuale (art. 180 alin. (2).

Conform prevederilor legale anterior menţionate, intimata avea obligaţia calculării şi înregistrării veniturilor din dobânzi/penalităţi, în exerciţiile financiare când a intervenit exigibilitatea acestora, conform clauzelor din protocoalele de predare - primire.

Reclamanta a omis din baza de impozitare a rezultatului contabil şi implicit fiscal veniturile de 37.083.657 RON, reprezentând contravaloare penalităţi contractuale calculate, dar nefacturate şi neînregistrate în evidenţa contabilă, consecinţa fiscală a acestei conduite fiind majorarea nejustificată a pierderii fiscale pe perioada 2012 -2014.

Obligaţia înregistrării acestor penalităţi în contabilitate, având ca rezultat determinarea corectă a pierderii fiscale aferentă fiecărui an fiscal, cu consecinţe asupra impozitului pe profit viitor, nu este influenţată de decizia reclamantei de a urmări şi încasa penalităţile convenite urmare a procesului său de restructurare şi divizare, aşa cum a reţinut instanţa de fond.

De altfel, reclamanta din proprie iniţiativă şi-a exercitat dreptul de a percepe penalităţile datorate de debitori pentru neplata obligaţiilor lunare eşalonate pe 1 an de zile, conform protocoalelor de predare - primire, demers ce a fost efectuat cu întârziere, la data intrării în insolvenţă a debitorilor, faţă de perioada stabilită prin protocolul de predare primire, adică cu data de întâi a lunii următoare până în ziua plăţii inclusiv, dar fără a înregistra aceste penalităţi în evidenţa contabilă, fără să le factureze şi cu atât mai mult fără a le considera venituri impozabile, cu consecinţele fiscale corespunzătoare.

În concluzie, organele de inspecţie fiscală au constatat în mod legal că în baza contabilităţii de angajamente, intimata avea obligaţia să calculeze şi să evidenţieze în contabilitate toate veniturile şi cheltuielile, respectiv creanţele şi datoriile rezultate ca urmare a unor prevederi legale sau contractuale aferente exerciţiului financiar, indiferent de data încasării veniturilor sau data plăţii cheltuielilor.

Prin urmare, actele administrativ fiscale contestate în cauză sunt legale din perspectiva criticilor formulate, astfel că hotărârea instanţei de fond care le-a invalidat parţial, este, în această măsură, dată cu intepretarea şi aplicarea eronată a normelor de drept aplicabile.

2.2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs.

Pentru toate considerentele expuse de fapt şi de drept expuse, soluţia adoptată de judecătorul fondului este nelegală, astfel că în temeiul art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 raportat la art. 496 alin. (1) şi 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. va admite recursurile declarate de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinţei civile nr. 2145 din 3 iulie 2019 a Curţii de Apel Bucureşti - Veche, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, pe care o va casa în parte şi, rejudecând, va respinge în tot acţiunea formulată de reclamantă, ca neîntemeiată. Corespunzător, va fi respins recursul reclamantei.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul principal şi incident declarat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi recursul declarat de pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinţei civile nr. 2145 din 3 iulie 2019 a Curţii de Apel Bucureşti - Veche, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează, în parte, sentinţa recurată şi, în rejudecare, respinge în tot, acţiunea formulată de reclamanta Filiala de Întreţinere şi Servicii Energetice Electrica Serv S.A.

Menţine în rest celelalte dispoziţii ale sentinţei recurate.

Respinge recursul declarat de reclamanta Filiala de Întreţinere şi Servicii Energetice Electrica Serv S.A. împotriva sentinţei civile nr. 2145 din 3 iulie 2019 a Curţii de Apel Bucureşti - Veche, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 2 noiembrie 2022.