Fiscal liability prescription and right to access withheld accounting documents during tax inspection

Şedinţa publică din data de 27 octombrie 2022

Asupra recursurilor de faţă, din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I Cererea de chemare în judecată

1. Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, anularea Deciziei nr. 283/17.07.2019 prin care a fost suspendată soluţionarea contestaţiei pentru suma de 2.602.791 (reprezentând impozit pe profit în sumă de 1.165.861 RON şi taxa pe valoare adăugată în sumă de 1.436.930 RON) şi respinsă contestaţia pentru suma de 3.025.151 RON (reprezentând impozit pe profit în sumă de 1.406.614 RON şi taxa pe valoare adăugată în sumă de 1.618537 RON), anularea raportului de inspecţie fiscală şi exonerarea de la plata sumei de 5.627.942 RON şi accesoriile la această sumă, cheltuieli de judecată.

II Hotărârea pronunţată de instanţa de fond

2. Prin sentinţa nr. 209 din 17 decembrie 2020, Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a respins excepţia inadmisibilităţii acţiunii şi a respins cererea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.

III Recursul formulat de reclamantă şi recursul incident formulat de pârâtă

3. Împotriva sentinţei nr. 209 din data de 17 decembrie 2020 pronunţate de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A. S.R.L. a formulat recurs, cu invocarea motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6) şi 8) din C. proc. civ., iar pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a formulat recurs incident, cu invocarea motivului de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8) din C. proc. civ.

4. Reclamanta a solicitat admiterea contestaţiei astfel cum a fost formulată, iar în subsidiar să fie avute în vedere concluziile raportului de expertiză şi obligarea societăţii la plata sumei de 1.426.819 RON. În motivarea recursului, a arătat că instanţa de fond a respins în mod corect excepţia inadmisibilităţii invocată de pârâtă, însă în mod greşit a respins contestaţia, a dat valoare doar apărărilor intimatei şi cu precădere răspunsului societăţii din nota explicativă, a aplicat norme legale care nu erau incidente în cauză, nu a ţinut cont de concluziile raportului de expertiză, cu motivarea că doar judecătorul "supune dreptul".

5. Cu privire la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6) din C. proc. civ., a arătat că hotărârea judecătorească trebuie să fie clară, concisă şi concretă, în concordanţă cu probele şi actele de la dosar, prin nemotivarea unei hotărâri se încalcă dreptul la un proces echitabil al părţilor, instanţa limitându-se la a prelua integral răspunsurile reprezentantului societăţii cuprinse în nota explicativă, fără a arăta în concret de ce nu au fost avute în vedere apărările sale şi actele aflate la dosar. Prin judecarea cauzei în această manieră se acordă putere probatorie absolută notei explicative date în cursul controlului de către reprezentantul societăţii, care nu are cunoştinţe contabile, în condiţiile în care actele societăţii au fost predate organului de control.

6. A arătat că însăşi modalitatea de efectuare a controlului a fost contestată, instanţa reia nota explicativă cu citarea răspunsurilor date cu acea ocazie de către administratorul societăţii, fără ca această probă să fie coroborată cu toate celelelte administrate, respectiv înscrisurile ataşate cererii de chemare în judecată şi expertiza contabilă. Modalitatea de soluţionare a cauzei de către instanţa de fond contravine dispoziţiilor art. 8 din Legea nr. 554/2004, care statuează că motivele invocate nu sunt limitate la cele invocate prin plângerea prealabilă.

7. Motivarea hotărârilor judecătoreşti se impune din perspectiva dreptului la un proces echitabil, obligaţia instanţei de a motiva deciziile sale este singurul mijloc prin care se poate verifica respectarea acestui drept. Aceeaşi concluzie se desprinde şi din jurisprudenţa consacrată a Curţii Europene a Drepturilor Omului, referitoare la dreptul la un proces echitabil.

8. Instanţa de fond nu a luat în considerare niciunul din argumentele pe care le-a indicat în cuprinsul contestaţiei, afirmând că înlătură concluziile raportului de expertiză pentru că nu există documente justificative, întrucât nu ar fi fost prezentate cu ocazia controlului fiscal, argumentele şi probele constând în înscrisuri depuse odată cu acţiunea introductivă nefiind analizate pentru singurul argument că organul fiscal a afirmat că o parte a înscrisurilor nu ar fi fost depuse la momentul efectuării controlului, cu încălcarea dreptului său la apărare, la un proces echitabil, precum şi a principiilor dreptului procesual civil, neavând nici o garanţie că argumentele sale au fost examinate de către instanţă. Cele invocate conduc în mod evident spre concluzia necercetării cauzei de către instanţa de fond, care a analizat cauza în mod unilateral, doar din perspectiva poziţiei exprimate de către intimată şi având în vedere doar înscrisurile luate în considerare de către aceasta cu ocazia formulării răspunsurilor la întrebările din nota explicativă.

9. Cu privire la art. 488 alin. (1) pct. 8) din C. proc. civ., a arătat că hotărârea a fost dată cu încălcarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material.

10. În ceea ce priveşte necompetenţa organului fiscal care a emis decizia, A.J.F.P. Alba, instanţa de fond a apreciat greşit, este în eroare cu privire la datele la care se raportează, la care s-au efectuat anumite acte privind inspecţia, cât şi cele referitoare la schimbarea sediului, şi pe cale de consecinţă aplică în mod greşit normele legale. Astfel, avizul nu a fost primit la data 24.07.2017, iar sediul societăţii nu a fost schimbat la data de 24.05.2017, ci la data de 14.04.2017. Aşa cum a arătat în contestaţie, controlul fiscal a fost realizat de către un organ de control necompetent, fapt ce atrage nulitatea absolută a inspecţiei fiscale şi a tuturor actelor întocmite. Astfel, la data de 14.04.2017 societatea şi-a schimbat sediul în jud. Bistriţa-Năsăud, în sat Herina, com. Galaţii Bistriţei nr. 203 A (aspect care rezultă din certificatul de înmatriculare), ceea ce atrage competenţa fiscală a A.J.F.P. Bistriţa în ceea ce priveşte efectuarea controlului fiscal. Instanţa indică dispoziţiile art. 36 şi 32 alin. (2) din Codul de procedură fiscală. Cu toate că în acţiune a invocat dispoziţiile art. 39 şi 31 din acelaşi cod, instanţa nu arată de ce nu ar fi aplicabile, hotărârea fiind nemotivată.

11. Apreciază că sunt aplicabile dispoziţiile art. 39 din Codul de procedură fiscală, în care se arată expres că, în cazu1 creanţelor fiscale administrate de organul fiscal local, prin domiciliul fiscal se înţelege domiciliul reglementat potrivit dreptului comun sau sediul social înregistrat potrivii legii, stabilit în jud. Bistriţa-Năsăud de la data de 14.04.2017. Doar în cazul în care există diferenţă între sediul fiscal şi cel social se are în vedere înregistrarea acestuia din urmă, însă nu a avut stabilit niciodată un sediu fiscal în condiţiile art. 32, deşi în cuprinsul raportului de inspecţie organele de control fac o atare distincţie, fără a fi probată cu înscrisuri. A arătat, cu ocazia formulării răspunsului la întâmpinare, că ceea ce este supus deliberării este pronunţarea asupra dispoziţiilor unei legi care nu pot fi modificate printr-un ordin, iar dispoziţiile legii sunt clare în ceea ce priveşte domiciliul fiscal. Art. 32 din Codul de procedură fiscală face dovada deplină a susţinerilor sale. Începand cu data de 04.09.2017, prin O.G. nr. 30/2017, art. 32 din Codul de procedură fiscală s-a completat cu alin. (5), şi chiar dacă modificarea a fost ulterioară controlului, face dovada sensului în care trebuie aplicată şi interpretată legea; pe de altă parte, şi dacă nu ar fi depus nicio cerere 050 până la data intrării în vigoare a modificării (respectiv 2 luni), aceasta oricum nu mai era necesar a fi depusă.

12. Referitor la dispoziţiile Ordinului Ministerului Finanţelor Publice nr. 384/2015, nu este aplicabil întrucât se referă la domiciliul fiscal, şi nu la sediul social, or, societatea nu a avut declarat un domiciliu fiscal. Astfel, sunt incidente dispoziţiile art. 39 şi 31 din Codul de procedură fiscală, şi nu art. 36.

13. Cu referire la nerespectarea dispoziţiilor art. 126 din Codul de procedură fiscală privind durata efectuării inspecţiei fiscale, recurenta a arătat că au fost aplicate texte legale care nu au incidenţă în cauză, întrucât la momentul controlului nu avea un sediu secundar, instanţa indică art. 85 alin. (1) şi (3), însă nu se află în cazurile enumerate, momentul la care trebuie să se facă analiza existenţei sediilor secundare fiind la momentul demarării inspecţiei fiscale, întrucât, potrivit art. 123, o inspecţie fiscală începe în momentul înscrierii controlului în registrul unic de control, 08.05.2017. La acea dată societatea nu mai avea înscris punctul de lucru în localitatea Zaries, nr. FN, jud. Alba, care a fost radiat anterior demarării inspecţiei fiscale, la data de 11.04.2017, aşa cum rezultă din înscrisurile depuse la dosarul cauzei. Nu se găsea nici în situaţiile prevăzute de art. 85, întrucât nu deţinea niciun birou, magazine atelier, depozit sau şantier unde activităţile să dureze mai mult de 6 luni, astfel că termenul de efectuare a controlului este de 45 zile şi nu 180 zile. Nu au fost respectate nici dispoziţiile art. 22 din C. proc. civ., fiind în imposibilitate să facă dovada faptului negativ al inexistenţei de ateliere, birouri, şantiere unde să-şi fi desfăşurat activitatea cel puţin 6 luni, în condiţiile în care nu s-a făcut dovada că a avut asemenea spaţii, prin urmare este în situaţia prevăzută de lit. c) a art. 126 alin. (1) din Codul de procedură fiscală. Or, potrivit alin. (2) al art. 126 din Legea nr. 207/2015, în cazul în care inspecţia fiscală nu se finalizează într-o perioadă reprezentând dublul perioadei prevăzute la alin. (1), inspecţia fiscala încetează, în cazul său s-a depăşit durata legală de efectuare a controlului de aproape 4 ori, prin prelungirea nejustificată a duratei controlului s-a creat un real prejudiciu prin creşterea artificială a accesoriilor.

14. Mai mult decât atât, a mai arătat recurenta, echipa de control nu a respectat nici dispoziţiile art. 127 alin. (6) din Legea nr. 207/2015, care prevăd obligativitatea încunoştiinţării contribuabilului în momentul reluării controlului, societatea nefiind informată cu privire la acest aspect. Cu toate că, între anexele care au stat la baza emiterii deciziei atacate, inspectorii fiscali depun, ca şi anexa 20, comunicarea reluării inspecţiei fiscale nr. x/26.01.2018, aceasta nu le-a fost comunicată niciodată şi nici nu există dovada unei astfel de comunicări. Deşi se susţine că încunoştiinţarea de reluare a controlului ar fi fost comunicată la noul sediu, persoana căreia se susţine ca i-ar fi fost înmânată corespondenţa nu este persoană responsabilă cu primirea corespondenţei şi nu a semnat niciun document care să confirme primirea. Deşi s-a dispus suspendarea controlului pentru solicitarea de informaţii de la autorităţi ori terţi, în realitate controlul a continuat şi pe perioada suspendării, inspectorii fiscali solicitând documente şi explicaţii care au fost comunicate de societate şi ulterior suspendării.

15. În continuare, recurenta a arătat că a invocat, ca motiv de nulitate a deciziei atacate, nerespectarea dispoziţiilor art. 64 alin. (3) din Codul de procedură fiscală. Instanţa reţine că nu ar fi fost încălcat dreptul său la apărare întrucât ar fi putut consulta actele care nu se aflau în posesia sa pentru a răspunde la cele 43 de întrebări punctuale solicitate prin notele explicative. Curtea apreciază că, deşi este indiscutabil că aceste înscrisuri au fost ridicate, nu s-a demonstrat că ridicarea acestora ar fi condus la încălcarea dreptului său la apărare. Contrar tuturor adreselor depuse atât către Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice, cât şi către Parchet, instanţa arată că o încălcare a dreptului la apărare s-ar fi putut ivi în ipoteza în care aceasta ar fi cerut să consulte documentele sau ar fi cerut copii de pe acestea, iar organul fiscal i-ar fi refuzat. Or, tocmai că s-a adresat în nenumărate rânduri în vederea obţinerii actelor sau a copiilor, însă toate demersurile sale au rămas fără niciun rezultat, lipsa răspunsului organului de control în acest caz se interpretează ca fiind un refuz. Cu siguranţă, însă, instanţa a dat valoare afirmaţiilor neprobate ale pârâtei, care nu indică niciun argument în acest sens şi nici nu aduce vreo explicaţie care să lămurească care este motivul pentru care nu i-au fost restituite actele contabile, deşi avea această obligaţie. Nici instanţa nu lămureşte de ce nu oferă o explicaţie a faptului că nu i-au fost restituite actele, deşi era obligaţia organului de control să le restituie.

16. Controlul fiscal a început la fostul sediu al societăţii, însă, având în vedere faptul că la data de 14.04.2017 şi-a schimbat sediul în alt judeţ. iar toate documentele contabile au fost transferate la noul sediu, controlul s-a efectuat la sediul A.J.F.P. Alba, pe baza documentelor contabile prezentate şi puse la dispoziţia organelor de control de către reprezentaţii societăţii, la solicitarea inspectorilor fiscali. Toate actele contabile şi înscrisurile în original au fost predate în baza proceselor-verbale din data de 11.05.2017, 17.07.2017 şi din data de 27.07.2017, în vederea efectuării inspecţiei fiscale. Cu toate că a depus toate documentele contabile inspectorilor fiscali, aceştia au continuat să solicite documente care deja erau depuse. Este de menţionat şi modul în care s-au făcut solicitările, să depună anumite documente până la data de 30.06.2017, însă adresa a fost comunicată la data de 04.07.2017, fiind astfel în situaţia imposibilităţii obiective de a răspunde, urmând ca ulterior să aprecieze atitudinea sa ca fiind refuz de a colabora cu organele de control. Aceeaşi situaţie a fost şi în cazul comunicării procesului-verbal nr. x/06.03.2018 pentru discuţia finală, cauzându-i un real prejudiciu prin încălcarea dreptului fundamental la apărare. Acesta a fost unul dintre motivele pentru care a contestat inclusiv modul in care s-a realizat controlul, imposibilitatea de a avea o comunicare cu inspectorii care, în mod abuziv, nu au respectat normele de preluare a actelor, de a le oferi acces la acestea, afirmând ulterior predării că lipsesc acte pe care le-a depus deja, susţinând că nu le-ar fi predat.

17. Referitor la afirmaţia instanţei că nu ar fi solicitat actele necesare, arată că a solicitat la dala de 16.04.2018, conform dispoziţiilor legale, eliberarea de îndată de copii de pe toate actele contabile şi de pe toate înscrisurile predate, necesare pentru a formula contestaţie, a arătat că acestea îi sunt necesare deoarece nu mai deţine niciun document pentru a formula calea de atac împotriva măsurilor dispuse prin decizia de impunere, iar prin această faptă a necomunicării, cu reacredinţă şi în exercitarea atribuţiilor de serviciu, a actelor şi înscrisurilor solicitate, i se aduce atingere prin îngrădirea cu intenţie de către inspectori a dreptului său fundamental la apărare. Cu aceeaşi ocazie a solicitat, în temeiul art. 132 alin. (2) din Legea nr. 207/2015, să fie încunoştiinţată în situaţia în care aceste documente contabile şi înscrisuri aparţinând societăţii vor fi predate altor instituţii ale statului, pentru a putea fi de faţă în momentul predării acestor documente, în vederea garantării transparenţei şi îndeplinirii în condiţii de legalitate a predării documentelor. Ca urmare a cererii, i s-a comunicat ca îi vor fi eliberate copii de pe documentele solicitate. La data de 25.04.2018 a solicitat copii de pe toate documentele contabile, adresă la care organele fiscale nu au mai răspuns, însă, fără a fi încunoştiinţată, la data de 21.05.2018 i-au trimis un proces-verbal prin care se arăta că au fost predate, anterior, la data de 15.05.2018, toate documentele contabile la I.P.J. Alba.

18. Având in vedere aceste aspecte, au fost nevoiţi să reconstituie o mare parte din documentele contabile şi să obţină copii de la partenerii contractuali, întrucât organele de inspecţie fiscală le-au îngrădit cu reacredinţă dreptul la apărare, instanţa nu are în vedere toată această corespondenţă şi consideră că nu este încălcat în niciun fel dreptul la apărare, înlătură toate actele şi documentele depuse la dosarul cauzei, apreciind ca se pot adresa cu cerere organului fiscal care efectuează controlul, uitând să lămurească motivul pentru care nici nu cunoaşte unde sunt documentele contabile. În motivarea hotărârii nu se răspunde criticilor aduse, aşadar este de neînţeles de ce actele nu au fost restituite, astfel cum dispun dispoziţiile art. 64 din Codul de procedură fiscală, în condiţiile în care nu există un dosar penal. Astfel, organul fiscal a putut să-şi exercite în mod abuziv atribuţiile, susţinând, fără posibilitatea de a fi verificat, lipsa unor acte care în realitate au fost depuse de societatea noastră. Din raportul de expertiză rezulta veridicitatea afirmaţiilor sale cu privire la actele societăţii, expertul arată că actele contabile sunt depozitate în mod necorespunzator, că nu s-a făcut un control şi o transmitere legală a acestor documente. Instanţa respinge proba cu toate înscrisurile depuse in probaţiune, înscrisuri pe care le-a reconstituit în vederea formulării apărărilor cuprinse în contestaţie, soluţionând acţiunea doar cu referire la nota explicativă.

19. Instanţa nu oferă explicaţii referitoare la înlăturarea tuturor înscrisurilor depuse în probaţiune, cu toate că acestea au fost semnate pentru conformitate cu ocazia depunerii contestaţiei. Neavând posibilitatea de a intra în posesia actelor, au fost nevoiţi să obţină copii de pe aceste acte, majoritatea actelor au fost primite de la partenerii contractuali pe email, aşadar nu şi-a reconstituit actele pentru a le înscrie în contabilitate, ci pentru a-şi putea exercita dreptul fundamental la apărare pentru dovedirea poziţiei exprimate în contestaţie, actele fiind înregistrate în contabilitate în baza originalelor predate organului de control. Pârâta, în cuprinsul întâmpinării, pentru a-şi justifica stabilirea obligaţiilor suplimentare, îşi invocă propria culpă pentru a-şi face un drept din aceasta, după ce refuză restituirea actelor punându-i în situaţia de a nu se putea apăra, invocă nerespectarea de reguli speciale pentru reconstituirea actelor contabile, acte care i-au fost predate, uitând să explice de ce nu i le restituie. Pârâta se contrazice cu privire la un aspect deosebit de important în prezenta cauză, nesocotind totodată obligaţia imperativă de restituire cuprinsă în art. 64, nici această afirmaţie nu este explicată de instanţa de fond, care se limitează la a afirma că nu îi este încalcat dreptul fundamental la apărare. Pentru susţinerea contestaţiei formulate a reconstituit şi a pus la dispoziţia Comisiei de soluţionare a contestaţiilor şi a ataşat contestaţiei depuse la dosarul cauzei copii cerificate de pe toate documentele (facturi, contracte, situţii de lucrări, etc) care au fost menţionate de "echipa de control" în RIF şi în anexe că "nu s-au găsit", sau că "nu există".

20. Cu referire la dispoziţiile art. 281 din Codul de procedură fiscală, arată că Decizia privind soluţionarea contestaţiei nr. 283/17.07.2019 a fost emisă cu încălcarea prevederilor legale anterior prezentate, termenul legal de soluţionare, care era 28.11.2018, fiind depăşit cu mai mult de 7 luni. Dacă procedura de soluţionare ar fi fost suspendată, ar fi trebuit să se depună dovezi în acest sens, ceea ce pârâta nu a făcut.

21. În ceea ce priveşte excepţia prescripţiei parţiale a perioadei supuse controlului fiscal, 01.01.2011-31.12.2011, consideră că, raportat la data declanşării controlului, potrivit prevederilor art. 23 şi 91 din Codul de procedură fiscală, O.G. nr. 92/2003, în vigoare la data faptului generator al obligaţiei fiscale, această perioadă este în afara termenului de prescripţie de 5 ani. Dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepţia cazului în care legea dispune astfel. Termenul de prescripţie începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală potrivit art. 23, daca legea nu dispune altfel. Faţă de aceste dispoziţii imperative, perioada supusă controlului trebuia să se restrângă doar la perioada 01.01.2012 - 31.12.2016, respectiv 5 ani anteriori. Este evident faptul că perioada anterioară datei de 01.01.2012 este prescrisă, neputând exista identitate între data depunerii declaraţiilor şi faptul generator al obligaţiei.

22. În continuare, recurenta a arătat că în cauză s-a dispus efectuarea unei expertize fiscal contabile. Cu toate acestea, şi pentru faptul că s-au avut în vedere doar actele indicate de inspectorii veniţi in control, expertiza a fost înlăturată din ansamblul probator, prin raportul de expertiză obligaţiile suplimentare calculate în sarcina societăţii sunt de doar 1.426.819 RON. În cuprinsul expertizei se arată că din verificarea documentelor contabile ale societăţii, pe perioada supusă verificării, se constată că aceasta deţine în original facturi fiscale pentru toate prestaţiile externe efectuate de terţi, facturi care îndeplinesc condiţiile de format, conţinut şi formularistică impuse de legislaţia fiscala specifică perioadelor supuse controlului fiscal original. Se arată că fac excepţie un număr limitat de facturi incomplete, în xerocopie certificate cu originalul sau în copie simplă care au făcut obictul analizei obiectivului 5 al expertizei. Expertul desemnat de instanţa de judecată a verificat actele la sediul I.P.J. Alba şi a constatat că acestea nu sunt numerotate şi opisate, accesul la anume documente şi la integritatea documentelor nefîind asigurată. În scopul soluţionării cauzei, pentru a răspunde la obiectivele încuviinţate de instanţă, s-au refăcut anexele la raportul de inspecţie fiscală şi, pe baza prevederilor legale expuse în raportul de expertiză, s-a analizat fiecare tranzacţie în parte.

23. Expertul arată că în mod eronat organul de inspecţie fiscală a considerat că pentru toate cheltuielile de transport şi cazare în ţară şi în străinătate efectuate de salariaţi, administrator si asimilaţii acestora, documentul justificativ este ordinul de deplasare, chiar dacă facturile şi/sau documentele înlocuitoare au fost emise pe societatea reclamantă, documentele conţinând toate datele de identificare ale cumpărătorului, natura, cantităţile şi preţul tranzacţiilor, date care permit "determinarea bazei impozabile", aşa cum prevede legislaţia fiscal aplicabilă. În măsura în care tratamentul fiscal aplicat pentru cheltuielile de transport, cazare, indemnizaţie de deplasare respectă prevederile legale prezentate, sunt considerate ca fiind deductibile.

24. În ceea ce priveşte recunoaşterea, revizuirea şi deductibilitatea provizioanelor pentru garanţii reţinute la lucrările efectuate, expertul conchide că, potrivit art. 22 din Codul fiscal, provizioanele şi rezervele sunt recunoscute ca fiind cheltuieli deductibile. Astfel, la 31.12.2016, reclamanta, cu ocazia întocmirii situaţiilor financiare anuale, a constatat că are "garanţii reţinute pentru buna execuţie" acordate clientului B. S.R.L. la lucrările de construcţii efectuate în exerciţiul financiar 2015 si 2016 în sumă de 554.599 RON. Valoarea lucrărilor executate şi confirmate de beneficiar pe baza situaţiilor de lucrări a fost cuprinsă integral în venituri la data facturării. Garanţiile au fost reţinute din fiecare factura emisa (10% din valoarea facturii) in baza contractelor de lucrări încheiate, pentru aceste garanţii reţinute majorându-se provizionul la nivelul garanţiilor reţinute şi nerestituite.

25. Expertiza arată că provizionul în sumă de 554.599 RON, constituit pentru garanţii de buna execuţie, este deductibil fiscal integral în exerciţiul fiscal 2016, exerciţiu în care s-a efectuat revizuirea lui (majorare), sumele fiind destinate exclusiv acoperirii unor costuri ulterioare pentru reparaţii în cadrul perioadei de garanţie pe obiectivul în cauză, la data restituirii partea neutilizată va fi impozabilă

26. Cu referire la TVA aferent facturii nr. x/28.12.2016, în valoare de 4.980.202,35 RON baza şi 996.040,47 RON, despre care instanţa nu face nicio menţiune, expertul arată că a fost înregistrată în jurnalul de vânzări din luna ianuarie 2017. TVA-ul în sumă de 996.040,47 RON a fost cuprins în decontul de TVA (declaraţia 300) şi în declaraţia 394 privind achiziţiile şi vânzările pentru luna ianuarie 2017 şi raportat deductibil 377.650,65 RON. TVA-ul rămas de plată raportat în ianuarie 2017 a fost de 620.941 RON. În luna februarie 2017, TVA-ul de plată a fost achitat cu OP 582/24.02.2017, suma de 500.000 RON, iar cu O.P. 428/27.02.2017 a fost achitată suma de 120.943 RON. Rezultă că TVA-ul de plată din factura nr. x/28.12.2016 a fost plătit astfel: 375.097,47 RON prin compensare, iar 620.941 RON prin ordinele de plată indicate. În concluzie, expertul arată că TVA-ul aferent facturii nr. x/28.12.2016 în sumă de 996.040,47 RON a fost achitat în ianuarie şi februarie 2017 şi nu putea fi pretins încă odată. Or, prin includerea acestei sume în obligaţiile suplimentare de plată, societatea este pusă să achite de două ori aceeaşi sumă, achitată deja, fapt vătămător şi cauzator de prejudicii.

27. Prin decizia de soluţionare a contestaţiei, s-a suspendat soluţionarea contestaţiei pentru suma de 2.602.791 RON. Pârâta nu a dovedit fără putere de tăgadă caracterul fictiv al tranzacţiilor. Simpla susţinere că furnizorii nu funcţionau la sediu declarat şi că nu au declarat tranzacţiile constatatate pe baza declaraţiilor tefefonice ale reprezentanţilor unor firme, sau au declarat sume mai mici, nu poate constitui motiv de anulare a dreptului de deducere a cheltuielilor şi a TVA, în condiţiile în care nu s-a dovedit implicarea societăţii într-o fraudă fiscală.

28. În cuprinsul considerentelor, instanţa face referiri care nu corespund adevărului cu privire la lipsa contractului de muncă al unei angajate, C., care avea, la momentul delegărilor, contract individua de muncă înregistrat la I.T.M. În ceea ce priveşte activitatea D. S.R.L., instanţa preia poziţia exprimată de pârâtă, care face doar aprecieri generale, susţinând că nu ar fi avut drept să desfăşoare activitate, fiind în insolvenţă. Această societate nu a intrat direct în procedura falimentului, ci, iniţial, a fost în procedura generală a insolvenţei, ceea ce îi permitea desfăşurarea în continuare a activităţii, însă sub supravegherea administratorului judiciar şi a judecătorului sindic. Nici aceste aspecte nu au fost verficate de instanţa fondului. Problema garanţiilor de bună execuţie se constituie în domeniul construcţiilor pe o durată mai mare de timp, respectiv 10, 5 sau 3 ani, astfel afirmaţia pârâtei preluată fără niciun fel de analiză, că nu ar fi fost constituită garanţia de bună execuţie în 2016, dar primiă în 2016, nu are nicio relevanţă nici din punct de vedere juridic şi nici fiscal.

29. În motivarea recursului incident, pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a arătat că, referitor la inadmisibilitatea cererii, a învederat instanţei de fond faptul că societatea în mod netemeinic a solicitat admiterea contestaţiei, anularea pct. 1 din dispozitivul deciziei nr. 283/17.07.2019, în ceea ce priveşte soluţia de suspendare a soluţionării contestaţiei. Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală reglementează în mod expres şi imperativ procedura contestării actelor administrative fiscale, singurul act administrativ care poate fi atacat la instanţa de contencios administrativ este decizia de soluţionare a contestaţiei, potrivit prevederilor art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015, astfel că în mod eronat instanţa de fond a respins excepţia invocată. Prin pct. 1 din dispozitivul Deciziei nr. 283/17.07.2019 s-a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei formulate, iar instanţa nu are temei legal pentru a se pronunţa direct asupra legalităţii actelor atacate, în condiţiile in care organul de soluţionare a dispus suspendarea contestaţiei, fără a analiza fondul actelor administrative ce au făcut obiectul contestaţiei. Având in vedere dispoziţiile art. 18 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, instanţa de contencios administrativ poate dispune fie anularea actului administrativ, fie obligarea autorităţii publice sa emită actul administrativ, solicitarea reclamantei de admitere a acţiunii în sensul admiterii contestaţiei este inadmisibilă, putea cel mult să solicite instanţei obligarea la soluţionarea contestaţiei. Cum actul administrativ ce poate fi supus cenzurii instanţei este numai decizia de soluţionare a contestaţiei pe cale administrativă, instanţa nu se poate pronunţa nici asupra capătului de cerere privind anularea raportului de inspecţie fiscală.

30. A mai arătat recurenta că, în temeiul art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, în mod corect s-a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei, procedura administrativă urmând a fi reluată în conformitate cu dispoziţiile art. 277 alin. (3) din acelaşi act normativ.

IV Apărările formulate

31. Recurenta-reclamantă A. S.R.L. a formulat întâmpinare la recursul incident, prin care a solicitat respingerea acestuia ca nefondat. A arătat că hotărârea primei instanţe este legală în ceea ce priveşte respingerea excepţiei inadmisibilităţii cererii, invocată de recurentă pe motiv că instanţa nu ar fi competentă să se pronunţe asupra fondului actelor administrative asupra cărora s-a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei pe cale administrativă.

32. Se află în situaţia în care, deşi organele de inspecţie fiscală au sesizat IPJ Alba încă din data de 13.02.2018, nu doar că nu s-a dispus începerea urmăririi penale, ci, chiar mai mult, ca urmare a adreselor sale către I.P.J. Alba, i s-a răspuns că nu există un dosar penal împotriva societăţii. Susţinerea recurentei potrivit căreia suspendarea soluţionării contestaţiei nu poate fi supusă cenzurii instanţei de judecată nu poate fi reţinută, întrucât legea oferă posibilitatea să atace orice act administrativ emis, având interes în cauză. Analizând şi practica judiciară, se poate observa că instanţele de judecată dispun soluţionarea contestaţiilor administrative formulate împotriva deciziilor de impunere, chiar dacă există formulate plângeri penale în temeiul Codului de procedură fiscală, constatând nelegalitatea soluţiei de suspendare a procedurii de soluţionare a contestaţiei.

33. Recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a formulat întâmpinare la recursul formulat de reclamantă, prin care a solicitat respingerea ca nefondat. A arătat că hotărârea instanţei de fond este legală, în considerentele acesteia regăsindu-se expunerea situaţiei de fapt, pe baza probelor administrate, motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia şi motivele pentru care au fost admise sau respinse cererile părţilor. Contrar susţinerilor recurentei, instanţa a analizat şi raportul de expertiză administrat în cauză şi a arătat motivele pentru care nu achiesează la concluziile acestuia, apreciind în mod corect că nu există documente justificative care să justifice deducerea cheltuielilor.

34. În ceea ce priveşte necompetenţa organului de control, societatea face confuzie între creanţele fiscale datorate bugetului de stat administrate de organul fiscal central şi creanţele fiscale datorate bugetului local administrate de organul fiscal local, iar O.P.A.N.A.F. nr. 3845/2015 stabileşte procedura de înregistare/modiificare a domiciliului fiscal, precum şi modelul formularelor utilizate în această procedură.

35. În ceea ce priveşte durata inspecţiei fiscale, în decizia de soluţionare se menţionează adresa la care societatea avea deschis la începerea inspecţiei fiscale un punct de lucru prin care se desfăşoară integral sau parţial activitatea, respectiv in localitatea Zaries. nr. FN. jud. Alba, care ulterior schimbării domiciliului fiscal în jud. Bistriţa Nasaud, loc. Herina, com. Galaţii Bistriţei, nr. 203 A, a fost închis şi societatea a deschis un alt punct de lucru în loc Blaj, str. x, jud. Alba.

36. Referitor la susţinerea că nu s-au respectat dispoziţiile art. 64 alin. (3) din Codul de procedură fiscală, în sensul că au fost reţinute documente, acte, înscrisuri, registre şi documente financiar contabile în original pe o perioadă de cel mult 30 zile, precum şi faptul că i s-a încălcat societăţii dreptul la apărare, este eronată, alegaţia recurentei că organul de soluţionare nu a făcut referire la cele 4 bibliorafturi cu documente reconstituite nu are sustenabilitate.

37. Referitor la invocarea art. 281 alin. (5) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a emis Decizia nr. 283/17.07.2019, expediată către societate cu adresa nr. A-SLP 1815//17.07.2019, dată până la care direcţia de specialitate nu a fost sesizată cu privire la dezinvestirea soluţionării contestaţiei.

38. În ceea ce priveşte invocarea de către recurentă a prescripţiei dreptului organului de inspecţie fiscală de a stabili în sarcina sa obligaţii suplimentare aferente anului 2011, aceasta este nefondată, având în vedere art. 91 alin. (1) şi alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, art. 23, art. 105 alin. (7), art. 102 alin. (6) din acelaşi act normativ. În cazul impozitului pe profit, termenul de prescripţie începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care legea prevede obligativitatea depunerii formularului 101 "Declaraţie privind impozitul pe profit', susţinerile recurentei cu privire la efectul împlinirii termenului de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale nu sunt întemeiate. Raportat la data la care începe să curgă termenul de prescripţie, respectiv 01.01.2013 pentru impozitul pe profit, până la data începerii verificării, respectiv 08.05.2017, obligaţiile suplimentare de plată de natura impozitului pe profit au fost stabilite înlăuntrul termenului de prescripţie. Potrivit prevederilor art. 134 alin. (2) şi alin. (3) din Legea nr. 571/2003, coroborate cu prevederile art. 1562 alin. (1) din acelaşi act normativ, pentru TVA aferentă trimestrului IV 2011, obligaţia declarativă intervine la data de 25.01.2012, iar termenul de prescripţie a dreptului organelor de inspecţie fiscală de a stabili obligaţii suplimentare cu titlu de TVA începe să curgă de la data de 01.01.2013, astfel încât, având în vedere data la care a început inspecţia fiscală, respectiv 08.05.2017, obligaţiile suplimentare de plată de natura TVA au fost stabilite înlăuntrul termenului de prescripţie.

39. Pe fondul actelor administrative, intimata pârâtă a reluat susţinerile formulate anterior în cauză.

V Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

40. Examinând sentinţa recurată prin prisma şi în limita motivelor de recurs invocate, prevăzute de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6) şi 8) din C. proc. civ., Înalta Curte constată următoarele:

41. Prin Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată x/30.03.2018, emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Alba în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/30.03.2018, s-au stabilit în sarcina reclamantei A. S.R.L. obligaţii fiscale suplimentare în sumă de 5.627.942 RON, reprezentând impozit pe profit în sumă de 2.572.475 RON şi TVA în sumă de 3.055.467 RON.

42. Prin Decizia 283/17.07.2019 emisă de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, s-au dispus următoarele cu privire la contestaţia formulată de reclamantă împotriva Deciziei de impunere x/30.03.2018: suspendarea soluţionării contestaţiei pentru suma de 2.602.791 RON, reprezentând impozit pe profit în sumă de 1.165.861 RON şi TVA în sumă de 1.436.930 RON, în conformitate cu dispoziţiile art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, urmând ca soluţionarea să fie reluată la data la care motivul care a determinat suspendarea va înceta; respingerea ca neîntemeiată a contestaţiei pentru suma de 3.025.151 RON, reprezentând impozit pe profit 1.406.614 RON şi TVA 1.618.537 RON.

43. Reclamanta a solicitat anularea Deciziei nr. 283/17.07.2019 prin care a fost suspendată soluţionarea contestaţiei pentru suma de 2.602.791 şi respinsă contestaţia pentru suma de 3.025.151 RON, anularea raportului de inspecţie fiscală şi exonerarea de la plata sumei de 5.627.942 RON şi accesoriile la această sumă.

44. Prin sentinţa recurată a fost respinsă excepţia inadmisibilităţii acţiunii şi a fost respinsă acţiunea.

45. Împotriva acestei sentinţe au formulat recurs reclamanta şi recurs incident pârâta.

46. Reclamanta, deşi solicită, în principal, admiterea contestaţiei astfel cum a fost formulată şi exonerarea de la plata sumei de 5.627.942 RON şi accesorii, nu formulează în concret motive de nelegalitate cu privire la toate obligaţiile fiscale suplimentare, calea de atac urmând a fi examinată în limitele formulate prin cererea de recurs, astfel cum au fost reţinute anterior.

47. Prin recursul incident, pârâta critică soluţia instanţei de fond privind respingerea excepţiei inadmisibilităţii acţiunii. Având în vedere că recursul principal formulat de reclamantă va fi soluţionat pe fond, nefiind incidente motive care nu implică cercetarea fondului acestuia, potrivit art. 491 alin. (1), raportat la art. 472 alin. (2) din C. proc. civ., va fi analizat mai întâi recursul incident, întrucât prin acesta se invocă motive privind inadmisibilitatea acţiunii, raportat la faptul că instanţa nu se poate pronunţa asupra fondului actelor administrative asupra cărora s-a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei pe cale administrativă.

48. Pârâta a invocat prin întâmpinare excepţia inadmisibilităţii acţiunii, motivat de faptul că prin punctul 1 din dispozitivul Deciziei nr. 283/17.07.2019 s-a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei formulate de A. S.R.L., iar instanţa nu are temei legal pentru a se pronunţa direct asupra legalităţii actelor atacate, în condiţiile în care organul de soluţionare a dispus suspendarea contestaţiei, fără a analiza fondul actelor administrative ce au făcut obiectul contestaţie, astfel că reclamanta putea cel mult să solicite instanţei de judecată obligarea la soluţionarea contestaţiei.

49. Instanţa a respins prin sentinţa pronunţată excepţia inadmisibilităţii, cu toate că, în ceea ce priveşte fondul actelor administrative fiscale, a analizat exclusiv obligaţiile fiscale suplimentare pentru care prin decizie a fost respinsă ca neîntemeiată contestaţia.

50. Înalta Curte, având în vedere motivele pentru care s-a invocat inadmisibilitatea, reţine că prin decizia contestată s-a dispus atât suspendarea soluţionării contestaţiei pentru suma de 2.602.791 RON, în conformitate cu dispoziţiile art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, urmând ca soluţionarea să fie reluată la data la care motivul care a determinat suspendarea va înceta, cât şi respingerea ca neîntemeiată a contestaţiei pentru suma de 3.025.151 RON.

51. Prin acţiunea formulată, denumită "contestaţie", reclamanta a solicitat anularea actelor administrative fiscale pentru toate obligaţiile suplimentare stabilite, în cuantum de 5.627.942 RON, inclusiv pentru cele pentru care prin decizia de soluţionare a contestaţiei a fost pronunţată soluţia de suspendare a soluţionării contestaţiei, iar probele solicitate, astfel cum au şi fost încuviinţate, au vizat anularea actelor administrative fiscale pentru toate obligaţiile suplimentare stabilite, în cuantum de 5.627.942 RON.

52. Acţiunea formulată este inadmisibilă în ceea ce priveşte cererea de anulare a actelor administrative fiscale pentru obligaţiile fiscale suplimentare pentru care prin decizia contestată s-a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei administrative, în cuantum de de 2.602.791 RON, în temeiul art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, urmând ca soluţionarea să fie reluată la data la care motivul care a determinat suspendarea va înceta.

53. Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală reglementează, prin dispoziţiile art. 268 şi următoarele, o procedură administrativă prealabilă şi obligatorie de contestare a actelor administrative fiscale. Potrivit art. 268 din Codul de procedură fiscală, împotriva titlului de creanţă, precum şi împotriva altor acte administrative fiscale, se poate formula contestaţie, însă prin decizie se poate suspenda soluţionarea cauzei, potrivit art. 279, în condiţiile prevăzute de art. 277, care prevăd, la alin. (1) lit. a), că organul de soluţionare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluţionarea cauzei atunci când organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare şi a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedură administrativă. Conform art. 281 alin. (2) din acelaşi act normativ, deciziile emise în soluţionarea contestaţiilor împreună cu actele administrative fiscale la care se referă pot fi atacate de către contestator sau de către persoanele introduse în procedura de soluţionare a contestaţiei, la instanţa judecătorească de contencios administrativ competentă, în condiţiile legii.

54. Rezultă că instanţa poate fi sesizată, în vederea exercitării controlului de legalitate asupra actelor administrative fiscale, după finalizarea procedurii administrative prevăzute de art. 205-218 din Codul de procedură fiscală, la instanţa de contencios administrativ urmând a fi atacate deciziile emise în soluţionarea contestaţiilor.

55. În cazul de faţă, procedura administrativă obligatorie a fost finalizată numai în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale suplimentare în cuantum de 3.025.151 RON, prin respingerea ca neîntemeiată a contestaţiei formulate de reclamantă, fiind admisibilă, exclusiv în aceste limite, acţiunea în anularea actelor administrative fiscale prin care au fost stabilite.

56. Cererea de anulare a actelor administrative fiscale pentru obligaţiile suplimentare în cuantum de 2.602.791 RON, pentru care s-a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei, anterior, aşadar, soluţionării contestaţiei administrativ fiscale, este inadmisibilă. instanţa de contencios administrativ poate fi învestită numai în ceea ce priveşte legalitatea măsurii de suspendării a soluţionării contestaţiei, şi nu în ceea ce priveşte actele administrative fiscale prin care au fost stabilite obligaţiile fiscale.

57. Pentru aceste motive, cererea reclamantei, care a solicitat instanţei anularea actelor administrative fiscale pentru obligaţiile fiscale suplimentare pentru care prin decizia contestată s-a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei administrative, în cuantum de 2.602.791 RON, contrar dispoziţiile art. 268 şi art. 281 din Codul de procedură fiscală, este inadmisibilă, soluţia de respingere a excepţiei inadmisibilităţii fiind pronunţată cu încălcarea acestor dispoziţii legale.

58. În ceea ce priveşte recursul formulat de reclamantă, având în vedere criticile formulate, vor fi analizate mai întâi de motivele de recurs referitoare la soluţionarea contestaţiei administrative cu depăşirea termenului de 6 luni, necompetenţa organului de inspecţie care a efectuat controlul, nerespectarea dispoziţiilor privind durata controlului, prescripţia dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale aferente anului 2011, invocate în cadrul motivului de casare prevăzit de art. 488 alin. (1) pct. 8) din C. proc. civ., întrucât cu privire la aceste motive de nelegalitate nu se invocă faptul că hotărârea nu este motivată.

59. Motivul de recurs privind încălcarea prevederilor art. 281 alin. (5) din Codul de procedură fiscală, care prevăd că "În situaţia nesoluţionării contestaţiei în termen de 6 luni de la data depunerii contestaţiei contestatorul se poate adresa instanţei de contencios administrativ competentă pentru anularea actului. La calculul acestui termen nu sunt incluse perioadele în care procedura de soluţionare a contestaţiei este suspendată potrivit art. 277", este nefondat.

60. Potrivit acestor dispoziţii, sancţiunea pentru încălcarea termenului legal, în ipoteza reglementată de art. 281 alin. (5) din Codul de procedură fiscală, constă în faptul că reclamanta se putea adresa instanţei de contencios administrativ fără a mai fi obligată să aştepte emiterea actului administrativ de soluţionare a contestaţiei sale. În acest sens, dispoziţiile art. 281 alin. (6) prevăd că "Procedura de soluţionare a contestaţiei încetează la data la care organul fiscal a luat la cunoştinţă de acţiunea în contencios administrativ formulată de contribuabil/plătitor".

61. În condiţiile în care reclamanta nu a formulat acţiune în anulare potrivit acestor dispoziţii, motivul de nelegalitate a deciziei de soluţionare a contestaţiei este nefondat.

62. A mai susţinut recurenta faptul că pârâta ar fi invocat prin întâmpinare că procedura a fost suspendată, fără să indice dacă în cauză procedura a fost suspendată sau nu, iar dacă procedura de soluţionare ar fi fost suspendată, ar fi trebuit să se depună dovezi in acest sens, însă nu rezultă din întâmpinare o asemenea susţinere, ceea ce s-a invocat a fost faptul că reclamanta a formulat acţiunea ulterior emiterii şi comunicării deciziei de soluţionare a contestaţiei, dată până la care nu a fost sesizată cu privire la dezînvestirea soluţionării contestaţiei formulată împotriva deciziei de impunere, potrivit prevederilor art. 281 alin. (6) din Codul de procedură fiscală.

63. În ceea ce priveşte necompetenţa organului de inspecţie fiscală, susţinerile sunt nefondate, în condiţiile în care problema necompetenţei organului fiscal a fost tranşată în cauza ce a avut ca obiect acţiunea în anularea Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/13.07.2017, emisă în cadrul inspecţiei fiscale finalizate cu actele administrative fiscale contestate în prezenta cauză, formulată de reclamantă împotriva pârâtei Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Alba, ce a format obiectul dosarului nr. x/2017 al Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, împrejurare invocată prin întâmpinarea invocată la instanţa de fond.

64. Astfel, prin sentinţa nr. 321 din 13 octombrie 2017, pronunţată de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, acţiunea formulată de reclamantă a fost resinsă ca neîntemeiată, fiind constatate ca fiind neîntemeiate motivele de anulare invocate privind competenţa organului de inspecţie fiscală. S-a reţinut că, din punctul de vedere al competenţei, relevante în cauză sunt prevederile art. 36 alin. (3) din Codul de procedură fiscală potrivit cărora "În situaţia în care se află în curs de derulare o procedură de administrare, cu excepţia procedurii de executare silită, organul fiscal central care a început procedura este competent să o finalizeze", şi cum în mod necontestat procedura inspecţiei fiscale a fost începută de organul fiscal competent, raportat la sediul social iniţial al reclamantei, acestuia îi revenea şi competenţa de a emite decizia de instituire a măsurilor asigurători.

65. Sentinţa nr. 321 din 13 octombrie 2017 a rămas definitivă ca urmare a respingerii recursului formulat de reclamantă, prin Decizia nr. 2239 din data de 3 iunie 2020 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, prin care s-a reţinut că "(...) judecătorul fondului a interpretat şi aplicat corect dispoziţiile art. 36 alin. (3) din Codul de procedură fiscală. Astfel, Înalta Curte are în vedere că inspecţia fiscală începută la data de 8.05.2017 a fost anunţată de către Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Alba prin avizul de inspecţie emis la 10.04.2017, aviz pe care societatea recurentă afirmă că l-a primit la data de 24.04.2017.

În acest context, pe de o parte se constată că procedura de administrare în curs de derulare la care se referă art. 36 alin. (3) Codul de procedură fiscală este în speţă inspecţia fiscală care a debutat prin emiterea avizului de inspecţie fiscală, de unde rezultă că procedura de administrare era începută la data adresării cererii de modificare a domiciliului fiscal de către societatea recurentă-reclamantă.

Pe de altă parte, recurenta se referă greşit la data de 14.04.2017 ca fiind data la care ar fi trebuit să se raporteze aplicarea art. 36 alin. (3) din Codul de procedură fiscală întrucât această dată este cea la care a operat schimbarea sediului social al societăţii la Oficiul Registrului Comerţului, în vreme ce pentru modificarea domiciliului fiscal a fost derulată procedura prevăzută de Ordinul ANAF nr. 3845/2015, conform căruia înregistrarea în registrul contribuabililor la noul organ fiscal precum şi scoaterea din registrul contribuabililor de la vechiul organ fiscal operează începând cu data comunicării deciziei de modificare a domiciliului fiscal, decizie care se emite de organul fiscal pe baza cererii contribuabilului. Or, în speţă, această decizie a fost emisă la 19.05.2017, sub nr. BNG REG 10611, de către Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bistriţa-Năsăud şi a fost comunicată recurentei la data de 24.05.2017."

66. În ceea ce priveşte durata inspecţiei fiscale, recurenta invocă faptul că au fost aplicate dispoziţii legale care nu sunt incidente în cauză, art. 85 alin. (1) şi (3) din Codul de procedură fiscală, întrucât nu se afla în niciunul dintre cazurile enumerate, în momentul înscrierii controlului în registrul unic de control, la data de 08.05.2017, nemaiavând înscris punctul de lucru în localitatea Zaries, nr. FN, jud. Alba, radiat anterior demarării inspecţiei fiscale, la data de 11.04.2017, astfel că se afla în situaţia prevăzută de art. 126 alin. (1) lit. c) din Codul de procedura fiscală, la momentul controlului neavând nici sedii secundare şi nici alte spatii în care să îşi fi desfăşurat activitatea mai mult de 6 luni, şi nu în situaţia prevăzută de art. 126 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală.

67. Susţinerile recurentei sunt nefondate., în mod corect fiind reţinute de instanţa de fond dispoziţiile art. 126 alin. (1) lit. a) şi alin. (2), art. 85 alin. (1), art. 85 alin. (3) din Codul de procedură fiscală, şi anume durata termenului de inspecţie fiscală de 180 de zile, astfel că, doar dacă se depăşeşte dublul perioadei, 360 de zile, inspecţia fiscală încetează fără a se emite raport de inspecţie fiscală şi decizie de impunere, la calculul duratei inspecţiei fiscale nefiind luate în calcul perioada cât inspecţia fiscală a fost suspendată, în cauză termenul de 360 de zile nefiind depăşit.

68. Potrivit dispoziţiilor art. 126 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, "(1) Durata efectuării inspecţiei fiscale este stabilită de organul de inspecţie fiscală, în funcţie de obiectivele inspecţiei, şi nu poate fi mai mare de: a) 180 de zile pentru contribuabilii mari, precum şi pentru contribuabilii/plătitorii care au sedii secundare, indiferent de mărime; b) 90 de zile pentru contribuabilii mijlocii; c) 45 de zile pentru ceilalţi contribuabili", iar potrivit alin. (2), "În cazul în care inspecţia fiscală nu se finalizează într-o perioadă reprezentând dublul perioadei prevăzute la alin. (1), inspecţia fiscală încetează, fără a se emite raport de inspecţie fiscală şi decizie de impunere sau decizie de nemodificare a bazei de impunere. În acest caz, organul de inspecţie fiscală poate relua inspecţia, cu aprobarea organului ierarhic superior celui care a aprobat inspecţia fiscală iniţială, o singură dată pentru aceeaşi perioadă şi aceleaşi obligaţii fiscale, cu respectarea prevederilor art. 117 alin. (1)."

69. Potrivit dispoziţiilor art. 85 alin. (3) din Codul de procedură fiscală "În sensul prezentului articol, prin sediu secundar se înţelege un loc prin care se desfăşoară integral sau parţial activitatea contribuabilului/plătitorului, cum ar fi: birou, magazin, atelier, depozit şi altele asemenea. (4) Prin sediu secundar se înţelege şi un şantier de construcţii, un proiect de construcţie, ansamblu sau montaj ori activităţi de supervizare legate de acestea, numai dacă şantierul, proiectul sau activităţile durează mai mult de 6 luni. Sunt sedii secundare sediile permanente definite potrivit Codul fiscal."

70. Data începerii inspecţiei fiscale în cauză, având în vedere dispoziţiile art. 123 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, care prevăd că "Data începerii inspecţiei fiscale este data menţionată în registrul unic de control ori de câte ori există obligaţia ţinerii acestuia. În cazul contribuabilului/plătitorului care nu ţine sau nu prezintă organului de inspecţie fiscală registrul unic de control, această dată se înscrie într-un proces-verbal de constatare", este data de 8.05.2017, şi a durat până la data de la data 21.03.2018, iar de la data 23.10.2017 la data de 01.02.2018 a fost suspendată pentru solicitarea de informaţii de la autorităţi ori terţi, în legătură cu obiectul inspecţiei fiscale.

71. Instanţa de fond a reţinut în mod corect că reclamanta nu a contestat decât faptul că nu pot fi considerate puncte de lucru acele locaţii, fără să pună în discuţie în ce măsură şi-a desfăşurat în acele locaţii integral sau parţial activitatea sau durata în care s-au desfăşurat activităţile în acele locaţii, că nu s-a demonstrat invaliditatea tezei conform punctelor de lucru, astfel că, luând în considerare existenţa unor puncte de lucru, organul fiscal a fost îndreptăţit să considere că durata de efectuare a inspecţiei fiscale este de 180 de zile, în consecinţă, durata totală a inspecţiei fiscale fiind de 317 zile, iar durata suspendării de 101 zile, nu a fost depăşit dublul perioadei de 180 de zile.

72. În ceea ce priveşte existenţa punctului de lucru, potrivit Raportului de inspecţie fiscală, pct. 7, conform informaţiilor din baza de date A.N.A.F., la începutul controlului, societatea verificată avea deschis un punct de lucru in loc. Zaries, nr. FN, jud. Alba, apoi a închis punctul de lucru din Ioc. Zaries şi a deschis un punct de lucru în loc Blaj, str. x, jud. Alba.

73. Recurenta susţine că la data începerii inspecţiei fiscale nu mai avea înscris punctul de lucru din loc. Zaries, nr. FN, jud. Alba, însă nu a probat susţinerile sale referitoare la acest fapt, iar înscrisurile invocate nu se referă la punctele de lucru.

74. Susţinerile privind încălcarea dispoziţiilor art. 127 alin. (6) din Legea nr. 207/2015, care prevăd că data reluării inspecţiei fiscale se aduce la cunoştinţa contribuabilului/plătitorului, faptul că nu i-a fost comunicată reluarea inspecţiei fiscale şi nu există dovada unei astfel de comunicări, persoana căreia se susţine că i-ar fi fost înmânată corespondenţa nefiind persoana responsabilă cu primirea corespondenţei şi nesemnând niciun document care să confirme primirea, sunt nefondate.

75. Inspecţia fiscală a fost suspendată în baza Deciziei de suspendare nr. 22/23.10.2017 şi a fost reluată din data de 01.02.2018. Reluarea inspecţiei fiscale, potrivit adresei nr. x/26.01.2018 a fost comunicată reclamantei la data de 30.01.2018, la noul sediu, aspect care rezultă din dovada de confirmare de primire ce constituie Anexa 20 la Raportul de inspecţie fiscală nr. x/30.03.201, semnată pentru contestatoare de E., manager TRS. În condiţiile în care comunicarea s-a efectuat la sediul societăţii, reclamanta nu precizează cine ar fi fost persoana responsabilă, aceeaşi persoană, de altfel, semnând la data de 16.03.2018 şi dovada de primire a înştiinţării pentru discuţia finală, susţinerile sunt nefondate.

76. A mai susţinut recurenta că, deşi s-a dispus suspendarea controlului pentru solicitarea de informaţii de la autorităţi ori terţi, în realitate controlul a continuat şi pe perioada suspendării, inspectorii fiscali solicitând documente şi explicaţii care au fost comunicate de societate şi ulterior suspendării, fără, însă, a indica în mod concret în ce a constatat continuarea controlului, iar din actele şi lucrările dosarului rezultă că acestea se referă la diferite informaţii solicitate anterior suspendării şi comunicate ulterior organului de inspecţie fiscală.

77. În ceea ce priveşte prescripţia dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale, sunt fondate motivele de recurs care privesc obligaţiile suplimentare aferente anului 2011, sunt incidente dispoziţiile art. 91 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, abrogat prin Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, prin raportare la art. 347 din Legea nr. 207/2015, care au prevăzut că "Termenele în curs la data intrării în vigoare a prezentului cod se calculează după normele legale în vigoare la data când au început să curgă", fiind aplicabil termenul de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale in termen de 5 ani, termen care începe să curgă de la 1 ianuarie a anului următor în care s-a născut creanţa fiscală. Instanţa a interpretat şi aplicat în mod greşit aceste dispoziţii, motiv de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8) din C. proc. civ.

78. Astfel cum rezultă din raportul de inspecţie fiscală, perioada supusă controlului a fost 01.01.2011-31.12.2016. Inspecţia fiscală s-a desfăşurat în baza Avizului de inspecţie fiscală nr. x/10.04.2017 şi a început la data de 08.05.2017, data înscrierii în registrul unic de control al societăţii.

79. Instanţa de fond a reţinut în mod greşit că la data de 08.07.2017, pentru obligaţiile suplimentare cu titlul de impozit pe profit şi TVA pe anul 2011, nu era împlinit termenul de prescripţie, întrucât, pentru impozitul pe profit aferent anului 2011, declaraţia se depune, conform art. 35 din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, până la data de 25.03.2012, astfel că termenul de prescripţie a dreptului la acţiune începe să curgă de la 01.01.2013, iar în ceea ce priveşte TVA, pentru TVA aferent trim. IV 2011, obligaţia declarativă este stabilită de art. 1562 alin. (1) din Legea 571/2003 până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care se încheie perioada fiscală respectivă, astfel că pentru TVA aferentă trim. IV 2011 obligaţia declarativă intervine la data de 25.01.2012, iar termenul de prescripţiei incepe să curgă de la data de 01.01.2013.

80. Potrivit dispoziţiilor art. 91 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003, "Dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepţia cazului în care legea dispune altfel.", iar în conformitate cu dispoziţiile art. 98 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003, "Inspecţia fiscală se efectuează în cadrul termenului de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţii fiscale."

81. În ceea ce priveşte momentul de la care curge termenul de prescripţie, art. 91 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 prevede că "(2) Termenul de prescripţie a dreptului prevăzut la alin. (1) începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală potrivit art. 23, dacă legea nu dispune altfel.", iar potrivit art. 23 alin. (1) şi (2) din O.G. nr. 92/2003, "Dacă legea nu prevede altfel, dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează. (2) Potrivit alin. (1) se naşte dreptul organului fiscal de a stabili şi a determina obligaţia fiscală datorată."

82. Conform acestor dispoziţii, dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 5 ani, iar termenul de prescripţie a dreptului începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală. Dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează, potrivit acestor dispoziţii se naşte şi dreptul organului fiscal de a stabili şi a determina obligaţia fiscală datorată.

83. Începutul termenului de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale este legat de momentul naşterii creanţelor fiscale, care reprezintă momentul în care se constituie baza de impunere care le generează. Aşadar, dreptul organului fiscal de a stabili şi a determina obligaţia fiscală datorată se prescrie în termen de 5 ani şi începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a constituit baza de impunere care a generat creanţa fiscală.

84. Creanţa fiscală nu ia naştere prin declaraţia depusă de contribuabil, aceasta este un act declarativ al unei creanţe care exista deja, în puterea legii. Prin declaraţia fiscală nu se constituie baza de impunere, aceasta trebuie depusă tocmai ca urmare a faptului că a fost deja constituită o bază de impunere, astfel că dreptul la acţiune al organului fiscal pentru stabilirea obligaţiilor fiscale nu se naşte raportat la data la care a expirat termenul legal de depunere a declaraţiilor pentru perioada respectivă.

85. Cu privire la interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor art. 91 alin. (1) şi (2), coroborate cu cele ale art. 23 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, prin Decizia nr. 21 din data de 14 septembrie 2020, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Completul competent pentru soluţionarea recursului în interesul legii a stabilit că termenul de 5 ani de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale reprezentând impozit pe profit şi accesorii ale acestora curge de la data de 1 ianuarie a anului următor anului fiscal în care s-a realizat profitul impozabil din care rezultă impozitul pe profit datorat de contribuabil. Acelaşi raţionament, în lipsa unor dispoziţii contrare, se aplică şi în ceea ce priveşte taxa pe valoarea adăugată. O interpretare în sens contrar ar conduce la o excepţie de la dispoziţiile art. 91 alin. (2) şi art. 23 alin. (1) şi (2) din O.G. nr. 92/2003, în ceea ce priveşte naşterea creanţei fiscale şi a obligaţiei fiscale corelative în momentul în care se constituie baza de impunere care le generează.

86. Pentru aceste motive, în conformitate cu dispoziţiile art. 91 alin. (1) şi (2), art. 23 alin. (1) şi (2) din O.G. nr. 92/2003, termenul de prescripţie de 5 ani a dreptului de a stabili obligaţii fiscale pentru anul 2011 a început să curgă la data de 1 ianuarie 2012, la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a constituit baza de impunere, care s-a constituit în anul 2011, şi s-a împlinit la data de 31 decembrie 2016, fiind fondate motivele de nelegalitate referitoare la prescripţia dreptului organului de inspecţie fiscală de a stabili obligaţii fiscale aferente anului 2011.

87. Motivele din cererea de recurs referitoare la nulitatea deciziei atacate pentru încălcarea dispoziţiilor art. 64 alin. (3) din Codul de procedură fiscală şi motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. (6) din C. proc. civ. vor fi analizate împreună, având în vedere susţinerile formulate.

88. Cu titlu prealabil, se impune a se observa faptul că, din modalitatea de formulare a motivelor de recurs, rezultă că sunt vizate considerentele sentinţei prin care au fost analizate susţinerile privind impozitul pe profit aferent cheltuielilor în sumă de 5.208.995 RON şi TVA 1.521.153 RON, şi anume pct. 2.7 din decizia de soluţionare a contestaţiei, cu excepţia celor referitoare la suma de 414.264 RON, reprezentând cheltuieli cu sponsorizarea şi scutirea de impozit a profitului reinvestit, pentru care s-a constatat că nu au fost contestate prin contestaţia administrativă, iar reclamanta nu a formulat susţineri contrare.

89. Înalta Curte reţine că, potrivit dispoziţiilor art. 64 alin. (3) din Codul de procedură fiscală, "(3) Organul fiscal are dreptul să reţină, în scopul protejării împotriva înstrăinării sau distrugerii, indiferent de mediul în care sunt stocate, documente, acte, înscrisuri, registre şi documente financiar-contabile în original sau orice element material care face dovada stabilirii, înregistrării şi achitării obligaţiilor fiscale de către contribuabil/plătitor, pe o perioadă de cel mult 30 de zile. În cazuri excepţionale, cu aprobarea conducătorului organului fiscal, perioada de reţinere poate fi prelungită cu cel mult 90 de zile. Contribuabilul/plătitorul are dreptul să solicite copii ale documentelor reţinute atât timp cât acestea sunt în posesia organului fiscal".

90. Obligaţia instanţei de a motiva hotărârea adoptată este reglementată de dispoziţiile art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., potrivit cărora hotărârea cuprinde "considerentele, în care se vor arăta obiectul cererii şi susţinerile pe scurt ale părţilor, expunerea situaţiei de fapt reţinută de instanţă pe baza probelor administrate, motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor."

91. Prin sentinţa recurată, instanţa de fond, deşi reţine faptul că reclamanta apreciază că au fost încălcate prevederile art. 64 alin. (3) din Codul de procedură fiscală, deoarece toate actele contabile şi înscrisurile în original au fost predate în baza proceselor-verbale din 11.05.2017 - 17.07.2017 şi 27.07.2017, în vederea efectuării inspecţiei fiscale, iar ulterior nu a mai avut acces la aceste documente, fiindu-i încălcat dreptul la apărare, constată că apărarea "este de circumstanţă", întrucât nu s-a demonstrat că ridicarea acestora ar fi condus la încălcarea dreptului la apărare al reclamantei, şi arată că o încălcare a dreptului la apărare s-ar fi putut ivi în ipoteza în care reclamanta ar fi cerut să consulte documentele primare sau ar fi cerut copii de pe acestea şi organul fiscal i-ar fi refuzat accesul la aceste informaţii, fie prin consultare, fie prin punere la dispoziţie de copii de pe acte, că "reclamanta nu a arătat organelor de inspecţie fiscală că este în imposibilitate să răspundă datorită faptului că documentele primare au fost ridicate şi nu a solicitat consultarea acestora."

92. Nu a observat, însă, instanţa de fond, că reclamanta a invocat faptul că a predat, în vederea efectuării inspecţiei fiscale, toate actele contabile şi înscrisurile in original, faptul că a solicitat, la data de 16.04.2018, eliberarea de copii de pe toate actele contabile şi de pe toate înscrisurile predate pentru a formula contestaţie împotriva măsurilor dispuse, însă acestea nu i-au fost comunicate. Faptul că reclamanta nu a formulat o asemenea solicitare pentru a răspunde notelor explicative, nu înseamnă că nu o putea formula ulterior, cu atât mai mult ulterior emiterii deciziei de impunere, pentru formularea contestaţiei administrative.

93. Este necontestat faptul că, în temeiul dispoziţiilor art. 64 alin. (1) şi (2) din Codul de procedură fiscală, conform Proceselor-verbale de ridicare de înscrisuri încheiate la data de 11.05.2017, 17.07.2017 şi 27.07.2017, au fost predate organelor fiscale de control, de către reclamantă: 18 bibliorafturi cu documente contabile pe anii 2011, 2012, 2013 şi 2014 (Proces-verbal de ridicare de înscrisuri încheiat la data de 11.05.2017); 33 bibliorafturi cu acte contabile pentru anii 2015 şi 2016, 2 dosare cu facturi (cotor) emise pe calculator (2012-2015 şi 2016), copii cu facturi conform cu originalul de la F. S.R.L., 35 seturi de foi de parcurs legate pe luni (Proces-verbal de ridicare de înscrisuri nr. x/17.07.2017); 1 biblioraft cu acte contabile pentru luna iunie 2016, 1 dosar cu registru jurnal pe perioada ianuarie- decembrie 2014, balanţa de verificare, jurnale de vânzări şi jurnale de cumpărări pe perioada ianuarie- august 2014, 32 blocuri cu cotoare ex nr. 3) din facturile emise manual (Proces-verbal de ridicare de înscrisuri nr. x/27.07.2017).

94. În ceea ce priveşte motivul pentru care documentele contabile nu au fost restituire, rezultă din înscrisurile depuse la dosar faptul că au fost predate către Inspectoratul Judeţean de Poliţie - Serviciul de Investigare a Criminalităţii Economice, conform Procesului-verbal de ridicare de înscrisuri încheiat la data de 15.05.2018, înregistrat la Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Alba sub nr. x/15.05.2018, ca urmare a faptului că organele de inspecţie fiscală au transmis Parchetului de pe lângă Tribunalul Alba, cu adresa nr. x/30.03.2018, Procesul-verbal nr. x/06.03.2018, în vederea efectuării cercetărilor pentru stabilirea existenţei sau inexistenţei elementelor constitutive ale infracţiunilor prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. b) şi lit. c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fis­cale. Prin adresa nr. x/27.04.2018, Inspectoratul Judeţean de Poliţie - Serviciul de Investigare a Criminalităţii Economice solicitase documentele de evidenţă contabilă, "în interesul soluţionării dosarului penal în care se efectuează acte de urmărire penală cu privire la infracţiunea de evaziune fiscală."

95. Instanţa de fond nu a analizat motivul de nulitate invocat de reclamantă, susţinerile recurentei referitoare la încălcarea dreptului la apărare motivat de faptul că, ulterior emiterii deciziei de impunere, anterior formulării contestaţiei administrative fiscale, a solicitat copii de pe toate documentele contabile predate organului de inspecţie fiscală, iar acestea nu i-au fost comunicate.

96. Din situaţia de fapt reţinută chiar de organele de inspecţie fiscală rezultă că, prin adresa nr. x/16.04.2018, înregistrată la Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Alba sub nr. x/18.04.2018, reclamanta a solicitat organului fiscal "predarea de îndată de către instituţia dumneavoastră a tuturor documentelor contabile si înscrisurile, care au fost predate de către societatea noastră in baza proceselor-verbale din datele de 11.05.2017 si din data de 17.07.2017", "documente necesare pentru a formula contestaţie impotriva masurilor dispuse prin decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plata stabilite de inspecţia fiscala nr. x/30.03.2018 emisa de ANAF - AJFP Alba."

97. Organul fiscal, prin adresa nr. x/19.04.2018, primită la data de 26.04.2018, a comunicat reclamantei faptul că, fiind constatate, cu ocazia efectuării inspecţiei fiscale, unele aspecte care ar putea întruni elementele constitutive ale unei infracţiuni, a întocmit documentaţia de sesizare a organelor judiciare, trimisă la Parchetul de pe lângă Tribunalul Alba cu adresa nr. x/30.03.2018, şi a menţionat faptul că documentele contabile "pot fi consultate şi se pot elibera copii după orice înscris solicitat, pe care consideraţi că-l puteţi folosi ca probă în vederea apărării, până la data predării fizice a acestora către organele judiciare. Data predării fizice a documentelor societăţii A. S.R.L. este stabilită de organele judiciare, dată care vă va fi comunicată."

98. Reclamanta a comunicat organului fiscal, prin adresa din data de 25.04.2018, înregistrată la Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Alba sub nr. x/27.04.2018, solicitarea pentru "eliberarea de îndată de copii de pe toate actele contabile şi toate înscrisurile predate către instituţia dumneavoastră de către societatea noastră în baza proceselor-verbale din datele de 11.05.2017 şi din data de 17.07.2017", "documente contabile şi înscrisuri necesare pentru a formula contestaţie împotriva măsurilor dispuse prin decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. x/30.03.2018 emisă de ANAF - AJFP Alba, în caz contrar ni se aduce atingere dreptului nostru la apărare, întrucât în acest moment nu mai deţinem niciun document pentru a formula calea de atac împotriva măsurilor dispuse prin decizia de impunere."

99. Cu toate că a fost formulată această solicitare, organul fiscal nu a mai răspuns reclamantei şi nu i-a comunicat copiile solicitate, conform dispoziţiilor art. 64 alin. (3) din Codul de procedură fiscală. La solicitarea Serviciului de Investigare a Criminalităţii Economice din cadrul Inspectoratului Judeţean de Poliţie Alba, documentele contabile au fost predate către acesta, conform Procesului-verbal de ridicare de înscrisuri înregistrat la Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Alba sub nr. x/15.05.2018.

100. În apărare cu privire la susţinerile reclamantei, organul fiscal a susţinut că reprezentanţii societăţii au fost informaţi că pot consulta documentele şi înscrisurile la sediul A.J.F.P. Alba şi se pot elibera copii după documentele necesare în vederea apărării, că societatea a solicitat copii după toate documentele, dar nu a venit să consulte nici un document şi nici nu a împuternicit o altă persoană să consulte documentele, fără a răspunde, în concret, cu privire la faptul că, prin adresa înregistrata la A.J.F.P. Alba sub nr. x/27.04.2018, reclamanta a solicitat copii de pe toate actele contabile şi toate înscrisurile predate, însă nu i-au fost comunicate.

101. În ceea ce priveşte nulitatea actului administrativ fiscal, trebuie avut în vedere că, potrivit art. 49 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, actul administrativ fiscal este nul în următoarele situaţii: a) este emis cu încălcarea prevederilor legale privind competenţa; b) nu cuprinde unul dintre elementele acestuia referitoare la numele, prenumele şi calitatea persoanei împuternicite a organului fiscal, numele şi prenumele ori denumirea contribuabilului/plătitorului, a obiectului actului administrativ sau a semnăturii persoanei împuternicite a organului fiscal, cu excepţia prevăzută la art. 46 alin. (6), precum şi organul fiscal emitent; c) este afectat de o gravă şi evidentă eroare. Potrivit alin. (3) al art. 49, "Actele administrative fiscale prin care sunt încălcate alte prevederi legale decât cele prevăzute la alin. (1) sunt anulabile." Raportat la aceste dispoziţii legale, rezultă că sancţiunea nulităţii este prevăzută expres pentru situaţiile menţionate, iar în cazul lipsei altor elemente sau în cazul altor neregularităţi, sancţiunea nulităţii intervine dacă prin acestea s-au pricinuit părţii o vătămare ce nu se poate înlătura decât prin anularea actului.

102. Din această perspectivă se impunea ca instanţa de fond să analizeze susţinerile reclamantei referitoare la nulitatea actului administrativ pentru încălcarea dispoziţiilor art. 64 alin. (3) din Codul de procedură fiscală şi încălcarea dreptului la apărare, motivat de faptul că a solicitat şi nu i s-au comunicat copii de pe actele contabile şi înscrisurile predate organului de inspecţie fiscală, în vederea formulării contestaţiei administrative.

103. Or, instanţa de fond nu a analizat motivul invocat, iar în ceea ce priveşte impozitul pe profit aferent cheltuielilor în sumă de 5.208.995 şi TVA 1.521.153 RON, având în vedere susţinerile formulate prin cererea de chemare în judecată, probatoriul solicitat de reclamantă, considerentele sentinţei şi motivele de recurs, rezultă că a examinat actele contestate exclusiv prin raportare la situaţia de fapt reţinută de organele de inspecţie fiscală, care au constatat lipsa documentelor justificative pentru deductibilitatea cheltuielilor şi deducerea taxei pe valoarea adăugată.

104. Deşi, aparent, sentinţa este motivată cu privire la aceste obligaţii fiscale, situaţia de fapt este în mod exclusiv cea reţinută de organele fiscale, fiind reluate integral argumentele din decizia de soluţionare a contestaţiilor, iar considerentele concrete ale instanţei se referă exclusiv la lipsa documentelor justificative necesare cu privire la deductibilitatea cheltuielilor la calculul impozitului pe profit şi exercitarea dreptului de deducere a TVA (lipsa contractelor, a recepţionării unor mărfuri, bunurile achiziţionate nu au fost regăsite în situaţii de lucrări, lipsa rapoartelor de lucru, a situaţiilor de lucrări, bunurile şi serviciile nu sunt justificate de documentele prezentate, facturile nu sunt însoţite de alte documente justificative), astfel cum au fost reţinute de organul de inspecţie fiscală.

105. Deşi aprecierea materialului probator de către instanţa fond vizează netemeinicia şi nu constituie motiv de casare în sensul dispoziţiilor art. 488 C. proc. civ., iar puterea doveditoare a probelor este lăsată la libera apreciere a instanţei, potrivit art. 264 C. proc. civ., care prevede că "(1) Instanţa va examina probele administrate, pe fiecare în parte şi pe toate în ansamblul lor", inclusiv în ceea ce proiveşte proba cu expertiză, care are rolul de a oferi instanţei o opinie de specialitate asupra documentaţiei financiar-contabile supuse analizei, pentru motivarea hotărârii trebuia să se aibă analiza tuturor argumentelor relevante invocate de părţi, inclusiv motivele invocate prin cererea de chemare în judecată privind nulitatea pentru încălcarea dispoziţiilor art. 64 alin. (3) din Codul de procedură fiscală.

106. Obligaţia de motivare nu impune instanţei, în mod evident, un răspuns la fiecare susţinere invocată de părţi, însă este esenţial să fie examinate în mod real şi efectiv motivele decisive pentru soluţionarea cererii, raportat la probele administrate şi dispoziţiile legale incidente, aceasta fiind o premisă absolut necesară a exercitării de către instanţa de recurs a atribuţiilor de control judiciar. În jurisprudenţa Curţii Europene a Drepturilor Omului s-a reţinut că, fără a impune un răspuns detaliat la fiecare argument al reclamantului, obligaţia instanţei de a motiva hotărârea presupune, totuşi, ca partea în cauză să se poată aştepta la un răspuns specific şi explicit cu privire la aspectele decisive pentru soluţionarea procedurii în cauză (Hotărârea Albina împotriva României din 28 aprilie 2005, paragraful 33, Hotărârea Vlasia Grigore Vasilescu împotriva României din 8 iunie 2006, paragraful 39, cu trimitere la Hotărârea Ruiz Torija şi Hiro Balani împotriva Spaniei, 9 decembrie 1994).

107. Or, din cererea de chemare în judecată rezultă că pentru reclamantă, care a invocat nulitatea pentru nerespectarea dispoziţiilor art. 64 alin. (3) din C. proc. civ. şi încălcarea dreptului la apărare, faptul că nu a mai avut acces la documentele contabile predate organului de inspecţie fiscală, pentru a face dovada că a pus la dispoziţia organului de control toate documentele contabile care au stat la baza stabilirii stării de fapt şi de drept a situaţiei fiscale, motiv pentru care a depus, ca probe, atât cu ocazia contestaţiei administrative, cât şi în instanţă, copii de pe "toate documentele (facturi, contracte, situaţii de lucrări, etc) care au fost menţionate de echipa de control în RIF şi în anexe că nu s-au găsit, sau că nu există", era decisiv să se răspundă acestor motive, în raport de susţinerea esenţială formulată, privind existenţa, printre documentele contabile predate, a documentelor justificative a căror lipsă a fost reţinută de organul fiscal.

108. Din această perspectivă, motivarea instanţei de fond nu permite instanţei de control judiciar examinarea legalităţii sentinţei prin care nu a fost analizat motivul de nelegalitate privind încălcarea dispoziţiilor art. 64 alin. (3) din C. proc. civ. şi a dreptului la apărare, cauza fiind soluţionată fără să fie analizate efectiv şi să fie lămurite motivat împrejurările de fapt şi de drept invocate de reclamantă, lipsa acestora echivalând cu motivarea insuficientă şi necorespunzătoare a hotărârii cu privire la aceste aspecte.

109. În raport de cele reţinute, având în vedere şi dispoziţiile art. 49 din Codul de procedură fiscală, se impunea, faţă de motivul invocat privind nerespectarea art. 64 alin. (3) din Codul de procedură fiscală şi încălcarea dreptului la apărare, în condiţiile în care reclamanta a susţinut, pe de o parte, faptul că documentele justficative se regăsesc, contrar celor reţinute de organul de inspecţie fiscală, în actele contabile pe care le-a predat, pe de altă parte, faptul că nu i s-a permis accesul la acestea, să se analizeze de către instanţa de fond dacă sunt elemente din care să se poată reţine existenţa vreunei vătămări produsă reclamantei prin lipsa accesului la propriile documente contabile, care să nu poată fi înlăturată decât prin anularea actului administrativ fiscal, întrucât o astfel de vătămare ar putea fi înlăturată în situaţia în care situaţia de fapt constatată de organul de inspecţie fiscală este confirmată de documentele contabile care au stat la baza inspecţiei fiscale, astfel că, şi în situaţia în care i s-ar fi asigurat acces, nu s-ar fi probat existenţa documentelor contabile care să infirme aspectele reţinute de organele fiscale.

110. Sunt corecte considerentele de ordin general ale instanţei privind cheltuielile care nu sunt deductibile la calculul profitului impozabil şi deducerea TVA, cu trimitere la jurisprudenţa Curţii de Justiţie, cele referitoare la faptul că revine instanţei naţionale sarcina de a efectua, în conformitate cu normele privind probele din dreptul naţional, o apreciere globală a tuturor elementelor şi împrejurărilor de fapt din cauză, precum şi la faptul că, potrivit art. 10 şi art. 124 din Codul de procedură fiscală, contribuabilul are obligaţia de a coopera cu organul fiscal în vederea determinării stării de fapt fiscale, prin prezentarea faptelor cunoscute de către acesta, în întregime, conform realităţii, şi prin indicarea mijloacelor doveditoare care îi sunt cunoscute, de a colabora la constatarea stărilor de fapt fiscale, în acest sens fiind obligat să dea informaţii, să prezinte la locul de desfăşurare a inspecţiei fiscale toate documentele, precum şi orice alte date necesare clarificării situaţiilor de fapt relevante din punct de vedere fiscal.

111. Aceste dispoziţii nu înlătură, însă, incidenţa dispoziţiilor art. 64 alin. (3) din Codul de procedură fiscală, în condiţiile în care organul fiscal a reţinut lipsa documentelor justificative cu privire la deductibilitatea cheltuielilor şi exercitarea dreptului de deducere a TVA, iar reclamanta contestă lipsa acestora şi susţine că le-a predat organului de inspecţie fiscală. Instanţa reţine iniţial că "Evident că organele de inspecţie fiscală constatând că pentru anul 2014 nu au fost transmise documente, că pentru perioada 2015-2016 au fost prezentate documente doar în data de 17.07.2017 şi că din documente o parte sunt în copie xerox (facturile) iar altele cum ar fi jurnale de vânzare, registru-jurnal, contracte de închiriere, situaţii de lucrări, rapoarte de lucru lipsesc, au fost solicitate documente şi s-au solicitat explicaţii la care reclamanta a răspuns incomplet sau nu a răspuns deloc", iar ulterior reţine că "Trebuie remarcat că, în timpul desfăşurării inspecţiei fiscale reclamanta nu a prezentat documentele solicitate pentru anul 2014, iar pentru perioada 2015-2016 nu a prezentat documente contabile."

112. Susţinerile recurentei nu au fost apreciate în niciun fel de instanţa de fond ca fiind relevante pentru soluţionarea justă a cauzei, astfel că, deşi a încuviinţat reclamantei proba cu înscrisurile ataşate cererii de chemare în judecată şi cu expertiză, având, printre altele, ca obiectiv, "Sa determine, după verificarea documentelor primare, a celor contabile si altor documente, pe baza stării de fapt fiscale cuantumul debitelor in raport cu prevederile fiscale invocate de către reclamanta, actele existente la dosar şi care au stat la baza controlului", nu a observat faptul că expertul a menţionat că "toate documentele reconstituite de reclamantă" au fost avute în vedere la exprimarea opiniei şi faptul că a verificat la sediul Inspectoratului Judeţean de Poliţie Alba, unde se aflau documentele contabile predate de către Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Alba, acte contabile din luna decembrie 2016, şi, de asemenea, nu a analizat în ce măsură înscrisurile depuse de reclamantă în dovedirea acţiunii erau de natură să conducă la soluţionarea cauzei, în raport de dispoziţiile Codului de procedură fiscală privind stabilirea bazei de impunere.

113. A reţinut că "expertiza fiscală a arătat că din verificarea documentelor contabile ale reclamantei se constată că aceasta deţine în original facturi pentru toate prestaţiile externe efectuate de terţi şi că aceste facturi îndeplinesc condiţiile de formă şi conţinut şi formularism impuse de legislaţia fiscală, specifică perioadei supuse controlului fiscal general", însă a înlăturat concluziile expertizei şi a constatat că "lipsa contractelor, a recepţionării unor mărfuri, faptul că bunurile achiziţionate nu au fost regăsite în situaţii de lucrări, conduce la concluzia că documentele prezentate nu justifică că aceste materiale de construcţii au fost achiziţionate pentru obţinerea de venituri impozabile", astfel că nu pot fi considerate cheltuieli deductibile "pentru că reclamanta în baza documentelor prezentate organului fiscal nu a reuşit să demonstreze că aceste cheltuieli au fost realizate în scopul de venituri impozabile prin existenţa documentelor justificative cerute de lege şi de normele metodologice".

114. În ceea ce priveşte expertiza fiscală, care, dacă instanţa s-ar fi pronunţat cu prioritate asupra excepţiei inadmisibilităţii, potrivit art. 248 din C. proc. civ., ar fi avut ca obiect exclusiv obligaţiile fiscale pentru care contestaţia administrativă a fost respinsă, nu şi cele pentru care s-a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei, trebuia să răspundă obiectivelor şi în raport de documentele justificative şi evidenţele contabile care au stat la baza controlului, de principiu fiind că legalitatea unui act administrativ se verifică raportat la situaţia de fapt şi de drept existentă la data întocmirii acestuia.

115. Instanţa de fond nu a stabilit situaţia de fapt în raport de aceste elemente şi nu a analizat susţinerile reclamantei privind existenţa documentelor justificative în documentele contabile predate organului de inspecţie fiscală, care nu i-au fost restituite ulterior finalizării inspecţiei fiscale şi de pe care nu i-au fost acordate copii în vederea formulării contestaţiei.

116. Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a reţinut, de asemenea, obligaţia persoanei care solicită deducerea taxei pe valoare adăugată să demonstreze că sunt îndeplinite toate condiţiile legale pentru acordarea deducerii (Hotărârea pronunţată la data de 14 februarie 1985 în Cauza C-268/83, D. A. Rompelman şi E. A. Rompelman-Van Deelen, Hotărârea pronunţată la data de 29 februarie 1996 în Cauza C-110/94, Intercommunale voor zeewaterontzilting), astfel că examinarea concretă şi efectivă a dreptului la apărare se impune nu numai din perspectiva legislaţiei naţionale, dar şi a jurisprudenţei Curţii de Justiţie a Uniunii Europene.

117. Cu privire la dreptul la apărare, în jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene s-a reţinut că "79 (...) potrivit dreptului Uniunii, o încălcare a dreptului la apărare, în special a dreptului de fi ascultat, nu determină anularea deciziei luate în urma procedurii administrative în cauză decât dacă, în lipsa acestei neregularităţi, această procedură ar fi putut avea un rezultat diferit (a se vedea în acest sens Hotărârea Franţa/Comisia, C-301/87, EU:C:1990:67, punctul 31, Hotărârea Germania/Comisia, C-288/96, EU:C:2000:537, punctul 101, Hotărârea Foshan Shunde Yongjian Housewares & Hardware/Consiliul, C-141/08 P, EU:C:2009:598, punctul 94, Hotărârea Storck/OAPI, C-96/11 P, EU:C:2012:537, punctul 80, precum şi Hotărârea G. şi R., EU:C:2013:533, punctul 38). 80 În consecinţă, o încălcare a principiului respectării dreptului la apărare nu conduce la anularea deciziei în cauză decât dacă, fără această încălcare, procedura ar fi putut avea un rezultat diferit" (Hotărârea din 3 iulie 2014, Kamino International Logistics şi Datema Hellmann Worldwide Logistics, C-129/13 şi C-130/13), "existenţa unei încălcări a dreptului la apărare, inclusiv a dreptului de acces la dosar, trebuie apreciată în funcţie de împrejurările specifice fiecărei speţe, în special de natura actului în cauză, de contextul adoptării sale şi de normele juridice care reglementează materia respectivă" (Hotărârea din 16 mai 2017, Berlioz Investment Fund, C-682/15, EU:C:2017:373, punctul 97 şi jurisprudenţa citată).

118. De asemenea, prin Hotărârea pronunţată la data de 9 noiembrie 2017, Ispas, C-298/16, învestită cu o întrebare prin care instanţa de trimitere solicita, în esenţă, să se stabilească dacă principiul general al dreptului Uniunii al respectării dreptului la apărare trebuie interpretat în sensul că impune ca, în cadrul unor proceduri administrative naţionale de inspecţie şi de stabilire a bazei de impunere a TVA-ului, un particular să aibă acces la toate informaţiile şi la toate documentele care se găsesc în dosarul administrativ şi care au fost luate în considerare de autoritatea publică la adoptarea deciziei sale, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a reiterat că "26 (…) respectarea dreptului la apărare constituie un principiu general al dreptul Uniunii, care îşi găseşte aplicarea atunci când administraţia îşi propune să adopte în privinţa unei persoane un act care îi cauzează un prejudiciu" şi faptul că "35 (...) potrivit unei jurisprudenţe constante a Curţii, principiul general al dreptului Uniunii al respectării dreptului la apărare nu constituie o prerogativă absolută, ci poate presupune restricţii, cu condiţia ca acestea să răspundă efectiv unor obiective de interes general urmărite prin măsura în cauză şi să nu constituie, în raport cu obiectivul urmărit, o intervenţie disproporţionată şi intolerabilă care ar aduce atingere substanţei înseşi a drepturilor astfel garantate (a se vedea în acest sens Hotărârea din 26 septembrie 2013, Texdata Software, C-418/11, EU:C:2013:588, punctul 84, precum şi Hotărârea din 3 iulie 2014, Kamino International Logistics şi Datema Hellmann Worldwide Logistics, C-129/13 şi C-130/13, EU:C:2014:2041, punctul 42). 36 În această privinţă, în cadrul unei proceduri de inspecţie fiscală şi de stabilire a bazei de impunere a TVA-ului, asemenea restricţii, consacrate de reglementarea naţională, pot viza printre altele protecţia cerinţelor de confidenţialitate sau de secret profesional, cărora accesul la anumite informaţii şi documente le poate aduce atingere. 37 Pentru a afla dacă în speţă sunt respectate aceste cerinţe care decurg din principiul efectivităţii, se impune aprecierea nu numai a conţinutul normelor procedurale naţionale relevante, ci şi a aplicării lor concrete.

Sarcina acestei aprecieri revine instanţei de trimitere. (...) 39 Având în vedere ceea ce precedă, trebuie să se răspundă la întrebarea adresată că principiul general al dreptului Uniunii al respectării dreptului la apărare trebuie interpretat în sensul că, în cadrul unor proceduri administrative de inspecţie şi de stabilire a bazei de impunere a TVA-ului, un particular trebuie să aibă posibilitatea să i se comunice, la cerere, informaţiile şi documentele care se găsesc în dosarul administrativ şi care au fost luate în considerare de autoritatea publică la adoptarea deciziei sale, cu excepţia cazului în care obiective de interes general justifică restrângerea accesului".

De asemenea, prin Hotărârea din 4 iunie 2020, S.C. C.F. S.R.L., C-430/19, a subliniat că "35 În ceea ce priveşte mai precis principiul efectivităţii, Curtea a statuat că acesta nu impune ca o decizie contestată, întrucât a fost adoptată cu încălcarea dreptului la apărare, să fie anulată în toate cazurile. Astfel, o încălcare a dreptului la apărare nu determină anularea deciziei luate în urma procedurii administrative în cauză decât dacă, în lipsa acestei neregularităţi, această procedură ar fi putut avea un rezultat diferit (a se vedea în acest sens Hotărârea din 3 iulie 2014, Kamino International Logistics şi Datema Hellmann Worldwide Logistics, C-129/13 şi C-130/13, EU:C:2014:2041, punctele 78 şi 79)."

119. În raport de aceste consideraţii, este de observat faptul că situaţia invocată de reclamantă priveşte accesul la propriile documente contabile, care au stat la baza constatării obligaţiilor fiscale suplimentare, astfel că era cu atât mai necesar să fie examinate susţinerile reclamantei privind încălcarea dispoziţiilor art. 64 alin. (3) din C. proc. civ. şi a dreptului la apărare, inclusiv din perspectiva existenţei unei eventuale vătămări produse reclamantei, dacă se circumscriu unor elemente din care să se poată reţine faptul că, în cauză, procedura ar fi putut avea un rezultat diferit.

120. Cu atât mai mult se impunea examinarea susţinerilor reclamantei în condiţiile în care, pe de o parte, în conformitate cu prevederile art. 6 şi art. 7 din Codul de procedură fiscală, organul fiscal este îndreptăţit să examineze, din oficiu, starea de fapt, să obţină şi să utilizeze toate informaţiile şi documentele necesare pentru determinarea corectă a situaţiei fiscale a contribuabilului, să aprecieze, în limitele atribuţiilor şi competenţelor ce îi revin, relevanţa stărilor de fapt fiscale, prin utilizarea mijloacelor de probă prevăzute de lege, şi să adopte soluţia întemeiată pe prevederile legale şi pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză, raportat la momentul luării unei decizii, pe de altă parte, însă, cu privire la forţa probantă a documentelor justificative şi evidenţelor contabile şi sarcina probei în dovedirea situaţiei de fapt fiscale, potrivit art. 72 din Codul de procedură fiscală, regula în materie pentru stabilirea bazei de impunere o constituie documentele justificative şi evidenţele contabile ale contribuabilului, care constituie probe la stabilirea bazei de impozitare, şi, prin excepţie, dacă există şi alte acte doveditoare în afară de cele cuprinse în evidenţele contabile şi actele prezentate de contribuabil, acestea sunt luate în considerare în acelaşi scop, contribuabilul/plătitorul având sarcina de a dovedi actele şi faptele care au stat la baza declaraţiilor sale şi a oricăror cereri adresate organului fiscal, potrivit art. 73 din acelaşi act normativ.

121. S-a subliniat, prin Hotărârea pronunţată la data de 9 noiembrie 2017, Ispas, C-298/16, de către Curtea de Justiţie, faptul că revine instanţei de trimitere să aprecieze asupra aplicării concrete a normelor procedurale naţionale, apreciere care nu s-a efectuat în prezenta cauză, întrucât instanţa de fond nu a analizat, prin prisma celor invocate de reclamantă, motivul de nelegalitate referitor la încălcarea dispoziţiilor art. 64 alin. (3) din Codul de procedură fiscală şi încălcarea dreptului la apărare.

122. În ceea ce priveşte susţinerile din cererea de recurs privind cheltuielile de transport şi cazare în ţară şi în străinătate (mai puţin cele referitoare la anul 2011, pentru care s-a reţinut, anterior, prescripţia dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale), şi provizionul in suma de 554.599 RON, constituit pentru garanţii de bună execuţie, Înalta Curte constată că acestea nu pot fi analizate din perspectiva motivului de casare invocat, prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8) din C. proc. civ., întrucât nu se circumscriu acestuia. Motivul de casare se referă la aplicarea greşită a normelor de drept material, astfel că aspectele de netemeinicie şi exclusiv de apreciere a materialului probator nu pot forma obiect al recursului. Or, prin motivele de recurs reclamanta preia aspecte din raportul de expertiză şi formulează susţineri (invocă faptul că instanţa face referiri care nu corespund adevărului cu privire la lipsa contractului de muncă a unei angajate, C., deşi ceea ce a reţinut instanţa a fost faptul că directorul economic C. era angajată cu timp parţial de muncă de 2 ore pe zi, invocă faptul că garanţiile de bună execuţie se constituie în domeniul construcţiilor pe o durată mai mare de timp, respectiv 10,5 sau 3 ani, astfel afirmaţia pârâtei şi aceasta preluată fără niciun fel de analiză, că nu ar fi fost constituită garanţia de bună execuţie în 2016 dar primită in 2016, nu are nicio relevanţă nici din punct de vedere juridic şi nici fiscal) prin care nu indică în concret motive de nelegalitate, din care să rezulte în ce modalitate au fost încălcate sau interpretate greşit de instanţa de fond dispoziţiile de drept material.

123. În ceea ce priveşte susţinerile din cererea de recurs privind TVA aferent facturii nr. x/28.12.2016 în valoare de 4.980.202,35 RON baza şi 996.040,47 RON, privind faptul că societatea D. nu a intrat direct în procedura falimentului, Înalta Curte constată că aceste aspecte nu au format obiectul analizei instanţei de fond, întrucât pentru obligaţiile suplimentare fiscale aferente acestei operaţiuni, parte din suma de 2.602.791 RON, s-a suspendat soluţionarea contestaţiei administrative.

124. În ceea ce priveşte măsura de suspendare a soluţionării contestaţiei, a fost dispusă în temeiul art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, care prevăd că "(1)Organul de soluţionare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluţionarea cauzei atunci când: a) organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare şi a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedură administrativă". Măsura a fost motivată de faptul că între stabilirea obligaţiilor fiscale în sumă de 2.602.791 RON, reprezentând impozit pe profit în sumă de 1.165.861 RON şi taxă pe valoarea adăugată în sumă de 1.436.930 RON, şi stabilirea caracterului infracţional al faptelor săvârşite, există o strânsă interdependenţă de care depinde soluţionarea cauzei pe cale administrativă, constând în faptul că, în urma verificărilor efectuate, organele de inspecţie fiscală au stabilit că se pune problema înregistrării de documente care nu au la bază operaţiuni reale, cu scopul creării de avantaje fiscale, provocându-se astfel un prejudiciu la bugetul de stat din relaţiile comerciale desfăşurate de reclamantă şi diminuarea obligaţiilor fiscale datorate.

125. Organele de inspecţie fiscală au transmis Procesul-verbal nr. x/06.03.2018, cu adresa nr. x/30.03.2018, Parchetului de pe lângă Tribunalul Alba, în vederea efectuării cercetărilor pentru stabilirea existenţei sau inexistenţei elementelor constitutive ale infracţiunilor prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. b) şi lit. c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fis­cale.

126. Prin motivele de recurs, recurenta nu formulează critici care să se refere la considerentele instanţei de fond privind îndeplinirea condiţiilor prevăzute de art. 277 din Codul de procedură fiscală. Recurenta preia din raportul de expertiză faptul că pârâta nu a dovedit fără putere de tăgadă caracterul fictiv al tranzacţiilor, că nu sunt motive de anulare a dreptului de deducere a cheltuielilor şi a TVA, în condiţiile în care nu s-a dovedit implicarea societăţii într-o fraudă fiscală, şi nu invocă motive de nelegalitate referitoare la aplicarea dispoziţiilor art. 277 din Codul de procedură fiscală, privind neîndeplinirea celor două condiţii cumulative: sesizarea organelor în drept cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare; constatarea acestei infracţiuni ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedură administrativă.

127. Pentru aceste motive, având în vedere că motivarea în fapt şi motivarea în drept sunt elemente esenţiale ale hotărârii judecătoreşti, condiţii ale unui proces echitabil, garantat de art. 6 par. 1 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului, şi reprezintă o premisă absolut necesară a exercitării de către instanţa de recurs, care verifică numai legalitatea hotărârii, a atribuţiilor de control judiciar, instanţa de fond era obligată să procedeze la un examen efectiv al tuturor motivelor invocate prin cererea de chemare în judecară, motivul de nelegalitate privind încălcarea dispoziţiilor art. 64 alin. (3) din Codul de procedură fiscală şi încălcarea dreptului la apărare, esenţial pentru dezlegarea pricinii, nefiind analizat, inclusiv din perspectiva existenţei unei eventuale vătămări produse reclamantei, a stabilirii situaţiei de fapt, care revenea instanţei de fond, raportat la documentele justificative şi evidenţele contabile ale contribuabilului care constituie probe la stabilirea bazei de impozitare, ceea ce echivalează cu nemotivarea hotărârii, care presupune analiza tuturor motivelor de nelegalitate invocate şi a apărărilor formulate, fiind incident motivul de casare cu trimitere spre rejudecare, conform dispoziţiilor art. 496 şi art. 497 din C. proc. civ., art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ.

128. În rejudecare, instanţa de fond va avea în vedere, în conformitate cu dispoziţiile art. 501 alin. (1), (3) şi (4) din C. proc. civ., considerentele prezentei decizii, prin care s-a constatat că este întemeiată excepţia de inadmisibilitate invocată de pârâtă în ceea ce priveşte cererea de anulare a actelor administrative fiscale pentru obligaţiile fiscale suplimentare, în cuantum de 2.602.791 RON, pentru care prin decizia contestată s-a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei administrative, este fondat motivul de recurs privind prescripţia dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale aferente anului 2011, nu a fost analizat motivul de nelegalitate privind încălcarea dispoziţiilor art. 64 alin. (3) din Codul de procedură fiscală şi încălcarea dreptului la apărare, inclusiv din perspectiva existenţei unei eventuale vătămări produse reclamantei, nefiind stabilită situaţia de fapt raportat la documentele justificative şi evidenţele contabile ale contribuabilului care constituie probe la stabilirea bazei de impozitare, celelalte motive de recurs formulate de reclamantă fiind nefondate.

VI Soluţia instanţei de recurs

129. Pentru aceste considerente, în conformitate cu dispoziţiile art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ, art. 496 şi art. 497 din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul principal şi recursul incident, va casa sentinţa recurată şi va trimite cauza aceleiaşi instanţe pentru rejudecare, potrivit prezentelor considerente, în conformitate cu dispoziţiile art. 501 alin. (1), (3) şi (4) C. proc. civ.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul formulat de reclamanta A. S.R.L. şi recursul incident formulat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor împotriva sentinţei civile nr. 209 din 17 decembrie 2020 a Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa recurată şi trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe. Definitivă.

Pronunţată astăzi, 27 octombrie 2022, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.