Taxes: Scope of “concrete danger” requirement for fiscal security measures under Art. 213(2) CPC

Şedinţa publică din data de 27 octombrie 2022

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, sub nr. x/2020, reclamanta A. S.R.L. a chemat în judecată pe pârâţii Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iasi şi Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava solicitând instanţei ca în baza probelor ce urmează a fi administrate şi prin hotărârea pe care o va pronunţa să dispună: anularea Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. 1 din data de 11.02.2020; suspendarea executării Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. 1 din data de 11.02.2020 până la soluţionarea definitivă a prezentului litigiu; obligarea intimatelor la suportarea cheltuielilor de judecată ocazionate de prezentul litigiu.

Pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava, a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea acesteia ca neîntemeiată. S-a invocat în principal excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a ANAF, arătând că ANAF nu este emitentul niciunuia din actele contestate.

Prin încheierea de şedinţă din 15.06.2021, a fost admisă excepţia inadmisibilităţii cererii de ajutor public judiciar pentru plata cauţiunii şi a fost respinsă ca inadmisibilă cererea de ajutor public judiciar pentru plata cauţiunii.

Prin încheierea de şedinţă din 28.09.2021, a fost respinsă cererea de suspendare a executării deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/11.02.2020.

Prin încheierea de şedinţă din 07.12.2021, s-a admis excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a ANAF.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 234 din 15 februarie 2022 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, s-a respins acţiunea în contradictoriu cu pârâtul Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală ca fiind formulată împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă; a fost admisă acţiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâţii Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi, şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi- Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava şi a fost anulată decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/11.02.2020.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 234 din 15 februarie 2022 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava a formulat cerere de recurs, întemeiată pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

A considerat că prima instanţă, deşi reţine comportamentul fiscal neadecvat al societătii reclamante, apreciază în mod neîntemeiat că, ... faptele reclamantei, chiar dacă denotă o atitudine apreciată necorespunzătoare de organele fiscale, nu evidenţiază un pericol de sustragere de la executare din partea debitoarei prin fapte care să denote intenţia de a-şi diminua propriul patrimoniu pentru a se sustrage de la executare sau de a îngreuna în mod considerabil colectarea...", cu toate că actele administrativ fiscale contestate sunt cât se poate de clare, fiind vădit neîndoielnice, iar probele din dosar demonstrează fără dubii încălcarea de către reclamantă a prevederilor legale.

Astfel, în cauza de faţă nu sunt date motive de admitere a acţiunii reclamantei, fiind incident motivul de recurs prevăzut de art. 488, alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., hotărârea fiind pronunţată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material, dându-se o interpretare greşită textelor de lege, raportat la înscrisurile doveditoare existente la dosarul cauzei.

Enunţând dispoziţiile art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015, recurenta a arătat că măsurile asiguratorii în cazul reclamantei au fost luate prin decizia contestată, tocmai pentru a se evita pericolul de sustragere a societăţii de la urmărire şi a riscului de înstrăinare a bunurilor din patrimoniu.

De asemenea, a invocat faptul că măsurile asiguratorii dispuse ar putea fi ridicate de către organul fiscal competent, atunci când încetează motivele pentru care au fost dispuse sau după constituirea de către societate a garanţiei prevăzute la art. 211 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

A considerat că aprecierea instanţei conform căreia,,... în cauză nu sunt îndeplinite prevederile legale menţionate, respectiv nu s-a făcut dovada că societatea reclamantă se sustrage de la plata obligaţiilor fiscale ...", şi, ... nu a fost dovedită existenţa acestui pericol, nefiind relevate acte, fapte sau operaţiuni concrete din care să rezulte că aceasta intenţionează să se sustragă, să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul, iar prin aceste acţiuni să pericliteze sau să îngreuneze în mod considerabil colectarea ", este esenţial neîntemeiată.

În acest sens, în opinia sa, decizia de instituire a măsurilor asiguratorii contestată este motivată atât în fapt cât şi în drept, cuprinzând elementele care să permită atât cunoaşterea raţiunilor pentru care s-a dispus instituirea măsurilor asiguratorii, cât şi controlul de legalitate al măsurilor dispuse.

În spetă, pericolul este circumscris de însuşi modul în care contribuabilul a tratat din punct de vedere fiscal şi contabil operaţiunile care au făcut obiectul controlului.

Recurenta a mai susţinut că aspectele reţinute în sarcina reclamantei, respectiv încălcarea dispoziţiilor legale în materie fiscală, fac dovada deplină a pericolului social al unor acţiuni ilegale, pentru care s-a dispus luarea măsurilor asiguratorii, măsuri ce constituie o obligaţie pentru organele fiscale şi nu o opţiune, acestea impunându-se pentru garantarea executării creanţei către bugetul de stat.

În acest sens, emiterea unei decizii de instituire a măsurilor asiguratorii, pentru garantarea executării creanţelor care au fost stabilite în sarcina debitoarei, raportat la comportamentul fiscal neadecvat al reclamantei (reţinut şi de către prima instanţă), este necesară tocmai pentru a se asigura garanţia recuperării creanţelor fiscale stabilite în sarcina societăţii în urma controlului fiscal.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata-reclamantă A. S.R.L. a formulat întâmpinare prin care a invocat excepţia nulităţii recursului, pe fond, solicitând respingerea recursului, apreciind că sentinţa recurată este dată cu corecta aplicare a dispoziţiilor legale incidente situaţiei de fapt reţinute.

5. Răspunsul la întâmpinare

Prin răspunsul la întâmpinare, recurenta a solicitat respingerea apărărilor formulate de intimata-reclamantă, solicitând respingerea excepţiei nulităţii recursului, pe fond, reiterând aspectele expuse prin cererea de recurs.

6. Procedura de soluţionare a recursului

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs şi de efectuare a comunicării actelor de procedură între părţile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., cu aplicarea şi a dispoziţiilor O.U.G. nr. 80/2013.

În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., prin rezoluţia din data de 26 iulie 2022, s-a fixat termen de judecată pentru soluţionarea cererii de recurs la data de 14 septembrie 2023, în şedinţă publică, cu citarea părţilor.

Prin încheierea din data de 29 septembrie 2022, s-a admis cererea formulată de intimata-reclamantă A. S.R.L. şi a fost preschimbat termenul de judecată pentru data de 27 octombrie 2022, cu citarea părţilor.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând sentinţa recurată, în raport de motivele de casare invocate, de apărările formulate, precum şi de dispoziţiile legale incidente în materie, Înalta Curte constată că recursul este nefondat, pentru considerentele arătate în continuare.

1. Cu titlu preliminar, Înalta Curte va respinge excepţia nulităţii recursului invocată de intimata-reclamantă A. S.R.L., constatând că recurenta-pârâtă a susţinut că hotărârea este dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material, dându-se o interpretare greşită textelor de lege incidente, raportat la înscrisurile doveditoare existente la dosarul cauzei, aspecte care se circumscriu dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., indicat de altfel, de aceasta prin memoriul de recurs.

2. Argumentele de fapt şi de drept relevante

A. S.R.L. a făcut anterior perioadei analizate prin acţiunea de faţă, obiectul mai multor inspecţii fiscale de rambursare a TVA, finalizate cu întocmirea actelor fiscal specific, fiind emisă o primă Decizie de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/13.08.2019, prin care în baza disp. art. 213 alin. (2) şi 4) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare, s-a dispus instituirea de măsuri asigurătorii împotriva reclamantei, motivat de faptul că s-ar fi constatat existenţa pericolului de a se sustrage de la urmărire sau ascunderea ori risipirea patrimoniului, cu consecinţa periclitării sau îngreunării considerabile a colectării debitului în cuantum de 952.891 de RON.

Această Decizie nr. 4/13.08.2019 a fost anulată definitiv prin sentinţa civilă nr. 641/03.10.2019 pronunţată de Tribunalul Suceava, secţia de contencios administrativ Fiscal. Instanţa a constatat că în cauză nu s-a făcut dovada că societatea reclamantă se sustrage de la plata obligaţiilor fiscale, îşi ascunde ori îşi risipeşte patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea, iar pericolul la care se referă textul de lege trebuie să fie concret şi obiectiv, pentru a fi justificată o astfel de măsură.

Ulterior, autorităţile fiscale au emis un alt Proces-verbal nr. x/10.02.2020, un Raport de inspecţie fiscală nr. x/11.02.2020 şi Decizia de impunere nr x/11.02.2020, prin care inspectorii fiscali au stabilit obligaţii suplimentare de sumă de 5.473.021 RON reprezentând impozit pe profit şi TVA, ca urmare a constatării efectuării de către societatea verificată a unor operaţiuni cu contribuabili inactivi, contribuabili cu un comportament fraudulos, înstrăinarea unor mijloace de transport aparţinând societăţii verificate pentru care a omis emiterea facturilor sau s-a permis utilizarea acestora de persoane care nu aparţin societăţii, cu scopul creării condiţiilor de necesare deducerii taxei pe valoare adăugată şi diminuării bazei de impozitului pe profit.

De asemenea, cu ocazia inspecţiei fiscale s-a reţinut neînregistrarea în evidenţele contabile a unor venituri, în urma înstrăinării unor mijloace fixe aparţinând societăţii, pentru care nu s-a întocmit fiscală, înregistrarea plusurilor de inventar şi totodată a amortizării, constatându-se bunuri casate fără documente, venituri din evidenţele contabile fără documente, înregistrarea pe cheltuieli (electrică, transport, combustibil, etc), fără ca societatea să deţină în acest scop o factură fiscală emisă, etc.

S-a mai constatat TVA colectat aferent livrărilor pentru care alocarea transportului este o condiţie importantă aplicarea scutirii de TVA, condiţie neîndeplinită însă de societatea pentru a putea beneficia de scutire pentru livrările intracomunitare.

Totodată, pârâta a emis Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/11.02.2020, în temeiul dispoziţiilor art. 213 alin. (2) si 4 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedura fiscală, întrucât au constatat faptul că există pericolul că reclamanta să se sustragă de la urmărire ori să îşi ascundă sau să îşi risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea creanţelor fiscale.

În acest context, instanţa de contencios administrativ şi fiscal a fost învestită cu o cerere, prin care a solicitat anularea Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. 1 din data de 11.02.2020 şi suspendarea executării Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. 1 din data de 11.02.2020 până la soluţionarea definitivă a prezentului litigiu, aceasta din urmă fiind soluţionată prin încheierea din data de 28.09.2021.

Prin sentinţa recurată acţiunea a fost admisă şi a fost anulată Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nr. 1 din data de 11.02.2020, pârâta criticând-o din perspectiva motivului de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., prin argumente pe care Înalta Curte le apreciază ca fiind nefondate.

Astfel, instanţa de control judiciar aminteşte că prin art. 488 pct. 8 C. proc. civ. sunt vizate situaţiile în care instanţa de fond evocă norme de drept substanţial incidente situaţiei în cauză, dar le încalcă în litera sau spiritul lor ori le aplică greşit, consecinţă a unei interpretări eronate a legii.

În fapt, se reţine că prin decizia contestată, faţă de reclamantă, în temeiul dispoziţiilor art. 213 alin. (2) Codul de procedură fiscală, prin Decizia nr. 1/11.02.2020 emisă de DGRFP Iaşi - AJFP Suceava - Activitatea de Inspecţie Fiscală s-a dispus instituirea de măsuri asigurătorii.

Ca mod de aducere la îndeplinire a acestei, s-a dispus instituirea unui sechestru asigurător pentru bunuri imobile şi bunuri mobile, inclusiv titlurile de valoare şi bunurile mobile necorporale, precum şi poprirea asigurătorie.

Măsurile asigurătorii dispuse au la bază sumele stabilite prin Procesul-verbal nr. x/10.02.2020, sume ce au fost menţinute ulterior în RIF nr. x/11.02.2020, reprezentând obligaţii suplimentare de plată în cuantum de 5.473.021 RON constând în 1.490.258 RON impozit pe profit şi 3.982.763 RON TVA.

În motivarea Deciziei contestate s-a considerat ca motiv de instituire a măsurilor asigurătorii faptul că societatea şi-a schimbat sediul social, începând cu data de 04.02.2020, conform înregistrării din data de 03.02.2020 în mun. Bucureşti, str. x, cam 3, fiind demarată şi procedura de schimbare a sediului fiscal, existând în acest sens pericolul ca societatea să se sustragă, să îşi ascundă ori să-şi risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea sumelor stabilite.

Faptul că pe durata inspecţiei fiscale, sediul social şi domiciliul fiscal s-au schimbat de 3 ori, ar constitui în opinia pârâtelor o practică a societăţii, existând pericolul ca aceasta să se sustragă, să îşi ascundă ori să-şi risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea sumelor stabilite.

Totodată, s-a reţinut istoria comportamentului fiscal al contribuabilului şi al reprezentanţilor legali şi ai asociaţilor/acţionarilor (referitor la societăţile afiliate aparţinând acestora cu care societatea verificată a avut relaţii comerciale).

În aceste circumstanţe factuale, Înalta Curte reţine că potrivit art. 213 Codul de procedură fiscală: " (...) (2) Se dispun măsuri asigurătorii sub forma popririi asigurătorii şi sechestrului asigurător asupra bunurilor mobile şi/sau imobile proprietate a debitorului, precum şi asupra veniturilor acestuia, în cazuri excepţionale, respectiv atunci când există pericolul ca acesta să se sustragă, să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea. Dispoziţiile art. 231 rămân aplicabile; (...); (5) Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii trebuie motivată (...)"

Instanţa de control judiciar, în acord cu opinia judecătorului fondului, constată că decizia a fost emisă de pârâtă fără a justifica obiectiv împrejurarea excepţională care ar impune în cazul reclamantei adoptarea unor măsuri asigurătorii.

Astfel, deşi emitentul deciziei a apreciat că se impune instituirea măsurilor asigurătorii, nu a reţinut că acestea s-ar impune pentru a înlătura pericolul ca reclamanta să se sustragă, să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul, periclitând sau încercând să evite ori să îngreuneze în mod considerabil colectarea creanţelor fiscale ce se vor fi stabilit ulterior, în esenţă, prin memoriul de recurs susţinând că încălcarea de către intimată a dispoziţiilor fiscale incidente în materie îmbracă forma pericolului social al unor actiuni ilegale, ceea ce duce la necesitatea luării măsurilor asiguratorii, în scopul garantării executării obligaţiilor către bugetul de stat, iar situaţia financiară precară a reclamantei constituie un motiv obiectiv în sensul art. 213 Codul de procedură fiscală, fiind suficientă să creeze premisele instituirii măsurilor asiguratorii, argumente care sunt nefondate.

Prin urmare, aspectele evidenţiate în cuprinsul Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii contestate nu reprezintă decât o motivare generică, fără a se indica în concret care ar fi motivele de fapt şi de drept care au condus organul fiscal la concluzia că există pericolul ca debitorul să se sustragă de la urmărire, să îşi ascundă sau risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea fără a invoca şi proba, aşadar, existenţa unui temei rezonabil pentru suspiciunea sa referitoare la pericolul risipirii patrimoniului de către societatea reclamantă.

În aceste condiţii, în mod corect prima instanţă a observat că eventuala situaţie financiară precară a reclamantei, deşi poate constitui un argument pentru emiterea deciziei, acest factor nu este decisiv pentru instituirea de măsuri asigurătorii în condiţiile în care nu se poate asocia cu riscurile enumerate de art. 213 alin. (2) Codul de procedură fiscală.

S-a observat şi faptul că aceste constatări ale organului fiscal au fost reţinute şi cu ocazia întocmirii Raportului de inspecţie fiscal, a procesului-verbal de inspecţie şi a deciziei de stabilire a obligaţiilor suplimentare, aceste acte vizând aspecte de fond ale comportamentului fiscal al societăţii reclamante, nicidecum motive care să justifice instituirea măsurilor asiguratorii.

Or, un comportament fiscal neadecvat al reclamantei, cu consecinţa stabilirii impozitelor suplimentare, care fac obiectul deciziei privind fondul problemei, este un aspect diferit de cel care trebuie avut în vedere la instituirea măsurilor asiguratorii, care se iau în mod exceptional şi doar în situaţia în care se demonstrează reaua credinţă a contribuabilului care tinde să se sustragă în diverse moduri de la plata acestora.

Practic, deşi organul fiscal reţine textul de lege aplicabil şi îl evocă, nu reuşeşte să demonstreze că reclamanta se află în ipoteza acestuia.

Înalta Curte apreciază că pericolul la care face referire art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală trebuie să fie unul concret şi obiectiv, în sensul existenţei unor indicii că respectivul contribuabil urmează să se sustragă de la plata obligaţiilor fiscale care îi vor incumba, precum golirea conturilor societăţii, vânzarea activelor societăţii, antecedentele fiscale ale asociaţilor sau administratorilor societăţii, pericolul fiind astfel unul extrinsec faptelor controlate, în sensul că rezultă din acţiuni/inacţiuni ale contribuabilului distincte de operaţiunile care au făcut obiectul controlului fiscal, aşadar din împrejurări exterioare operaţiunilor controlate.

O interpretare contrară ar avea semnificaţia faptului că, ori de câte ori organele fiscale ar constata că anumite obligaţii fiscale suplimentare în sarcina unui contribuabil, determinate de faptul că anumite operaţiuni nu au fost tratate corect din punct de vedere fiscal, acestea ar fi îndreptăţite să ia măsuri asigurătorii, ceea ce ar transforma aceste măsuri în regulă, iar nu în excepţie, astfel cum este reglementată tocmai datorită efectului de restrângerea adusă dreptului de proprietate al societăţii debitoare, efect creat mai înainte ca împotriva acesteia să fie emisă o decizie de impunere ori ca această decizie să devină scadentă.

Prin urmare, în condiţiile în care decizia nu are în vedere niciuna dintre situaţiile descrise de art. 213 Codul de procedură fiscală, faţă de toate aspectele anterior reţinute, Înalta Curte apreciază că eventualitatea sustragerii de la executarea silită ori îngreunarea acesteia nu rezultă în mod rezonabil, astfel cum s-a reţinut, cuantumul considerabil al prejudiciului estimat, care se întemeiază pe prezumţia în sensul că ulterior operaţiunile economice ale reclamantei vor fi reconsiderate sau nu vor fi avute în vedere la stabilirea situaţiei sale fiscale, ori schimbarea legală a sediului societăţii, care era cunoscută de organul fiscal la momentul efectuării controlului, nu poate reprezenta un criteriu privind emiterea deciziei privind instituirea măsurilor asigurătorii în condiţiile în care nu se poate reţine existenţa nici unui indiciu rezonabil care să facă credibilă o apreciere în sensul că reclamanta se va sustrage, va ascunde sau va risipi patrimoniul pentru a împiedica colectarea creanţelor fiscale, dacă acestea se vor stabili ulterior prin emiterea deciziei de impunere.

În concluzie, sentinţa recurată este legală, fiind dată cu corecta interpretare şi aplicare a normelor de drept incidente circumstanţelor de fapt reţinute în cauză, argumentele invocate de pârâtă prin cererea de recurs, prin care încearcă o reapreciere a probelor administrate în faţa primei instanţe, prin argumente similare cu cele reţinute prin decizia contestată şi reluate drept apărări la susţinerile reclamantei, nefiind în măsură să conducă la reformarea acesteia.

3. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul prevederilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge excepţia nulităţii recursului invocată de intimata-reclamantă A. S.R.L. prin întâmpinare şi va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepţia nulităţii recursului invocată de intimata-reclamantă A. S.R.L. prin întâmpinare.

Respinge recursul formulat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava împotriva sentinţei civile nr. 234 din 15 februarie 2022 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 27 octombrie 2022, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.