Inadmissibility of revision for failure to evince the substance of a dismissed appeal in tax dispute challenging deductibility of intangible management services and transfer pricing.

Şedinţa publică din data de 27 octombrie 2022

Asupra cererii de revizuire;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta Plastidrum S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, anularea parţială a Deciziei nr. 666/19.08.2014 sub aspectul sumei de 3.904.369 RON emisă de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti în soluţionarea contestaţiei formulată împotriva Deciziei de impunere, anularea parţială a Deciziei de impunere nr. x/2014 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/2014 emise de pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, precum şi suspendarea executării actelor administrative atacate, până la soluţionarea definitivă a cauzei; a solicitat obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de prezentul litigiu.

2. Soluţia pronunţată de instanţa de fond

Prin sentinţa civilă nr. 2662 din 19 decembrie 2019 pronunţată în dosarul nr. x/2014, după casarea cu trimitere spre rejudecare, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a admis în parte cererea formulată de reclamanta Plastidrum S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili; a fost anulată în parte decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 666/19.08.2014 emisă de pârâta Direcţia Generală Regională a Municipiului Bucureşti, decizia de impunere nr. x/31.01.2014 şi raportul de inspecţie fiscală nr. x/31.01.2014, ambele emise de pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, în privinţa obligaţiei de plată a contribuţiei de asigurări sociale datorate de angajator şi a contribuţiei pentru concedii şi indemnizaţii, aferente contractului de mandat x/01.11.2010 încheiat cu PFA A. şi a accesoriilor calculate la obligaţiile principale de plată; a fost respinsă în rest cererea, ca neîntemeiată.

3. Recursurile declarate de părţile litigante

Împotriva acestei sentinţe a declarat recurs reclamanta Plastidrum S.R.L., invocând motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

Au declarat recurs şi pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili solicitând admiterea acestuia, casarea sentinţei recurate şi, în rejudecare, respingerea acţiunii, ca neîntemeiată, cererile de recurs fiind întemeiate în drept tot pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

4. Hotărârea pronunţată în recurs

Prin decizia nr. 2776 din 18 mai 2022 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia contencios administrativ şi fiscal, pronunţate în dosarul nr. x/2020, s-au respins recursurile formulate de reclamanta Plastidrum S.R.L. şi pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinţei civile nr. 2662 din 19 decembrie 2019 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal în dosarul nr. x/2014, ca nefondate.

5. Revizuirea exercitată în prezenta cauză

Împotriva deciziei nr. 2776 din 18 mai 2022 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia contencios administrativ şi fiscal, pronunţate în dosarul nr. x/2020, a formulat cerere de revizuire recurenta-reclamantă, întemeiată pe dispoziţiile art. 509 alin. (1) pct. 1 C. proc. civ.

În susţinerea cererii de revizuire, în esenţă, au fost prezentate următoarele argumente:

- instanţa s-a pronuntat asupra unor lucruri care nu s-au cerut atunci când a stabilit că nu s-a făcut dovada cheltuielilor deductibile, în vreme ce organele de control fiscal nu le-au considerat deductibile pe motiv că nu a făcut dovada necesitătii acestor cheltuieli şi nu pe motiv că înscrisurile prezentate nu fac dovada cheltuielilor;

- motivarea instanţei nu întruneşte criteriile unei hotărâri motivate - aşa cum a considerat Inalta Curte şi în hotărârea pronunţată în recurs, în primul ciclu procesual - invocarea jurisprudentei pe aspecte ce tin de înscrisurile privind cheltuielile efectuate şi analizarea sumară a dosarului preţului de transfer, fără a face o trimitere la probele administrate la dosarul cauzei, echivalează cu nepronunţarea pe aceste aspecte;

- pe fondul cauzei, s-au arătat următoarele:

- hotărârea recurată a fost dată cu aplicarea greşită a normelor de drept material, respectiv a prevederilor codului de procedură fiscală şi a Codul fiscal incidente în cauză, motiv de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.: impozitul pe profit stabilit suplimentar nu este datorat; hotărârea a fost dată cu aplicarea greşită a art. 21 alin. (4) lit. m) Codul fiscal; rapoartele de lucru, studiile de fezabilitate, proiectele, situaţiile de lucrări se pot întocmi numai pentru anumite tipuri de servicii cum sunt cele din constructii, audit financiar, servicii juridice, etc., pentru care, potrivit normelor profesionale, se impune un format standardizat. In situatia de faţă, serviciile de management au fost probate documentar, datorita naturii intangibile a acestora;

- jurisprudenţa invocată de instanţa de recurs nu poate susţine hotărârea pronunţată, întrucât nu este identificată şi nici nu arată dacă se referă la serviciile de management;

- instanţa de fond a aplicat în mod greşit şi dispoziţiile art. 21 Codul fiscal, atunci când a considerat nedeductibile cheltuielile cu prestările de servicii de management prestate de S.C. B. S.R.L.;

- societatea nu datoreaza nici TVA-ul în sumă de 28.589 RON si accesoriile în suma de 34.465 RON, aferente serviciilor prestate de S.C. B. S.R.L.;

- referitor la cheltuielile cu servicii de management prestate de C. S.A, in suma de 2,821.904 RON, pentru care s-a stabilit suplimentar un impozit pe profit de 451.505 RON si cele prestate de D. S.A. Elvetia, in suma de 219.045 RON, pentru care s-a stabilit un impozit suplimentar in suma de 35.047 RON, în motivare, instanta de fond a reţinut că prestarea acestora nu a fost dovedită, aplicând greşit dispoziţiile art. 21 Codul fiscal şi ale art. 49 din Normele metodologice de aplicare;

- instanţa de fond a reţinut că din analiza documentelor ataşate, nu rezultă activitătile în care au fost implicate în mod efectiv societăţile C. şi D., nefiind în realitate documente justificative ale serviciilor prestate;

- instanţa de fond consideră că din cuprinsul acestor documente nu rezultă conţinutul serviciilor prestate şi nici intervalul de timp în care au fost prestate, pentru a se putea stabili dacă acestea se circumscriu obiectului contractului încheiat cu reclamanta;

- ca şi in cazul cheltuielilor aferente serviciilor de management prestate de S.C. B. S.R.L., instanta de fond a considerat că cele doua contracte de management, corespondenta şi in limba engleză dintre societatea noastră şi cele două societăţi afiliate, raportările către grup sau problemele legate de relaţia dintre societăţi, nu sunt suficiente pentru a justifica prestarea efectiva a serviciilor;

- asa cum rezulta din actul administrativ fiscal, la data de 24.01.2000, intre C. S.A. si societatea reclamantă s-a incheiat Conventia de management avand ca obiect punerea la dispoziţia sa a serviciilor în domeniul consilierii intreprinderii începand cu 01.01.2000, pentru o suma palşală anuală de 60.000USD. Aceste servicii constau în principal în: analiza şi consultanta financiară lunară pe baza datelor raportate lunar şi analiza periodică a BVC raportate; prestarea de servicii în domeniul asigurărilor şi al riscului de management; servicii în domeniul impozitelor: servicii cu privire la asistarea şi coordonarea achizitiilor si fuziunilor majore si a tranzactiilor similare, furnizarea de servicii cu privire la protejarea si promovarea interesului clientului in tranzactiile cu consultanti fiscali externi si cu organizatii international profesionale; servicii in domeniul managementului resurselor si dezvoltarii: servicii cu privire la promovarea activitatii de management al dezvoltarii pentru client, supervizarea si furnizarea de recomandari cu privire la dezvoltarea strategica a clientului; servicii in domeniul afacerilor publice; servicii in domeniul marketing-ului: servicii cu privire la expoziţii şi concursuri; alte servicii prevăzute în contract.

- întrucat S.C. C. a intrat in procedura insolventei, acest contract a fost reziliat incepand cu data de 20 septembrie 2010, activitatile S.C. C. S.A. Elvetia fiind preluate de catre D., care a prestat aceste servicii începând cu 1 octombrie 2010. Ca urmare a acestor fapte, la data de 7 decembrie 2010 s-a incheiat şi în formă scrisă contractul de management, între D. S.A. Elvetia - si S.C. Plastidrum S.R.L., având ca obiect aceleaşi servicii;

- în privinta tranzactiilor cu persoane afiliate dosarul preturilor de transfer, hotărârea a fost dată cu aplicarea gresită a art. 19 alin. (1) si 5, a art. 11 Codul fiscal, a pct. 24 din Normele metodologice, a Ordinului ANAF nr. 222/2008 si a Ghidului OECD, retinute de instanta de fond;

- ajustarea preturilor de transfer făcută de organele de control şi reţinută de instanta de fond este nelegală atata vreme cât comparabilitatea societăţii reclamante cu societăţi independente s-a efectuat cu societăţi din Uniunea Europeană care execută lucrări de constructii drumuri si autostrăzi şi nu marcaje rutiere;

- un indiciu că aceste cheltuieli au fost ajustate în mod nelegal, este faptul că toate materialele, materiile prime analizate au fost achizitionate la acelaşi pret pe întreaga perioadă 2007-2011, ajustarea fiind efectuată doar pentru anii 2010 şi 2011, când a înregistrat pierderi foarte mari, iar in anul 2007 profitul a fost extrem de mic;

- pierderile societăţii din anul 2010-2011 se datorează următoarei situaţii de fapt şi de drept: impozitul pe profit aferent preturilor de transfer este nelegal; organul de inspectie fiscala nu a ajustat cheltuiala ci, incorect, a ajustat marja de profit, fapt neconform cu prevederile Codul fiscal; dacă preţurile sunt la pret de piaţă acestea nu pot fi ajustate.

6. Apărările formulate în cadrul dosarului de revizuire

Intimatele au formulat întâmpinări, prin care au invocat inadmisibilitatea cererii de revizuire, pe motiv că aspetele invocate nu se circumscriu cazurilor de revizuire expres prevăzute la art. 509 C. proc. civ.

7. Procedura de soluţionare a cererii de revizuire

În faţa Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, în cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de revizuire şi de efectuare a comunicării actelor de procedură între părţile litigante, prevăzută de 513 C. proc. civ., coroborat cu art. 194-200 şi art. 201 alin. (1), (5) şi (6) C. proc. civ., cu aplicarea şi a dispoziţiilor O.U.G. nr. 80/2013.

Prin rezoluţia din data de 6 septembrie 2022, s-a fixat termen de judecată la data de 27 octombrie 2022, în şedinţă publică, cu citarea părţilor.

II. Hotărârea Înaltei Curţi asupra revizuirii

Înalta Curte, examinând cu prioritate, în conformitate cu dispoziţiile art. 513 alin. (3) din C. proc. civ., admisibilitatea căii de atac, urmează să admită excepţia inadmisibilităţii invocată din oficiu şi să respingă cererea de revizuire ca inadmisibilă.

Înalta Curte aminteşte că revizuirea este o cale extraordinară de atac reglementată de dispoziţiile art. 509 - 513 C. proc. civ., care poate fi exercitată numai în condiţiile şi cazurile expres prevăzute de art. 509 - 511 C. proc. civ.

Dispoziţiile legale ce o reglementează sunt de strictă interpretare, astfel că exercitarea acesteia nu poate avea loc decât în cazurile şi în condiţiile prevăzute în mod expres de lege.

Prin urmare, în cadrul acestei căi extraordinare de atac se analizează prioritar condiţiile de admisibilitate, cadru în care nu se repun în discuţie şi nu se cercetează chestiuni ce ţin de fondul cauzei, ci se verifică aspecte procedurale vizând îndeplinirea condiţiilor de admisibilitate.

Art. 509 C. proc. civ. reglementează condiţiile de admisibilitate, atât cu caracter comun, pentru toate motivele ce pot fi invocate pe această cale, cât şi condiţiile specifice fiecăruia dintre motivele de la pct. 1-11.

În speţă, revizuenta şi-a întemeiat cererea de revizuire pe dispoziţiile art. 509 alin. (1) pct. 1 C. proc. civ., potrivit cărora "Revizuirea unei hotărâri pronunţate asupra fondului sau care evocă fondul poate fi cerută dacă: 1. s-a pronunţat asupra unor lucruri care nu s-au cerut sau nu s-a pronunţat asupra unui lucru cerut ori s-a dat mai mult decât s-a cerut; (…)".

Condiţia de admisibilitate comună se referă la obiectul revizuirii, respectiv la hotărârile care se pot ataca pe această cale, o hotărâre pronunţată asupra fondului sau care evocă fondul.

Alin. (2) al art. 509 prevede că sunt supuse revizuirii şi hotărârile care nu evocă fondul pentru motivele de revizuire prevăzute la pct. 3, pct. 4 şi pct. 7-10, nu şi la pct. 1, care constituie temeiul revizuirii de faţă.

Astfel, se poate cere revizuirea unei hotărâri judecătoreşti numai dacă este vorba despre o hotărâre definitivă pronunţată de instanţa de apel, o hotărâre definitivă a primei instanţe împotriva căreia nu s-a declarat apel sau o hotărâre pronunţată de instanţa de recurs, hotărâre prin care evocă fondul.

Evocarea fondului implică fie stabilirea unei alte stări de fapt decât cea care fusese reţinută în fazele de judecata anterioare, fie aplicarea altor dispoziţii legale la împrejurările de fapt ce fuseseră stabilite, în oricare dintre ipoteze urmând sa se dea o altă dezlegare raportului juridic dedus judecăţii.

O hotărâre a instanţei de recurs evocă fondul şi atunci când se rejudecă pricina în fond după casarea cu reţinere sau când, în recurs, s-a administrat proba cu înscrisuri noi care au fost determinante în pronunţarea soluţiei.

Prin urmare, nu poate forma obiectul revizuirii întemeiate pe pct. 1 al art. 509 C. proc. civ., întrucât nu evocă fondul, hotărârile instanţelor de recurs prin care s-a respins recursul.

Or, Înalta Curte constată că, în cauză, obiectul cererii de revizuire îl formează decizia nr. 2776 din 18 mai 2022 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia contencios administrativ şi fiscal, pronunţate în dosarul nr. x/2020, prin care s-au respins recursurile formulate de reclamanta Plastidrum S.R.L. şi pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinţei civile nr. 2662 din 19 decembrie 2019 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal în dosarul nr. x/2014, ca nefondate, hotărâre care nu face parte din categoria hotărârilor expres şi limitativ prevăzute de textul antereferit din C. proc. civ.

Hotărârea a cărei revizuire se cere nu evocă fondul, nefiind pronunţată după casarea cu reţinere ori pe baza unor înscrisuri noi administrate în recurs şi care să fi fost determinante în pronunţarea soluţiei.

Se constată că în speţă, ipoteza reglementată de textul de lege anterior menţionat nu este respectată, întrucât prin decizia atacată pe calea revizuirii s-a respins ca nefondat recursul şi, prin urmare, nu s-a evocat fondul, dispoziţiile art. 509 alin. (1) pct. 1 C. proc. civ. nelăsând loc de interpretare asupra faptului că antamarea fondului cauzei, prin hotărârea a cărei revizuire se cere, este o condiţie de admisibilitate a cererii de revizuire, în cauza de faţă instanţa de recurs nesoluţionând fondul cererii reclamantei.

Temeiul legal al soluţiei pronunţate în revizuire

Având în vedere toate considerentele expuse şi ţinând seama de prevederile art. 513 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge cererea de revizuire ca inadmisibilă.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge cererea de revizuire formulată de Plastidrum S.R.L. împotriva Deciziei nr. 2776 din 18 mai 2022 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia contencios administrativ şi fiscal, pronunţată în dosarul nr. x/2020, ca inadmisibilă.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 27 octombrie 2022, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.