Tax Appeal Dismissed: VAT Adjustment Required for Goods Missing From Management Rather Than Reduction of Tax Base for Fictitious Invoices

Şedinţa publică din data de 20 octombrie 2022

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Iaşi, secţia contencios administrativ şi fiscal la data de 29 noiembrie 2019, sub nr. x/2019, reclamanta A. S.A. prin administrator judiciar B.., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi, a solicitat:

- anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 198/20.05.2019, emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, prin Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, la data de 20 mai 2019;

- anularea Deciziei de impunere nr. x din data de 11 mai 2018, emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi, prin Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii Constituită la Nivelul Regiunii Iaşi şi desfiinţarea concluziilor Raportului de inspecţie fiscală nr. x din data de 11 mai 2018, emis de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi, prin Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii Constituită la Nivelul Regiunii Iaşi.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin încheierea de şedinţă din 20 mai 2020, Curtea de Apel Iaşi, secţia contencios administrativ şi fiscal a încuviinţat administrarea probei cu înscrisuri pentru reclamantă şi pârâte, a respins cererea reclamantei de administrare a probei cu expertiza contabilă, punându-i de asemenea în vedere să depună înscrisurile relevante pentru soluţionarea cererii sale, în copie certificată şi în exemplare suficiente pentru comunicare.

Prin sentinţa civilă nr. 100 din 21 octombrie 2020, Curtea de Apel Iaşi, secţia contencios administrativ şi fiscal a respins acţiunea formulată de reclamanta A. S.A. prin administrator judiciar B.., în contradictoriu cu pârâţii Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.

3. Recursul exercitat în cauză

Împotriva încheierii de şedinţă din 20 mai 2020 şi a sentinţei civile nr. 100 din 21 octombrie 2020 a Curţii de Apel Iaşi, secţia contencios administrativ şi fiscal a declarat recurs reclamanta A. S.A. în insolvenţă, prin administrator judiciar B., în temeiul dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 8 din C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea în parte a hotărârilor recurate şi trimiterea cauzei spre rejudecare în vederea administrării probei cu expertiză.

Potrivit recurentei-reclamante, criticile de nelegalitate întemeiate pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. se referă la faptul că instanţa de fond nu a stabilit în mod corect situaţia de fapt, întrucât aceasta nu a analizat şi nu s-a pronunţat asupra unor probe fundamentale, respectiv greşita respingere a probei cu expertiza, probă utilă şi concludentă soluţionării cauzei.

Recurenta-reclamantă a susţinut că în lipsa administrării unui probatoriu care să ducă la eliminarea contradicţiilor din situaţia de fapt, se poate aprecia în sensul în care instanţa de fond nu a intrat în cercetarea cauzei. În conformitate cu dispoziţiile art. 255 C. proc. civ., instanţa urmează a administra acele probe care sunt admisibile şi care duc la soluţionarea cauzei, or, în prezenta speţă, având în vedere complexitatea cauzei, numeroasele operaţiuni de înregistrare, stornare şi rectificare a înregistrărilor contabile, consideră că se impunea desemnarea unui expert care să analizeze aspectul privind realitatea/fictivitatea operaţiunilor de achiziţionare de stocuri de seminţe.

În acest context, recurenta-reclamantă a apreciat că în mod greşit s-a reţinut în sentinţa recurată faptul că C. a realizat operaţiunea de cântărire, o astfel de afirmaţie fiind falsă şi nebazată pe niciun mijloc de probă. Mai mult decât atât, lipsa unor documente din contabilitate reprezintă în fapt o atestare cu privire la situaţia pe care a susţinut-o, în contradicţie cu ceea ce în fapt se reţine în sentinţa recurată.

Recurenta-reclamantă a mai învederat, în esenţă, existenţa unor înregistrări contabile contradictorii cu privire la aceeaşi operaţiune, faptul că pretinsul vânzător al mărfurilor (D./E.) nu a înregistrat în contabilitate o vânzare din mărfurile aflate în propriul stoc, criticile sale vizând inclusiv faptul că nu există nicio explicaţie sau clarificare cu privire la modul în care cantităţi impresionate de seminţe au existat la un anumit moment pentru ca ulterior acestea să dispară, iar atestările C. nu pot reprezenta singura probă concludentă şi utilă care să determine soluţionarea cauzei.

În opinia recurentei-reclamante situaţia de fapt nu este clarificată, în contextul în care în cadrul probei cu înscrisuri, singurul mijloc de probă administrat în prezenta cauză, a depus inclusiv acte privind intrarea în circuitul civil a operaţiunilor rectificate şi confirmarea acestora de un practician în însolvenţă neutru. Aceste atestări asupra realităţii sunt în contradicţie cu situaţia reţinută de organul fiscal, sens în care apreciază că stabilirea situaţiei de fapt nu s-a realizat. Aprecierea instanţei de fond conform căreia ar fi fost achitate facturile de marfă nu se susţine, esenţial de analizat în cauză fiind şi faptul că în Raportul cauzelor întocmit de Administratorul judiciar al D. şi publicat în BPI nr. 7197/09.04.2019, se atestă faptul că inadvertenţa între stocurile faptice şi cele scriptice se datorau unei practic extrem de bine cunoscută în D., respectiv constituirea unor stocuri fictive.

Printr-un alt set de critici, recurenta-reclamantă a arătat că dispoziţiile art. 304 din Codul fiscal stabilesc faptul că pentru bunurile ce sunt lipsă din gestiune este obligatorie ajustarea TVA dedusă iniţial la achiziţia lor. Totuşi, în cazul concret al A. nu avem de-a face cu bunuri lipsă din gestiune, întrucât pentru a fi lipsă din gestiune ele ar fi trebuit mai întâi să intre în gestiunea societăţii, adică să fie efectiv livrate societăţii de către furnizorii care au emis facturile respective. Ori în cazul său nu a existat o vânzare efectivă de bunuri către A., astfel că temeiul legal invocat de organele fiscale pentru ajustarea TVA dedusă pentru facturile de achiziţie, înregistrată de A. prin taxare inversă, nu este aplicabil situaţiei de fapt existente la nivelul societăţii. Prin urmare, a considerat că situaţiei de fapt existente la nivelul societăţii îi sunt aplicabile prevederile art. 287 lit. a) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal.

Totodată, faptul că din înregistrările contabile ale societăţii lipsesc documentele de evidenţă a stocurilor ca documente de intrare în gestiune, astfel cum acestea sunt exemplificate în normele de aplicare a O.M.F.P. nr. 3512/2008, înlocuit începând cu data de 01 ianuarie 2016 de O.M.F.P. nr. 2634/2015, denotă în opinia recurentei-reclamante existenţa unor operaţiuni fictive atât de vânzare stocuri, cât şi de depozitare, iar raportul de expertiză extrajudiciară în baza căruia s-a efectuat ultima "aşezare" contabilă atestă exact realitatea operaţiunilor. Mai mult decât atât, instanţa de fond nu ar fi luat în considerare susţinerile sale privind obligativitatea existenţei unor documente primare de gestiune, astfel cum stabilesc Normele metodologice ale art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal: 48.

În concluzie, recurenta-reclamantă a susţinut că, având în vedere că furnizorii E. şi D. nu au efectuat niciodată livrările celor 30.000 tone de floarea soarelui către A., contractele de vânzare-cumpărare încheiate în acest sens fiind desfiinţate de drept, dar după emiterea de facturi în avans, rezultă că sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de lege pentru reducerea bazei de impozitare aferente facturilor emise în luna septembrie 2014 de aceşti furnizori. După cum consemnează şi organele de inspecţie fiscală, furnizorii E. şi D. au emis facturi de storno (cu semnul minus) la data de 05 martie 2018, în considerarea faptului că livrările de bunuri pentru care s-au emis facturi în avans nu au mai avut loc, contractele fiind desfiinţate de drept. Prin urmare, A. a procedat corect la stornarea operaţiunii contabile la data de 31 decembrie 2017 în considerarea reducerii bazei impozabile, având drept efect înregistrarea, prin taxare inversă, de TVA colectat şi TVA deductibil cu semnul minus, anulându-se astfel şi înregistrarea TVA-ului dedus iniţial în anul 2014 prin taxare inversă.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat, reiterând, în esenţă, apărările formulate în faţa instanţei de fond.

Intimata-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului, ca netemeinic şi nelegal, reiterând, în esenţă, apărările formulate în faţa instanţei de fond.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamanta A. S.A. în insolvenţă, prin administrator judiciar B. este nefondat, pentru următoarele considerente:

Motivul de recurs prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ., potrivit căruia casarea unei hotărâri se poate cere când, prin hotărârea dată, instanţa a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii, include toate neregularităţile procedurale care atrag sancţiunea nulităţii, cu excepţia celor menţionate la punctele 1-4, precum şi nesocotirea unor principii fundamentale a căror nerespectare nu se încadrează în alte motive de recurs. De subliniat este faptul că motivul de nelegalitate prevăzut de acest motiv de recurs nu vizează situaţia în care instanţa a apreciat fondate/nefondate apărări/critici asupra problemelor ce au făcut obiectul dezbaterilor contradictorii.

Chiar dacă subsumat acestui motiv de recurs se includ orice neregularităţi de ordin procedural, care privesc atât nesocotirea normelor de ordine publică, precum şi a celor stabilite în interesul exclusiv al părţilor, pretinsa neregularitate invocată de recurentă nu se circumscrie aspectului de nelegalitate invocat. Astfel, împrejurarea ca prima instanţa a respins proba cu expertiza contabilă, solicitată de recurentă, nu implică o încălcare a normelor de drept procesual.

Aspectele invocate de recurenta-reclamantă au fost supuse în această formă controlului de legalitate în faţa primei instanţe, fiind analizate de către aceasta, astfel că prin invocarea de argumente similare în cuprinsul cererii de recurs nu se încearcă decât o efectuare a unei reaprecieri de către instanţa de control judiciar, vizând temeinicia sentinţei recurate, neconstituind, aşadar, o veritabilă critică de nelegalitate adusă hotărârii atacate.

Astfel, se constată că în cauză a fost încuviinţată şi administrată proba cu înscrisurile depuse de părţi, reclamanta având posibilitatea să depună înscrisurile relevante pentru soluţionarea cererii sale. Totodată, se apreciază că respingerea probei cu expertiza contabilă, astfel cum s-a invocat prin memoriul de recurs, nu poate constitui motiv de nelegalitate a sentinţei, în contextul în care soluţia a fost motivată, fiind dată cu respectarea dispoziţiilor art. 255 şi ale art. 258 C. proc. civ., astfel cum reiese din încheierea de şedinţă din data de 20 mai 2020.

La termenul de judecată din data de 20 mai 2020, reclamanta a solicitat oral să se efectueze şi o expertiză contabilă care să răspundă la 2 obiective, respectiv:

1. să verifice expertul dacă în anul 2014 s-a realizat o livrare efectivă de marfă, prin verificarea documentelor contabile, inclusiv ale S.C. D. (care este o societate din acelaşi grup, administrată de o filială a administratorului judiciar din prezenta cauză, urmând a înlesni accesul la documente) şi E.;

2. să menţioneze expertul, în situaţia în care mărfurile nu au fost niciodată livrate, dacă se mai impunea ajustarea bazei impozabile sau era suficientă stornarea facturilor.

Respingerea dispusă de prima instanţă în privinţa administrării probei cu expertiză a fost determinată de faptul că primul obiectiv indicat putea fi dovedit în cadrul administrării probei cu înscrisuri de reclamantă prin depunerea acestora, pentru a reflecta operaţiunile, aşa cum au fost acestea explicate la termenul de judecată din data de 20 mai 2020, iar în ceea ce priveşte cel de-al doilea obiectiv, acesta viza interpretarea unor dispoziţii legale, or aplicarea şi interpretarea legii sunt de resortul exclusiv al instanţei de judecată care judecă fondul cauzei, precum şi, eventual, al instanţelor de control judiciar, astfel cum rezultă din prevederile coroborate ale art. 126 alin. (1) şi (3) din Constituţie.

În consecinţă, nu există temei spre a se reţine că aplicarea normei procedurale menţionate s-ar fi realizat eronat, într-o manieră care să atragă sancţiunea nulităţii, spre a se putea reţine incidenţa motivului de casare reglementat prin art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ.

Mai mult decât atât, această normă procedurală trebuie privită în corelare cu reglementarea din art. 264 din C. proc. civ., reglementare prin care se conferă judecătorului, ca regulă, dreptul de a evalua probele potrivit propriei convingeri.

De asemenea, este necesar a fi amintit principiul de drept procedural care consacră rolul activ permis judecătorului în cadrul procesului civil, astfel cum este reglementat prin art. 22 din C. proc. civ., rol activ care îi permite - între altele - să pună în discuţie utilitatea administrării unor probe.

Pe de altă parte, susţinerile recurentei-reclamante care vizează în concret stabilirea situaţiei de fapt de instanţa de fond vizează, în fapt, aprecierea necorespunzătoare a probelor administrate în cauză şi tind a determina o reapreciere a probelor şi a situaţiei de fapt ce s-a stabilit în baza lor, demers care este incompatibil cu judecata în recurs.

Conform art. 258 corelat cu art. 264 din C. proc. civ., instanţelor de fond le-a fost atribuită atât competenţa de a evalua şi a hotărî în privinţa administrării probelor care sunt utile şi concludente pentru stabilirea situaţiei de fapt (căreia i se circumscrie raportului juridic litigios), cât şi puterea de a aprecia liber probele concret administrate.

În aceste condiţii, instanţa de recurs nu este îndreptăţită a reanaliza probatoriul administrat, decât în măsura în care o astfel de analiză se impune prin prisma aplicării greşite de către instanţa de fond a unor dispoziţii legale, cum ar fi regulile procedurale referitoare la modalitatea de administrare a probatoriilor sau la forţa probantă a unor asemenea mijloace administrate, aspecte care nu au fost invocate ca atare de recurenta-reclamantă.

Pentru toate aceste motive, Înalta Curte va respinge ca nefondat motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ.

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, Înalta Curte constată că recursul declarat de recurenta-reclamantă este nefondat şi din perspectiva motivului de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

Motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., ce vizează aplicarea sau interpretarea greşită a normelor de drept material este nefondat, iar în acest sens, Înalta Curte are în vedere că, potrivit acestui motiv de recurs, casarea unor hotărâri se poate cere când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material.

Prin intermediul acestui motiv de recurs poate fi invocată numai încălcarea sau aplicarea greşită a legii materiale, nu şi a legii procesuale. Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a legii atunci când instanţa a recurs la textele de lege aplicabile speţei dar, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omiţând unele condiţii pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greşit.

În cauza de faţă aceste motive nu sunt incidente, soluţia primei instanţe fiind expresia interpretării şi aplicării corecte a prevederilor legale în raport cu starea de fapt rezultată din probele administrate în procedura judiciară.

Criticile recurentei-reclamante privind greşita aplicare a dispoziţiilor legale incidente în cauză, sunt nefondate.

Astfel, reclamanta a achiziţionat de la E. S.A. 4.850 tone seminţe de floarea soarelui în baza contractului de vânzare cumpărare nr. x/14.09.2014, în acest sens fiind emisă factura nr. VS AGRB nr. x/14.09.2014 .

De la D. S.A. reclamanta A. S.A. a achiziţionat cantitatea totală de 25.150 tone seminţe de floarea soarelui, din care:

- 13.150 tone conform contractului de vânzare cumpărare nr. x/14.09.2014, sens în care a fost emisă şi factura seria x/14.09.2019,

- 10.000 tone conform contractului de vânzare cumpărare nr. x/27.09.2014 sens în care a fost emisă şi factura seria x/27.09.2019,

- 2.000 tone conform contractului de vânzare cumpărare nr. x/14.09.2014, sens în care a fost emisă şi factura seria x/29.09.2014 .

După încheierea contractului de vânzare cumpărare nr. x/14.09.2014 şi a contractului de vânzare cumpărare nr. x/14.09.2014, la data de 14 septembrie 2014, între reclamantă şi D. S.A. a fost încheiat contractul de depozit nr. x (depus în copie la filele x din vol. I al dosarului de fond), depozitarul, respectiv D. S.A., obligându-se să păstreze în depozitele sale cantitatea de 18.000 tone seminţe de floarea soarelui astfel: Siloz Bârlad - 3.500 tone, Siloz Banca - 1.850 tone, Siloz Fălciu - 3950 tone, Baza Creţeşti - 3.900 tone, Baza Huşi - 3.000 tone şi Siloz Vaslui - 1.800 tone.

Existenţa stocurilor în locaţiile indicate în contractul de depozit anterior menţionat a fost conformată de C. S.A. la data de 14 septembrie 2014 conform certificatelor depuse în copie la filele x din vol. I al dosarului de fond.

Reclamanta A. S.A. a încheiat cu D. S.A. şi contractul de depozitare nr. x/27.09.2014 depozitarul obligându-se sa păstreze în Silozul Vaslui cantitatea de 2.000 tone seminţe de floarea soarelui. Ulterior reclamanta a încheiat cu F. S.A. şi contractul de depozitare nr. x/27.09.2014 depozitarul obligându-se să păstreze în depozitele sale cantitatea de 8.000 tone seminţe de floarea soarelui.

Existenţa stocurilor în locaţiile indicate în contractele de depozit anterior menţionate a fost conformată de C. S.A. la data de 27 septembrie 2014 conform certificatelor depuse în copie la filele x din vol. I al dosarului de fond.

Prin adresele emise la data de 16 decembrie 2014 si 23 februarie 2015 reclamanta a solicitat atât D. S.A., cât şi F. S.A. confirmarea existenţei stocurilor de seminţe de floarea soarelui, cererea fiind întemeiată pe dispoziţiile Legii nr. 82/1991 şi pe cele ale Ordinului Ministerului de Finanţe nr. 2862/2009. Nu s-a făcut dovada în cauză că la aceste adrese s-ar fi formulat vreun răspuns şi nici reclamanta nu a administrat vreo probă în cauză din care să rezulte că a întreprins vreun demers în vederea lămuririi situaţiei stocurilor de seminţe de floarea soarelui aflate în custodia D. S.A. şi F. S.A. în baza contractelor de depozit încheiate cu acestea.

În anul 2017 D. S.A. a răspuns la adresa nr. x/30.05.2017 arătând că în evidenţa sa nu sunt înregistrate stocurile de seminţe de floarea soarelui şi că acestea nici nu ar exista conform inventarului .

Ulterior, în raportul de expertiză extrajudiciară din data de 02 martie 2018 s-a reţinut că nu există în custodia F. S.A. şi D. S.A. stocurile de 30.000 tone seminţe de floarea soarelui şi că la momentul emiterii facturilor de vânzare a cantităţilor de floarea soarelui către A. S.A. acestea nu au fost înregistrate în contabilitate pe descărcare de stocuri ci prin cont de avans în ciuda faptului că pe facturi era menţionat expres că este vorba de vânzare de seminţe de floarea soarelui.

Având în vedere aceste constatări la data de 05 martie 2018 au fost emise facturile nr. x/05.03.2018, nr. x/05.03.2018, nr. x/05.03.2018 şi nr. x/05.03.2018 prin care au fost stornate facturile nr. x/14.09.2014, nr. x/27.09.2014, nr. x/29.09.204 şi nr. x/14.09.2014.

Cu ocazia efectuării inspecţiei fiscale Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la Nivelul Regiunii Iaşi a apreciat că, în realitate, cantitatea de 30.000 tone de seminţe de floarea soarelui achiziţionată de la D. S.A. şi E. S.A. şi lăsate ulterior în custodia D. S.A. şi F. S.A. conform contractelor de depozit anterior menţionate reprezintă lipsă în gestiune, constatând în consecinţă că în mod greşit reclamanta a stornat operaţiunile atunci când a constatat această lipsă.

În consecinţă, făcând aplicarea dispoziţiilor art. 304 alin. (1) lit. c) şi alin. (2) lit. a) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal şi a prevederilor pct. 78 alin. (6) din H.G. nr. 1/2016 (Normele Metodologice privind aplicarea Codul fiscal) a stabilit în sarcina reclamantei o diferenţă de TVA de 8.861.016 RON aferentă unei baze impozabile de 36.920.900 RON (contravaloarea celor 30.000 tone seminţe de floarea soarelui constatate ca fiind lipsă în gestiune la data de 31 decembrie 2017).

Reclamanta a învestit instanţa de contencios administrativ şi fiscal cu o acţiune prin care a susţinut că în mod greşit a fost calculat TVA în sumă de 8.861.016 RON, întrucât, în realitate, cantitatea de 30.000 tone de seminţe de floarea soarelui nu ar fi intrat niciodată în patrimoniul său, facturile emise de E. S.A. şi D. S.A. fiind simple facturi de avans. A mai susţinut că operaţiunile efectuate au fost unele fictive, cu scopul creării aparenţei că în patrimoniul societăţii a intrat cantitatea de cereale anterior menţionată, care a fost ulterior utilizată în scopul obţinerii unei finanţări de la G.., credit ce a fost garantat cu o ipotecă asupra stocurilor fictive de 30.000 tone de seminţe de floarea soarelui.

Având în vedere că acţiunea formulată de reclamantă a fost respinsă, aceasta a formulat recurs, reiterând, în esenţă, nemulţumirile formulate şi prin cererea de chemare în judecată, apreciind că situaţiei de fapt existente la nivelul societăţii nu îi sunt aplicabile prevederile art. 304, ci cele ale art. 287 lit. a) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal şi, prin urmare, A. a procedat corect la stornarea operaţiunii contabile la data de 31 decembrie 2017 în considerarea reducerii bazei impozabile, având drept efect înregistrarea, prin taxare inversă, de TVA colectat şi TVA deductibil cu semnul minus, anulându-se astfel şi înregistrarea TVA-ului dedus iniţial în anul 2014 prin taxare inversă.

Criticile recurentei-reclamante privind greşita aplicare a prevederilor art. 304 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal sunt nefondate.

Instanţa de fond a evaluat întregul probatoriu administrat în cursul judecăţii potrivit dispoziţiilor legale incidente care reglementează ajustarea taxei deductibile

şi a examinat concret aspectele reţinute în sarcina recurentei-reclamante prin actele administrativ fiscale contestate în cauză.

Potrivit art. 304 alin. (1) lit. c) si alin. (2) lit. a) din Legea nr. 227/205 privind Codul fiscal:

(1) În condiţiile în care regulile privind livrarea către sine sau prestarea către sine nu se aplică, deducerea iniţială se ajustează în următoarele cazuri: c) persoana impozabilă îşi pierde sau câştigă dreptul de deducere a taxei pentru bunurile mobile nelivrate şi serviciile neutilizate.

(2) Nu se ajustează deducerea iniţială a taxei în cazul: a) bunurilor distruse, pierdute sau furate, în condiţiile în care aceste situaţii sunt demonstrate sau confirmate în mod corespunzător de persoana impozabilă. În cazul bunurilor furate, persoana impozabilă demonstrează furtul bunurilor pe baza actelor doveditoare emise de organele judiciare;

Conform pct. 78 alin. (1) şi alin. (6) lit. a) din H.G. nr. 1/2016:

78. (1) În situaţia în care intervin situaţiile prevăzute la art. 304 alin. (1) din Codul fiscal, se ajustează taxa pe valoarea adăugată deductibilă aferentă serviciilor neutilizate, bunurilor de natura stocurilor, activelor corporale fixe în curs de execuţie. Ajustarea reprezintă exercitarea dreptului de deducere, atunci când persoana impozabilă câştigă dreptul de deducere potrivit legii, denumită în continuare ajustare pozitivă, sau anularea totală sau parţială a deducerii exercitate iniţial în situaţia în care persoana impozabilă pierde potrivit legii dreptul de deducere, denumită în continuare ajustare negativă. Ajustarea se evidenţiază în decontul de taxă aferent perioadei fiscale în care a intervenit evenimentul care a generat ajustarea.

(6) În baza art. 304 alin. (1) lit. c) din Codul fiscal, persoana impozabilă realizează o ajustare pozitivă sau, după caz, trebuie să efectueze o ajustare negativă a taxei deductibile în situaţii precum: a) bunuri lipsă în gestiune din alte cauze decât cele prevăzute la art. 304 alin. (2) din Codul fiscal. În cazul bunurilor lipsă din gestiune care sunt imputate, sumele imputate nu sunt considerate contravaloarea unor operaţiuni în sfera de aplicare a TVA, indiferent dacă pentru acestea este sau nu obligatorie ajustarea taxei;

Criticile recurentei-reclamante potrivit cărora operaţiunile efectuate au fost unele fictive nu pot fi primite, în condiţiile în care din înscrisurile de la dosarul cauzei rezultă fără echivoc că, în baza contractului de vânzare cumpărare nr. x/14.09.2014 încheiat cu E. S.A. şi a contractelor de vânzare cumpărare nr. x/14.09.2014 şi nr. y/27.09.2019 încheiate cu D. S.A., aceasta a dobândit cantitatea de 30.000 tone de seminţe de floarea soarelui, în acest sens fiind emise şi facturile VS AGRB nr. x/14.09.2014, seria x/14.09.2019, seria x/27.09.2019 şi seria x/29.09.2019, iar contravaloarea facturilor a fost achitată de reclamantă.

Aşa cum în mod judicios a reţinut şi judecătorul fondului, faptul că pentru această cantitate de seminţe de floarea soarelui nu au fost întocmite documente care să ateste livrarea către recurenta-reclamantă se justifică prin împrejurarea că întreaga cantitate a rămas în custodia D. S.A. şi F. S.A. în baza contractelor de depozit nr. x/14.09.2014 şi nr. y/27.09.2014 încheiate cu D. S.A. şi nr. 2481/27.09.2014 încheiat cu F. S.A.

De altfel, existenţa stocurilor de cereale a fost confirmată în mod expres de un terţ faţă de toate aceste tranzacţii, respectiv de C. S.A., companie independentă autorizată să presteze servicii de inspecţie cantitativă, în acest sens fiind emise certificatele menţionate anterior şi care se află în copie la dosarul instanţei de fond.

Contrar alegaţiilor nedovedite ale recurentei-reclamante, potrivit cărora existenţa stocurilor de seminţe de floarea soarelui ar fi fost confirmată de C. S.A. pe baza unor simple declaraţii ale gestionarilor depozitelor, din certificatele emise de C. S.A. rezultă că a fost măsurată în mod efectiv cantitatea de seminţe de floarea soarelui existentă în depozitele F. S.A. şi D. S.A.

În plus, potrivit chiar susţinerilor recurentei-reclamante din cererea de chemare în judecată, cantitatea de cereale a fost efectiv utilizată drept garanţie pentru obţinerea unei finanţări de la creditorul G.., fiind încheiat în acest sens contractul de ipotecă nr. x/12.09.2019.

Totodată, instanţa de recurs reţine că modul defectuos în care a înregistrat D. S.A. în evidenţele sale contabile facturile emise către recurenta-reclamantă, respectiv simple facturi de avans, nu este de natură să conducă la concluzia că intenţia părţilor ar fi fost alta decât transferul dreptului de proprietate asupra cantităţii de seminţe de floarea soarelui, în condiţiile în care între părţi au fost încheiate contracte de vânzare cumpărare, iar facturile au fost emise în baza acestor contracte.

De altfel, aşa cum în mod corect a reţinut şi prima instanţă, împrejurarea că facturile au fost înregistrate ca facturi de avans este şi cea care justifică de ce, în ciuda faptului că între părţi au fost încheiate contracte de depozit, D. S.A. nu a facturat contravaloarea acestor servicii.

Prin urmare, având în vedere cantitatea de 30.000 tone de seminţe de floarea soarelui care reprezintă lipsă din gestiune şi că facturile emise de E. S.A. şi D. S.A. nu reprezintă simple facturi de avans, operaţiunea de stornare a acestor facturi a fost făcută în mod eronat, în cauză nefiind astfel incidente dispoziţiile art. 287 lit. a) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, care statuează că baza de impozitare se reduce în cazul desfiinţării totale sau parţiale a contractului pentru livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, înainte de efectuarea acestora, dar pentru care au fost emise facturi în avans.

În consecinţă, instanţa de fond a apreciat în mod corect ca fiind incidente în cauză prevederile art. 304 alin. (1) lit. c) şi alin. (2) lit. a) din Legea nr. 227/205 privind Codul fiscal raportat la pct. 78 alin. (1) şi alin. (6) lit. a) din H.G. nr. 1/2016, faţă de lipsa din gestiune a cantităţii de 30.000 tone seminţe de floarea soarelui, societatea reclamantă având obligaţia să procedeze la ajustarea taxei pe valoare adăugată.

Prin urmare, Înalta Curte constată că sentinţa recurată este legală, fiind dată cu corecta interpretare şi aplicare a normelor de drept incidente circumstanţelor de fapt reţinute în cauză, motivele invocate prin cererea de recurs nefiind în măsură să conducă la reformarea acesteia.

Pentru considerentele expuse, constatând că nu sunt incidente motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 8 C. proc. civ., republicat, în temeiul dispoziţiilor art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul declarat de reclamanta A. S.A. în insolvenţă, prin administrator judiciar B., ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta A. S.A. în insolvenţă, prin administrator judiciar B. împotriva încheierii de şedinţă din 20 mai 2020 şi a sentinţei civile nr. 100 din 21 octombrie 2020 a Curţii de Apel Iaşi, secţia contencios administrativ şi fiscal, pronunţate în dosarul nr. x/2019, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei, conform art. 402 din C. proc. civ., astăzi, 20 octombrie 2022.