Tax assessment partially upheld: VAT imposition annulled but dividend tax confirmed

Şedinţa publică din data de 18 octombrie 2022

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

1.1. Prin cererea de chemare în judecată, înregistrată la data de 7 noiembrie 2016, pe rolul Curţii de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal, sub nr. x/2016, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Arad ("AJFP Arad"), a solicitat anularea în tot a Deciziei de impunere nr. x/12.04.2016, emisă de pârâtă.

1.2. La data de 3 decembrie 2016, reclamanta şi-a precizat acţiunea, arătând că obiect al acesteia îl constituie Decizia de impunere nr. x/12.04.2016, prin care s-au stabilit obligaţii fiscale suplimentare de plată în sumă totală de 1.506.421 RON.

1.3. La data de 16 februarie 2017, reclamanta a depus cerere de modificare a acţiunii introductive, arătând că înţelege să se judece şi în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara ("DGRFP Timişoara") şi că solicită şi anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 4631/434/21.11.2016, emisă de această pârâtă.

1.4. Prin sentinţa civilă nr. 96 din 22 martie 2017, Curtea de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal a admis în parte cererea reclamantei; a dispus anularea parţială a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x/12.04.2016, emisă de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Arad, precum şi a Deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative nr. 4631/434/21.11.2016, emisă de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara, în limita sumei de 564.291 RON, reprezentând impozit pe dividende, a sumei de 22.176 RON, reprezentând majorări de întârziere aferente acestui impozit şi a sumei de 7.561 RON, reprezentând penalităţi de întârziere aferente aceluiaşi impozit, respingând, în rest, cererea.

1.5. Prin decizia nr. 833 din 12 februarie 2020, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal a admis recursurile declarate de pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Arad şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara împotriva sentinţei civile nr. 96/22.03.2017, pronunţată de Curtea de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal, a casat sentinţa atacată şi a trimis cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

1.6. Cauza a fost înregistrată în rejudecare pe rolul Curţii de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal, la data de 4 iunie 2020, sub nr. x/2016*.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 573 din 28 octombrie 2021, Curtea de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal a dispus următoarele:

(i) a admis cererea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Arad şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara;

(ii) a dispus anularea Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x/12.04.2016, emisă de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Arad, precum şi a Deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative nr. 4631/434/21.11.2016, emisă de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara, cu consecinţa exonerării reclamantei de la plata obligaţiilor fiscale impuse prin acestea;

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 573 din 28 octombrie 2021, pronunţată de Curtea de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal, au declarat recurs atât pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Arad, cât şi pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara, solicitând casarea sentinţei şi, în rejudecare, respingerea cererii reclamantei, ca neîntemeiată.

În motivarea ambelor recursuri, întemeiate pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., se arată, pe de o parte, că sentinţa cuprinde motive contradictorii şi se întemeiează exclusiv pe concluziile raportului de expertiză întocmit în cauză, fără a fi luate în considerare apărările pârâtelor, iar pe de altă parte, că sentinţa este pronunţată cu aplicarea greşită a normelor de drept substanţial incidente.

1. Instanţa a apreciat greşit, întemeindu-se numai pe concluziile expertizei, că impunerea suplimentară în materia TVA în sumă de 818.918 RON ar fi nedatorată.

Această obligaţie fiscală suplimentară a fost stabilită în sarcina intimatei-reclamante întrucât nu a dovedit realitatea operaţiunilor economice, respectiv transferul fizic al bunurilor pretins livrate către B., transfer care să fi avut loc din România în Marea Britanie sau în alt stat membru UE. Ca atare, operaţiunile nu pot fi calificate drept livrări intracomunitare, scutite de plata taxei potrivit art. 143 alin. (2) lit. a) Codul fiscal.

Pentru livrările pretins efectuate către partenerul britanic prin intermediul transportatorului Transmit C., în valoare totală de 3.212.952 RON, reclamanta nu deţine documente care să ateste că bunurile livrate au părăsit teritoriul naţional. Din acest motiv, s-a impus TVA suplimentară de colectat aferentă acestor livrări, în valoare de 771.108 RON.

Luând în considerare şi prevederile art. 128 alin. (9) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, conform cărora livrarea intracomunitară reprezintă livrarea în care bunuri sunt expediate sau transportate dintr-un stat membru în altul, dar şi prevederile art. 132 lit. a) din acelaşi Cod, care reglementează locul livrării, recurentele-pârâte arată că livrările intracomunitare de bunuri sunt scutite de TVA dacă se dovedeşte că a avut loc transferul bunurilor dintr-un stat membru în altul şi dacă beneficiarul comunică furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA.

În conformitate cu dispoziţiile OMEF nr. 2421/2007, scutirea de TVA pentru livrările intracomunitare de bunuri se justifică pe baza facturii care trebuie să cuprindă codul de înregistrare în scopuri de TVA atribuit cumpărătorului în alt stat membru, a documentului care atestă că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru şi, după caz, a altor documente (cum ar fi contract, comandă, documente de asigurare).

De asemenea, controalele încrucişate asupra achiziţiilor de material lemnos ale societăţii reclamante au demonstrat că furnizorii de material lemnos au vândut reclamantei cantităţi mai mici decât cele înscrise în borderourile de achiziţie (este cazul furnizorilor persoane fizice D., E. şi F.). Deşi expertul a concluzionat că există documente justificative care fac dovada achiziţiilor de material lemnos, aceste concluzii sunt în discrepanţă cu declaraţiile persoanelor fizice furnizoare.

Aşa cum pârâtele au arătat în obiecţiunile la raportul de expertiză, trebuie făcută distincţie între existenţa borderourilor, ca documente justificative şi realitatea datelor înscrise în acestea, având în vedere că pentru obţinerea a sute de metrii cubi de material lemnos din demolări, persoanele fizice trebuiau să deţină multe proprietăţi, pe care să le fi demolat. Or, instanţa de fond nu a analizat aceste aspecte de fapt. Borderourile nesemnate de furnizori şi raportul de expertiză nu combat raportul de inspecţie fiscală, prin care s-a constatat că nu se poate stabili realitatea operaţiunilor economice înregistrate în contabilitatea societăţii, aferent cărora s-a calculat TVA de colectat.

Revenind la nedovedirea transferului fizic al bunurilor pretins livrate în Marea Britanie, recurentele-pârâte arată că verificările efectuate la transportator nu au permis obţinerea unor documente de transport care să poată fi corelate cu înscrisurile deţinute de reclamantă. Organele fiscale nu au pretins aplicarea ştampilei de către beneficiar pe scrisorile de trăsură, astfel cum greşit a reţinut prima instanţă, ci valoarea doveditoare a CMR-urilor prezentate în cursul controlului a fost înlăturată datorită neconcordanţelor constatate. Astfel de neconcordanţe privesc locul prevăzut pentru livrarea mărfii, data încărcării şi data recepţiei mărfii, precum şi documentele anexate scrisorilor de trăsură. S-a observat că, în unele cazuri, formularele păstrate de transportator şi de reclamantă diferă, că în acestea apar date de identificare diferite cu privire la persoana care a efectuat recepţia mărfii, în unele cazuri sunt înscrise nume diferite ale şoferilor care ar fi realizat transportul, nu sunt menţionate data livrării şi data recepţiei mărfurilor sau nu corespund datele de identificare ale camioanelor. Toate CMR-urile prezentate aveau înscrisă aceeaşi cantitate de masă lemnoasă din demolări, de 60 metri cubi, fără a se cunoaşte pentru care factură au fost întocmite.

S-a mai constatat că pentru toate transporturile efectuate de către Transmit C. reclamanta nu a prezentat contracte şi comenzi încheiate cu transportatorul, aşa încât organele de inspecţie fiscală nu au putut determina cu exactitate efectuarea livrărilor intracomunitare, nefiind corelate facturile de livrări, avizele şi CMR-urile.

Nu s-au putut identifica facturile aferente transporturilor, cantităţile de mărfuri transportate, corelativ cu elementele înscrise în scrisorile de trăsură şi în avizele de însoţire a mărfurilor, în diagramele tahograf, în ordinele de deplasare şi în foile de parcurs.

Instanţa a reţinut, pe de o parte, că înscrisurile prezentate de reclamantă nu ar reprezenta elemente doveditoare suficiente de vreme ce acestea nu confirmă prin ele însele transporturile realizate cu autovehiculele pretinse, iar pe de altă parte a avut în vedere concluziile expertizei care a stabilit că cele 18 transporturi pretins realizate de Transmit C. vizează mărfurile evidenţiate în contabilitatea reclamantei ca fiind livrate către partenerul britanic.

O astfel de abordare nu corespunde exigenţei de motivare a hotărârii. Este adevărat că dovada transferului mărfurilor de pe teritoriul unui stat pe teritoriul altuia se poate face şi cu alte mijloace de probă decât scrisoarea de trăsură, însă procedând la analizarea documentelor prezentate de reclamantă instanţa de fond trebuia să observe că acestea nu pot fi coroborate pentru a se determina dacă vizează cele 18 transporturi pretins realizate de Transmit C. către B..

Ordinele de deplasare nu indică nr. de înmatriculare al camionului, neputând fi corelate cu foile de parcurs şi cu facturile pentru ferry-boat, în condiţiile în care în CMR-uri nu au fost înscrise corect datele referitoare la şoferii care au condus camioanele şi numerele de înmatriculare ale acestora pentru a se concluziona că anumite camioane, pentru care există dovada intrării în Marea Britanie, au fost utilizate pentru realizarea celor 18 transporturi.

Dovada plăţii mărfurilor nu constituie dovadă a transferului fizic al acestora de pe teritoriul României pe teritoriul altui stat membru al UE.

De altfel, se poate observa din evidenţa facturilor transmisă de beneficiarul britanic, ataşată răspunsului comunicat de autorităţile britanice la solicitarea de verificare formulată în vederea soluţionării contestaţiei, că în toate aceste facturi la "condiţia de livrare" este precizat termenul "EXW:(Pecica, Ineu, Arad, etc.)România". În conformitate cu regulile şi uzanţele Incoterms, acest termen indică îndeplinirea de către vânzător a obligaţiei de livrare la momentul în care a pus marfa la dispoziţia cumpărătorului, la propriul sediu, astfel încât vânzătorul nu are nicio obligaţie cu privire la contractul de transport care se încheie de către cumpărător, pe cheltuiala sa. Rezultă că obligaţia de livrare a mărfurilor era îndeplinită de către reclamantă la locul din România indicat, operând astfel transmiterea dreptului de a dispune de bunuri chiar anterior transferului de pe teritoriul statului român în statul de rezidenţă al achizitorului.

Ca atare, documentele prezentate de reclamantă nu pot să dovedească transferul fizic al mărfurilor pe teritoriul britanic.

Instanţa şi-a însuşit concluziile expertului, conform cărora o atare dovadă a transferului fizic al mărfurilor ar fi fost făcută prin răspunsul comunicat de autorităţile britanice. Acest argument a fost reţinut greşit, în condiţiile în care dreptul de scutire de la plata TVA nu a fost refuzat pentru toate livrările efectuate de reclamantă către partenerul britanic, ci doar pentru cele 18 transporturi pretins efectuate prin intermediul Transmit C.. Nu se poate determina pe baza răspunsului autorităţilor britanice dacă acesta vizează transporturile în cauză sau pe cele care au fost recunoscute şi de autorităţile române.

Cu atât mai mult cu cât facturile înaintate de autorităţile britanice menţionează la condiţia de livrare termenul EXW, în timp ce pentru mărfurile din cauză se pretinde că reclamanta ar fi contractat serviciile de transport.

Conform jurisprudenţei CJUE de care se prevalează instanţa de fond pentru acordarea scutirii de la colectarea TVA, furnizorul trebuie să dovedească că bunurile au fost transportate în alt stat membru al UE, părăsind în mod fizic teritoriul statului membru de livrare (cauza C-409/09 Teleos şi alţii).

Expertul nu a adus lămuriri la obiecţiunile formulate de autorităţile fiscale, care au arătat că nu s-au prezentat contracte sau comenzi privitoare la transporturi şi nici cu privire la lipsa de corelare a documentelor de transport.

Reclamanta nu a înscris în CMR locul prevăzut pentru livrarea mărfii în Oxford UK, nu reiese că recepţia mărfii a avut loc, locul de încărcare al mărfii este prezentat sporadic pe comenzi, nu s-au prezentat tahografe care să confirme că şoferul înscris pe CMR a efectuat cursa din foaia de parcurs prezentată, nu s-a făcut dovada că maşinile cu anumită lungime şi greutate înscrise în CMR-uri au intrat în UK.

2. Neîntemeiate sunt şi argumentele primei instanţe referitoare la refuzul de deducere a TVA pentru suma de 47.810 RON aferentă preţului serviciilor de transport prestate de Transmit C..

Cum nu s-a dovedit realitatea operaţiunilor de livrare intracomunitară pentru care au fost achiziţionate serviciile de transport, nu se dovedeşte nici utilizarea acestor servicii în scopul realizării unor operaţiuni taxabile corespunzătoare obiectului de activitate al reclamantei. Ca atare, cu aplicarea corectă a art. 145 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal s-a considerat nedeductibilă TVA achitată în preţul acestor servicii.

Recurentele reamintesc condiţia de livrare EXW menţionată pe facturi, din care rezultă că nu reclamantei îi revenea obligaţia de a suporta costurile transportului, aşa încât dreptul de deducere a taxei achitate nu poate fi recunoscut.

Referindu-se la jurisprudenţa CJUE, recurentele arată că pentru acordarea dreptului de deducere a TVA aferentă achiziţiilor este necesar ca respectivele achiziţii să fie efective şi să fie destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile ale persoanei impozabile.

Contrar considerentelor sentinţei, simpla achiziţionare a serviciilor de transport nu constituie o prezumţie a utilizării în scop economic a acestora, în condiţiile în care nu rezultă realitatea efectuării transporturilor intracomunitare.

3. O ultimă critică invocată prin recursuri priveşte concluzia instanţei de fond potrivit căreia sumele de bani ridicate de administratorul societăţii din casieria societăţii şi utilizate în scopuri personale nu ar reprezenta, din punct de vedere fiscal, dividende şi nu s-ar supune regimului fiscal, ca venit din dividende.

Prima instanţă a preluat fără cenzură concluziile expertului, pronunţând o soluţie cu aplicarea greşită a dispoziţiilor de drept substanţial incidente.

Administratorul societăţii, G. a recunoscut prin notă explicativă că a ridicat din casierie până la data 30.09.2015 suma de 2.962.527 RON pentru a o utiliza în scopuri personale.

Este lipsit de sens cum atât expertul cât şi instanţa de fond, contrar declaraţiei administratorului, susţin că împrejurarea ridicării sumei nu este suficientă pentru a se concluziona că respectiva conduită s-ar circumscrie dispoziţiilor legale de care s-au prevalat organele fiscale.

Nu există nicio probă că suma ridicată din casierie ar fi fost utilizată pentru realizarea obiectului de activitate al societăţii. Ca atare, soluţia instanţei de fond care a refuzat aplicabilitatea dispoziţiilor art. 7 alin. (1) pct. 12 teza a II-a din Codul fiscal este nelegală.

Este de remarcat că în raportul de expertiză se face referire la un impozit pe dividende calculat de societate în 2016, referire care excede obiectivelor stabilite de instanţă. Pretinsul impozit este calculat prin aplicarea unei cote de 5%, aplicabilă abia începând cu anul 2016, în condiţiile în care suma lipsă din casierie a fost înregistrată până la data de 30.09.2015.

4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinări, intimata-reclamantă a solicitat respingerea recursurilor declarate de pârâte, ca nefondate.

În motivare arată că motivul de recurs întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. este nefondat, hotărârea instanţei de fond fiind motivată, recurentele neindicând care ar fi motivele contradictorii. Instanţa de fond a stabilit că probele administrate au relevat realitatea operaţiunilor înregistrate în contabilitatea societăţii, fiind dovedit transferul efectiv al bunurilor livrate partenerului din Marea Britanie.

Contrar afirmaţiilor recurentelor potrivit cărora reclamanta nu ar fi deţinut materialul lemnos livrat şi acesta nu ar fi fost transportat în Marea Britanie, intimata solicită să se constate că borderourile de achiziţie de la persoane fizice atestă aprovizionarea cu material lemnos, în cantităţile arătate în aceste documente. În cadrul probei cu expertiză judiciară expertul a prezentat documentele justificative ale achiziţiei unei cantităţi de 2121,5 metri cubi de material lemnos. De asemenea, instanţa a analizat probatoriul referitor la livrările în Marea Britanie (CMR-uri, facturi, alte documente: ordine de deplasare, foi de parcurs, cărţile de identitate ale vehiculelor, facturile pentru ferry-boat împreună cu comenzile de rezervare, dovada plăţii mărfurilor, avize de însoţire a mărfii). CMR-urile conţin toate datele cerute de lege, iar expertiza a concluzionat că au calitatea de documente justificative ale transporturilor.

Din cele 40 de transporturi efectuate în Marea Britanie, inspectorii fiscali au calculat TVA suplimentară, nerecunoscând livrările intracomunitare, pentru cele 18 transporturi realizate prin intermediul Transmit C..

Reclamanta nu are nicio responsabilitate pentru modul în care transportatorul a întocmit documentele sau pentru lipsa unor documente, cum ar fi tahografele, care să confirme că şoferul înscris pe CMR a efectuat cursa din foaia de parcurs sau că maşinile cu o anumită lungime şi greutate înscrise în CMR au intrat în UK.

Contrar susţinerilor recurentelor, utilizarea termenului Incoterms EXW nu are semnificaţia lipsei dovezii transferului fizic al mărfurilor expediate cu cele 18 transporturi în Marea Britanie. Facturile au conţinut menţiunea privind refacturarea transportului, care se coroborează cu menţiunea codului EXW. Prin utilizarea acestui termen, părţile au stabilit că beneficiarul din Marea Britanie va plăti reclamantei contravaloarea transportului dar transportul s-a realizat în mod efectiv pe baza contractării de către reclamantă a acestui serviciu de la Transmit C.. Beneficiarul din Marea Britanie nu s-a preocupat de încheierea contractului de transport, ci doar a achitat costul transportului, prin refacturarea sumei reprezentând acest cost, astfel că nu există nicio contradicţie între starea de fapt şi înscrierea termenului EXW.

Instanţa de fond şi-a fundamentat hotărârea şi pe împrejurarea că în urma verificărilor prin sistemul VIES din data de 8.11.2016 a rezultat că partenerul britanic a confirmat primirea mărfurilor cu indicarea numărului facturii, pentru toate cele 40 de achiziţii făcute de la reclamantă. Acest aspect a fost verificat şi pe calea expertizei. Împrejurarea că organele fiscale refuză că accepte rezultatul verificărilor prin sistemul VIES nu poate constitui o critică la adresa legalităţii sentinţei. Instanţa de fond a stabilit în mod corect că autoritatea fiscală nu a combătut în mod eficient argumentele referitoare la concordanţa între declararea livrărilor de către reclamantă şi a achiziţiilor de către cumpărătoare.

Cât priveşte chestiunea impozitului pe dividende, prin încheierea de şedinţă din 25.06.2020 s-au consemnat explicaţiile reclamantei privitoare la obiectivul 4 al expertizei, în sensul că reclamanta nu contestă încadrarea sumei de 2.962.527 RON ca fiind dividende, ci doar cota de impozit care în opinia reclamantei este de 5%, iar nu de 16%. În aceste condiţii, sunt lipsite de relevanţă referirile recurentelor la notele explicative date de administratorul societăţii întrucât reclamanta nu a contestat calificarea operaţiuni de ridicare din casieria societăţi a sumei cu titlu de dividende, ci doar cota de impozitare aplicată.

În privinţa acestei impuneri, chestiunea litigioasă vizează exclusiv cuantumul impozitului datorat, iar soluţia de anulare a actelor administrative fiscale care au stabilit un impozit pe dividende de 16% este corectă având în vedere că, potrivit constatărilor din raportul de expertiză, la data de 5.05.2016 asociatul unic a decis distribuirea dividendelor aferente anului 2015 şi anilor anteriori, fiind demonstrat că societatea a calculat impozitul cu reţinere la sursă în cuantum de 155.122 RON, care reprezintă cota de 5%, iar nu cota de 16% calculată prin decizia de impunere.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând recursurile declarate de pârâte, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată următoarele:

Instanţa de fond, în rejudecare, a admis în tot cererea reclamantei, anulând în întregime decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată nr. x/12.04.2016 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Arad precum şi decizia de soluţionare a contestaţiei administrative nr. 4631/434/21.11.2016, emisă de DGRFP Timişoara.

În litigiu sunt două categorii de sume impuse suplimentar, respectiv TVA şi impozit pe dividende.

În ceea ce priveşte TVA, prin decizia de impunere s-a stabilit că reclamata avea obligaţia de colectare a sumei de 771.108 RON, dată fiind constatarea organelor fiscale referitoare la nedovedirea efectuării unor livrări intracomunitare de bunuri, scutite de TVA şi s-a refuzat acordarea dreptului de deducere pentru suma de 47.810 RON aferentă preţului serviciilor de transport al mărfurilor care fac obiectul livrărilor intracomunitare nerecunoscute anterior, servicii de transport prestate reclamantei de Transmit C.. Cât priveşte livrările intracomunitare, organele fiscale au reţinut nerealitatea operaţiunilor şi prin prisma nedovedirii de către reclamantă a achiziţiilor de material lemnos din demolări, în cantităţile înregistrate în contabilitatea acesteia.

În materia impozitului pe dividende, organele fiscale au stabilit că administratorul societăţii reclamante, care este şi asociat unic, a ridicat din casierie până la data de 30.09.2015 suma de 2.962.527 RON, pe care a utilizat-o în scopuri personale, situaţie în care au fost aplicate dispoziţiile art. 7 alin. (1) pct. 12 teza a II-a din vechiul Codul fiscal, suma retrasă din casierie fiind calificată drept dividende distribuite, în raport de care s-a aplicat un impozit de 16% ce trebuia reţinut, rezultând valoarea obligaţiei suplimentare de plată stabilită prin decizia de impunere cu titlu de impozit pe dividende, la care se adaugă accesoriile de întârziere.

Prin decizia nr. 833/12.02.2020 a ÎCCJ-SCAF, prin care a fost casată prima sentinţă pronunţată în fond, s-a dispus trimiterea cauzei spre rejudecare, apreciindu-se că la prima judecată în fond instanţa nu a exercitat rolul său activ de a pune în discuţia părţilor şi de a administra proba cu expertiza contabilă/fiscală, prin care să lămurească dacă există documente justificative care fac dovada achiziţiilor de material lemnos de către reclamantă şi în ce cantităţi, respectiv dacă borderourile de achiziţie corespund cerinţelor legale de întocmire, dar şi dacă scrisorile de trăsură referitoare la transportul bunurilor din România în Marea Britanie corespund cerinţelor legale de întocmire şi dacă operaţiunile confirmate de autorităţile britanice prin sistemul VIES vizează cele 18 transporturi pretins efectuate de transportatorul Transmit C..

Acestea au fost îndrumările în privinţa impunerii suplimentare în materia de TVA, iar în privinţa impozitului pe dividende s-a apreciat că judecătorul fondului nu a lămurit situaţia de fapt.

În rejudecare, Curtea de Apel Timişoara a administrat proba cu expertiză fiscală, cu obiective care au vizat ambele categorii de obligaţii suplimentare de plată.

1. Analizând criticile recurentelor referitoare la TVA de colectat în sumă de 771.108 RON, Înalta Curte le constată nefondate.

Instanţa de fond, în rejudecare, a stabilit că au avut loc livrările intracomunitare de bunuri nerecunoscute de organele fiscale, fiind incidentă scutirea de la colectarea de TVA prevăzută de art. 143 alin. (2) lit. a) din vechiul Codul fiscal şi existând documentele justificative necesare pentru aplicarea scutirii de taxă, potrivit art. 10 din Instrucţiunile adoptate prin OMEF nr. 2421/2007.

Întemeindu-se pe raportul de expertiză, care a verificat documentaţia de achiziţie a materialului lemnos de către reclamantă, instanţa a reţinut că achiziţiile sunt dovedite cu borderourile de achiziţii întocmite în conformitate cu prevederile OMFP nr. 2634/2015, coroborate cu documentele de plată, iar în privinţa transferului bunurilor din România în Marea Britanie a reţinut că există documente care atestă transferul pe calea transportului rutier, respectiv scrisori de trăsură, întocmite în conformitate cu dispoziţiile legale incidente, însoţite de facturi, avize de însoţire a mărfii, ordine de deplasare, foi de parcurs, facturi pentru ferry-boat şi comenzi de rezervare a acestor servicii, cărţile de identitate ale vehiculelor deţinute de transportatorul Transmit C., facturi de plată a serviciilor de transport, toate coroborându-se cu confirmarea din partea beneficiarului britanic B. a tuturor celor 40 de livrări de material lemnos efectuate de reclamantă, printre care se numără facturile aferente celor 18 transporturi asigurate de Transmit C..

O primă critică formulată de recurente este subsumată cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., recurentele susţinând că instanţa de fond ar fi emis considerente contradictorii şi nu ar fi luat în considerare apărările autorităţilor fiscale, întemeindu-se exclusiv pe concluziile raportului de expertiză.

Înalta Curte constată că prin sentinţa recurată nu sunt formulate considerente contradictorii şi că soluţia adoptată se bazează nu numai pe raportul de expertiză, ci pe întreg probatoriul administrat coroborat.

Autorităţile fiscale contestă efectuarea livrărilor intracomunitare de material lemnos prin intermediul transportatorului Transmit C., pe seama lipsurilor/neconcordanţelor din documentele justificative aferente acestor livrări. Astfel, recurentele-pârâte au evidenţiat: nemenţionarea în scrisoarea de trăsură a locului livrării mărfii sau a datei recepţionării mărfii; menţionarea într-un caz a aceleiaşi date atât la încărcare cât şi la recepţia mărfii; identificarea unor diferenţe în modul de completare a CMR-urilor în formularul păstrat de transportator, faţă de cel păstrat de reclamantă; înscrierea aceleiaşi cantităţi de masă lemnoasă pe fiecare scrisoare de trăsură fără a se corela cu factura întocmită pentru respectivul transport. De asemenea, controlul fiscal efectuat la transportator a evidenţiat că locul de încărcare al mărfii nu este menţionat în toate cazurile, societatea transportatoare nu a prezentat tahografe care să confirme că soferul înscris în scrisoarea de trăsură a efectuat cursa din foaia de parcurs prezentată şi nu s-a făcut dovada că vehiculele cu anumită lungime şi greutate înscrise în CMR-uri au intrat în Marea Britanie.

Astfel de neclarităţi şi inadverenţe au determinat organele fiscale să afirme că nu este dovedită realitatea livrărilor intracomunitare, respectiv realitatea transferului materialului lemnos de pe teritoriul României pe teritoriul Marii Britanii, neputând fi coroborate documentele justificative.

Înalta Curte constată că instanţa de fond a dispus efectuarea expertizei în specialitatea fiscalitate conform îndrumărilor din prima decizie de casare şi că, în privinţa livrărilor intracomunitare de material lemnos, concluziile expertizei favorabile reclamantei se întemeiază pe coroborarea documentelor justificative prezentate de reclamantă pentru transportul bunurilor cu datele comunicate de autorităţile britanice prin sistemul de schimb de informaţii privind TVA - VIES, din care rezultă că achizitorul a confirmat la data de 8.11.2016 toate cele 40 de livrări de material lemnos facturate de reclamantă (parte din acestea corespunzând unor transporturi recunoscute de autorităţile fiscale române, efectuate de reclamantă prin intermediul altor transportatori).

Ceea ce subliniază instanţa de fond este că toate livrările reclamantei, inclusiv cele care au făcut obiectul celor 18 transporturi efectuate prin intermediul Transmit C., au fost recunoscute de partenerul britanic B..

Or, această împrejurare are mare relevanţă în dezlegarea cauzei, confirmând realitatea livrărilor intracomunitare, în condiţiile în care autorităţile fiscale nu au invocat lipsa documentelor care atestă transportul materialului lemnos din România în Marea Britanie, ci imposibilitatea coroborării acestor documente, datorită întocmirii lor necorespunzătoare sau necorelării anumitor informatii referitoare la respectivele transporturi.

Prin urmare, instanţa de fond a pronunţat sentinţa cu aplicarea corectă a art. 143 alin. (2) lit. a) din vechiul Codul fiscal, constatând că realitatea livrărilor intracomunitare de material lemnos rezultă din probatoriul administrat coroborat, inadverenţele documentelor justificative nefiind apte să răstoarne concluzia referitoare la dovedirea transferului mărfurilor din România în Marea Britanie.

Autorităţile pârâte se referă în recurs la informaţiile comunicate prin VIES, arătând că facturile confirmate de beneficiarul britanic ar conţine la "condiţia de livrare" termenul EXW care indică, conform uzanţelor Incoterms, că nu vânzătorul şi-a asumat obligaţia de transport, ceea ce intră în contradicţie cu situaţia de fapt pretinsă de reclamantă, potrivit căreia transporturile efectuate prin intermediul Transmit C. au fost asumate de către aceasta.

Înalta Curte apreciază că nici această pretinsă inadvertenţă nu poate schimba soluţia pronunţată în fond.

Acestor argumente noi formulate prin recursuri, menite să susţină teza nedovedirii transferului din România în Marea Britanie a materialului lemnos aferent celor 18 transporturi, intimata-reclamantă le-a răspuns arătând că sarcina asumată de către achizitor, conform condiţiei de livrare EXW, de a efectua transportul pe cheltuiala sa, s-a materializat prin suportarea acestor cheltuieli pe calea refacturării lor de către reclamantă, aspect care se confirmă prin constatările din raportul de inspecţie fiscală, ce aminteşte de refacturări transport extern.

În privinţa materialului lemnos rezultat din demolări, raportul de expertiză a concluzionat că pentru întreaga cantitate achiziţionată de reclamantă (2.121,50 mc) există documente justificative de intrare, care au fost întocmite cu respectarea prevederilor legale. Aceste concluzii răspund obiectivului fixat în rejudecare, corespunzător îndrumărilor date prin decizia de casare.

Recurentele subliniază că deşi există documente justificative pentru achiziţii, problema este aceea a realităţii cantităţilor menţionate în aceste documente, arătând că pe calea controalelor încrucişate s-a constatat că unii dintre furnizorii de material lemnos (persoane fizice) au vândut reclamantei cantităţi mai mici decât cele înscrise în borderourile de achiziţie.

Trebuie reamintit că aceste împrejurări au fost valorificate prin actele administrative fiscale în sensul constatării nerealităţii livrărilor intracomunitare, cu motivarea că ar indica lipsa materialului lemnos livrat partenerului britanic în cantităţile pretinse de reclamantă.

Având în vedere că referirile din raportul de inspecţie fiscală la rezultatul controalelor la persoanele fizice furnizoare de material lemnos rezultat din demolări este unul lapidar, neînsoţit de dovezi, în mod corect instanţa de fond a luat în considerare achiziţiile cantităţilor înregistrate în contabilitatea reclamantei, în baza documentelor justificative prezentate (borderouri de achiziţii, dovezi de plată).

Aceasta şi în contextul în care afirmaţiile recurentelor nu pot susţine soluţia fiscală de impunere a colectării de TVA, ca în cazul unor livrări interne, conform art. 140 alin. (1) din vechiul Codul fiscal, de vreme ce se referă la inexistenţa mărfii care să fi putut face obiectul livrărilor.

2. Trecând la refuzul de acordare a dreptului de deducere pentru suma de 47.810 RON aferentă preţului serviciilor de transport al mărfurilor care fac obiectul livrărilor intracomunitare nerecunoscute anterior, servicii de transport prestate reclamantei de Transmit C., nelegalitatea soluţiei fiscale rezultă pe cale de consecinţă faţă de considerentele anterioare.

Neacordarea dreptului de deducere s-a bazat pe contestarea realităţii efectuării transporturilor, or în privinţa realităţii operaţiunilor instanţa de recurs a confirmat hotărârea instanţei de fond. Fiind îndeplinite condiţiile cerute de art. 145 alin. (2) lit. a) din vechiul Codul fiscal, adică serviciile de transport au fost achiziţionate în scopul operaţiunilor taxabile ale reclamantei şi au fost facturate de transportator, cu colectarea de TVA, cu respectarea principiului neutralităţii taxei, în mod corect instanţa de fond a anulat actele administrative fiscale în privinţa nerecunoaşterii dreptului de deducere al reclamantei pentru suma de 47.810 RON.

Este de menţionat că actele fiscale nu sunt motivate în privinţa acestei sume de TVA prin lipsa contractelor sau comenzilor de transport, ci prin nedovedirea efectuării transporturilor intracomunitare.

Cât priveşte argumentul recurentelor-pârâte referitor la condiţia de livrare EXW menţionată pe facturi, din care rezultă că nu reclamantei îi revenea obligaţia de a suporta costurile transporturilor, Înalta Curte constată că dreptul de deducere a taxei achitate nu poate fi condiţionat de o analiză asupra sarcinii de suportare a costurilor transporturilor, conform raportului contractual al reclamantei cu partenerul său britanic.

În plus, aşa cum s-a reţinut anterior, raportul de inspecţie fiscală se referă la refacturarea de către reclamantă a unor servicii de transport internaţional de mărfuri, care apare a fi în concordanţă cu susţinerile reclamantei asupra suportării cheltuielilor de transport de către partenerul britanic, chiar dacă serviciile de transport au fost contractate de către reclamantă.

3. Asupra sumei de 564.291 RON, impusă cu titlu de impozit pe dividende, se constată că sentinţa este pronunţată cu interpretarea şi aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 7 alin. (1) pct. 12 teza a doua din vechiul Codul fiscal.

Intimata-reclamantă nu contestă că asociatul unic al societăţii G., care a îndeplinit şi funcţia de administrator, a ridicat din casieria societăţii până la data 30.09.2015 suma de 2.962.527 RON pe care a utilizat-o în scopuri personale, pentru achiziţii proprii. Această situaţie, de altfel, a fost recunoscută de G. în faţa organelor fiscale.

Întemeindu-se pe raportul de expertiză, instanţa de fond a reţinut că societatea ar fi îndeplinit formalităţile de declarare a unui impozit pe dividende corespunzător retragerilor de numerar din casierie, considerând că a avut loc o repartizare a sumei cu titlu de dividende la 05.05.2016, pentru care, conform art. 97 din noul Codul fiscal se datorează un impozit de 5%, ce urma a fi plătit de reclamantă în baza propriei declaraţii.

În conformitate cu art. 7 alin. (1) pct. 12 teza a doua din vechiul Codul fiscal, aplicabil la 30.09.2015 - dată la care soldul contului casă în RON a fost coroborat cu lipsa faptică a lichidităţilor - se consideră dividend din punct de vedere fiscal şi se supune aceluiaşi regim fiscal ca veniturile din dividende sumele plătite de persoana juridică pentru bunuri sau servicii furnizate în favoarea şi folosul asociatului său.

Instanţa de fond a apreciat greşit că situaţia de fapt în cauză nu se încadrează în textul de lege invocat anterior.

Înalta Curte constată că organul fiscal a stabilit cu aplicarea corectă a legii fiscale că retragerea sumei din casierie de către asociatul unic-administrator şi folosirea banilor pentru achiziţii personale atrage calificarea sumelor retrase drept dividende în conformitate cu norma anterior enunţată. De asemenea, acestea trebuie considerate repartizate la data retragerii, adică sub imperiul art. 67 alin. (1) din vechiul Codul fiscal, conform căruia cota de impozit aplicabilă este de 16%, iar nu 5%.

Nu pot fi primite susţinerile intimatei-reclamante, potrivit cărora cota de impozit datorată ar fi de 5%, aşa cum prevede art. 97 din Legea nr. 227/2015 privind noul Codul fiscal. Poziţia intimatei se bazează pe invocata repartizare de dividende la data de 05.05.2016, însă aceasta nu poate fi luată în considerare fiind ulterioară emiterii deciziei de impunere prin care au fost aplicate în mod corect dispoziţiile art. 7 alin. (1) pct. 12 teza a doua din vechiul Codul fiscal.

Data repartizării dividendelor trebuie considerată data de 30.09.2015, aflată temporal sub imperiul vechiul Codul fiscal.

Identificând o greşită aplicare a normei fiscale anterior enunţate, precum şi a principiilor aplicării legii civile în timp, Înalta Curte va reforma în parte sentinţa de fond, în sensul menţinerii actelor administrative fiscale pentru impozitul pe dividende în sumă de 564.291 RON şi accesoriile aferente.

Pentru toate aceste motive, în temeiul art. 496 raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., va decide admiterea recursurilor declarate de pârâte, va casa în parte sentinţa recurată şi, rejudecând, va admite numai în parte cererea de chemare în judecată, în sensul anulării în parte a deciziei de impunere nr. x/12.04.2016, şi a deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative nr. 4631/434/21.11.2016, numai cu privire la impunerea suplimentară în materie de TVA, în sumă de 818.918 RON şi accesoriile aferente, menţinând însă actele administrative fiscale pentru impozitul pe dividende în sumă de 564.291 RON şi accesoriile aferente.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile declarate de pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Arad şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara împotriva sentinţei civile nr. 573 din 28 octombrie 2021, pronunţată de Curtea de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal.

Casează în parte sentinţa recurată şi, rejudecând:

Admite în parte cererea de chemare în judecată, precizată şi completată, formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Arad şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara.

Anulează în parte Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x/12.04.2016, emisă de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Arad, precum şi Decizia de soluţionare a contestaţiei administrative nr. 4631/434/21.11.2016, emisă de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara, respectiv cu privire la impunerea suplimentară în materie de TVA, în sumă de 818.918 RON şi accesoriile aferente.

Menţine actele administrative fiscale pentru impozitul pe dividende în sumă de 564.291 RON şi accesoriile aferente.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 18 octombrie 2022.