Taxpayer wins VAT dispute as court finds suspension of tax challenge unjustified.

Şedinţa publică din data de 13 octombrie 2022

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1.1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, a formulat contestaţie împotriva Deciziei nr. 475/26.11.2019 privind soluţionarea contestaţiei formulate de reclamantă şi înregistrată la Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală sub nr. x/17.07.2019. A solicitat admiterea contestaţiei, anularea în parte a deciziei atacate şi obligarea intimatei la soluţionarea contestaţiei, cu obligarea intimatei la plata cheltuielilor de judecată.

1.2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 339/2021 din 18 martie 2021, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal a admis acţiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtul Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.

A anulat în parte Decizia nr. 476/26.11.2019 emisă de ANAF-DGSC, numai în ceea ce priveşte punctul 2 din dispozitivul deciziei şi considerentele pe care acesta se sprijină şi a obligat pârâta ANAF-DGSC la soluţionarea contestaţiei fiscale nr. x/17.07.2019.

1.3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva acestei sentinţe a declarat recurs pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, invocând motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., susţinând că instanţa de fond a pronunţat hotărârea cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material, respectiv dispoziţiile art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015.

După prezentarea aspectelor cu privire la situaţia de fapt, pe care le-a considerat ca fiind relevante, recurenta-pârâtă a arătat că în urma inspecţiei fiscale efectuate la reclamantă, organele fiscale au stabilit că societatea a declarat achiziţii de bunuri (utilaje second hand) pentru care se pune problema realităţii operaţiunilor înregistrate, cu consecinţe asupra obligaţiilor datorate bugetului de stat, fiind stabilită suplimentar de plată suma de 5.710.086 RON, reprezentând TVA.

Pentru utilajele second hand achiziţionate prin societăţi intermediare, cu pondere de aproximativ 90% din totalul achiziţiilor, societatea verificată a prezentat doar facturi, care au fost însoţite parţial de avize şi documente de transport, sumar completate, nefiind prezentate contracte/comenzi.

Urmare a inspecţiei fiscale efectuate la A. S.R.L., organele de inspecţie fiscală din cadrul Administraţiei Fiscale pentru Contribuabili Mijlocii Bucureşti, au întocmit Sesizarea penală nr. MBC-AIF 1086/20.05.2019 transmisă Parchetului de pe lângă Tribunalul Bucureşti, împreună cu Procesul-verbal nr. x/10.05.2019, în vederea constatării existenţei sau inexistenţei elementelor constitutive ale infracţiunilor prevăzute şi pedepsite de art. 4 şi art. 9 alin. (1) lit. f) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale, cu modificările şi completările ulterioare.

Astfel, a apreciat că în cauză, au devenit pe deplin aplicabile prevederile art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală potrivit cărora organul de soluţionare a contestaţiei poate suspenda, prin decizie motivată, soluţionarea cauzei, atunci când, în speţă, există indicii cu privire la săvârşirea unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare şi care are o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă.

A învederat instanţei că între stabilirea obligaţiilor fiscale constatate prin Raportul de inspecţie fiscală nr. x/13.05.2019, în baza căruia s-a emis Decizia de impunere nr. x/13.05.2019, contestate şi stabilirea caracterului infracţional al faptelor săvârşite există o strânsă interdependenţă de care depinde soluţionarea cauzei pe cale administrativă.

Această interdependenţă constă în faptul că în urma verificărilor în speţă se pune problema realităţii operaţiunilor înregistrate de societate, A. S.R.L. urmărind ca scop crearea condiţiile necesare pentru a deduce TVA în mod nelegal şi de a nu vira la bugetul de stat totalitatea obligaţiilor fiscale datorate.

În esenţă, a arătat că din verificarea bazei de date a ANAF, a rezultat că o parte dintre furnizori au un comportament fiscal inadecvat, existând suspiciuni rezonabile că tranzacţiile efectuate nu au un conţinut economic real ci sunt destinate preluării artificiale a sarcini fiscale de către societăţile aflate pe circuitul inferior de tranzacţionare succesivă a unor bunuri/servicii comercializate pe piaţa internă de mai mulţi beneficiari, printre care şi A. S.R.L..

A mai arătat că pentru achiziţiile efectuate de la anumiţi furnizorii, societatea verificată a prezentat doar facturi, care nu sunt însoţite de avize de însoţirea a mărfii, avându-se în vedere bunurile şi cantităţile importante înscrise în facturi şi care depăşesc cu mult capacitatea unui singur mijloc de transport şi nici CMR-uri, fără însă a prezenta documente justificative din care să rezulte provenienţa reală a bunurilor, starea bunurilor, preţul de vânzare negociat, descrierea exactă a utilajelor, număr de inventar, locaţia în care se află, modul de efectuare al transporturilor, etc.

Potrivit C. proc. pen., cercetarea penală reprezintă activitatea specifică desfăşurată de organele de urmărire penală, având drept scop strângerea probelor necesare cu privire la existenţa infracţiunilor, la identificarea făptaşilor şi la stabilirea răspunderii acestora, pentru a se constata dacă este sau nu cazul să se dispună trimiterea în judecată. Aceste aspecte pot avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă.

În acest sens, organele administrative nu se pot pronunţa pe fondul cauzei înainte de a se finaliza soluţionarea laturii penale având în vedere faptul că organele de inspecţie fiscală au considerat că pentru operaţiunile efectuate se ridică problema realităţii acestora, cu consecinţa diminuării bazelor de impunere privind TVA.

În mod contrar celor retinute de instanţa de fond faţă de interpretarea privitoare la aplicabilitatea prevederilor art. 277 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare, în temeiul căruia a fost suspendată soluţionarea cauzei, până la soluţionarea definitivă a laturii penale, a precizat că, potrivit principiului de drept "actus interpretandus est potius ut valeat quam pereat", legea trebuie interpretată în sensul aplicării ei, iar nu în sensul neaplicării, deşi dispoziţiile legale mai sus menţionate lasă organelor abilitate un drept de apreciere asupra oportunităţii luării măsurii de suspendare a soluţionării contestaţiei, justa înţelegere a prevederilor legale invocate mai sus trimite la concluzia că decizia privind suspendarea cauzei se impune a fi luată ori de câte ori este vădit că soluţionarea laturii penale a cauzei are o înrăurire hotărâtoare asupra dezlegării pricinii, suspendarea soluţionării având natura de a preîntâmpina emiterea unor hotărâri contradictorii.

Nelegalitatea hotărârii atacate rezultă şi din faptul că legiuitorul a conferit organului de soluţionare a contestaţiei administrative un drept de apreciere asupra oportunităţii adoptării măsurii de suspendare, iar adoptarea acesteia este condiţionată de înrâurirea hotărâtoare pe care o are constatarea de către organele competente a existenţei elementelor constitutive ale unei infracţiuni asupra soluţiei ce urmează să fie data în procedura administrativă.

Instanţa de fond nu a avut în vedere faptul că practica judiciară s-a pronunţat constant în sensul necesităţii suspendării soluţionării contestaţiilor în astfel de cazuri, relevantă în acest sens fiind Decizia nr. 1970/25.05.2017 pronunţată de I.C.C.J., prin care instanţa menţine decizia de suspendare a soluţionării cauzei până la definitivarea laturii penale.

De menţionat este şi faptul că instanţa, deşi face trimitere la cauza Lungu şi alţii contra României, dă o interpretare contrară celei reţinute de CEDO.

Mai mult, în acelaşi sens sunt şi considerentele ICCJ exprimate prin Decizia nr. 3730/2017, pronunţată în dosar nr. x/2015.

De asemenea, prin Decizia nr. 401/2016, Curtea Constituţională a României apreciază:

"cazul de suspendare a procedurii de soluţionare a contestaţiei pe cale administrativă se referă la o situaţie de excepţie, aceea în care organul care a efectuat activitatea de control fiscal sesizează organele de urmărire penală în urma depistării indiciilor asupra săvârşirii unei infracţiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează a fi pronunţată în procedura administrativă. Este firesc ca, în virtutea principiului "penalul ţine în loc civilul", procedura administrativă privind soluţionarea contestaţiei formulate împotriva actelor administrativ fiscale să fie suspendată până la încetarea motivului care a determinat suspendarea".

Prin urmare, în raport de considerentele hotărârii atacate, a solicitat să se constate că hotărârea atacată a fost dată cu aplicarea şi interpretarea greşită a prevederilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală potrivit cărora în cazul în care au fost sesizate organele în drept cu privire la indiciile săvârşirii unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impunere care ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei din procedura administrativă, se poate dispune suspendarea soluţionării contestaţiei administrative.

1.4. Apărările formulate în cauză

Intimata-reclamantă a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului, apreciind că soluţia pronunţată de prima instanţă este legală, având în vedere următoarele: instanţa de fond a taxat contradicţiile organelor fiscale cu privire la constatările ce vizează realitatea/nerealitatea tranzacţiilor efectuate de reclamantă; a reţinut corect că modalitatea în care au apreciat organele fiscale în prezenta cauză este de natură să înfrângă principiul neutralităţii care decurge din Directiva TVA 2006/112; a sesizat faptul că procedura de care au uzat organele fiscale în speţă ridică probleme şi în ceea ce priveşte compatibilitatea ei cu dreptul la un proces echitabil.

1.5. Procedura de soluţionare a recursului

În recurs s-a derulat procedura de regularizare a cererii de recurs şi de comunicare a actelor de procedură între părţi, prin intermediul grefei instanţei, în conformitate cu dispoziţiile art. 486 şi art. 490 C. proc. civ.

Prin rezoluţia completului învestit aleatoriu cu soluţionarea dosarului, a fost fixat termen de judecată pentru soluţionarea recursului în şedinţă publică, la data de 13 octombrie 2022, cu citarea părţilor.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivul de casare invocat, Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală -Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor este nefondat, pentru considerentele arătate în continuare.

2.1. Argumentele de fapt şi de drept relevante

Ca urmare a inspecţiei fiscale efectuate cu privire la reclamanta A. S.R.L. s-a întocmit Raportul de inspecţie fiscală din 13.05.2019 şi Decizia de impunere nr. x/13.05.2019 prin care s-a reţinut, în esenţă, că reclamanta a declarat achiziţii de bunuri (utilaje second hand) pentru care se pune problema realităţii operaţiunilor înregistrate, cu consecinţe asupra obligaţiilor datorate bugetului de stat, fiind stabilită suplimentar de plată suma de 5.710.086 RON, reprezentând TVA.

Prin Decizia nr. 475/26.11.2019 s-a soluţionat contestaţia fiscală formulată de reclamantă împotriva deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală menţionate anterior. La pct. 1 din Decizia nr. 475/26.11.2019 s-a dispus admiterea parţială a contestaţiei fiscale împotriva deciziei de impunere nr. x/13.05.2019 pentru suma de 385.872 RON reprezentând TVA, iar la pct. 2, s-a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei formulate de reclamantă împotriva aceleiaşi decizii de impunere pentru suma de 5.710.086 RON reprezentând TVA. De asemenea, s-a dispus respingerea ca nemotivată a contestaţiei fiscale formulată de reclamantă pentru suma de 2.299 RON reprezentând TVA.

În acest context, reclamanta a investit instanţa de contencios administrativ şi fiscal cu privire la soluţia de la pct. 2 din Decizia nr. 475/26.11.2019 prin care s-a dispus măsura suspendării soluţionării contestaţiei, în temeiul art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, ca urmare a sesizării penale formulată de pârâtă şi transmisă Parchetului de pe lângă Tribunalul Bucureşti (dosar penal nr. x/2019).

Prima instanţă a admis acţiunea formulată de reclamantă, a anulat în parte Decizia nr. 476/26.11.2019 emisă de ANAF-DGSC, numai în ceea ce priveşte punctul 2 din dispozitivul deciziei şi considerentele pe care acesta se sprijină şi a obligat pârâta ANAF-DGSC la soluţionarea contestaţiei fiscale nr. x/17.07.2019.

Sintetizând criticile de nelegalitate din recursul formulat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, întemeiat în drept pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte constată că acestea sunt nefondate, instanţa de fond interpretând în mod corect prevederile art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, sub aspectul neîntrunirii condiţiilor prevăzute de acest text de lege pentru a se dispune suspendarea procedurii administrative de soluţionare a contestaţiei formulate împotriva Deciziei de impunere nr. x/13.05.2019, în privinţa obligaţiilor fiscale impuse suplimentar la plată, pentru suma de 5.710.086 RON reprezentând TVA.

Conform art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, organul de soluţionare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluţionarea cauzei atunci când organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare şi a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedură administrativă.

Contrar susţinerilor recurentei-pârâte, prin existenţa unei sesizări penale, nu devin pe deplin aplicabile prevederile art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, întrucât prevederile normative anterior citate prevăd două cerinţe care trebuie întrunite în mod cumulativ, pentru ca organul fiscal să poată dispune măsură, respectiv existenţa sesizării penale cu obiectul indicat în text şi existenţa unei interdependenţe între soluţia organelor de urmărire penală şi soluţia ce va fi dată în procedura administrativă.

Referitor la cea de-a doua condiţie legală, în jurisprudenţa instanţei supreme s-a reţinut constant că instanţa de contencios administrativ învestită cu controlul de legalitate asupra deciziei emise în temeiul art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 poate evalua măsura administrativă, inclusiv în ceea ce priveşte exercitarea dreptului de apreciere al autorităţii fiscale prin raportare la definiţia excesului de putere, cuprinse în art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004, a proporţionalităţii şi a celorlalte exigenţe ale dreptului la o bună administrare, pentru că, în caz contrar, s-ar accepta incidenţa acestor prevederi în cazul oricărui demers formal de sesizare a organelor penale, cu consecinţa amânării nepermise a soluţiei în procedura administrativă.

Altfel spus, incidenţa acestui caz de suspendare facultativă a soluţionării contestaţiei fiscale nu poate fi acceptată automat, textul legal instituind o posibilitate, şi nu o obligaţie pentru organul de soluţionare a contestaţiei.

Condiţia esenţială impusă de lege se referă la justificarea acestei măsuri de interdependenţa dintre posibilul caracter penal al faptelor investigate şi stabilirea corectă a obligaţiilor bugetare în sarcina contribuabilului contestator.

Or, Înalta Curte apreciază că aspectele în privinţa cărora organele fiscale au suspiciuni, verificarea situaţiei de fapt constând în realitatea tranzacţiilor efectuate de societate, se pot lămuri de către autoritatea fiscală cu ocazia soluţionării contestaţiei, nefiind influenţate de cercetările pe latură penală sau de pronunţarea unei hotărâri judecătoreşti de condamnare pentru infracţiunile prevăzute şi pedepsite de art. 4, respectiv art. 9 alin. (1) lit. f) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale.

În mod corect a reţinut prima instanţă că recurenta-pârâtă, în sesizarea penală formulată, nu a nominalizat în concret nicio persoană posibil culpabilă, nici nu a menţionat o posibilă implicare a administratorului reclamantei în fraudă, ci a menţionat numai în mod generic, că "faptele descrise sunt susceptibile să întrunească elementele constitutive ale infracţiunii prev. de art. 4, respectiv art. 9 alin. (1) lit. f) din Legea nr. 241/2005". Totodată, în sesizarea penală, s-a făcut referire la un comportament fiscal inadecvat al furnizorilor reclamantei, cu consecinţa exercitării nelegale a dreptului de deducere de către reclamantă, fără a se menţiona nicăieri implicarea şi a reclamantei în fraudă sau faptul că aceasta ar fi cunoscut comportamentul necorespunzător al furnizorilor săi.

În condiţiile în care controlul derulat de organul fiscal a stabilit anumite elemente factuale, apreciate ca fiind de natură a contura fictivitatea operaţiunilor economice derulate de reclamantă, respectiv a procedat la stabilirea obligaţiilor fiscale suplimentare în sarcina acesteia printr-un act administrativ fiscal ce constituie titlu de creanţă - decizia de impunere contestată, nu se poate susţine că organul de soluţionare a contestaţiei ar fi în imposibilitate să se pronunţe asupra contestaţiei administrative formulate de reclamantă, cu argumentul că ar fi necesar ca, în prealabil, să se stabilească existenţa sau inexistenţa elementelor constitutive ale vreunei infracţiuni de natură economico-financiară.

Mai observă Înalta Curte că organul fiscal nu invocă, în esenţă, existenţa unor indicii de săvârşire a unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă, ci aspecte ce ţin de aplicarea normei de drept fiscal, respectiv în legătură cu modul de exercitare a dreptului de deducere şi îndeplinirea condiţiilor legale pentru a solicita deducerea. Astfel, infracţiunile cu privire la săvârşirea cărora a fost formulată sesizarea penală nu se circumscriu infracţiunilor în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare.

Prin urmare, în acord deplin cu judecătorul fondului, Înalta Curte apreciază că organele de soluţionare a contestaţiei şi-au putut forma o imagine clară cu privire la realitatea tranzacţiilor derulate de reclamantă şi deşi s-a susţinut că decizia de suspendare a contestaţiei administrative s-a impus a fi luată pentru a preîntâmpina evitarea unor hotărâri contradictorii, respectiv o contradictorialitate între hotărârea penală şi cea civilă, recurenta-pârâtă nu a fost în măsură să probeze că soluţionarea cauzei penale are o înrâurire hotărâtoare asupra dezlegării pricinii.

Or, suspendarea sine die a soluţionării contestaţiei societăţii intimate este de natură a întârzia în mod nejustificat accesul părţii la instanţă, ceea ce contravine prevederilor art. 6 paragraful 1 din Convenţia Drepturilor Omului.

Având în vedere aceste aspecte, Înalta Curte constată că nu sunt îndeplinite condiţiile suspendării soluţionării contestaţiei administrative de către organul fiscal competent, iar hotărârea instanţei de fond este dată cu aplicarea corectă a dispoziţiilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, criticile formulate în recurs de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală fiind nefondate.

2.2. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru considerentele expuse, constatând că nu este incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., republicat, în temeiul prevederilor art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul declarat de pârâtul Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de pârâtul Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor împotriva sentinţei nr. 339/2021 din 18 martie 2021 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 13 octombrie 2022, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.