Tax assessment reversal and transfer pricing: Statute of limitations on accessory liabilities and insufficiency of expert-based reasoning in cassation

Şedinţa publică din data de 11 octombrie 2022

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Procedura în faţa primei instanţe

1. Cadrul procesual

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Alba Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal la data de 26.07.2019, sub nr. x/2019, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sibiu:

- anularea în tot a deciziei de soluţionare a contestaţiei f.n./01.2019 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor;

- anularea deciziei de impunere nr. x/28.03.2018 şi a raportului de inspecţie fiscală nr. x/28.03.2018, în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite în sarcina societăţii, în cuantum total de 3.351.815 RON, constând în impozit pe profit în sumă totală de 2.703.056 RON şi TVA în sumă totală de 648.759 RON;

- anularea deciziei referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând penalităţi de nedeclarare nr. 1005/10.05.2018 în sumă de 275.497 RON ce a fost ulterior redusă la suma de 68.874,25, în condiţiile art. 181 alin. (1) Codul de procedură fiscală;

- anularea deciziei referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere nr. 1005/10.05.2018 în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite în sarcina societăţii, în cuantum total de 1.069.152 RON, constând în dobânzi de întârziere în sumă de 711.542 RON şi penalităţi de întârziere în sumă de 357.610 RON, cu consecinţa exonerării societăţii de la plata acestora şi restituirea sumelor achitate de societate cu acest titlu împreună cu dobânzile legale aferente, potrivit art. 182 Codul de procedură fiscală;

- obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor ocazionate de prezenta cauză.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 83 din 31 iulie 2020, Curtea de Apel Alba Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal a respins excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei Agenţia Naţională de Administrare Fiscala în ceea ce priveşte capătul de cerere prin care se solicita restituirea sumelor achitate de societate împreuna cu dobânzile legale aferente.

A admis în parte acţiunea formulată de reclamanta A. S.R.L, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sibiu.

A anulat în parte Decizia de soluţionare a contestaţiei administrative f.n./01.2019 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, Decizia de impunere nr. x/28.03.2018 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/28.03.2018 emise de Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Braşov din cadrul DGRFP Braşov pentru suma de 1.675.807 RON, reprezentând impozit pe profit, obligaţii suplimentare de plată.

A menţinut actele administrative atacate pentru suma totală de 1.676.008 RON obligaţii fiscale suplimentare de plată reprezentând impozit pe profit (1.027.249 RON) şi TVA (648.759 RON).

A anulat în parte Decizia de soluţionare a contestaţiei administrative f.n./01.2019 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Decizia nr. 1005/10.05.2018 referitoare la obligaţii fiscale accesorii reprezentând penalităţi de nedeclarare, dobânzi şi penalităţi de întârziere emisă de Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Braşov din cadrul DGRFP Braşov pentru accesoriile aferente sumei de 1.675.807 RON reprezentând impozit pe profit, cu privire la care Decizia de impunere nr. x/2018 şi RIF nr. x/2018 au fost anulate.

A menţinut actele administrative mai sus menţionate pentru accesoriile aferente sumei 1.027.249 RON reprezentând impozit pe profit, precum şi pentru accesoriile aferente sumei de 648.759 RON reprezentând TVA, pentru care Decizia de impunere nr. x/2018 şi RIF nr. x/2018 au fost menţinute.

A respins ca inadmisibil capătul de cerere prin care se solicita restituirea sumelor achitate de societate împreuna cu dobânzile legale aferente, ca urmare a admiterii excepţiei inadmisibilităţii acestui petit invocată de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.

A obligat pârâtele să plătească către reclamantă suma de 10.000 RON, reprezentând cheltuieli parţiale de judecată.

3. Calea de atac formulată în cauză

Împotriva acestei sentinţe a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., întemeiat în drept pe motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ.

A promovat recurs şi pârâta Agenţia Naţională de Administrare împotriva sentinţei primei instanţe, prevalându-se de motivele de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

4. Apărările formulate în cauză

Recurenta-reclamantă A. S.R.L. a depus întâmpinare prin care a invocat excepţia nulităţii recursului promovat de partea adversă şi, în subsidiar, a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

Recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi intimata-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sibiu au depus întâmpinări prin care au solicitat respingerea recursului formulat de societatea recurentă, ca nefondat.

II. Analiza cererii de recurs

1. Motivele de fapt şi de drept relevante

În motivarea recursului reclamanta a arătat că - în ceea ce priveşte incidenţa pct. 6 al art. 488 alin. (1) C. proc. civ. prin sentinţă s-a preluat pasaje din actele administrate atacate şi că nu s-ar fi realizat astfel o motivare a soluţiei.

Din perspectiva pct. 8 al art. 488 allin. 1 C. proc. civ. s-a criticat

- greşita interpretare/aplicare a dispoziţiilor art. 8 LCA şi art. 182 Codul de procedură fiscală raportat la excepţia inadmisibilităţii acţiunii în ceea ce priveşte capătul de cerere prin care Societatea a solicitat restituirea sumelor achitate în baza actelor administrative atacat,

- greşita interpretare/aplicare a art. 23. art. 91 şi art. 98 din O.G. nr. 92/2003 privind codul de procedură fiscală privind prescripţia dreptului organelor fiscale de a stabili obligaţii fiscale suplimentare,

- greşita interpretare/aplicare a dispoziţiilor art. 126 şi art. 127 Codul de procedură fiscală privind depăşirea perioadei legale pentru desfăşurarea inspecţiei fiscale,

- greşita interpretare/aplicare a dispoziţiilor art. 6, art. 9 si art. 130 Codul de procedură fiscală privind dreptul la apărare al contribuabilului.,Greşita interpretare/aplicare a dispoziţiilor legale ce reglementează deductibilitatea cheltuielilor la calculul impozitului pe profit şi deducerea TVA,

- interpretarea/aplicarea greşită a art. 21 Codul fiscal, a pct. 41, 48 şi 49 din Normele Metodologice de aplicare a Codul fiscal prin raportare la refuzul acordării dreptului de deducere a cheltuielilor pentru calculul impozitului pe profit,

- interpretarea/aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 145 şi art. 146 Codul fiscal, raportat la refuzul acordării dreptului de deducere a TVA,

- interpretarea/aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 19 Codul fiscal, art. 8 şi art. 9 din Ordinul 442/2016 precum şi a art. 113 Codul de procedură fiscală, raportat la neefectuarea ajustărilor de preţuri de transfer şi pentru împrumuturile intra-grup la care ratele de dobândă plătite de Societate au fost sub preţul Pieţei.

Totodată s-a criticat şi reducerea nejustificată a cheltuielilor de judecată.

Recursul ANAF critică:

- eronată respingere a excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscala in ceea ce priveşte capătul de cerere prin care se solicita restituirea sumelor pretins achitate de societate împreuna cu dobânzile legale aferente.

Pe fondul soluţiei, raportat la admiterea în parte a cererii se arată că instanţa de fond şi-a însuşit concluziile expertului, inclusiv in ceea ce priveşte chestiuni de drept, care constituie atributul exclusiv al instanţei de judecata, fara a arata argumentele personale în considerarea cărora a procedat astfel si fara a arata argumentele in considerarea cărora a înlăturat apărările formulate cu privire la concluziile expertului de către parata Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sibiu, prin notele scrise depuse la dosar.

In al doilea rând, instanţa de fond a încălcat prevederile art. 8 pct. 2 din OPANAF nr. 442/2016 privind cuantumul tranzacţiilor, termenele pentru întocmire, conţinutul şi condiţiile de solicitare a dosarului preţurilor de transfer şi procedura de ajustare/estimare a preţurilor de transfer, care reglementează:

Recursurile sunt întemeiate.

Cât priveşte recursul reclamantei nu este incident motivul de recurs prevăzut de pct. 6 art. 488 C. proc. civ. întrucât ceea ce se contestă într-un litigiu de contencios administrativ si fiscal este conţinutul unui act administrativ cu consecinţa menţinerii sau anulării prevederilor din aceasta, deci evident că este a se da credit fie susţinerilor din aceasta fie poziţiei contrare.

Este cu atât mai surprinzătoare susţinerea întrucât în partea admisă din cerere, s-a dat credit afirmaţiilor expertului.

Cât priveşte incidenţa pct. 8 a art. 488 C. proc. civ., din recursul reclamantei, soluţia trebuie să aibă în vedere incidenţa prescripţiei şi de aici cuantumul dobânzilor şi penalităţilor raportat la prevederile obligatorii ale Deciziei pronunţate în RIL21/2020 a ÎCCJ raportat la anul 2011.

Dacă aspectele de procedură au fost corect soluţionate de către instanţa de fond (termene, încălcare drept, apărare) în schimb "neregulile de ordin substanţial", faţă de care s-a concluzionat că nu "s-a dovedit necesitatea şi oportunitatea achiziţiei" nu au fost pe deplin justificate, o suplimentare de probatoriu în faza recursului neputând fi făcută fără încălcarea dublului grad de jurisdicţie.

Cât priveşte recursul ANAF, referitor la analiza dosarului preţurilor de transfer, susţinerile precum că instanţa acceptă răspunsurile expertului din cauză inclusiv în chestiuni de drept, sunt eronate

Astfel se afirmă că "expertul a considerat că nu se justifică refacerea studiului de comparabilitate", concluzionând că "instanţa va accepta concluziile prezentate de expert în sensul că refacerea analizei (...) nu se justifică".

Instanţe trebuie în genere să-şi formeze concluzii proprii, pe baza probelor.

În aceste condiţii Înalta Curte apreciază că reanalizarea probatoriului în raport de aspectele arătate, precum şi a prevederilor incidente se impune iar acest lucru nu poate fi făcut pentru prima dată de către instanţa de recurs fără a priva părţile de un grad de jurisdicţie.

De asemenea aspectele privind cuantumul cheltuielilor de judecată nu pot fi tranşate pe calea recursului.

2. Temeiul de drept al soluţiei adoptate în recurs

Cum în raport de aspectele invocate ambele recursuri se încadrează prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte le va admite şi în temeiul dispoziţiilor art. 496 C. proc. civ. va casa sentinţa, trimiţând cauza spre rejudecare.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile formulate de reclamanta A. S.R.L. şi pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei nr. 83 din 31 iulie 2020 a Curţii de Apel Alba Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa recurată.

Trimite cauza spre rejudecare la aceeaşi instanţă.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 11 octombrie 2022.