Tax reclassification of PFA income to dependent employment: exclusion of tax amnesty claim by positive effect of res judicata

Şedinţa publică din data de 29 septembrie 2022

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal, la data de 28.03.2019, reclamanta A. S.R.L. a chemat în judecată pe pârâţii Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, solicitând instanţei ca, prin hotărârea pe care o va pronunţa, să dispună obligarea pârâtei Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov la emiterea deciziei de anulare a obligaţiilor fiscale principale şi accesorii stabilite prin Decizia de impunere privind obligaţiile suplimentare de plată nr. x/02.06.2015, în sumă de 6.338.162 RON, ca urmare a reconsiderării unor activităţi ca activităţi dependente (un număr de 30 de persoane care au cumulate în perioada august 2010 - mai 2013 calitatea de persoană fizică autorizată cu cea de salariat al reclamantei, aşa cum sunt ele menţionate în cuprinsul Deciziei de impunere nr. x/02.06.2015, al raportului de inspecţie fiscală nr. x/02.06.2015 şi Deciziei nr. 52/11.02.2019 privind soluţionarea contestaţiei), în conformitate cu prevederile art. 5 alin. (1) raportat la art. 1 din Legea nr. 209/2015 privind anularea unor obligaţii fiscale; anularea punctului 1 al Deciziei nr. 52/11.02.2019 privind soluţionarea contestaţiei depuse de A. S.R.L. înregistrată la Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală sub nr. x/04.08.2015 şi reînregistrată sub nr. x/21.12.2018 şi anularea în parte atât a Deciziei de impunere nr. x/02.06.2015, cât şi a raportului de inspecţie fiscală nr. x/02.06.2015 (împreună cu anexele menţionate în cuprinsul acestuia), cu privire la toate obligaţiile suplimentare în sumă de 6.338.162 RON, stabilite prin acestea în sarcina reclamantei, ca urmare a reconsiderării unor activităţi ca fiind dependente şi, pe cale de consecinţă, exonerarea reclamantei de la plata tuturor acestor obligaţii fiscale suplimentare (principale şi accesorii -dobânzi/majorări de întârziere şi penalităţi de întârziere), cu obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

1.2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa nr. 98 din 26 noiembrie 2020, Curtea de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal a dispus următoarele:

- Respinge acţiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., cu sediul în Poiana Braşov, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, ca fiind formulată împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă.

-Respinge acţiunea formulată de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.

1.3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei nr. 98 din 26 noiembrie 2020, pronunţată de Curtea de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal a formulat recurs reclamanta A. S.R.L. Braşov, criticând-o pentru nelegalitate şi netemeinicie, din perspectiva motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) punctele 5, 6 şi 8 din C. proc. civ.

O primă critică, invocată în cadrul motivului de casare prevăzut de art. 488 pct. 5 C. proc. civ., vizează faptul că instanţa de fond ar fi încălcat dispoziţiile art. 430 şi art. 431 noul C. proc. civ. privind autoritatea de lucru judecat, apreciind greşit efectul pozitiv al autorităţii de lucru judecat, prin aplicarea lui unor considerente ce exced soluţiei pronunţate în cauză, în dosarul nr. x/2015.

În opinia recurentei, pronunţându-se în sensul inadmisibilităţii formulării pretenţiei direct în faţa instanţei de judecată şi constatând inadmisibilitatea acţiunii, instanţa de fond ar fi soluţionat cauza în mod greşit, întrucât respectivele considerente reprezintă cel mult un punct de vedere/o părere a instanţei, pe un aspect cu care nu a fost sesizată, nu s-au administrat probe, nu s-a pus în discuţie întrucât nu făcea obiectul învestirii instanţei şi nu au autoritate de lucru judecat. Se susţine şi faptul că nu ar exista autoritate de lucru judecat, nici măcar ca efect pozitiv al acesteia, întrucât obiectul şi cauza acţiunii din dosarul nr. x/2015 şi cele din prezentul dosar sunt diferite.

Ca atare, susţine recurenta, instanţa nu se poate pronunţa pe un aspect cu care nu a fost învestită, şi dacă totuşi o face, acele menţiuni/considerente nu au autoritate de lucru judecat întrucât judecătorul nu se poate pronunţa ultra petita, pe respectivele aspecte nu se administrează probe şi nu se pun concluzii în contradictoriu, aceasta fiind, în opinia recurentei, situaţia în cauză, în privinţa considerentelor respective.

Se mai arată şi faptul că, dacă nu au existat dezbateri contradictorii şi dacă aspectele litigioase nu au fost invocate si nu au fost puse în discuţia părţilor, nu va exista autoritatea de lucru judecat a celor tranşate, indiferent de împrejurarea că soluţia ar fi conţinută în dispozitivul hotărârii sau în considerentele acesteia; în absenţa dezbaterilor contradictorii, în opinia recurentei, soluţia instanţei va fi greşită, nelegală, indiferent că ea se regăseşte în dispozitiv sau în considerente, pentru că lipseşte ceea ce ar trebui să se afle la fundamentul autorităţii de lucru judecat, efectul acesteia ataşându-se acelor verificări jurisdicţionale şi acelor statuări ale instanţei care au făcut obiect al dezbaterii contradictorii a părţilor şi care au fundamentat soluţia adoptată. Or, prin sentinţa civilă anterioară, s-ar fi dat dezlegare unei excepţii de nelegalitate, stabilindu-se, în termenii art. 4 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, că de actul administrativ invocat nu depinde soluţionarea litigiului de fond.

Tot în susţinerea motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., aceeaşi recurentă a arătat că, aşa cum ar reieşi din analiza hotărârii recurate, cât şi a tuturor încheierilor de şedinţă, instanţa de fond nu a pus niciodată în discuţia părţilor chestiunea autorităţii de lucru judecat, care reprezintă o adevărată excepţie de fond ce ar face inutilă cercetarea fondului cauzei, prin acest fapt, instanţa de fond încălcând grav principiul contradictorialităţii, precum şi dreptul la apărare, dar şi principiul aflării adevărului, judecătorul soluţionând cauza pe un aspect pentru care nu s-au administrat probe şi nu s-au pus concluzii; de asemenea, acest mod de a soluţiona cauza ar fi făcut imprevizibilă soluţia pronunţată de instanţă, încălcând şi principiul previzibilităţii justiţiei, consacrat atât de C. proc. civ., cât şi de CEDO.

Recurenta-reclamantă a invocat şi situaţia de casare prevăzută de art. 488 pct. 6 C. proc. civ., susţinând că instanţa de fond a pronunţat soluţia prin hotărârea recurată, fără a justifica în considerente sau în dispozitivul sentinţei, motivul şi temeiul de drept al respingerii acţiunii, dacă s-a pronunţat pe fond sau prin admiterea excepţiei autorităţii de lucru judecat; în opinia recurentei, lipsa de pronunţare asupra soluţiei atrage o ambiguitate a acesteia, de natură a afecta exercitarea corespunzătoare a căii de atac şi exercitarea controlului de legalitate al instanţei de recurs, încălcarea regulilor de procedură privind motivarea, redactarea şi cuprinsul hotărârii judecătoreşti fiind subsumate motivelor de recurs prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 6 noul C. proc. civ.

Tot în susţinerea criticii referitoare la pretinsa nemotivare a hotărârii în fapt, o altă critică se referă al faptul că instanţa de fond ar fi respins acţiunea (ambele capete de cerere) fără a justifica în considerente şi fără a preciza motivul neluării în considerare a ansamblului materialului probator administrat în cauză, constând în special în expertiză contabilă, dar şi înscrisuri, nefăcând nicio referire la raportul de expertiză contabilă. Astfel, curtea de apel ar fi respins primul capăt de cerere fără a intra în cercetarea fondului, iar în soluţionarea pe fond a capătului al doilea de cerere ar fi preluat integral susţinerile intimatelor, fără a argumenta înlăturarea conţinutului şi/sau a concluziilor lucrării de specialitate, acest fapt fiind cu atât mai grav cu cât concluziile raportului de expertiză contabilă, mijloc de probă cu un pronunţat caracter tehnic, erau total contrare soluţiei adoptate de către instanţa de fond.

În susţinerea motivului de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ., prima critică este aceea că instanţa de fond ar fi încălcat şi aplicat greşit dispoziţiile art. 3 art. 7 alin. (1) pct. 3 şi ale art. 11 din Codul fiscal 2003 privind capătul 2 de cerere.

Susţine recurenta că instanţa nu a făcut absolut nicio referire la suplimentul la raportul de expertiză contabilă care stabilea în mod corect că A. S.R.L., nu datorează contribuţii, taxe si impozite ca urmare a recalificării activităţii prestate de PFA în activitate dependentă/salarizată, aceste contribuţii, taxe si impozite trebuind a fi eliminate integral. Astfel, întregul debit stabilit de organele fiscale în decizia de impunere prin recalificare, în cuantum total de 6,328.156 RON, compus din principal în cuantum de 4.052.970 RON, dobânzi şi majorări de întârziere de 1.667.275 RON si penalităţi de întârziere de 607.911 RON. trebuia anulat integral, prin eliminare din calcul, iar curtea de apel ar fi ignorat înscrisurile care dovedesc realitatea derulării raporturilor economice ca PFA şi nu ca salariaţi, în acest sens fiind corecte, din punct de vedere juridic, şi constatările din lucrările de specialitate efectuate în cauză.

Serviciile prestate de PFA ar fi fost reale şi efective, neputând fi recalificate în activitate dependentă (salarizată) de către organele fiscale, cu consecinţa stabilirii eronate de către organele fiscale a contribuţiilor (principale şi accesorii) în cuantum de 6.338.162 RON, impunându-se admiterea acestui capăt de cerere de către instanţa de judecată în judecarea recursului, întreaga legislaţie în domeniul recalificării activităţii PFA în activitate dependentă fiind neclară, motiv care ar fi condus şi la adoptarea Legii nr. 209/2015 privind amnistia fiscală a acestor recalificări, prin interzicerea/anularea recalificărilor făcute până la data intrării în vigoare a legii.

O altă critică încadrată în acelaşi motiv de recurs este aceea că instanţa de fond ar fi încălcat şi aplicat greşit dispoziţiile art. 1 alin. (1) din Legea nr. 209/2015 privind capătul 1 de cerere, în contra dispoziţiilor legale aplicabile, în opinia recurentei, fiind îndeplinite in mod cumulativ condiţiile prevăzute de lege pentru a opera amnistia fiscală, iar Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov avea obligaţia sa răspundă solicitării formulate de recurentă în data de 01.09.2015 pentru emiterea deciziei de anulare a obligaţiilor fiscale stabilite prin Decizia de impunere nr. x, în temeiul art. 5 din Legea nr. 209/2015, cerere pentru care contestatoarea nu a primit nici răspuns; mai mult, se susţine că pârâta avea obligaţia de a soluţiona din oficiu şi de a aplica amnistia pentru întreaga sumă din actele fiscale contestate de societate, în baza art. 5 Legii nr. 209/2015 dar curtea de apel ar fi tratat acest aspect superficial, tocmai pentru că nu făcea parte din considerentele pe care şi-a motivat soluţia de inadmisibilitate.

Pe fondul cauzei, susţine recurenta că trebuie aplicate dispoziţiile Legii nr. 209/2015 şi anulate decizia de impunere şi raportul de inspecţie fiscală contestate şi, având în vedere manifestarea refuzului implicit al intimatelor de a aplica legea amnistiei pentru toate obligaţiile reţinute în sarcina recurentei, ca urmare a recalificării veniturilor realizate de cele 30 de persoane fizice autorizate, acesta nu poate fi calificat decât ca un refuz nejustificat, nesancţionat de prima instanţă.

1.4. Apărările formulate în cauză

Intimatele-pârâte Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală au formulat întâmpinări, prin care au solicitat respingerea recursului ca nefondat şi menţinerea sentinţei atacate ca fiind legală şi temeinică.

În esenţă, cele două intimate au arătat că, în contra susţinerilor recurentei, instanţa de fond ar fi reţinut situaţia de fapt în mod corect şi, în baza întregului ansamblu probator administrat în cauză şi a prevederilor legale aplicabile, ar fi pronunţat şi motivat hotărârea atacată, astfel încât nu sunt motive pentru casarea acesteia sub acest aspect; astfel, arată intimatele, instanţa de fond ar fi pronunţat hotărârea cu respectarea dispoziţiilor art. 425 C. proc. civ., în considerentele acesteia regăsindu-se expunerea situaţiei de fapt reţinută pe baza probelor administrate, motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia şi motivele pentru care au fost admise sau respinse cererile părţilor.

De asemenea, curtea de apel ar fi reţinut în mod corect că, în ceea ce priveşte obligarea A.J.F.R Braşov la emiterea deciziei de anulare a obligaţiilor fiscale principale şi accesorii în sumă de 6.338.162 RON, în conformitate cu prevederile art. 5 alin. (1) raportat la art. 1 din Legea nr. 209/2015, deşi nu se poate reţine identitatea de obiect şi cauză între petitele deduse judecăţii în dosarul nr. x/2015 şi respectiv în prezentul dosar, nefiind incident efectul negativ al autorităţii de lucru judecat consacrat de dispoziţiile art. 431 alin. (1) şi art. 432 C. proc. civ., este incident efectul pozitiv al autorităţii de lucru judecat, consacrat de dispoziţiile art. 430 alin. (1) C. proc. civ.

Astfel, se arată că organele fiscale din cadrul AJFP Braşov, conform prevederilor Legii nr. 209/20.07.2015 privind anularea unor obligaţii fiscale şi a adoptării OPANAF nr. 2202/19.08.2015 pentru aprobarea procedurilor de anulare a obligaţiilor fiscale ce fac obiectul prevederilor Legii nr. 209/2015, au emis Decizia de anulare a obligaţiilor fiscale nr. 18403M/12.11.2015 prin care au fost anulate obligaţiile suplimentare de plată în sumă de 1.952.395 RON reprezentând impozit pe veniturile din salarii şi contribuţii sociale, precum şi accesoriile aferente acestora.

Mai mult decât atât, Curtea de Apel Braşov, prin sentinţa nr. 58/F/2016 pronunţată în data de 20.04.2016, în Dosarul nr. x/2015, reţine că, prin Decizia nr. 18403M/12.11.2015, AJFP Braşov a anulat suma de 1.952.395 RON, iar recurenta, în cazul în care considera că era îndreptăţită la anularea întregii sume stabilită prin Decizia de impunere nr. x/02.06.2015, era obligată să atace Decizia nr. 18403M/12.11.2015 în condiţiile Titlului IX din Codul de procedură fiscală, instanţa neavând prerogative să constate, în mod direct, amnistia fiscală.

În ceea ce priveşte reconsiderarea ca activităţi dependente a activităţii desfăşurate de cele 30 de persoane fizice autorizate, în opinia pârâtelor, instanţa ar fi reţinut în mod legal că existenţa relaţiei de subordonare a fiecăreia dintre acestea faţă de plătitorul de venit, în speţă faţă de recurentă, rezultă chiar din faptul că, în privinţa unor atribuţii relativ similare celor stabilite cu titlu de obligaţii contractuale prin contractele de prestări servicii încheiate în calitate de PFA, aceste persoane aveau simultan încheiat un contract individual de muncă cu angajatorul A. S.R.L., cu care se aflau în relaţie de subordonare, în calitate de angajaţi, aceasta în contextul în care contractele de prestări servicii nu vizau activităţi ocazionale, ci activităţi având un caracter continuu, aproape lunare.

II. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Examinând hotărârea prin prisma motivelor de casare prevăzute de dispoziţiile art. 488 pct. 5,6, 8 C. proc. civ., invocate de către recurentă, Înalta Curte constată caracterul nefondat al recursului, pentru considerentele următoare:

Din perspectiva situaţiei de fapt, se reţine că, prin decizia de impunere nr. x/02.06.2015 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice, emisă de pârâta-intimat Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov, s-au stabilit în sarcina societăţii recurente A. S.R.L. obligaţii de plată suplimentare în valoare totală de 8.413.910 RON, din care obligaţii fiscale principale în cuantum de 5.543.104 RON reprezentând impozit pe veniturile din salarii şi contribuţii sociale, dobânzi/majorări de întârziere în cuantum de 2.078.814 RON şi penalităţi de întârziere în cuantum de 791.992 RON, ca urmare a reconsiderării activităţii desfăşurate de societate; decizia de impunere nr. x/02.06.2015 a fost emisă ca urmare a inspecţiei fiscale desfăşurate la sediul societăţii reclamante în perioada 03.12.2014 - 29.05.2015, având ca obiectiv modul de constituire şi raportare, în declaraţiile fiscale, a impozitului pe veniturile din salarii şi a contribuţiilor de asigurări sociale de către reclamanta A. S.R.L. în perioada ianuarie 2010 - iunie 2014, la baza emiterii deciziei de impunere stând Raportul de inspecţie fiscală nr. x/02.06.2015 întocmit de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov.

Împotriva deciziei de impunere nr. x/02.06.2015 şi a raportului de inspecţie fiscală nr. x/02.06.2015, în temeiul art. 205 şi urm. din O.G. nr. 92/2003 privind vechiul Codul de procedură fiscală, reclamanta A. S.R.L. a formulat contestaţie, iar prin decizia nr. 493/16.12.2015 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală s-a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei formulate de reclamantă împotriva deciziei de impunere nr. x/02.06.2015 emise în baza raportului de inspecţie fiscală nr. x/02.06.2015, în ceea ce priveşte suma de 6.461.515 RON reprezentând impozit pe salarii şi contribuţii sociale, precum şi accesoriile aferente (pct. 1 al deciziei) şi s-a constatat că, pentru suma de 1.952.396 RON reprezentând contribuţii de asigurări sociale şi accesoriile aferente, contestaţia a rămas fără obiect, întrucât, ca urmare a intrării în vigoare a Legii nr. 209/2015, aceste obligaţii au fost anulate prin Decizia nr. 18403M/12.11.2015 (pct. 2 al deciziei).

Reclamanta s-a adresat instanţei de contencios administrativ, care a respins acţiunea, în condiţiile expuse în preambulul prezentei decizii.

Într-o ordine firească, instanţa de recurs va analiza cu precădere motivul de recurs întemeiat pe dispoziţiile art. 488 pct. 5 C. proc. civ., întrucât vizează o pretinsă încălcare a unor reguli de procedură imperative, a căror nesocotire nu ar putea fi altfel înlăturată decât prin casarea sentinţei pronunţată în acest context.

Aşa cum s-a evidenţiat în partea descriptivă a prezentei hotărâri, titulara căii de atac, în invocarea acestei situaţii de casare, a susţinut faptul că instanţa de fond nu ar fi pus în discuţia părţilor excepţia autorităţii de lucru judecat, încălcând principiul contradictorialităţii, dreptul la apărare, dar şi principiul aflării adevărului; o altă critică, încadrată în acelaşi context, este aceea că prima instanţă ar fi încălcat dispoziţiile art. 430 şi art. 431 noul C. proc. civ. privind autoritatea de lucru judecat, apreciind greşit efectul pozitiv al acesteia.

Aceste susţineri sunt, în mod vădit, nefondate şi nu pot conduce la reformarea sentinţei din perspectiva motivului de recurs prevăzut de dispoziţiile art. 488 pct. 5 C. proc. civ., pentru argumentele ce vor fi expuse în continuare:

Se impune a se preciza cu prioritate faptul că între autoritatea de lucru judecat şi efectul pozitiv ala lucrului judecat există unele asemănări, dar şi deosebiri esenţiale, fiind două instituţii juridice distincte, care presupun şi implică analiza unor reguli de procedură, condiţii şi efecte diferite.

Astfel în timp ce autoritatea de lucru judecat presupune întrunirea triplei identităţi de părţi, obiect şi cauză juridică şi impune regula potrivit căreia nimeni nu poate fi chemat în judecată de două ori în aceeaşi calitate, în temeiul aceleiaşi cauze şi pentru acelaşi obiect, singura condiţie impusă de legiuitor pentru a se invoca efectul pozitiv al lucrului judecat este aceea de a exista o legătură între cele două litigii, fără a fi necesar ca litigiul să fie purtat între aceleaşi părţi.

În practica instanţei supreme s-a evidenţiat deseori că efectul pozitiv al lucrului judecat se impune într-un al doilea proces care nu prezintă triplă identitate cu primul, dar care are legătură cu aspectul litigios dezlegat anterior, fără posibilitatea de a mai fi contrazis, prezumţia lucrului judecat venind să asigure, din nevoia de ordine şi stabilitate juridică, evitarea contrazicerilor între considerentele hotărârilor judecătoreşti; cu alte cuvinte, aceasta nu opreşte judecata celui de-al doilea proces, ci doar uşurează sarcina probaţiunii, aducând în faţa instanţei constatări ale unor raporturi juridice făcute cu ocazia judecăţii anterioare şi care nu pot fi ignorate.

Revenind la cauza de faţă, contrar susţinerilor recurentei, judecătorul de primă jurisdicţie nu a invocat în cauză excepţia autorităţii de lucru judecat în sensul pe care art. 430 C. proc. civ. îl atribuie acestei sintagme, situaţie procesuală care ar fi impus dezbaterea contradictorie a acestei excepţii, ca garanţie a respectării acelor principii ale procesului civil care impun exigenţele analizei excepţiilor în procesul civil; aşa cum rezultă fără putere de tăgadă din considerentele sentinţei, prima instanţă a reţinut că nu va putea analiza pe fond cererea formulată de reclamantă privind obligarea pârâtei A.J.F.P. Braşov la emiterea deciziei de anulare a obligaţiilor fiscale principale şi accesorii stabilite prin decizia de impunere nr. x/02.06.2015, în sumă de 6.338.162 RON şi îndreptăţirea reclamantei de a beneficia de aplicarea amnistiei fiscale în urma îndeplinirii condiţiilor prevăzute de art. 1 alin. (1) şi art. 5 alin. (1) din Legea nr. 209/2015 şi de Ordinul Preşedintelui ANAF nr. 2202/2015, întrucât se opune acestei analize efectul pozitiv al autorităţii de lucru judecat de care se bucură sentinţa civilă nr. 58/F/20.04.2016 a Curţii de Apel Braşov, astfel cum a fost casată în parte prin Decizia nr. 4524/13.12.2018 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal.

Rezultă, aşadar, că instanţa de fond, fără a reţine şi analiza în cauză întrunirea triplei identităţi pe care o impune excepţia autorităţii de lucru judecat, în realitate a dat eficienţă efectului pozitiv al puterii lucrului judecat, rezultat din hotărârea judecătorească anterioară, împrejurare care nu impunea o eventuală analiză şi dezbatere prealabilă, în condiţiile impuse de art. 248 C. proc. civ., aşa cum, fără suport real, susţine recurenta.

Nefondate sunt şi afirmaţiile acesteia din urmă în sensul că prima instanţă ar fi încălcat dispoziţiile art. 430 şi art. 431 noul C. proc. civ. întrucât ar fi apreciat greşit asupra incidenţei efectului pozitiv al lucrului ce a fost judecat în procesul anterior; aceasta deoarece curtea de apel a apreciat pe baza unui raţionament juridic corect că, în condiţiile în care, prin sentinţa civilă nr. 58/F/20.04.2016 a Curţii de Apel Braşov, s-a reţinut cu autoritate de lucru judecat că "reclamanta, în cazul în care considera că era îndreptăţită la anularea întregii sume stabilite prin decizia de impunere nr. x/02.06.2015, era obligată să atace Decizia nr. 18403M/12.11.2015 în condiţiile Titlului IX Codul de procedură fiscală" (dispoziţii menţinute în recurs), iar prin cererea din prezentul dosar, nu a solicitat anularea acestei din urmă decizii, prima instanţă, fiind ţinută de dezlegarea respectivă din procesul anterior, nu putea decât să respingă cererea privind obligarea organului fiscal la emiterea deciziei de anulare a obligaţiilor fiscale principale şi accesorii stabilite prin Decizia de impunere privind obligaţiile suplimentare de plată nr. x/02.06.2015, în sumă de 6.338.162 RON, în conformitate cu prevederile art. 5 alin. (1) raportat la art. 1 din Legea nr. 209/2015 privind anularea unor obligaţii fiscale.

În ceea ce priveşte pretinsa încălcare a drepturilor procesuale ale recurentei referitor la administrarea probelor, îndeosebi a probei cu expertiza de specialitate, critică inclusă tot în motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 5 C. proc. civ., instanţa de recurs constată că aceste susţineri sunt lipsite de suport real, câtă vreme, aşa cum rezultă din încheierile de şedinţă, în cursul judecăţii, instanţa de fond a admis pentru ambele părţi proba cu înscrisuri, proba cu expertiza contabila (la cererea recurentei-reclamante), a solicitat depunerea de înscrisuri, în exercitarea rolului său activ, a supus concluziile expertizei dezbaterii contradictorie a părţilor şi a analizat obiecţiunile la respectivul raport (reţinând ca acestea reprezintă apărări de fond), neidentificându-se nicio situaţie concretă în care judecătorul să fi încălcat drepturile procesuale ale părţilor, principiile procesului civil sau vreo regulă de procedură cu caracter imperativ, în încuviinţarea şi administrarea probelor.

Pentru toate argumentele expuse, Înalta Curte apreciază că în cauză nu este incident motivul de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 pct. 5 C. proc. civ., astfel că argumentele recurentei din această perspectivă, apar ca fiind nefondate şi incapabile să conducă la reformarea sentinţei.

Aşa cum s-a precizat anterior, în partea descriptivă a acestei decizii, în solicitarea casării hotărârii primei instanţe, recurenta a invocat şi motivul prevăzut de dispoziţiile art. 488 pct. 6 C. proc. civ. care sancţionează hotărârea judecătorească nemotivată ori motivată lacunar sau contradictoriu; alegaţiile recurentei, în susţinerea acestui motiv de recurs au caracter de maximă generalitate şi sunt lipsite de suport real. Indiferent că se reclamă nemotivarea hotărârii, indicarea unor motive contradictorii de către instanţa sau a unor motive străine de natura pricinii. recurenta era ţinută să indice instanţei de recurs şi să dezvolte atare ipoteză de casare prin critici concrete din care să reiasă cu claritate lipsa motivării, caracterul contradictoriu al unor considerente în drept (având în vedere că instanţa de recurs exercită exclusiv un control judiciar de legalitate) şi să indice acele considerente străine de natura pricinii.

Trebuie precizat faptul că exigenţa motivării hotărârii judecătoreşti este o garanţie a caracterului echitabil al procedurii şi împotriva arbitrariului instanţei, fiind reglementată de dispoziţiile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ. iar în practica instanţei supreme s-a evidenţiat, de nenumărate ori, faptul că motivarea hotărârii judecătoreşti nu reprezintă o chestiune de cantitate şi nici nu obligă instanţa să răspundă tuturor argumentelor de fapt şi de drept ale părţilor, instanţa putând să grupeze unele dintre acestea pe baza unui numitor comun şi să le răspundă în cadrul unui singur considerent, fiind imperios necesară analiza acelor motive şi apărări care sunt esenţiale pentru dezlegarea pricinii, care au aptitudinea de a demonstra analiza efectivă a cauzei, exigenţe pe care sentinţa ce face obiectul analizei în prezentul recurs, le satisface pe deplin.

Cu toate acestea, recurenta face trimitere îndeosebi la modalitatea de apreciere a probelor (de exemplu, pretinsa ignorare culpabilă de către judecător a concluziilor raportului de expertiză) şi cum aceste probe trebuiau interpretate şi coroborate între ele, declarându-şi dezacordul faţă de concluzia instanţei şi faţă de sentinţa pronunţată; or, aceste aspecte nu pot fi cenzurate de instanţa de recurs, întrucât stabilirea ori verificarea situaţiei de fapt reţinută de instanţele de fond şi, deci, temeinicia hotărârii recurate, nu pot constitui obiect al recursului, întrucât instanţa de recurs este ţinută de limitele controlului de legalitate ce nu poate fi exercitat decât pentru motivele expres şi limitativ prevăzute de art. 488 alin. (1) C. proc. civ.. O extrapolare forţată a sintagmei de "nemotivare ori motivare necorespunzătoare" asupra unor nemulţumiri ale recurentei legate de modul în care curtea de apel a stabilit situaţia de fapt prin aprecierea probelor administrate, nu poate fi primită.

De asemenea, nemulţumirea recurentei, valorificată în cadrul acestui motiv de casare, rezultă din faptul că prima instanţă ar fi preluat necenzurat argumentele părţii adverse, fără a acorda o egală valoare argumentelor sale; nu pot fi reţinute nici aceste susţineri ca fiind de natură să atragă incidenţa în cauză a motivului de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 pct. 6 C. proc. civ.. Dacă argumentele şi probele administrate de către reclamantă au format convingerea instanţei în sensul soluţiei adoptate şi dacă judecătorul, trecând prin propriul "filtru" de analiză, a preluat în motivare parte din respectivele argumente, acest lucru nu poate echivala, sub nicio formă, cu o necercetare sau o cercetare superficială a fondului cauzei.

În consecinţă, Înalta Curte constată că şi acest motiv de recurs este nefondat, întrucât motivarea primei instanţe răspunde argumentelor prezentate de părţi, fiind examinate în mod efectiv motivele de fapt şi de drept, nefiind astfel identificate contradicţii în raţionamentul instanţei de fond şi nici considerente străine de natura cauzei, ceea ce face ca nici motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 6 să nu-şi găsească incidenţa în cauză.

În continuare, examinând sentinţa atacată prin prisma criticilor formulate şi a apărărilor din întâmpinare, din perspectiva motivului de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte constată că, nici din acest punct de vedere, nu există argumente pentru reformarea hotărârii de fond, întrucât instanţa a aplicat judicios dispoziţiile de drept substanţial, considerentele prezentate justificând soluţia adoptată.

Înalta Curte aminteşte mai întâi faptul că, în legătură cu incidenţa cazului de casare prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ., în doctrina şi jurisprudenţa conturate după intrarea în vigoare a noii legislaţii procesual civile, s-a arătat în mod constant că refuzul aplicării legii, la care se referă textul invocat de către recurentă, constă în nesocotirea directă a normei clare şi precise, ce nu presupune o interpretare specială, în timp ce interpretarea greşită a legii presupune că textul legal incident speţei este susceptibil de interpretări contrarii iar, prin hotărârea atacată, instanţa a dat o interpretare neconformă sensului real al textului. Pe de altă parte, aplicarea greşită a legii presupune incongruenţa normei juridice raportată la situaţia de fapt reţinută de către instanţele de fond, caz în care, situaţia de fapt a fost greşit calificată, comparativ cu exigenţele normei de drept, ceea ce a condus judecătorul fondului la a aplica o altă lege decât aceea incidentă raportului juridic dedus judecăţii.

În concret, şi referitor la acest motiv de recurs, alegaţiile recurentei vizează îndeosebi modul de apreciere a probelor de către judecătorul fondului, reflectat în situaţia de fapt pe care a reţinut-o, aserţiuni dezvoltate laborios în conţinutul recursului, urmând ca prezenta analiză să aibă în vedere o singură dată criticile inserate repetitiv în paragrafe diferite, în mare parte fiind vorba despre aceeaşi nemulţumire a recurentei, expusă şi în dezvoltarea motivului de recurs anterior analizat, vizând nevalorificarea de către prima instanţă a concluziilor expertizei de specialitate.

Susţinerile recurentei sunt vădit nefondate şi incapabile să conducă la reformarea sentinţei; trebuie amintit faptul că expertiza de specialitate, respectiv raportul întocmit în administrarea acestei probe, are o valoare probatorie relativă, instanţa nefiind legată de concluziile expertului, acestea constituie numai elemente de convingere, lăsate la libera apreciere a judecătorului ca, de altfel, şi celelalte mijloace de probă însă, pentru a se putea exercita controlul judiciar, este necesar ca soluţia instanţei, în această privinţă, (primirea sau nu a concluziilor expertului) să fie motivată, mai ales atunci când, ajungând la alte concluzii pe baza celorlalte probe administrate în cauză, instanţa înlătură raportul de expertiză ca fiind neconvingător sau îl reţine, deşi una din părţi a cerut înlăturarea lui.

Contrar afirmaţiilor recurentei, afirmaţii lipsite de suport real, aşa cum rezultă din cuprinsul sentinţei, judecătorul fondului a înlăturat în mod expres şi motivat concluziile expertizei, a dezvoltat argumentele pentru care nu şi-a întemeiat soluţia pe aceste concluzii şi chiar a evidenţiat eroarea expertului în ceea ce priveşte neaplicarea dispoziţiile art. 2.1 lit. a) şi b) din Codul fiscal, dar şi aplicarea greşită a pct. 1 din Normele metodologice de aplicare a pct. 2.1 şi 2.2 din Codul fiscal; nemulţumirea părţii cu privirea la această concluzie a curţii de apel, în aprecierea probelor, nu are valenţa unei reale critici de nelegalitate şi nici nu poate conduce la casarea hotărârii.

În sfârşit, Înalta Curte nu poate valorifica nici criticile recurentei referitoare la o pretinsă încălcare de către prima instanţă a dispoziţiilor art. 1 alin. (1) din Legea nr. 209/2015 privind primul capăt de cerere, deoarece, aşa cum am arătat deja în analiza unui alt motiv de recurs, instanţa de fond a reţinut în mod corect ca fiind aplicabil în cauză efectul pozitiv al autorităţii de lucru judecat, care împiedică analiza pe fond a cererii reclamantei privind obligarea pârâtei-intimată A.J.F.P. Braşov la emiterea deciziei de anulare a obligaţiilor fiscale principale şi accesorii stabilite prin Decizia de impunere nr. x/02.06.2015, în sumă de 6.338.162 RON şi îndreptăţirea reclamantei de a beneficia de aplicarea amnistiei fiscale în urma îndeplinirii condiţiilor prevăzute de art. 1 alin. (1) şi art. 5 alin. (1) din Legea nr. 209/2015 şi de Ordinul Preşedintelui ANAF nr. 2202/2015, întrucât se opune efectul pozitiv al autorităţii de lucru judecat a sentinţei civile nr. 58/F/20.04.2016 a Curţii de Apel Braşov, astfel cum a fost casată în parte prin Decizia nr. 4524/13.12.2018 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal, hotărâre prin care s-a tranşat definitiv împrejurarea că titulara cererii, în cazul în care considera că era îndreptăţită la anularea întregii sume stabilite prin Decizia de impunere nr. x/02.06.2015, era obligată să atace Decizia nr. 18403M/12.11.2015 în condiţiile Titlului IX Codul de procedură fiscală", lucru pe care nu l-a făcut prin introducerea prezentului demers judiciar.

În considerarea tuturor acestor argumente, aşadar, şi criticile recurentei ce fac obiectul motivului de casare întemeiat pe dispoziţiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ., sunt nefondate în totalitate.

2.2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

În raport de toate argumentele expuse, întrucât criticile analizate nu atrag incidenţa în cauză a motivelor de casare invocate, Înalta Curte, în temeiul dispoziţiilor art. 496 alin. (1), raportat la dispoziţiile art. 488 pct. 5, 6, 8 C. proc. civ., urmează a respinge recursul ca nefondat, menţinând, ca fiind legală şi temeinică, soluţia curţii de apel.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de recurenta - reclamantă A. S.R.L. Braşov împotriva sentinţei nr. 98 din 26 noiembrie 2020 pronunţată de Curtea de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 29 septembrie 2022.