Admissibility of direct challenge to tax assessment when administrative appeal decision exists within suspended statutory deadline

Şedinţa publică din data de 27 septembrie 2022

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Suceava, secţia de contencios administrativ şi fiscal, la data de 2 iunie 2020 sub nr. x/2020, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava: în principal, anularea integrală şi în subsidiar, anularea parţială a Deciziei de impunere nr. x din 24.09.2019 adusă la cunoştinţa contribuabilului în data de 24.09.2019 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 24.09.2019; obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 81 din 15 septembrie 2020, Curtea de Apel Suceava, secţia de contencios administrativ şi fiscal a admis excepţia inadmisibilităţii invocată de pârâta D.G.R.F.P. Iaşi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava prin întâmpinare; a respins ca inadmisibilă cererea având ca obiect anularea deciziei de impunere nr. x din 24.09.2019 întemeiată pe dispoziţiile art. 281 alin. (5) din Legea nr. 207/2015; a disjuns capetele de cerere introduse prin cererea de modificare şi precizare, dispunând formarea unui nou dosar.

3. Calea de atac exercitată

Reclamanta S.C. A. S.R.L. a formulat recurs împotriva sentinţei de mai sus, prin care a solicitat casarea în totalitate a sentinţei, respingerea excepţiei inadmisibilităţii şi trimiterea cauzei spre rejudecare la o curte de apel învecinată Curţii de Apel Suceava pentru o mai bună administrare a justiţiei, conform art. 497 teza finală din C. proc. civ.

În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele:

În cauză, aşa cum reiese din cuprinsul Deciziei nr. 10184/29.05.2020 de soluţionare a contestaţiei formulată de societatea A. S.R.L. în ceea ce priveşte suma de 2.234.373 RON reprezentând impozit pe profit în sumă de 955.432 Iei şi taxă pe valoare adăugată în suma de 1.278.941 RON, soluţionarea contestaţiei administrative a fost suspendată conform art. 1 din Decizia nr. 10184/29.05.2020 până la soluţionarea cauzei penale. Existenţa unei sesizări penale pentru săvârşirea infracţiunii de evaziune fiscală face să existe un interes major pentru soluţionarea cauzei în sensul respingerii acţiunii, mai ales că prin decizia de impunere s-au stabilit obligaţii suplimentare în cuantum total de 3.295.173 RON.

Totodată, modalitatea în care prima instanţă a analizat capătul de cerere privind anularea directa a deciziei de impunere, în condiţiile în care este evident că termenul de soluţionare a contestaţiei administrative de 6 luni nu a fost respectat, ar conduce în cazul admiterii recursului la trimiterea cauzei la acelaşi judecător, care practic s-a antepronunţat în ceea ce priveşte solicitarea de anulare a Deciziei nr. 10184/29.05.2020 privind soluţionarea contestaţiei pe considerentul că soluţionarea contestaţiei trebuia să înceteze din cauza faptului că nu a fost respectat termenul de 6 luni. În condiţiile arătate, pentru buna administrare a actului de justiţie, a solicitat ca soluţionarea cauzei să se facă de către o alta curte de apel învecinată.

3.1. Motivele de recurs subsumate cazului de casare prevăzut de art. 488 pct. 5 din C. proc. civ.

Instanţa a încălcat regulile de procedură prevăzute de art. 9 alin. (2), art. 99, art. 139 alin. (5) şi art. 204 alin. (1) din C. proc. civ. şi ale art. 281 alin. (2) din Codul de procedură fiscală atunci când a procedat la disjungerea capătului de cerere având ca obiect anularea Deciziei nr. 10184/29.05.2020 şi formarea unui nou dosar.

Recurenta-reclamantă a fost îndreptăţită să formuleze acţiune în anularea Deciziei de impunere nr. x din 24.09.2019 adusă la cunoştinţa contribuabilului in data de 24.09.201 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 24.09.2019, întrucât au fost îndeplinite condiţiile cuprinse de art. 281 alin. (5) Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală. Ulterior promovării acţiunii, fiind comunicată Decizia nr. 10184/29.05.2020 privind soluţionarea contestaţiei, a modificat acţiunea iniţială în sensul în care a solicitat şi anularea acesteia.

Disjungerea capătului de cerere având ca obiect anularea Deciziei nr. 10184/29.05.2020 este nelegală, întrucât normele de procedură nu permit adoptarea unei asemenea măsuri; din contră, prin raportare la dispoziţiile legale, toate capetele de cerere nu puteau fi soluţionate decât în cadrul aceluiaşi dosar.

Conform art. 281 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, deciziile emise în soluţionarea contestaţiilor împreună cu actele administrative fiscale la care se referă pot fi atacate de către contestator sau de către persoanele introduse în procedura de soluţionare a contestaţiei, la instanţa judecătorească de contencios administrativ competentă, în condiţiile legii. Deci, în situaţia în care se atacă decizia emisă în soluţionarea contestaţiei, analizarea legalităţii ei nu poate avea loc decât împreună cu verificarea legalităţii actelor administrativ fiscale faţă de care a fost formulată contestaţia soluţionată.

Această concluzie este cât se poate de logică având în vedere că, între decizia de soluţionare a contestaţiei şi actele administrative fiscale contestate (decizia de impunere şi raportul de inspecţie fiscală) există o legătură indisolubilă, întrucât acestea vizează aceleaşi obligaţii fiscale, aceeaşi situaţie de fapt şi aceleaşi temeiuri de drept; mai mult, decizia de soluţionare a contestaţiei are ca obiect legalitatea deciziei de impunere făcând practic corp comun cu aceasta.

De altfel, deşi art. 281 alin. (5) din Codul de procedură fiscală prevede în mod expres că atacarea directă a deciziei de impunere se face numai dacă contestaţia nu a fost soluţionată in termenul legal de 6 luni, în motivarea sentinţei, instanţa de judecată reţine ipoteza conform căreia, desfiinţându-se decizia de soluţionare a contestaţiei cu reţinerea nerespectării termenului de 6 luni pentru soluţionarea contestaţiei administrative, s-ar putea pune problema deschiderii acţiunii potrivit art. 281 alin. (5) din Codul de procedură fiscală pentru analiza direct în instanţa a fondului deciziei de impunere.

Chiar şi în scenariul prezentat de instanţa de judecată, aceasta ar fi putut să administreze probatoriul solicitat a fi încuviinţat în cauză, iar la final putea să anuleze decizia de soluţionare a contestaţiei, întrucât nu a fost soluţionată în termenul de 6 luni şi sa analizeze fondul deciziei - de impunere. Deci, chiar în ipoteza prezentată de instanţă, nu se impunea disjungerea capetelor de cerere.

Deosebit de aceasta, instanţa de fond şi-a întemeiat soluţia disjungerii pe prevederile art. 139 alin. (5) din C. proc. civ., dar acest text de lege nu este incident în cauză, întrucât acesta are drept ipoteză situaţia în care s-a dispus conexarea mai multor dosare, după cum se prevede la art. 139 alin. (1) din C. proc. civ., care însă nu se regăseşte în prezenta cauză.

În speţa dedusă judecăţii sunt aplicabile prevederile art. 99 alin. (2) din C. proc. civ., care tratează situaţiile în care o cerere de chemare în judecată cuprinde mai multe capete de cerere întemeiate pe un titlu comun ori având aceeaşi cauză sau chiar cauze diferite, dar aflate în strânsă legătură, prevăzându-se că instanţa va judeca acţiunea într-un singur dosar, competenţa acesteia urmând a fi determinată ţinându-se seama de acea pretenţie care atrage competenţa unei instanţe de grad mai înalt. Respectarea acestor norme de procedură este imperios necesară şi prin raportare la dispoziţiile art. 9 alin. (2) din C. proc. civ., care consacră principiul disponibilităţii procesului civil, reclamanta solicitând judecarea acţiunii în anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei si a deciziei de impunere în acelaşi dosar.

Nu în ultimul rând, art. 204 alin. (1) din C. proc. civ. prevede că, în caz de modificare a cererii, se dispune în mod obligatoriu comunicarea cererii modificate pârâtului, în vederea formulării întâmpinării, care, sub sancţiunea decăderii, va fi depusă cu cel puţin 10 zile înaintea termenului fixat. Deci o eventuală măsură a disjungerii cererii modificatoare nu putea fi pusă în discuţie decât după comunicarea acesteia pârâtului, astfel încât şi această normă de procedură a fost încălcată de către judecătorul fondului.

3.2. Motivele de recurs pentru cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

Recurenta a considerat că soluţia de respingere ca inadmisibilă a cererii având ca obiect anulare decizie de impunere nr. x din 24.09.2019 întemeiată pe dispoziţiile art. 281 alin. (5) din Legea nr. 207/2015 este nelegală din mai multe considerente.

În materia actelor administrativ fiscale regula prevăzută de Codul de procedură fiscală este cea cuprinsă de art. 281 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, conform căreia actul care poate fi atacat în instanţă este reprezentat de decizia privind soluţionarea contestaţiei. Acest text de lege dispune că împreună cu aceasta pot fi atacate şi actele administrativ fiscale, în speţă decizia de impunere şi raportul de inspecţie fiscală.

Excepţia de la această regulă este instituită de art. 281 alin. (5) din Codul de procedură fiscală, conform căruia, în situaţia nesoluţionării contestaţiei administrative în termen de 6 luni de la data depunerii, contestatorul se poate adresa instanţei de contencios administrativ competentă pentru anularea actului. Se poate lesne observa că singura condiţie prevăzută pentru a putea ataca direct actul administrativ fiscal, în speţă decizia de impunere, este ca de la momentul formulării contestaţiei să treacă un termen de 6 luni în care contestaţia să nu fie soluţionată.

În speţă, contestaţia administrativă a fost transmisă în data de 09.11.2019, astfel încât termenul de 6 luni prevăzut de lege pentru soluţionarea contestaţiei s-a împlinit la data de 09.05.2020. Cum acţiunea a fost depusă la instanţa de judecată la data de 29.05.2020, este evident că aceasta a fost îndeplinită.

Nelegalitatea sentinţei derivă în mod special din faptul că instanţa a aplicat greşit prevederile art. 281 alin. (5) din Codul de procedură fiscală, fără a analiza dacă recurenta a respectat condiţiile impuse de acestea. Din contră, în mod fundamental greşit şi fără niciun temei, instanţa a apreciat că în cauză nu este admisibilă la acest moment formularea unei acţiuni în temeiul art. 281 alin. (5) din Legea nr. 207/2015.

Se poate observa că instanţa a interpretat greşit prevederile art. 281 alin. (5) din Codul de procedură fiscală, întrucât acest text de lege nu condiţionează admisibilitatea acţiunii întemeiată pe acesta de emiterea ulterioară a deciziei de soluţionare a contestaţiei, care oricum nu mai trebuia emisă, iar dacă a fost emisă este nelegală, întrucât art. 281 alin. (6) din Codul de procedură fiscală prevede că, dacă nu a fost respectat termenul de 6 luni, procedura de soluţionare a contestaţiei încetează la data la care organul fiscal a luat cunoştinţă de acţiunea în contencios administrativ formulată de contribuabil/plătitor.

Or, reţinând că "desfiinţându-se decizia de soluţionare a contestaţiei cu reţinerea nerespectării termenului de 6 luni pentru soluţionarea contestaţiei administrative, s-ar putea pune problema deschiderii acţiunii potrivit art. 281 alin. (5) din Codul de procedură fiscală pentru analiza direct în instanţă a fondului deciziei de impunere", este evident că instanţa de fond a golit de conţinut prevederile art. 281 alin. (5) din Codul de procedură fiscală.

Totodată, instanţa a adăugat la lege statuând că, în cazul emiterii ulterioare a deciziei privind soluţionarea contestaţiei, doar după anularea ei ar fi incidente dispoziţiile art. 281 alin. (5) din Codul de procedură fiscală, în condiţiile în care legea nu reglementează un asemenea aspect.

Deosebit de aceasta, la fel de nelegale sunt şi susţinerile instanţei de fond conform cărora acţiunea este inadmisibilă întrucât cele două capete de cerere se exclud. Raportat la motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază cele două capete de cerere, instanţa de fond putea să păşească la cercetarea judecătorească a cauzei, administrarea probatoriului iar în final, fie să anuleze decizia de soluţionare a contestaţiei pe motiv că aceasta a fost emisă cu depăşirea termenului de 6 luni în care trebuia soluţionată contestaţia şi să verifice legalitatea deciziei de impunere în integralitatea ei, fie să respingă ca inadmisibilă acţiunea în ceea ce priveşte soluţia din decizia de soluţionare a contestaţiei de suspendare a soluţionării contestaţiei până la soluţionarea sesizării penale şi să analizeze parţial legalitatea deciziei de impunere, mai puţin partea în legătură cu care a fost formulată sesizare penală. Deci toate capetele de cerere putea fi soluţionate împreună, susţinerea instanţei conform cărora acestea s-ar exclude neavând niciun fundament legal.

De asemenea, este de observat că instanţa a respins capătul de cerere privind anularea deciziei de impunere întemeiat pe dispoziţiile art. 281 alin. (5) din Legea nr. 207/2015 ca inadmisibil deşi decizia de impunere este unică, neputându-se aprecia că are de-a face cu o decizie de impunere care poate fi atacată conform art. 281 alin. (5) din Legea nr. 207/2015 şi o altă decizie de impunere care poate fi contestată pe un alt temei juridic, respectiv art. 281 alin. (2).

În realitate, fiind vorba despre o singură decizie de impunere, instanţa de judecată trebuia să analizeze dacă decizia de impunere poate fi verificată independent sau doar împreună cu decizia de soluţionare a contestaţiei prin raportare fie la art. 281 alin. (5) din Legea nr. 207/2015, fie la art. 281 alin. (2) din Codul de procedură fiscală. Prin soluţia dispusă, practic instanţa a amputat cererea de chemare în judecată astfel cum a fost modificată, văduvind-o de dreptul de a solicita anularea deciziei de impunere.

De altfel, chiar dacă ar obţine anularea Deciziei nr. 10184/29.05.2020 privind soluţionarea contestaţiei formulată de societatea A. S.R.L., recurenta nu ar obţine niciun folos în lipsa anulării deciziei de impunere, actul administrativ fiscal, respectiv titlul de creanţă care a produs consecinţe juridice şi economice faţă de patrimoniul său, astfel încât se impune admiterea recursului.

În drept, au fost invocate prevederile art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 8 din C. proc. civ.

4. Apărările formulate în cauză

Pârâta Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice lasi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

În motivarea întâmpinării, s-au arătat următoarele:

Analizând conţinutul dispozitivului sentinţei, rezulta ca doar măsura de respingere ca inadmisibila a cererii având ca obiect anulare Decizie de impunere nr. x/24.09.2019, întemeiata pe dispoziţiile art. 281 alin. (5) din Legea nr. 207/2015, este susceptibila de a fi criticata pe calea recursului.

Pentru dezlegarea corecta a pricinii, pârâta a realizat o prezentare a conduitei procesuale a reclamantei S.C. A. S.R.L. atât cu privire la prezenta acţiune, cat si cu privire la celelalte acţiuni înregistrate pe rolul instanţelor cu privire la anularea aceloraşi acte administrative fiscale.

În condiţiile in care, pe de o parte, S.C. A. S.R.L. a renunţat la judecata in cauze având ca obiect analiza legalităţii Deciziei de impunere nr. x/24.09.2019 şi a deciziei emise în soluţionarea contestaţiei (dosarele Curţii de Apel Suceava nr. 557/39/2020 si nr. 610/39/2020), iar pe de alta parte, la data prezentei, exista pe rolul instanţei proceduri judiciare in desfăşurare in care sunt contestate aceleaşi acte administrative (dosarul Tribunalului Suceava nr. 3927/86/2020), demersul reclamantei - recurente se impune a fi respins.

Admiţând excepţia inadmisibilităţii, instanţa de fond a avut in vedere dispoziţiile art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările si completările ulterioare, în conformitate cu care "deciziile emise in soluţionarea contestaţiilor împreuna cu actele administrative fiscale la care se refera pot fi atacate de către contestator sau de către persoanele introduse in procedura de soluţionare a contestaţiei, la instanţa judecătoreasca de contencios administrativ competenta, in condiţiile legii."

În mod judicios prima instanţa a reţinut ca, in materia contestării in justiţie a actelor administrativ fiscale, a fost instituita o procedura administrativa speciala reglementata in Titlul VIII din Codul de procedură fiscală, procedura ce se finalizează cu emiterea deciziei de soluţionare a contestaţiei. Aceasta din urma decizie, iar nu decizia de impunere in mod direct, poate face obiect al controlului exercitat de instanţa de contencios administrativ si fiscal competenta.

În speţa, analizând susţinerile reclamantei din perspectiva temeiului legal invocat si a caii procedurale alese, Curtea a concluzionat ca nu este admisibila formularea unei acţiuni in temeiul art. 281 alin. (5) din Legea nr. 207/2015, întrucât exista deja o decizie de soluţionare a contestaţiei administrative, respectiv Decizia nr. 10184/29.05.2020.

Cat timp aceasta decizie nu a fost desfiinţată si constatata ea însăşi ca fiind emisa in afara termenului de 6 luni de soluţionare a contestaţiei, calea procedurala deschisa reclamantei este exclusiv cea prevăzuta de art. 281 alin. (2) Codul de procedură fiscală.

SC A. S.R.L. nu poate formula, cu ignorarea deciziei date in soluţionarea contestaţiei administrative, o acţiune directa îndreptata exclusiv împotriva deciziei de impunere.

Atât prin cererea de chemare in judecata, cat si prin memoriul de recurs, reclamanta a susţinut ca ar fi incidente dispoziţiile art. 281 alin. (5) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările si completările ulterioare.

După cum a precizat si prin apărările formulate la fond, contestaţia administrativa a fost formulata de S.C. A. S.R.L. cu adresa nr. x/8.11.2019, fiind înregistrata la Direcţia Generala Regionala i Finanţelor Publice Iaşi sub nr. x/12.11.2019.

S.C. A. S.R.L. omite a avea in vedere dispoziţiile art. 41 din Decretul nr. 195/16.03.2020 privind instituirea stării de urgenta pe teritoriu României; ulterior, prin Decretul nr. 240/14.04.2020, începând cu data de 15 aprilie 2020, s-a prelungit cu 30 de zile starea de urgenţa pe întregul teritoriu al României, instituita prin Decretul nr. 195/2020, publicat in Monitorul Oficia al României, Partea I, nr. 212 din 16 martie 2020. În perioada 16.03.2020 - 14.05.2020 ora 00, termenul de 6 luni de soluţionare a contestaţiei administrative a fost suspendat.

Pe cale de consecinţa, contestaţia administrativa a fost soluţionată prin Decizia nr. 10184/29.05.2020 cu respectarea termenului prevăzut de lege, motiv pentru care reclamanta S.C. A. S.R.L. nu putea investi in mod direct instanţa cu o cerere de anulare actului administrativ fiscal reprezentat de decizia de impunere.

Pe de alta parte, in mod legal Curtea a reţinut ca împrejurarea ca societatea reclamanta a înţeles ca prin cererea de modificare a acţiunii sa conteste si decizia de soluţionare a contestaţiei administrative nu este de natura sa schimbe raţionamentul instanţei. Astfel, prin aceasta modificare, reclamanta nu a înţeles să schimbe obiectul iniţial al cererii (acţiunea directa împotriva deciziei de impunere), ci a mai adăugat unul nou (contestarea deciziei emise în procedura administrativă).

După cum în mod judicios a concluzionat judecătorul fondului, cele două căi procedurale nu se confunda, sunt complet diferite si antrenează efecte diferite, astfel:

- art. 281 alin. (5) din Legea nr. 207/2015 permite o acţiune directă împotriva deciziei de impunere însăşi, ceea ce înseamnă analizarea de către instanţa a fondului actului administrativ fiscal, în afara existentei unei decizi emise in procedura administrativa prealabila;

- art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 presupune analiza în primul rând a deciziei emise in procedura administrativa prealabila, ceea ce poate însă sa excludă analizarea fondului in raport de soluţiile pronunţate prin aceasta (suspendarea soluţionării contestaţiei, respingerea acesteia ca tardiva etc).

Concluzionând, Curtea de Apel Suceava a reţinut ca cele doua cai procedurale sunt diferite si se exclud reciproc, întrucât atâta timp cat exista o decizie de soluţionare a contestaţiei administrative nedesfiinţată, acţiunea directa întemeiata pe dispoziţiile art. 281 alin. (5) din Legea nr 207/2015 nu poate fi primita.

5. Răspunsul la întâmpinare

Recurenta-reclamantă nu a depus răspuns la întâmpinarea pârâtei, deşi acesta i-a fost comunicată în termenul legal.

II. Soluţia instanţei de recurs

II.1. Elemente de fapt relevante reţinute de prima instanţă

Dosar nr. x/2020 (cauza de faţă)

În perioada 21.01.2019 - 24.09.2019, recurenta-reclamantă a fost supusă inspecţiei fiscale cu privire la modul de îndeplinire a obligaţiilor fiscale reprezentate de taxa pe valoare adăugată şi impozitul de profit începând cu 01.01.2013 şi până la 30.09.2018 pentru impozit pe profit si 31.10.2018 pentru taxa pe valoare adăugată.

Prin Decizia de impunere x din 24.09.2019, s-au stabilit obligaţii fiscale principale în cuantum total de 3.295.173 RON astfel: 1.786.479 RON reprezentând impozit pe profit şi 1.508.694 RON cu titlu de taxă pe valoarea adăugată.

Recurenta a formulat contestaţia administrativa prin adresa nr. x/08.11.2019, fiind înregistrată la Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Iaşi sub nr. ISR REG 24816/12.11.2019, de la această dată începând să curgă termenul de 6 luni de soluţionare a contestaţiei administrative.

La data de 02.06.2020, reclamanta a introdus acţiune în contencios administrativ solicitând anularea deciziei de impunere, aceasta formând obiectul cauzei de faţă.

La data de 03.06.2020, ora 16:16 a înştiinţat prin email Direcţia Regională a Finanţelor Publice Iaşi - organ competent cu soluţionarea contestaţiei- despre depunerea acţiunii, ataşând în acest sens un certificat de grefa eliberat de instanţa de judecată, solicitând totodată încetarea procedurii de soluţionare a contestaţiei în acord cu prevederile art. 281 alin. (6) din Codul de procedură fiscală.

Ulterior, prin Adresa nr. x nr. 6282 din 10.06.2020, Direcţia Regională a Finanţelor Publice Iaşi i-a comunicat faptul că, faţă de adresa sa înregistrată cu nr. x/04.06.2020 prin care a transmis Certificatul de grefă din 03.06.2020 eliberat de Curtea de Apel Suceava, secţia de contencios administrativ în Dosarul nr. x/2020, contestaţia a fost soluţionată prin Decizia nr. 10184/29.05.2020 comunicată în original prin adresa de înaintare nr. ISR DGR 6069/04.06.2020 la sediul societăţii, nefiind incidente prevederile art. 281 alin. (6) din Codul de procedură fiscală.

Reclamanta a arătat că formulează o acţiune directă împotriva deciziei de impunere în temeiul art. 281 alin. (5) din Legea nr. 207/2015, întrucât contestaţia administrativă formulată nu a fost soluţionată în termenul de 6 luni de la data depunerii contestaţiei, astfel, potrivit art. 281 alin. (5) din Legea nr. 207/2015, a apreciat că are deschisă calea unei acţiuni directe împotriva deciziei de impunere însăşi, indiferent de soluţia asupra contestaţiei administrative.

În cauză există o decizie de soluţionare a contestaţiei administrative, respectiv decizia nr. 10194 din 29.05.2020, prin care s-a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei formulate împotriva deciziei de impunere nr. x din 24.09.2019 pentru suma totală de 2.234.373 RON până la soluţionarea cauzei penale, respectiv respingerea ca neîntemeiată a contestaţiei formulate împotriva aceleiaşi decizii de impunere pentru suma de 479.337 RON.

La termenul din 15.09.2020, în cadrul prezentului dosar în faţa primei instanţe, reclamanta a depus o cerere modificatoare, prin care a solicitat anularea deciziei pronunţate în soluţionarea contestaţiei, dar s-a precizat expres că se menţine şi acţiunea în forma iniţială şi se are în vedere la forma iniţială o acţiune directă împotriva deciziei de impunere; prin precizările depuse se solicită pentru decizia de contestaţie, şi introducerea în cauză a D.G.R.F.P. Iaşi, întrucât decizia de contestare este emisă de aceasta.

Prin sentinţa recurată, s-a dispus disjungerea capetelor de cerere introduse prin cererea de modificare şi precizare şi formarea unui nou dosar.

Dosar nr. x/2020

Capetele de cerere disjunse din dosarul Curţii de Apel Suceava nr. 279/39/2020 au fost înregistrate pe rolul aceleiaşi instanţe sub nr. x/2020. Prin sentinţa nr. 101/23.10.2020 pronunţata de Curtea de Apel Suceava in dosarul nr. x/2020, s-a luat act de renunţarea la judecata formulata de reclamanta S.C. A. S.R.L..

Dosar nr. x/2020

Ulterior, prin cererea de chemare in judecata înregistrată pe rolul Curţii de Apel Suceava, secţia de contencios administrativ si fiscal sub nr. x/2020. reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat în contradictoriu cu pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava în principal, anularea Deciziei nr. 10184/29.05.2020 privind soluţionarea contestaţiei formulate de S.C. A. S.R.L., iar în subsidiar, obligarea pârâtei A.N.A.F. - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi să soluţioneze contestaţia administrativă formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/24.09.2019, emisă în baza Raportului de inspecţie fiscala nr. x/24.09.2019, în ceea ce priveşte suma de 2.234.373 RON, reprezentând impozit pe profit in suma de 955.432 RON si taxa pe valoarea adăugata în suma de 1.278.941 RON, suspendata conform art. 1 din Decizia nr. 10184/29.05.2020 până la soluţionarea cauzei penale; în principal, anularea integrala a Deciziei de impunere nr. x/24.09.2019 şi a Raportului de inspecţie fiscala nr. x/24.09.2019, iar în subsidiar, anularea parţială a Deciziei de impunere nr. x/24.09.2019 şi a Raportului de inspecţie fiscala nr. x/24.09.2019; anularea adresei nr. x/10.06.2020 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice laşi; obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată prilejuite de proces.

Prin sentinţa nr. 126/8.12.2020 pronunţata de Curtea de Apel Suceava in dosarul nr. x/2020 s-a luat act de renunţarea la judecata formulata de reclamanta S.C. A. S.R.L..

Dosar nr. x/2020

Prin cererea de chemare in judecata înregistrată pe rolul Tribunalului Suceava, secţia de contencios administrativ si fiscal sub nr. x/2020, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat în contradictoriu cu pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava si D.G.R.F.P. Iaşi anularea parţială a Deciziei nr. 10184/29.05.2020 privind soluţionarea contestaţiei formulate de S.C. A. S.R.L. in ceea ce priveşte art. 2 din decizie privind respingerea ca neîntemeiata a contestaţiei formulate împotriva Deciziei de impunere nr. x/24.09.2019 pentru suma totala de 479.337 RON, reprezentând impozit pe profit in suma de 249.584 RON si taxa pe valoarea adăugata in suma de 229.753 RON; anularea parţială a Deciziei de impunere nr. x/24.09.2019 si a Raportului de inspecţie fiscala nr. x/24.09.2019 (ca act prealabil deciziei de impunere) pentru suma totala de 479.337 RON, reprezentând impozit pe profit in suma de 249.584 RON si taxa pe valoarea adăugata in suma de 229.753 RON; plata cheltuielilor de judecata.

Prin sentinţa nr. 525/28.07.2022 pronunţată de Tribunalul Suceava, secţia de contencios administrativ si fiscal în dosar nr. x/2020, a fost admisă acţiunea în parte; a fost anulată, în parte, Decizia nr. 10184/29.05.2020 privind soluţionarea contestaţiei în ceea ce priveşte articolul 2 din această decizie; a fost admisă contestaţia în parte; a fost anulată, în parte, Decizia de impunere nr. x din 24.09.2019 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 24.09.2019 în ceea ce priveşte suma totală de 433.625 de RON, reprezentând sumă de 203.872 de RON impozit pe profit şi suma de 229.753 de RON taxă pe valoare adăugată; a fost obligată pârâta să-i plătească reclamantului suma de 28.700 de RON cheltuieli de judecată.

II.2. Analiza motivelor de recurs invocate de recurenta-reclamantă şi a apărărilor intimatei-pârâte

Prima instanţă a reţinut că nu este admisibilă la acest moment formularea unei acţiuni în temeiul art. 281 alin. (5) din Legea nr. 207/2015, deoarece, existând deja o decizie de soluţionare a contestaţiei administrative, cât timp această decizie este în fiinţă, calea procedurală deschisă reclamantei este cea reglementată de art. 281 alin. (2) Codul de procedură fiscală- împotriva deciziei date în soluţionarea contestaţiei şi că reclamanta nu poate formula, cu ignorarea deciziei date în soluţionarea contestaţiei administrative, o acţiune directă îndreptată exclusiv împotriva deciziei de impunere astfel cum a procedat în cauză.

Într-un prim motiv de casare întemeiat pe prevederile art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ., recurenta a arătat că prima instanţă a încălcat regulile de procedură prevăzute de art. 9 alin. (2), art. 99, art. 139 alin. (5) şi art. 204 alin. (1) din C. proc. civ. şi ale art. 281 alin. (2) din Codul de procedură fiscală atunci când a procedat la disjungerea capătului de cerere având ca obiect anularea Deciziei nr. 10184/29.05.2020 şi formarea unui nou dosar.

Practic, recurenta-reclamantă a criticat soluţia disjungerii capetelor de cerere formulate în cadrul cererii modificatoare.

Înalta Curte reţine că disjungerea reprezintă o măsură de administrare judiciară, care conform prevederilor art. 465 din C. proc. civ., nu poate face obiectul niciunei căi de atac.

Prin urmare, nicio critică care ar antama nelegalitatea disjungerii şi, cu atât mai puţin, cele care privesc netemeinicia sau lipsa de oportunitate a acestei măsuri nu poate fi analizată în cadrul prezentului recurs.

Astfel, Înalta Curte nu poate analiza argumentele legate de inaplicabilitatea prev. art. 139 alin. (5) din C. proc. civ. sau de aplicabilitatea greşit neavută în vedere de prima instanţă a prevederilor art. 99 alin. (2) din C. proc. civ.. raţiunea legiuitorului prin reglementarea din cuprinsul art. 465 din C. proc. civ. a fost aceea că, prin disjungere, partea nu este în niciun fel vătămată, temporizarea soluţionării cererii sale pentru o scurtă perioadă de timp necesară formării unui nou dosar şi judecarea separată a cererii disjunse neproducând consecinţe cu privire la modalitatea de soluţionare a cauzei.

În ceea ce priveşte susţinerea că, pentru a fi fost respectate prevederile art. 204 alin. (1) din C. proc. civ., se impunea comunicarea cererii modificate pârâtului, în vederea formulării întâmpinării, iar o eventuală măsură a disjungerii cererii modificatoare nu putea fi pusă în discuţie decât după comunicarea acesteia pârâtului, Înalta Curte constată că nu se poate reţine o astfel de încălcare; pe de o parte, nu există o normă în C. proc. civ. care să prevadă necesitatea comunicării către partea adversă şi formularea de către aceasta a unui punct de vedere anterior disjungerii unei cereri, iar pe de altă parte, sancţiunea depăşirii termenului de modificare a cererii de chemare în judecată, potrivit art. 204 alin. (1) din C. proc. civ., nu este disjungerea, ci neluarea acesteia în considerare; prin urmare, acordul pârâtului şi punctul său de vedere sunt necesare doar atunci când cererea de modificare este depusă cu depăşirea termenului prevăzut de art. 204 alin. (1) din C. proc. civ.. în cauză, cererea fusese depusă cu respectarea acestui termen (cu o zi înainte de primul termen de judecată stabilit în cauză), astfel că nu erau incidente prevederile art. 204 alin. (1) din C. proc. civ. în privinţa obligaţiei de a se solicita punct de vedere cu privire la posibilitatea acceptării cererii modificatoare.

Acest aspect însă nu împiedica instanţa să procedeze la luarea unei măsuri de bună administrare a justiţiei, respectiv la disjungere, măsură ce nu poate fi însă criticată prin calea de atac exercitată.

În ceea ce priveşte motivele de recurs subsumate cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., recurenta a considerat că soluţia de respingere ca inadmisibilă a cererii având ca obiect anularea deciziei de impunere nr. x din 24.09.2019 întemeiată pe dispoziţiile art. 281 alin. (5) din Legea nr. 207/2015 este nelegală din mai multe considerente.

În justificarea soluţiei de respingere ca inadmisibilă a acţiunii, prima instanţă a reţinut următoarele: calea procedurală reglementată de art. 281 alin. (5) din Legea nr. 207/2015 poate opera doar în situaţia nesoluţionării contestaţiei în termen de 6 luni de la data depunerii contestaţiei; or, în cauză a fost deja emisă o decizie de soluţionare a contestaţiei administrative, astfel că acţiunea directă împotriva deciziei de impunere apare ca inadmisibilă, atâta timp cât această decizie de soluţionare a contestaţiei administrativ, nu este desfiinţată şi constatată ea însăşi ca fiind formulată înafara termenului de 6 luni de soluţionare a contestaţiei, prevăzut de art. 281 alin. (5) citat anterior.

Ca o primă observaţie, Înalta Curte constată că nu poate fi reţinut argumentul recurentei în sensul că, prin cererea de modificare a acţiunii depusă pentru termenul din 15.09.2020, a înţeles să atace şi decizia de soluţionare a contestaţiei administrative nr. 10184/29.05.2020 şi astfel să preîntâmpine inadmisibilitatea procedurală.

În mod corect a apreciat prima instanţă că modalitatea de concepere a acestei modificări de acţiune de către parte a fost de natură să nu poată conduce la o asemenea consecinţă.

Astfel, apare consemnat în mod explicit în practicaua sentinţei recurate că, prin această modificare, reclamanta nu a înţeles să schimbe obiectul iniţial al cererii - a menţinut ca obiect iniţial al acţiunii - acţiunea directă împotriva deciziei de impunere, ci doar, acestui obiect iniţial, i-a adăugat şi unul nou, de data aceasta întemeiat pe dispoziţiile art. 281 alin. (2) din Codul de procedură fiscală şi formulat împotriva deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 10184 din 29.05.2020. Aceste aspecte au fost subliniate şi clarificate în şedinţa din 15.09.2020, rezultând învestirea în continuare a instanţei cu o acţiune directă împotriva deciziei de impunere - întemeiată pe dispoziţiile art. 281 alin. (5) din Codul de procedură fiscală potrivit acţiunii iniţiale şi apoi, ca urmare a cererii de modificare şi cu o acţiune îndreptată împotriva deciziei de soluţionare a contestaţiei potrivit art. 281 alin. (2) din Codul de procedură fiscală.

Alăturarea mecanică a celor două capetele de cerere, dar fiecare cu temei juridic diferit, nu poate conduce la ideea unei lex tertia, care să fi schimbat temeiul procedural al acţiunii iniţiale şi să înlăture inadmisibilitatea acesteia. Atunci când se atacă decizia de soluţionare a contestaţiei împreună cu decizia de impunere, temeiul juridic al acţiunii este reprezentat de prevederile art. 281 alin. (2) din Codul de procedură fiscală; când se formulează acţiune directă împotriva deciziei de impunere în lipsa existenţei unei decizii de soluţionare a contestaţiei, temeiul juridic este reprezentat de prevederile art. 281 alin. (5) din Codul de procedură fiscală.

Or, cum în mod corect a subliniat prima instanţă, cele două căi procedurale nu se confundă de nici un fel, sunt complet diferite şi antrenează efecte diferite: art. 281 alin. (5) din Codul de procedură fiscală permite o acţiune directă împotriva deciziei de impunere însăşi - ceea ce înseamnă analiza de către instanţă a fondului deciziei de impunere, în afara existenţei unei decizii pronunţate în contestaţia administrativă, în vreme ce art. 281 alin. (2) din Codul de procedură fiscală presupune analiza în primul rând a deciziei din contestaţie, ceea ce poate însă excludă analiza fondului, obiect de analiză în acest caz fiind măsurile dispuse prin decizia din contestaţie (care pot fi şi altele decât analiza pe fond, precum suspendarea soluţionării, respingerea ca tardivă etc).

Drept consecinţă, atâta timp cât există o decizie de soluţionare a contestaţiei şi aceasta nu este desfiinţată, acţiunea directă nu poate fi primită.

În ceea ce priveşte chestiunea respectării sau nu de către organul de soluţionare a contestaţiei a termenului de 6 luni, Înalta Curte constată că recurenta a formulat contestaţia administrativă prin adresa nr. x/08.11.2019, fiind înregistrată la Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Iaşi sub nr. x/12.11.2019, de la această dată începând să curgă termenul de 6 luni.

Conform dispoziţiilor art. 41 din Decretul nr. 195/16.03.2020 privind instituirea stării de urgenţă pe teritoriul României coroborate cu Decretul nr. 240/14.04.2020 de prelungire cu 30 de zile a stării de urgenţă pe întregul teritoriu al României, în perioada 16.03.2020 - 14.05.2020, termenul de 6 luni de soluţionare a contestaţiei administrative a fost suspendat. Pe cale de consecinţă, având în vedere perioada scursă înainte de suspendare (08.11.2019-15.03.2020) şi perioada rămasă din termenul de 6 luni (de cca 2 luni calendaristice), rezultă în mod clar că intimata-pârâtă a soluţionat contestaţia administrativa cu respectarea termenului prevăzut de lege, Decizia nr. 10184/29.05.2020 fiind emisă în interiorul termenului de 6 luni conform calculelor de mai sus.

Conform prevederilor art. 41 din Decretul nr. 195/16.03.2020 privind instituirea stării de urgenţă pe teritoriul României:

"Prescripţiile şi termenele de decădere de orice fel nu încep să curgă, iar, dacă au început să curgă, se suspendă pe toată durata stării de urgenţă instituite potrivit prezentului decret, dispoziţiile art. 2.532 pct. 9 teza a II-a din Legea nr. 287/2009 privind C. civ. sau alte dispoziţii legale contrare nefiind aplicabile."

Cum termenul de soluţionare a contestaţiei administrative este un termen de decădere de ordine privată în lumina noului Codul de procedură fiscală (aspect care rezultă din consecinţele introducerii acţiunii la instanţă după depăşirea lui de către organul fiscal), acestuia în mod evident i s-au aplicat prevederile mai sus menţionate, în sensul suspendării termenului de 6 luni ce începuse deja să curgă la data de 08.11.2019.

În ceea ce priveşte argumentul recurentei în sensul că ANAF ar fi emis un comunicat cu privire la continuarea pe cale electronică a procedurii, acesta nu este relevant, din mai multe perspective: desfăşurarea electronică a procedurii nu poate conduce la concluzia înlăturării prevederilor legale referitoare la suspendarea curgerii termenelor de soluţionare a contestaţiilor administrativ-fiscale; principiul ierarhiei normelor juridice impune aplicarea cu prioritate a dispoziţiilor din Decretul nr. 195/16.03.2020 privind instituirea stării de urgenţă pe teritoriul României faţă de orice conţinut al comunicatului ANAF.

În mod evident, recurenta-reclamantă a avut în vedere argumentul că termenul de 6 luni prevăzut de lege pentru soluţionarea contestaţiei s-a împlinit la data de 09.05.2020; or, ignorarea acestei situaţii de drept opozabile tuturor (decretele de declarare a stării de urgenţă fiind publicate în Monitorul Oficial) nu poate conduce la constatarea vreunei culpe a pârâtei. Prin urmare, în mod evident, la data introducerii acţiunii (02.06.2020), recurenta-reclamantă nu se afla în ipoteza depăşirii termenului legal de soluţionare a contestaţiei administrative de către pârâtă. De asemenea, nici conduita ulterioară a recurentei-reclamante, care a renunţat la judecată în cadrul dosarului disjuns nu poate conduce la considerarea ca admisibilă a prezentei acţiuni.

II.3. Temeiul de drept al soluţiei date recursului

Pentru aceste motive, în temeiul art. 497 raportat la art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L. împotriva sentinţei nr. 81 din 15 septembrie 2020 pronunţate de Curtea de Apel Suceava, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei, conform art. 402 din C. proc. civ., astăzi, 27 septembrie 2022.