Fiscal-Economic Inspection Challenge Quashed: Tax Authority Prevails and Action Dismissed

Şedinţa publică din data de 13 septembrie 2022

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea formulată şi înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal sub nr. x/2019, reclamanta Administraţia Română a Serviciilor de Trafic Aerian Romatsa RA a chemat în judecată pe pârâţii Agenţia Naţionala de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili - Serviciul de Inspecţie Economico Financiară şi Ministerul Finantelor Publice-Serviciul de Soluţionare a Plângerilor Prealabile şi a Contestaţiilor, solicitând instanţei, în principal, anularea în tot a Dispoziţiei obligatorii de măsuri având număr de înregistrare x/26.10.2018 emise de Serviciul de Inspecţie Economico- Financiară din cadrul Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili, inclusiv a Raportului de inspecţie economico-financiară nr. x/26.10.2018; în subsidiar, anularea, în parte, a Dispoziţiei Obligatorii şi a RIEF, în sensul eliminării măsurilor nr. 2 şi nr. 3 stabilite în sarcina ROMATSA; într-un al doilea subsidiar, anularea, în parte, a Măsurii nr. 2 din cuprinsul Dispoziţiei Obligatorii şi a RIEF, ca efect al intervenirii prescripţiei pentru perioada 2009 - 2012; într-un al treilea subsidiar, anularea, în parte, a măsurii nr. 2 din cuprinsul Dispoziţiei Obligatorii şi a RIEF, ca efect al nelegalităţii calculului accesoriilor pentru perioada ulterioară expirării termenului legal de efectuare a inspecţiei economico-financiare, cu cheltuieli de judecată.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 634 din 16 iulie 2020, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal a admis în parte acţiunea, aşa cum a fost modificată; a anulat în parte Dispoziţia Obligatorie nr. MC-IEF 827/26.10.2018, Raportul de inspecţie economico-financiară nr. MC-IEF 826/26.10.2018, Decizia nr. 13/P/18.02.2019, doar cu privire la măsura nr. 2 din Dispoziţia Obligatorie, în limita: vărsămintelor calculate suplimentar împreună cu accesorii, aferente perioadei 2009-2010; a sumei de 6663 RON reprezentând accesorii aferente vărsămintelor suplimentare, calculate conform raportului de expertiză; a menţinut, în rest, actele contestate; a obligat părţile pârâte în solidar la plata către reclamantă a sumei de 25.000 de RON cu titlu de cheltuieli de judecată, în cond. art. 451 şi art. 453 din C. proc. civ.

3. Cererile de recurs

Împotriva sentinţei de mai sus au exercitat calea de atac a recursului toate părţile din proces, respectiv reclamanta Administraţia Română a Serviciilor de Trafic Aerian Romatsa RA şi pârâţii Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Ministerul Finanţelor Publice.

3.1. Recursul formulat de recurenta-reclamantă Administraţia Română a Serviciilor de Trafic Aerian Romatsa RA

Reclamanta Administraţia Română a Serviciilor de Trafic Aerian ROMATSA RA a formulat recurs împotriva sentinţei, prin care a solicitat admiterea recursului şi casarea, în parte, a hotărârii atacate, în sensul admiterii în tot a cererii de chemare în judecată, cu obligarea intimatelor la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de soluţionarea prezentei cauze.

În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele:

3.1.1. Instanţa de fond a respins, în mod eronat, argumentul privind nelegalitatea suspendării inspecţiei economico-financiare

Instanţa de fond a respins critica privind nelegalitatea suspendării inspecţiei economico-financiare pentru următoarele argumente: reclamanta nu a contestat în mod separat măsura suspendării; suspendarea a fost justificată de necesitatea efectuării controalelor specializate la societăţile de turism care au prestat servicii în favoarea ROMATSA.

În ceea ce priveşte primul argument al instanţei de fond, se arată că reclamanta nu avea posibilitatea contestării pe cale separată a suspendării inspecţiei economico-financiare pentru mai multe motive. Referatul nr. x/10.12.2014 prin care a fost decisă suspendarea inspecţiei economico-financiare nu reprezintă un act administrativ, ci, cel mult, o operaţiune administrativă, care nu poate fi atacată decât împreună cu actul administrativ ulterior, conform dispoziţiilor art. 18 alin. (2) din Legea nr. 554/2004. Reclamanta nu suferea o vătămare care să justifice contestarea, pe cale separată, a Referatului de Suspendare, atât timp cât în momentul emiterii acestuia nu se împlinise termenul legal de finalizare a inspecţiei economico-financiare. Prin prisma celor două argumente de mai sus, reclamanta nu avea deschisă calea contestării măsurii de suspendare a inspecţiei economico-financiare decât prin intermediul acţiunii având ca obiect anularea Dispoziţiei Obligatorii.

În ceea ce priveşte cel de-al doilea argument, acesta este nemotivat, întrucât instanţa de fond nu precizează motivul pentru care consideră că suspendarea inspecţiei economico-financiare a fost justificată. De asemenea, intimata DGAMC nu a depus la dosarul cauzei înscrisuri care să demonstreze necesitatea suspendării inspecţiei economico-financiare pentru realizarea de controale fiscale la agenţiile de turism.

De asemenea, instanţa de fond nu pare să fi analizat sau răspuns criticilor invocate de către reclamantă, privind lipsa temeiului de drept pentru suspendarea inspecţiei economico-financiare. În acest sens, temeiul de drept al suspendării inspecţiei economico-financiare a constat, în viziunea echipei de inspecţie economico-financiară, în art. 2 lit. a) din Ordinul nr. 1553/2012 privind condiţiile şi modalităţile de suspendare a acţiunii de inspecţie economico-financiară care stabileşte că inspecţia poate fi suspendată pentru efectuarea unuia sau mai multor controale încrucişate. Recurenta a precizat că acest caz de suspendare are în vedere ipoteza în care controalele încrucişate sunt realizate de către echipa de inspecţie economico-finanicară, iar nu de către alte direcţii sau servicii din cadrul ANAF. Or, controalele (definite ca fiind "încrucişate") care au constituit motivul suspendării inspecţiei economico-financiare nu au fost realizate de către echipa de inspecţie economico-financiară. De altfel, echipa de inspecţie economico-financiară nici nu avea posibilitatea să realizeze aceste controale încrucişate, întrucât operatorii economici vizaţi de activitatea de control nu se încadrau în categoriile de operatori care pot fi supuse inspecţiei economico-financiare potrivit art. 3 pct. 5 din O.U.G. nr. 94/2011. În consecinţă, motivul de suspendare a inspecţiei economico-financiară nu era incident în cauză, întrucât echipa de inspecţie nu avea competenţa şi nici nu a controlat, în fapt, societăţile care au prestat servicii turistice în favoarea ROMATSA. Cu alte cuvinte, în cauză nu a fost vorba despre controale încrucişate, deoarece aceste controale ar fi trebuit realizate efectiv de către echipa de inspecţie economico-financiară, iar nu de către alte direcţii sau servicii din cadrul ANAF.

În concluzie, având în vedere argumentele expuse mai sus, instanţa de fond a respins în mod eronat motivul de nelegalitate vizând suspendarea inspecţiei economico-financiare în intervalul 05.12.2014- 17.10.2016.

3.1.2. Consecinţa nelegalităţii suspendării inspecţiei economico-financiare -prescripţia dreptului de a stabili vărsăminte pentru anii 2011 - 2012

După cum a precizat în secţiunea privind aspectele prealabile, recurenta a achiesat întrutotul la motivarea instanţei de fond privind prescripţia dreptului de a stabili vărsăminte şi accesorii pentru anii 2009 - 2010, ca urmare a depăşirii termenului de finalizare a inspecţiei economico-financiare. Cu toate acestea, recurenta consideră că prescripţia operează şi pentru anii 2011 - 2012, întrucât, astfel cum a arătat mai sus, inspecţia economico-financiară nu a fost suspendată în mod legal în intervalul 05.12.2014-17.10.2016.

Ca atare, plecând de la premisa nelegalităţii suspendării inspecţiei economico-financiare, organul fiscal nu poate profita de beneficiul suspendării termenului de prescripţie extinctive, după expirarea termenului de 6 luni, reglementat de art. 16 alin. (2) din Ordonanţa de Urgenţă nr. 94/2011. Prin urmare, în lipsa derulării unei inspecţii economico-financiare în condiţiile stabilite de lege, dispoziţiile legale incidente nu permit suspendarea termenului de prescripţie, consecinţa directă fiind că acest termen a continuat să curgă neîntrerupt pe toată durata inspecţiei economico-financiare, până Ia momentul emiterii Dispoziţiei Obligatorii. În acest context, la data emiterii Dispoziţiei Obligatorii (i.e. 26.10.2018), prescripţia dreptului de a stabili obligaţii bugetare suplimentare se împlinise cu privire la obligaţiile bugetare aferente întregii perioade 2009 - 2012, nu doar a perioadei 2009 - 2010 reţinute de instanţa de fond.

3.1.3. Nelegalitatea calculului de obligaţii accesorii pentru perioada ulterioară expirării termenului legal de efectuare a inspecţiei economico-financiare

În mod cu totul surprinzător şi inconsecvent cu raţionamentul privind nelegalitatea inspecţiei economico-financiare pentru nerespectarea termenului de 6 luni, instanţa de fond a respins critica privind nelegalitatea calculului de obligaţii accesorii pentru perioada ulterioară expirării termenului legal de efectuare a inspecţiei economico-financiare. Pentru a se pronunţa în acest sens, instanţa de fond a reţinut că accesoriile nu sunt rezultatul actului administrativ atacat, ci al depăşirii termenului de scadenţă al creanţei bugetare sau fiscale.

Consideră recurenta că această interpretare nu este judicioasă, întrucât nu ia în considerare regimul juridic al creanţelor accesorii care reprezintă o sancţiune, determinată de culpa în executarea obligaţiilor sale legale ori convenţionale. În acest sens, nu poate fi recunoscută o culpă a ROMATSA cu privire la întârzierile cauzate prin conduita organelor economico-financiare, sub aspectul depăşirii cu mai mult de 3 ani şi jumătate a termenului pentru realizarea inspecţiei economico-financiare.

Astfel, stabilirea în sarcina ROMATSA a unor obligaţii bugetare accesorii pentru toată durata în care organele de inspecţie au efectuat, teoretic, inspecţia economico-financiară (i.e. 22.08.2014 - 26.10.2018) acordă efecte juridice nelegale unui comportament culpabil imputabil exclusiv organelor de inspecţie economico-financiară, cu consecinţa directă a prejudicierii ROMATSA.

Astfel cum a arătat deja şi după cum a reţinut şi instanţa de fond în secţiunea din considerente privind nelegalitatea Dispoziţiei Obligatorii, organele de inspecţie economico-financiară nu se pot prevala de propria culpă pentru a sancţiona ROMATSA, câtă vreme întârzierile pentru care sunt impuse obligaţii bugetare accesorii au fost cauzate prin culpa exclusivă a organului de inspecţie economico-financiară, manifestată prin lipsa de diligentă în efectuarea activităţilor specifice inspecţiei economico-financiare în termenul stabilit de lege. De altfel, contrar celor reţinute de instanţa de fond, calculul şi întinderea accesoriilor este influenţată de durata inspecţiei economico-financiare pentru că contribuabilul nu poate realiza plata până în momentul emiterii titlului de creanţă constând în Dispoziţia Obligatorie. Nu în ultimul rând, validarea calculului de accesorii peste depăşirea termenului legal de efectuare a inspecţiei economico-financiare, lipseşte de efecte, în parte, soluţia privind nelegalitatea acestei operaţiuni administrative.

3.1.4. Instanţa de fond a respins în mod eronat criticile de nelegalitate a constatărilor imputate prin deficienţa nr. 1 din Dispoziţia Obligatorie

Pentru a respinge criticile de nelegalitate a constatărilor imputate prin deficienţa nr. 1 din Dispoziţia Obligatorie, instanţa de fond a reţinut, în esenţă, că organele de conducere a ROMATSA aveau obligaţia de a elabora şi aplica proceduri de control a modului de efectuare a cheltuielilor cu concediul de recuperare psihologică ("CRP") şi concediul de odihnă suplimentar ("COS"), astfel încât să asigure prestarea efectivă a serviciilor destinate acestor tipuri de concedii, dovedite prin documente care să ateste efectuarea, în fapt, a acestora.

Din cuprinsul motivării sentinţei, nu rezultă în ce pot consta documentele care să ateste efectuarea, în fapt, a CRP şi COS de către angajaţii ROMATSA, instanţa de fond neoferind niciun exemplu concret în acest sens. Motivarea concisă a hotărârii judecătoreşti pronunţate în fond nu exclude, de plano, posibilitatea ca facturile emise de către agenţiile de turism să poată servi drept documente care să ateste efectuarea CRP şi COS.

Or, tocmai în aceasta constă argumentul Regiei, în sensul că efectuarea CRP şi COS nu putea fi dovedită decât prin intermediul facturilor emise de agenţiile de turism. Din punct de vedere probatoriu, relevante pentru dovedirea efectuării CRP şi COS sunt doar facturile agenţiilor de turism, atât timp cât necesitatea prezentării oricăror alte documente (e.g. biletul de odihnă, biletul de tratament, etc.) a fost eliminată din contractul colectiv de muncă la solicitarea sindicatului, iar nu a organelor de conducere.

De asemenea, este important de subliniat faptul că raportul juridic dintre Regie şi agenţiile de turism este similar instituţiei juridice a stipulaţiei pentru altul (i.e. contractul în favoarea unei terţe persoane), întrucât persoana în favoarea căreia urmau să fie prestate serviciile de turism, respectiv angajatul Regiei, era un terţ faţă de contract. În aceste condiţii, singurul document contractual cu valoare contabilă care putea să ateste realitatea prestării serviciilor de turism era factura emisă de agenţie. Cu alte cuvinte, din punct de vedere juridic, realitatea serviciilor prestate de agenţiile de turism nu putea fi dovedită prin înscrisuri emanate de la terţi faţă de contract (e.g. angajaţii Regiei, hoteluri, centre de tratament balneo-climaterice, etc).

În aceste condiţii, este eronată concluzia instanţei de fond, care şi-a însuşit constatările echipei de inspecţie economico-financiară potrivit căreia reclamanta şi organele sale de conducere au încălcat dispoziţiile actelor normative care statuează că înregistrarea în contabilitate a operaţiunilor economico-financiare se realizează doar pe baza unor documente justificative.

Astfel, Regia a înscris în contabilitate tranzacţiile cu agenţiile de turism în baza singurelor documente justificative relevante pentru aceste raporturi juridice, respectiv facturile emise de agenţiile de turism. Faptul că ulterior achitării facturilor emise de agenţiile de turism, unii angajaţi s-ar fi răzgândit şi ar fi solicitat anularea rezervărilor şi restituirea sumelor achitate de Regie, reprezintă o împrejurare ulterioară încetării raporturilor contractuale dintre Regie şi agenţiile de turism, care nu avea cum să ajungă la cunoştinţa acesteia. Mai mult, în lipsa stornării facturilor iniţiale de către agenţiile de turism ROMATSA nu avea posibilitatea de a rectifica înregistrările din contabilitate.

De altfel, realitatea şi corectitudinea facturilor emise de agenţiile de turism a fost reţinută inclusiv de organele de cercetare penală, care au reţinut în cuprinsul ordonanţei de clasare din data de 2 mai 2018 din dosarul penal nr. x/2016 (depuse în Anexa nr. 9 a cererii de chemare în judecată) faptul că nu există infracţiunea de fals în înscrisuri sub semnătură privată în condiţiile în care facturile care atestau efectuarea concediilor au fost completate cu date reale, nefiind incident niciunul din modurile de falsificare prev. de art. 320 sau art. 321 C. pen.

3.1.5. Instanţa de fond a respins în mod eronat criticile de nelegalitate a constatărilor imputate prin Deficienţa nr. 2 din Dispoziţia Obligatorie

Pentru a respinge această critică de nelegalitate, instanţa de fond a recurs la mecanismul motivării prin analogie, fără a relua întreaga argumentaţie expusă în cazul criticilor cu privire Ia deficienţa nr. 1 din Dispoziţia Obligatorie. Din raţiuni de concizie, consideră că argumentele prezentate în secţiunea anterioară îşi menţin validitatea şi în ceea ce priveşte deficienţa nr. 2 din Dispoziţia Obligatorie.

Astfel, reclamanta a înregistrat în mod legal în contabilitate cheltuielile de transport exclusiv pe baza deconturilor individuale privind cheltuielile de transport, însoţite de: bonul fiscal emis de staţiile de benzină în cazul deplasării cu autoturismul personal, calculat la consumul specific de 7,5 litri/100 km şi distanţa de Ia localitatea de domiciliu la localitatea de destinaţie, dus-întors; documentele justificative privind transportul aerian/naval/calea ferată, (maxim 6000 km dus-întors), fără decontarea biletelor la clasa business sau superioară.

Consideră că este eronată susţinerea echipei de inspecţie economico-fmanciară, însuşită tacit de instanţa de fond, potrivit căreia deconturile individuale privind cheltuielile de transport nu sunt susţinute de documente justificative care (i) să consemneze momentul în care serviciile turistice au fost prestate şi (ii) să dovedească efectuarea, în fapt, a CRP şi/sau COS. Astfel, deconturile individuale sunt relevante doar pentru cheltuielile de transport necesare pentru efectuarea CRP şi/sau COS, nu şi pentru prestarea serviciilor de turism sau efectuarea CRP şi/sau COS. Consideră că strict pentru dovedirea cheltuielilor de transport, bonurile fiscale emise de staţiile de benzină şi documentele justificative privind transportul aerian/naval/calea ferată reprezintă documente justificative suficiente.

3.1.6. Instanţa de fond a respins în mod eronat criticile de nelegalitate a constatărilor imputate prin deficienţa nr. 3 din Dispoziţia Obligatorie

În primul rând, instanţa de fond nu a analizat critica ROMATSA potrivit căreia RIEF conţine o motivare contradictorie, deoarece: pe de o parte sunt invocate dispoziţiile legale - art. 24 alin. (1) din Legea nr. 95/2008 - care prevăd obligaţia ROMATSA de a asigura caracterul gratuit al CRP şi/sau COS, iar, pe de altă parte i se impută Regiei tocmai suportarea cheltuielilor aferente CRP şi/sau COS. În orice caz, un eventual refuz al ROMATSA de a achita contravaloarea contribuţiilor salariate aferente COS şi/sau CRP ar fi cauzat numeroase conflicte de muncă cu angajaţii săi şi cu organizaţia sindicală, putând conduce Ia o blocare a activităţii.

În al doilea rând, pe parcursul efectuării CRP/COS angajaţii nu au fost prezenţi efectiv la serviciu, fiind în concediu. De altfel, Regia a dovedit că niciunul dintre angajaţii săi care a anunţat "intrarea în CRP/COS" nu a fost prezent la serviciu în perioada de concediu respectivă. În acest sens, cheltuielile cu salariile au fost înregistrate în contabilitatea Regiei, pe baza Foilor Colective de Prezenţă (pontajelor) întocmite de compartimentele de resurse umane în cadrul subunităţilor, în care s-au consemnat, în flecare lună, zilele în care personalul de dirijare, control şi informare a traficului aerian civil s-a aflat în CRP şi personalul tehnic nenavigant din aviaţia civilă s-au aflat în COS.

De asemenea, conform art. 2 al Decretului Lege nr. 125/1990, "pe timpul concediului de recuperare psihologică personalul primeşte salariu tarifar corespunzător funcţiei deţinute". Astfel, în situaţia în care Regia nu ar fi achitat salariile angajaţilor în perioada în care aceştia figurau ca fiind în concediu, s-ar fi aflat într-o situaţie de încălcare flagrantă a legislaţiei ce reglementează în mod clar acordarea acestor drepturi salariaţilor Regiei pe perioada CRP/COS.

În concluzie, salariile şi contribuţiile aferente au fost achitate corespunzător pe perioada în care salariaţii se aflau în concediu, Regia procedând în conformitate cu dispoziţiile legale în vigoare.

3.1.7. Instanţa de fond a respins în mod eronat criticile privind nelegalitatea Măsurii nr. 2

În esenţă, instanţa de fond a respins critica privind nelegalitatea Măsurii nr. 2 pentru lipsa caracterului cert al creanţei constând în vărsăminte prin invocarea dispoziţiilor Normelor metodologice privind înfiinţarea, organizarea şi funcţionarea inspecţiei economico-financiare potrivit cărora inspecţia economico-financiară nu stabileşte creanţe fiscale şi de regulă precedă inspecţia fiscală.

Consideră că argumentaţia instanţei de fond este lacunară, întrucât face trimitere la norme dintr-un act administrativ normativ, Normele Metodologice, de o forţă juridică net inferioară O.U.G. nr. 94/2011, care nu contrazic în niciun fel regula potrivit căreia Dispoziţia Obligatorie constituie titlu de creanţă (i.e. art. 22 alin. (1) teza finală din O.U.G. nr. 94/2011). Or, după cum a arătat, pe larg, în cererea introductivă de instanţă, Dispoziţia Obligatorie constituie titlu de creanţă pentru o sumă care nu are caracter cert, după cum vom arăta în continuare.

În primul rând, valoarea accesoriilor stabilite prin RIEF nu are caracter cert, întrucât calcul este eronat, după cum a reţinut expertul fiscal prin răspunsurile furnizate la obiectivul nr. 3, concluzii însuşite în considerente de către instanţa de fond.

În al doilea rând, cuantumul vărsămintelor calculate pentru perioada 2012 - 2014 nu are caracter cert, deoarece în momentul emiterii Dispoziţiei Obligatorii nu exista un act administrativ fiscal (i.e. decizie de impunere), care să stabilească impozitul pe profit aferent perioadei respective. Prin Decizia de impunere nr. x/21.06.2018 a fost determinat impozitul pe profit pentru intervalul 01.01.2006-31.12.2011.

Lipsa caracterului cert al vărsămintelor calculate pentru perioada 2012 - 2014 este recunoscută inclusiv la pagina 41 din RIEF în care se afirmă că "cuantumul vărsămintelor ce au fost calculate pentru perioada 01.01.2012 - 30.09.2014 de către echipa de inspecţie economico-financiară, urmând ca în urma controlului aflat în derulare de echipa de inspecţie fiscală din cadrul DGAMC să stabilească impozitul pe profit aferent perioadei respective, vărsămintele să fie regularizate, respectiv accesoriile aferente calculate până la data de 31.08.2018".

Consideră că prin propunerea de regularizare a vărsămintelor calculate în mod eronat, echipa de inspecţie economico-financiară recunoaşte în mod explicit lipsa caracterului cert al vărsămintelor şi accesoriilor calculate pentru perioada 2012 - 2014, care nu a făcut obiectul inspecţiei fiscale finalizate prin emiterea unei decizii de impunere. În consecinţă, până în momentul în care a fost stabilit impozitul pe profit pentru intervalul menţionat anterior nu a putut fi calculată nici valoarea vărsămintelor pretins a fi datorate de către ROMATSA.

În concluzie, Dispoziţia Obligatorie este nelegală, întrucât nu stabileşte o creanţă certă, neputând deci reprezenta un titlu de creanţă legal, conform dispoziţiilor art. 22 alin. (1) teza finală din O.U.G. nr. 94/2011. Instanţa de fond face trimitere la dispoziţiile art. 3 alin. (2) pct. 6 şi art. 7 din Anexa Hotărârii de Guvern nr. 101/2012 privind Normelor metodologice privind înfiinţarea, organizarea şi funcţionarea inspecţiei economico-financiare.

3.1.8. Soluţia de anulare în parte a Dispoziţiei Obligatorii impunea, în mod corelativ, anularea în parte a Deciziei de Soluţionare

O ultimă critică a sentinţei de fond constă în faptul că instanţa a omis să dispună anularea în parte a Deciziei de Soluţionare, deşi a pronunţat această soluţie cu privire la Dispoziţia Obligatorie. Practic, orice soluţie de anulare, chiar şi în parte a Dispoziţiei Obligatorii impunea, în mod corelativ, anularea Deciziei de Soluţionare, actul administrativ prin intermediul căreia a fost respinsă în tot plângerea prealabilă formulată de către ROMATSA.

70. În drept, au fost invocate dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5, pct. 6 şi pct. 8 din C. proc. civ., coroborat cu dispoziţiile art. 20 din Legea nr. 554/2004.

3.2. Recursul formulat de pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili

Pârâta Direcţia Generala de Administrare a Marilor Contribuabili a formulat recurs împotriva sentinţei de mai sus, prin care a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a sentinţei atacate, cu respingerea acţiunii ca nefondată.

În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele:

Recurenta-pârâtă a arătat că soluţia pronunţată de instanţa de fond este nelegala, fiind data cu aplicarea si interpretarea greşita a dispoziţiilor art. 16 din O.U.G. nr. 94/2011 privind organizarea si funcţionarea inspecţiei economico-financiare, coroborate cu cele ale art. 174 si următoarele din C. proc. civ.

3.2.1. În ce priveşte cea de-a doua critică a reclamantei care vizează depăşirea duratei inspecţiei economico-financiare

Instanţa de fond, prevalându-se de prevederile art. 16 din O.U.G. nr. 94/2011, de dispoziţiile art. 28 alin. (1) din H.G. nr. 101/2012 şi de prevederea expresă a art. 30 din O.U.G. nr. 94/2011, a apreciat că, in speţa, sunt incidente dispoziţiile art. 185 alin. (1) din Legea nr. 134/2010 privind C. proc. civ., republicată, iar pentru susţinerea caracterului expres al nulităţii invocate, incidenţa art. 175 alin. (2) din acelaşi act normativ, concluzionând că inspecţia ar fi trebuit finalizată prin emiterea RIEF şi a Dispoziţiei Obligatorii, cel mult la data de 22 ianuarie 2017.

Apreciază instanţa de fond că doar intervalul 22 august 2014 - 22 ianuarie 2017 produce efect suspensiv asupra termenului de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale, astfel ca, la data emiterii dispoziţiei obligatorii, dreptul de stabilire a sumelor născute în cursul anilor 2009-2010 era deja afectat de prescripţie, termenul de 5 ani împlinindu-se la data de 01.07.2017, pentru anul 2009, respectiv 01.07.2018, pentru anul 2010. Drept urmare, prin sentinţa pronunţată, Curtea a dispus anularea în parte a actelor contestate, respectiv a vărsămintelor calculate suplimentar împreună cu accesorii, aferente perioadei 2009-2010.

Contrar celor reţinute de instanţa de fond, în speţa nu sunt îndeplinite condiţiile pentru a se dispune anularea in parte a actelor litigioase, in limitele stabilite de instanţa, in condiţiile art. 174 si urm. din C. proc. civ., ca urmare a depăşirii duratei inspecţiei economico-financiare.

Într-adevăr, potrivit dispoziţiilor art. 16 alin. (2) din O.U.G. nr. 94/2011, in cazul operatorilor economici care au calitatea de mari contribuabili conform O.G. nr. 92/2003, republicata, durata inspecţiei economico-financiare nu poate fi mai mare de 6 luni, fara insa a fi prevăzuta vreo sancţiune expresa pentru depăşirea acestui termen. Prin urmare, acest termen fiind unul de recomandare, depăşirea acestuia nu poate fi sancţionată cu nulitatea actelor administrative încheiate in urma inspecţiei economico-financiare, cu atât mai mult cu cat au existat motive temeinice care au justificat finalizarea inspecţiei fiscale abia la data de 26.10.2018.

Astfel, asa cum de altfel s-a consemnat si în Raportul de inspecţie economico-financiară nr. MC-IEF 826/26.10.2018, inspecţia economico-financiară s-a desfăşurat în zilele de 22.08.2014 şi 05.12.2014, fiind suspendată în data de 05.12.2014 şi reluată în data de 17.10.2016. După reluare, inspecţia economico-financiară s-a desfăşurat în zilele/perioada următoare: 17.10.2016, 19-28.10.2016, 09.11.2016, 30-31.01.2017, 01-02.02.2017, 06-07.02.2017, 22-24.02.2017, 15-16.06.2017, 09.08.2017, 25.08.2017, 17.01.2018 şi 27.09.2018. În fapt, inspecţia economicc-financiară la sediul reclamantei ROMATSA RA s-a desfăşurat pe parcursul a 26 zile, aşa cum este înscris la pag. 12, pct. 1.6 din RIEF şi la pag. 1 pct. 2 din Dispoziţia obligatorie.

Prin urmare, legiuitorul a avut în vedere ca desfăşurarea verificărilor să afecteze cât mai puţin activitatea curentă a operatorului economic controlat, condiţie care, in speţă, a fost respectată de organul de control, astfel ca durata inspecţiei economico-financiare nu a afectat activitatea curentă şi nu a adus niciun prejudiciu operatorului economic verificat.

Mai mult, instanţa de judecata nu poate transforma acest termen de recomandare intr-unul de decădere, întrucât astfel ar lipsi complet de finalitate inspecţia economico-financiară în situaţiile în care activităţile care se impun a fi efectuate pentru realizarea obiectivelor inspecţiei s-ar putea prelungi peste durata termenului în discuţie. In condiţiile în care obligaţiile bugetare, stabilite în sarcina contribuabililor în urma unei inspecţii economico-financiare, sunt legal datorate, contribuabilii au obligaţia constituţională şi legală să contribuie, prin impozite, taxe şi alte obligaţii la bugetul statului prevăzute expres de lege, la cheltuielile publice, fără ca o atare contribuţie să fie considerată ca o vătămare a drepturilor şi intereselor lor legitime.

Pe de alta parte, potrivit dispoziţiilor art. 3 pct. 1 din O.U.G. nr. 94/2011, art. 28 alin. (5) si (6) din H.G. nr. 101/2012, dispoziţiei obligatoriii ii sunt aplicabile prevederile Codul de procedură fiscală in ce priveşte cazurile de nulitate ale acesteia, prevăzute la art. 49; or în speţa, nu se află in prezenta niciunuia dintre aceste cazuri. De asemenea, nu poate fi reţinut in soluţionarea justa a cauzei nici considerentul instanţei de fond potrivit căruia sunt incidente dispoziţiile art. 185 alin. (1) din Legea nr. 134/2010 privind C. proc. civ., republicata, pentru a susţine caracterul expres al nulităţii invocate si, astfel, incidenţa art. 175 alin. (2) din acelaşi act normativ, adică prezumarea existentei vătămării in cazul nulităţilor exprese, având în vedere ca, in speţa, nu se află in prezenta unei nulităţi exprese, in condiţiile in care nulitatea actelor incheiate in urma inspecţiei economico-financiare ca urmare a derulării acesteia pe o perioada mai mare de 6 luni nu este prevăzuta ca atare printr-o dispoziţie expresa a legii.

3.2.2. In ceea ce priveşte cea de-a patra critică a reclamantei, care vizează prescripţia dreptului de a stabili vărsăminte pentru perioada 2009-2012

Instanţa de fond a reţinut nelegalitatea vărsămintelor calculate suplimentar împreună cu accesoriile aferente perioadei 2009-2010, apreciind că doar intervalul 22 august 2014-22 ianuarie 2017 produce efect suspensiv asupra termenului de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale, astfel ca, la data emiterii dispoziţiei obligatorii, dreptul de stabilire a sumelor născute în cursul anilor 2009-2010 era deja afectat de prescripţie, termenul de 5 ani împlinându-se la data de 01.07.2017, pentru anul 2009, respectiv 01.07.2018, pentru anul 2010.

Recurenta-pârâtă a arătat că instanţa de fond a interpretat in mod eronat dispoziţiile art. 9 alin. (1) şi alin. (2) si art. 10 alin. (2) din O.U.G. nr. 94/2011, din interpretarea prevederilor legale citate rezultând că legea stabileşte suspendarea termenului de prescripţie prin raportare la momentul începerii inspecţiei economico-financiare (ca moment de debut al suspendării) şi momentul emiterii dispoziţiei obligatorii (ca moment al încetării suspendării) şi nu prin raportare la durata inspecţiei economico-financiare prevăzute la art. 16 alin. (2) din O.U.G. nr. 94/2011.

Aşadar, în speţă, pentru anii 2009 si 2010, dreptul organului de inspecţie economico-financiară de a stabili obligaţii în sarcina operatorului economic controlat a început să curgă de la data de 1 ianuarie 2010 pentru anul 2009, respectiv 1 ianuarie 2011 pentru anul 2010 şi s-a suspendat de la data începerii inspecţiei economico-financiare, respectiv 22.08.2014 şi până la data emiterii dispoziţiei obligatorii, respectiv 26.10.2018.

3.2.3. In ceea ce priveşte cea de-a şasea critică a reclamantei care vizează nelegalitatea calculului de obligaţii accesorii prin raportare la dispoziţiile legale relevante

Instanţa de fond a reţinut că aceste critici sunt fondate, în limitele reţinute de expertul contabil desemnat în cauză. Parata DGAMC, prin obiecţiunile la raportul de expertiză, a arătat că este de acord cu răspunsul expertului contabil la obiectivul nr. 3, valoarea fiind mai mică cu suma de 9.256 RON decât valoarea stabilită prin RIEF, respectiv dispoziţia obligatorie.

Instanţa de fond a anulat atât vărsămintele, cât şi accesoriile aferente acestora pentru anii 2009 şi 2010, în care se include şi o parte din această sumă de 9.256 RON. Or, având în vedere tabelul aferent raportului de expertiză, prin scăderea sumelor de 735 RON aferentă anului 2009, respectiv 1.858 RON, aferentă anului 2010 din suma de 9.256 RON, Curtea a anulat în parte actele contestate doar cu privire la măsura nr. 2 din Dispoziţia Obligatorie, în limita sumei de 6.663 RON reprezentând accesorii aferente vărsămintelor suplimentare, calculate conform raportului de expertiză.

Fata de cele reţinute de instanţa de fond, se arată ca obligaţiile fiscale accesorii au fost calculate in baza art. 3 alin. (2) din O.G. nr. 64/2001, care prevede calcularea de accesorii pentru nerespectarea termenului de virare a vărsămintelor, după cum urmează: pentru perioada 29.07.2010-05.09.2012 au fost calculate dobânzi şi penalităţi de întârziere conform O.G. nr. 92/2003, iar pentru perioada 06.09.2012-31.08.2018 a fost calculată dobânda penalizatoare conform O.G. nr. 13/2011, calculele efective si legislaţia aplicabila (cu modificările survenite in timp) fiind prezentate la pct. B.1 din RIEF nr. x/26.10.2018 (pag. 28-29) si in Anexa nr. 3.59.1.

Aceste calcule au fost corectate si menţionate în obiecţiunile formulate de către parata DGAMC la obiectivul nr. 3 la raportul de expertiză, valoarea fiind mai mică cu suma de 9.256 RON decât valoarea stabilită prin RIEF si dispoziţia obligatorie. Drept urmare, se solicită înlăturarea aprecierii instanţei de fond cu privire la nelegalitatea calculului de obligaţii accesorii prin raportare la dispoziţiile legale relevante şi se solicită să se constate corectitudinea calculelor efectuate de organele de inspecţie economico-financiara, cu excepţia sumelor menţionate în obiecţiunile formulate de către DGAMC la raportul de expertiză.

3.2.4. În ceea ce priveşte cheltuielile de judecată

Recurenta-pârâtă a mai criticat sentinţa instanţei de fond si in ce priveşte obligarea paratei DGAMC la plata cheltuielilor de judecata in suma de 25.000 RON, arătând că aceasta soluţie fiind pronunţata cu aplicarea eronată a dispoziţiilor art. 451 şi art. 453 din C. proc. civ.

Plata cheltuielilor de judecată reprezintă o sancţiune pentru partea care cade în pretenţii şi culpa procesuala este cea care trebuie sa fundamenteze fiecare suma la care va fi obligată partea care a căzut în pretenii, cu titlu de cheltuieli de judecata. Or, parata Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili nu a dat dovada nici de rea credinţă şi nici de un comportament neglijent, care să determine instanţa să oblige instituţia la plata cheltuielilor de judecată.

Jurisprudenţa CEDO este relevantă sub aspectul principiului pe care îl degajă şi anume, acela că, cheltuielile de judecată efectuate în proces urmează să fie recuperate de partea care are câştig de cauză numai în măsura în care constituie cheltuieli necesare, reale şi rezonabile. Natura juridică a cheltuielilor de judecata este aceea de "despăgubire" acordată părţii care a câştigat procesul pentru prejudiciul cauzat de culpa procesuală a celeilalte părţi.

Aşadar fapta părţii "care cade în pretenţii" declanşează o răspundere civilă delictuală al cărei conţinut constituie obligaţia civilă de reparare a prejudiciului cauzat, cu alte cuvinte, de restituire a sumelor pe care partea care a câştigat procesul a fost nevoită să le realizeze. Însă, art. 453 din C. proc. civ. nu a fost conceput ca un mijloc de pedepsire abuzivă şi nelimitată a părţilor care pierd procesele, ci ca o modalitate justă de reparaţie pentru persoanele care se văd chemate în judecată.

Faţă de cele reţinute de instanţa de fond, apărările formulate de DGAMC prin întâmpinare de respingere a cheltuielilor de judecată sunt justificate şi solicită instanţei de recurs ca, în conformitate cu dispoziţiile art. 451 alin. (2) C. proc. civ., să constate că nu există nicio culpă a instituţiei pârâte care sa determine obligarea la plata cheltuielilor de judecata ocazionate de prezentul litigiu.

In drept, au fost invocate dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

3.3. Recursul formulat de pârâtul Ministerul Finanţelor Publice

Pârâtul Ministerul Finanţelor Publice - Serviciul de soluţionare a plângerilor prealabile şi a contestaţiilor a formulat recurs împotriva aceleiaşi sentinşe, prin care a solicitat casarea acesteia şi, reţinând cauza spre rejudecare, respingerea cererii de chemare în judecată formulate de reclamantă, ca neîntemeiată.

În motivarea recursului, s-au arătat următoarele:

Pe de o parte, prima instanţă a preluat pasaje din considerentele altei hotărâri judecătoreşti, respectiv alin. (2) şi (3) de la pagina 5 din sentinţa civilă nr. 5234 din 11.12.2018 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ si fiscal în dosarul nr. x/2018.

Pe de altă parte, în mod greşit a reţinut instanţa de fond că termenul de efectuare a inspecţiei a fost depăşit. Din cumularea perioadelor menţionate anterior, astfel cum se regăsesc în cuprinsul Raportului de inspecţie economico - financiară, rezultă că termenul de 6 luni, prevăzut în cuprinsul art. 16 alin. (2) din O.U.G. nr. 94/2011, nu a fost depăşit.

În egală măsură, trebuie avut în vedere că instanţa de fond nu a ţinut seama de faptul că inclusiv Înalta Curte de Casaţie si Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal a statuat faptul că depăşirea duratei de inspecţie nu constituie un motiv de nulitate în sine, sens în care a invocat considerentele reţinute în cuprinsul Deciziei nr. 312/23.01.2020.

În ceea ce priveşte art. 185 din Legea nr. 134/2010 privind C. proc. civ., trebuie reţinut faptul că dispoziţiile legale din cuprinsul acestuia privesc termenul de exercitare a unui drept procesual. Cu alte cuvinte, dispoziţiile art. 185 din Legea nr. 134/2010 privind C. proc. civ. nu reglementează cu privire la termenul în care este/trebuie să fie emis un act administrativ după finalizarea inspecţiei economico - financiare şi, ca atare, în mod greşit aceste dispoziţii legale au fost reţinute de instanţa de fond la soluţionarea cauzei; altfel spus, termenul de exercitare a unui drept procesual nu trebuie confundat cu termenul în care se emite un act administrativ.

În legătură cu prevederile art. 175 din Legea C. proc. civ., trebuie reţinut faptul că instanţa de fond a menţionat care sunt cele trei condiţii ce trebuie îndeplinite pentru ca un act să fie nul, dar a omis să coroboreze aceste dispoziţii legale cu cele ale art. 174 din cuprinsul aceluiaşi act normativ. Aşadar, condiţia prevăzută de lege pentru a se putea pune în discuţie sancţiunea nulităţii actului de procedură este aceea ca actul să fi fost efectuat cu nerespectarea cerinţelor legale, de fond sau de formă. Or, instanţa de fond s-a limitat să menţioneze în considerentele hotărârii judecătoreşti că una din cele trei condiţii care atrag nulitatea actului este aceea ca actul să fi fost întocmit cu nerespectarea cerinţelor legii, iar nu ca actul să fi fost întocmit cu nerespectarea cerinţelor legale de fond sau de formă.

Termenul de emitere a unui act (administrativ sau de procedură) nu este inclus în cerinţele legale de fond sau de formă ale acestuia, o dovadă în acest sens fiind inclusiv faptul că, în ceea ce priveşte actul de procedură, dispoziţiile legale care reglementează termenele sunt prevăzute distinct în cuprinsul Legii nr. 134/2010 privind C. proc. civ. şi, mai mult decât atât, sancţiunea pentru nerespectarea cerinţelor legale de fond sau de formă este nulitatea actului, în timp ce sancţiunea pentru nerespectarea termenului de exercitare a dreptului procesual este decăderea.

În egală măsură, trebuie avut în vedere că, aşa cum a arătat mai sus, chiar instanţa de fond a reţinut în considerentele hotărârii judecătoreşti că legiuitorul nu a instituit niciun caz de nulitate a dispoziţiei obligatorii, prin O.U.G. nr. 94/2011.

Si în situaţia în care se admite că a existat o depăşire a duratei inspecţiei economico - financiare, aceasta nu implică o vătămare adusă reclamantei. A se da credit unei astfel de interpretări presupune că există posibilitatea ca niciun contribuabil să nu îşi mai achite taxele şi impozitele datorate bugetului de stat, aşteptând împlinirea termenului de prescripţie. Cu alte cuvinte, regula (de achitare a contribuţiilor datorate, în baza bunei-credinţe) devine excepţie (achitarea contribuţiilor datorate se face doar ca urmare a unor acte administrativ fiscale emise de organele fiscale)

În realitate, aşa cum a arătat mai sus, pe de o parte, din cumularea perioadelor indicate în cuprinsul Raportului de inspecţie economico -financiară rezultă că termenul de şase luni prevăzut de lege nu a fost depăşit, iar, pe de altă parte, reclamanta avea obligaţia să îşi calculeze corect sarcinile fiscale si să le achite la termen si, ca atare, aceasta nu poate invoca existenţa unei vătămări.

Important de reţinut este faptul că din considerentele hotărârii judecătoreşti nu rezultă că instanţa de fond a indicat în ce a constat, în concret, pretinsa vătămare a reclamantei (care trebuie să fie alta decât obligaţiile fiscale suplimentare cu privire la anii 2009 - 2010, întrucât reclamanta avea obligaţia de a achita la termen obligaţiile principale), pentru a putea fi pusă în discuţie îndeplinirea celei de-a doua dintre cele trei condiţii reglementate de art. 175 din Legea nr. 134/2010 privind C. proc. civ.. Aşadar, principalele două condiţii ce se regăsesc în textul de lege invocat de instanţa de fond (art. 175 din Legea nr. 134/2010 privind C. proc. civ.) nu sunt îndeplinite.

În drept, au fost invocate prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

4. Apărările formulate în cauză

Împotriva recursului promovat de recurenta-reclamantă Administraţia Română a Serviciilor de Trafic Aerian Romatsa RA, au formulat întâmpinări ambele autorităţi pârâte, solicitând respingerea acestuia, ca nefondat.

Deopotrivă, şi recurenta-reclamantă Administraţia Română a Serviciilor de Trafic Aerian Romatsa RA a formulat întâmpinare la recursurile promovate de recurenţii-pârâţi, solicitând respingerea acestora, ca neîntemeiate.

4.1. Întâmpinarea depusă de recurenta - pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili

Intimata Direcţia Generala de Administrare a Marilor Contribuabili a formulat întâmpinare la recursul depus de recurenta-reclamanta ADMINISTRAŢIA ROMANA A SERVICIILOR DE TRAFIC AERIAN ROMATSA RA, prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

În motivarea întâmpinării, s-au arătat următoarele:

4.1.1. Cu privire la motivul de recurs prevăzut la art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ.

Potrivit dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ., acest motiv de recurs vizează neregularităţi de ordin procedural şi care sunt sancţionate cu nulitatea de art. 174 C. proc. civ.. Sub imperiul motivului de recurs prevăzut de art. 488 pct. 5 C. proc. civ. se pot include mai multe neregularităţi de ordin procedural, începând de la nesemnarea cererii de chemare în judecată, nelegala citare a uneia dintre părţi, nesemnarea cererii reconvenţionale, nesocotirea principiilor publicităţii, oralităţii, contradictorialităţii, etc.

În practica judiciară, s-au mai conturat următoarele aplicaţii ale motivului de recurs prevăzut în art. 488 pct. 5 C. proc. civ., care determina nulitatea hotărârii pronunţate de instanţa de fond: încălcarea dreptului la apărare garantat de art. 24 din Constituţia României, încălcarea principiului disponibilităţii, încălcarea principiului contradictorialităţii, încălcarea principiului oralităţii dezbaterilor, lipsa dezbaterilor pe fond, vătămare prin nepronunţarea asupra fondului cererii de intervenţie admise în principiu, decăderea din proba testimonială în anumite condiţii vătămătoare pentru partea care a solicitat proba, încălcarea principiului nemijlocirii.

In speţa, reclamanta-recurenta, deşi invoca ca temei de drept al recursului motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ., nu arata si nu motivează care sunt regulile de procedura încălcate de instanţa de fond, de natura sa duca Ia nulitatea hotărârii pronunţata de aceasta.

4.1.2. Cu privire la motivul de recurs prevăzut la art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ.

In speţa nu este incident motivul de recurs prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. (6) C. proc. civ., întrucât soluţia pronunţata de instanţa de fond este temeinic argumentata si nu se fundamentează pe motive contradictorii sau străine de natura cauzei, instanţa analizând susţinerile părţilor si probele administrate in cauza, in considerentele sentinţei recurate fiind arătate motivele de fapt si de drept care au format convingerea instanţei si cele pentru care au fost înlăturate susţinerile reclamantei, conducând astfel in mod logic si convingător la soluţia cuprinsa in dispozitiv.

Prin urmare, în condiţiile în care recurenta-reclamanta nu a demonstrat că există considerente contradictorii, străine de natura cauzei sau neconcordanţa între acestea şi soluţia din sentinţa pronunţata de instanţa de fond, şi având in vedere că argumentele recurentei vizează aspecte ce ţin de incalcarea sau aplicarea greşita a normelor de drept material, apreciem ca nu poate fi reţinuta incidenţa in cauza a motivelor de recurs prevăzute de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ.

4.1.3. Cu privire la motivul de recurs prevăzut la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

4.1.3.1. Recurenta-reclamanta susţine ca soluţia instanţei de fond a fost data cu incalcarea si aplicarea greşita a normelor de drept material in ce priveşte respingerea argumentului privind nelegalitatea suspendării inspecţiei economico-financiare.

Contrar celor susţinute de recurenta-reclamanta, soluţia pronunţata de instanţa de fond de respingere ca neîntemeiate a criticilor reclamantei privind nelegalitatea suspendării inspecţiei economico-financiare este legala si motivata.

Asa cum in mod correct a reţinut instanţa de fond, inspecţia economico-financiară desfăşurata la recurenta-reclamanta a fost suspendată (în perioada 05.12.2014-17.10.2016) pentru efectuare unor controale încrucişate, în conformitate cu dispoziţiile art. 16 alin. (3) din O.U.G. nr. 94/2011 coroborate cu dispoziţiile art. 2 lit. a) din OMFP nr. 1553/2012. Prin urmare, având in vedere ca legiuitorul a prevăzut posibilitatea suspendării inspecţiei economico-financiare pentru desfăşurarea unor controale încrucişate, pe durata desfăşurării acestora, fără a desemna organele care vor efectua respectivele controale, sunt neîntemeiate criticile recurentei-reclamante privind nelegalitatea sub acest aspect a soluţiei pronunţate de prima instanţa.

4.1.3.2. Recurenta-reclamanta susţine ca soluţia instanţei de fond a fost data cu incalcarea si aplicarea greşita a normelor de drept material in ce priveşte respingerea excepţiei prescripţiei dreptului organului fiscal de a stabili varsă minte pentru anii 2011-2012.

Se susţine de către recurenta-reclamanta ca, urmare a constatării nelegalitatii suspendării inspecţiei economico-financiare, se impune a se constata ca prescripţia dreptului de a stabili varsaminte operează si pentru anii 2011-2012, nu doar pentru perioada 2009-2010, asa cum a stabilit instanţa de fond.

Aceste susţineri sunt neîntemeiate, având in vedere faptul ca instanţa de fond a apreciat ca fiind legala suspendarea inspecţiei economico-financiare in perioada 5.12.2014-17.10.2016, coroborat cu dispoziţiile art. 10 alin. (2) din O.U.G. nr. 94/2011. Astfel, legea stabileşte suspendarea termenului de prescripţie prin raportare la momentul începerii inspecţiei economico-financiare şi momentul emiterii dispoziţiei obligatorii şi nu prin raportare Ia durata inspecţiei economico-financiare prevăzute la art. 16 alin. (2) din O.U.G. nr. 94/2011, aşa cum susţine recurenta-reclamanta.

4.1.3.3. Recurenta-reclamanta susţine ca soluţia instanţei de fond a fost data cu incalcarea si aplicarea greşita a normelor de drept material in ce priveşte neleqalitatea calculului de obligaţii accesorii pentru perioada ulterioara expirării termenului legal de efectuare a inspecţiei economico-financiare.

Instanţa de fond a reţinut in mod corect faptul ca obligaţiile fiscale accesorii au fost calculate de către organele de inspecţie economico-financiara în conformitate cu dispoziţiile legale aplicabile in speţa, acestea fiind datorate de către reclamanta pentru neplata la scadenta a debitului principal. Astfel, pentru obligaţiile fiscale reprezentând vărsăminte datorate bugetului de stat, stabilite suplimentar, aferente perioadei 01.01.2009 - 30.09.2014, în sumă totală 47.754.126 RON, organele de inspecţie au calculat accesorii in suma de 21.545.070 RON, de la data scadentei si pana la data de 31.08.2018.

Atât modul de calcul al acestor obligaţii accesorii, cat si dispoziţiile legale in baza cărora a fost acesta efectuat au fost menţionate in mod explicit si detaliat in cuprinsul Raportului de inspecţie economico-financiara nr. x/26.10.2018, respectiv pentru perioada 29.07.2010 - 05.09.2012, accesoriile au fost calculate în conformitate cu prevederile O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscal, republicată, cu modificările si completările ulterioare, iar pentru perioada 06.09.2012 - 31.08.2018, conform art. 3 alin. (2) din O.G. nr. 64/2001, modificat prin O.U.G. nr. 47/2012, coroborat cu art. 67 alin. (2) din Legea nr. 31/1990 şi art. 3 din O.G. nr. 13/2011. In concluzie, contrar susţinerilor recurentei-reclamante, calculul si întinderea accesoriilor sunt determinate de ajungerea la scadenta a debitului principal si de neplata acestora pana la acel moment.

4.1.3.4. Recurenta-reclamanta susţine ca soluţia instanţei de fond a fost data cu incalcarea si aplicarea greşita a normelor de drept material in ce priveşte respingerea criticilor de nelegalitate a constatărilor imputate prin deficientele nr. 1. 2 si 3 din dispoziţia obligatorie.

Deficienţele privind cheltuielile efectuate de reclamanta cu CRP şi/sau COS, în perioada 01.01.2009 - 30.09.2014, au fost grupate în: deficienţe privind cheltuielile efectuate cu serviciile turistice pentru recuperarea psihologică şi refacerea capacităţii psihomotorii a salariaţilor regiei, pentru asigurarea deplinei siguranţe a zborului (deficienta nr. 1); deficienţe privind cheltuielile de transport la şi de la staţiunea balneoclimaterică/turistică (deficienta nr. 2); deficienţe privind cheltuielile cu salariile achitate pe perioada efectuării CRP şi/sau COS şi contribuţiile aferente acestora, datorate de angajator (deficienta nr. 3).

Instanţa de fond a stabilit in mod corect ca, deşi reclamanta a înregistrat in contabilitate in perioada 01.01.2009-30.09.2014 cheltuieli cu serviciile turistice pentru concediul de recuperare psihologica si concediul de odihna suplimentar pentru refacerea capacităţii psihomotorii a angajaţilor sai, cu transportul acestora ia şi de la staţiunea balneoclimaterică/turistică si cu salariile achitate pe perioada efectuării CRP şi/sau COS şi contribuţiile aferente acestora, datorate de angajator, în realitate aceste servicii nu au fost si prestate efectiv, dat fiind ca angajaţii au anulat rezervările, iar sumele de bani au fost restituite în conturile bancare personale ale acestora.

Aceste aspecte au fost constatate prin cele 14 acte de inspecţie fiscală întocmite, la solicitarea echipei de inspecţie economico-financiara, de organele de inspecţie fiscala din cadrul Direcţiilor Generale Regionale ale Finanţelor Publice Bucureşti, Galaţi, Timişoara, laşi şi Cluj, precum şi din cadrul DGAMC, la agenţiile de turism care au emis facturile respective.

Astfel, reclamanta avea obligaţia de a dispune măsurile necesare pentru elaborarea şi aplicarea unor proceduri care sa reglementeze modul de efectuare a cheltuielilor cu concediul de recuperare psihologică şi concediul de odihnă suplimentar pentru refacerea capacităţii psihomotorii, precum si a cheltuielilor cu transportul, astfel încât să se asigure prestarea efectivă a serviciilor destinate acestor tipuri de concedii, dovedite prin documente care să ateste efectuarea efectiva a acestora, obligaţie pe care reclamanta nu a indeplinit-o in fapt.

Or, conform legislaţiei fiscale aplicabile, pentru a fi încadrată în categoria cheltuielilor deductibile fiscal, orice cheltuială trebuie să fie reală, necesară şî efectuată în scopul realizării de venituri impozabile, condiţie pe care cheltuielile înregistrate de ROMATSA in contabilitate, de natura celor antementionate, nu o respecta, acestea fiind, in consecinţa, nedeductibile la calculul profitului impozabil.

4.1.3.5. Recurenta-reclamanta susţine ca instanţa de fond a respins in mod eronat criticile sale privind nelegalitatea Măsurii nr. 2 din Dispoziţia obligatorie.

Prin Măsura nr. 2 dispusă prin Dispoziţia Obligatorie nr. x/26.10.2018, s-a avut în vedere ca reclamanta să vireze la bugetul de stat vărsamintele calculate suplimentar împreună cu accesoriile calculate până Ia data de 31.08.2018, accesoriile urmând a fi calculate în continuare, de către reclamanta începând cu data de 01.09.2018 până la data efectuării plăţii integrale a obligaţiilor.

Recurenta-reclamanta susţine ca nelegalitatea măsurii dispuse rezida in lipsa caracterului cert al creanţei constând in varsaminte si accesoriile aferente, astfel ca Dispoziţia obligatorie nu poate reprezenta un titlu de creanţa legal, conform dispoziţiilor art. 22 alin. (1) teza finala din O.U.G. nr. 94/2011.

In conformitate cu dispoziţiile art. 3 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 64/2001, art. 2 alin. (1) lit. d) din O.U.G. nr. 94/2011 si ale art. 3 alin. (2) pct. 2 şi pct. 6 din Anexa la H.G. nr. 101/2012, organele de inspecţie economico-financiară au competenţa legală de a verifica dacă operatorii economici au virat în mod corespuzător sumele datorate bugetului general consolidat, respectiv modul de constituire şî virare a vărsămintelor sau a dividendelor.

Prin urmare, echipa de inspecţie economico-financiară, constatând deficienţe în activitatea reclamantei, care au influenţat cuantumul vărsămintelor datorate bugetului de stat, în mod legal a stabilit în sarcina acesteia vărsăminte suplimentare ce urmează să fie virate bugetului de stat, calculând totodată accesorii, conform prevederilor legale incidente.

Astfel cum a reţinut si instanţa de fond, susţinerile recurentei-reclamante potrivit cărora "(...) cuantumul vărsămintelor calculate pentru perioada 2012-2014 nu are caracter cert, deoarece in momentul emiterii Dispoziţiei Obligatorii nu exista un act administrativ fiscal (i.e. decizie de impunere), care să stabilească impozitul pe profit aferent perioadei respective" sunt neîntemeiate, având în vedere că potrivit art. 3 alin. (2) pct. 6 din Anexa la H.G. nr. 101/2012, organul de inspecţie economico-financiară are competenţa de a verifica obligaţiile datorate bugetului general consolidat, de către regiile autonome, iar potrivit art. 7 din acelaşi act normativ "Inspecţia economico-financiară la operatorii economici de regulă precedă inspecţia fiscală".

4.1.3.6. In ce priveşte critica recurentei-reclamante potrivit căreia instanţa de fond a omis sa dispună anularea in parte a Deciziei de soluţionare, deşi a pronunţat aceasta soluţie cu privire la Dispoziţia Obligatorie

Astfel, după cum lesne se poate observa, in considerentele hotărârii criticate, instanţa de fond a analizat criticile formulate de reclamanta împotriva Deciziei de soluţionare nr. 13/P/18.02.2019 emisa de Ministerul Finanţelor Publice, respingând motivat solicitarea acesteia de constatare a nulităţii deciziei de soluţionare si dispunând (pag. 22 ultimul paragraf) anularea in parte a Dispoziţiei Obligatorii nr. MC-IEF 827/26.10.2018, a Raportului de inspecţie economico-financiară nr. MC-IEF 826/26.10.2018 si a Deciziei nr. 13/P/18.02.2019, aceasta soluţie regasindu-se si in dispozitivul hotărârii.

4.1.4. Cu privire la solicitarea recurentei-reclamante de obligare a recurentei-intimate DGAMC la plata cheltuielilor de judecata din recurs

Intimata a solicitat respingerea acesteia ca neîntemeiata, având în vedere că fundamentul juridic al acordării cheltuielilor de judecata este reprezentat de culpa procesuala a părtii "care cade in pretenţii", precum si faptul ca instituţia a formulat, la rândul sau, recurs împotriva sentinţei inclusiv in ce priveşte cheltuielile de judecata la care a fost obligata de către instanţa de fond.

În speţa, nu pot fi reţinute in sarcina sa aspecte precum exercitarea abuziva a drepturilor procesuale, fiind astfel exclusa culpa sa procesuala, precum si jurisprudenţa Curţii Europene a Drepturilor Omului, care, învestită fiind cu soluţionarea pretenţiilor de rambursare a cheltuielilor de judecată, a statuat că acestea urmează a fi recuperate numai în măsura în care constituie cheltuieli necesare, care au fost făcute, în mod real, în limita unui cuantum rezonabil.

În drept, au fost invocate dispoziţiile art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 471 si art. 205 - 208 din C. proc. civ.

4.2. Întâmpinarea depusă de recurentul - pârât Ministerul Finanţelor Publice

Intimatul Ministerul Finanţelor Publice a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului promovat de Administraţia Romana de Trafic Aerian Romatsa S.A..

În motivarea întâmpinării, s-au arătat următoarele:

În ceea ce priveşte motivul de recurs ce vizează nelegalitatea suspendării inspecţiei economico-financiare, acesta este nefondat, întrucât instanţa de fond în mod corect a reţinut faptul că măsura suspendării inspecţiei a fost luată cu respectarea dispoziţiilor legale incidente -art. 16 alin. (3) din O.U.G. nr. 94/2011 coroborate cu cele ale art. 2 lit. h) din Ordinul nr. 1553/2012 privind condiţiile şî modalităţile de suspendare a acţiunii de inspecţie economico-financiară. Ţinând cont de aceste prevederi legale, judecătorul fondului a apreciat că reclamanta nu a contestat separat măsura de suspendare. Pe de altă parte, aceasta a fost justificată, având în vedere că, pentru atingerea obiectivelor inspecţiei economico-financiare organul de inspecţie are dreptul să solicite efectuarea unor controale specializate şi să suspende acţiunea de inspecţie economico-financiară pe durata desfăşurării acestora, motiv pentru care vor fi respinse aceste critici ca neîntemeiate. Într-adevăr, dispoziţiile legale mai sus menţionate reglementează posibilitatea suspendării acţiunii de control în situaţia în care rezultatele altor verificări au relevanţă cu privire la aspectele ce constituie obiectul inspecţiei economico-financiare. Prin urmare, măsura suspendării inspecţiei a fost luată cu respectarea normelor legale incidente.

Intimata a arătat că şi motivul de recurs referitor la calculul obligaţiilor accesorii este nefondat. Astfel, instanţa de fond în mod corect a apreciat aplicabilitatea în cauză a prevederilor art. 22 din O.G. nr. 94/2011 şi a art. 119 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală potrivit cărora pentru neachitarea la termenul de scadenţă de către debitor a obligaţiilor de plată, se datorează după acest termen dobânzi şi penalităţi de întârziere.

În acelaşi sens sunt şi dispoziţiile art. 120 alin. (1) art. 1 20 indice 1 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003; legiuitorul a înţeles să evalueze legal atât prejudiciul creat bugetului de stat prin neachitarea la scadenţă a creanţei fiscale datorate de debitorul acesteia cât şi sancţiunea pentru neîndeplinirea acestei obligaţii în termenul legal. Şi judecătorul fondului, analizând textele de lege mai sus menţionate prin raportare la înscrisurile depuse la dosar, a apreciat că debitele accesorii contestate nu sunt rezultatul actului administrativ fiscal ci al depăşirii termenului de scadenţă al creanţei fiscale, deoarece raportul de accesorialitate al acestora se verifică în relaţie cu creanţa fiscală principală.

De asemenea, în considerentele hotărârii contestate s-a reţinut că atât calculul cât şi întinderea accesoriilor nu sunt influenţate de depăşirea duratei legale a inspecţiei fiscale ci de curgerea timpului între momentul ajungerii la scadenţă a creanţei fiscale principale şi cel al stingerii ei prin modalităţile reglementate de normele legale.

Faţă de cele mai sus prezentate afirmaţia recurentei-reclamante în sensul că dobânzile şi penalităţile de întârziere ar fi fost calculate în mod eronat de către echipa de inspecţie economico-financiară, este nesustenabilă.

Aceasta întrucât, pe de-o parte textele de lege mai sus enunţate definesc suficient de clar noţiunile de dobânzi de întârziere respectiv penalităţi de întârziere, iar pe de altă parte, recurenta-reclamantă a optat să nu achite la termen obligaţiile datorate bugetului de stat, echipa de control nefăcând altceva decât sa constate această stare de fapt şi să o sancţioneze potrivit dispoziţiilor legale aplicabile.

Şi în ceea ce priveşte cuantumul sumei de 6.663 RON reprezentând accesorii aferente vărsămintelor suplimentare, se arată că aceasta nu reprezintă altceva decât calculul efectuat prin raportul de expertiză încheiat în cauză. Prin urmare, instanţa de fond nu a făcut altceva decât să valideze concluziile raportului de expertiză încheiat în cauză (prin care a fost considerat în parte corect calculul efectuat de echipa de control -6.663 RON faţă de 9.256 RON, aspect criticat prin calea de atac pe care instituţia intimată a promovat-o).

Nu în ultimul rând, motivul de recurs ce vizează nelegalitatea constatărilor imputate prin deficienţa nr. 1 din Dispoziţia obligatorie este nefondat şi să dispună respingerea acestuia ca atare.

Astfel, instanţa de fond în mod corect a apreciat că actele administrative contestate au fost emise cu respectarea dispoziţiilor legale incidente şi în ceea ce priveşte constatarea ce vizează lipsa normelor/procedurilor formalizate (scrise) privind reglementarea modului de efectuare a cheltuielilor cu concediul de recuperare psihologică şi concediul de odihnă suplimentar pentru refacerea capacităţii psihomotorii, în contextul în care asemenea norme/proceduri au menirea de a proba prestarea efectivă a serviciilor destinate acestor tipuri de concedii, dovedite prin documente care să ateste efectuarea în fapt a acestora.

Faţă de aceste aspecte, susţinerea recurentei-reclamante în sensul că facturile agenţiilor de turism sunt suficiente şi relevante în dovedirea efectuării acestor tipuri de concedii, este nefondată.

Aceasta întrucât, pe de o parte societatea afirmă că documentele prezentate probează indubitabil efectuarea concediilor de odihnă suplimentare pentru refacerea capacităţii psihomotorii respectiv a concediilor de recuperare psihologică iar pe de altă parte menţionează că necesitatea prezentării oricăror alte documente (biletul de odihnă, biletul de tratament etc) a fost eliminată din contractul colectiv de muncă la solicitarea sindicatului. Altfel spus, înainte de această solicitare conducerea sindicatului conducerea societăţii aprecia ca fiind utile şi pertinente asemenea documente, ce ulterior au fost eliminate la solicitarea sindicatului.

Concluzionând, hotărârea atacată a fost pronunţată în parte cu aplicarea corectă a legii, iar recursul promovat de societate nu cuprinde argumente care s-ar putea circumscrie motivelor de nelegalitate reglementate de dispoziţiile art. 488 C. proc. civ., care să determine casarea sentinţei nr. 634/16.07.2020.

4.3. Întâmpinarea depusă de recurenta-reclamantă Administraţia Română a Serviciilor de Trafic Aerian Romatsa RA

Reclamanta ROMATSA a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respignerea recursurilor pârâtelor ca nefondat.

În motivarea întâmpinării, s-au arătat următoarele:

În primul rând, recursurile formulate de către DGAMC şi MFP sunt încadrate, în mod formal, pe motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., constând în greşita aplicare a normelor de drept material de către instanţa de fond. Cu toate acestea, din analiza căilor de atac rezultă că recurentele critică sentinţa pentru o pretinsă aplicare eronată a dispoziţiilor din C. proc. civ. care reglementează nulitatea actelor de procedură (recursul MFP), respectiv a normelor din Codul de procedură fiscală care reglementează nulitatea inspecţiei fiscale (recursul DGAMC). Cu alte cuvinte, motivele de recurs vizează, de fapt, greşita aplicare a unor norme de procedură cuprinse în C. proc. civ. şi Codul de procedură fiscală, iar nu greşita aplicare a unor norme de drept material, ipoteza reglementată de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.. Din această perspectivă, motivele de recurs invocate de către MFP şi DGAMC nu se încadrează în motivele de recurs, expres şi limitativ reglementate de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ.

4.3.1. În ceea ce priveşte recursul formulat de recurentul-pârât MFP

O primă critică invocată de către recurenta-intimată MFP vizează faptul că instanţa de fond a preluat în considerente un paragraf din considerentele unei alte hotărâri judecătoreşti, respectiv sentinţa nr. 5234/11.12.2018 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti în dosarul nr. x/2018.

Consideră neîntemeiată această critică, deoarece sentinţa nr. 5234/11.12.2018 a fost pronunţată în dosarul nr. x/2018 care avea drept obiect suspendarea executării actelor administrative atacate şi în prezenta cauză, în temeiul art. 14 din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ. Sentinţa nr. 5234/11.12.2018 era definitivă în momentul pronunţării sentinţei nr. 634/2020, având autoritate de lucru judecat asupra chestiunii litigioase rezolvate - nelegalitatea inspecţiei economico-financiare cauzată de depăşirea termenului legal pentru finalizarea acesteia. Autoritatea de lucru judecat operează inclusiv pentru considerentele care rezolvă o chestiune litigioasă, potrivit regulii stabilite de art. 430 alin. (2) din C. proc. civ.. Nu exista niciun impediment procedural, pentru ca instanţa de fond să preia în cuprinsul motivării considerente care se bucură de autoritate de lucru judecat, dintr-o altă hotărâre judecătorească.

Cea de-a doua critică vizează faptul că instanţa de fond a înlăturat apărările pârâtelor potrivit cărora termenul maxim de 6 luni pentru efectuarea inspecţiei economico-financiare nu ar fi fost depăşit, prin cumularea zilelor în care inspectorii s-au deplasat la sediul ROMATSA.

Critica este neîntemeiată, deoarece nu există niciun temei de drept în cuprinsul Ordonanţei de Urgenţă nr. 94/2011 care să susţină interpretarea potrivit căreia în calculul duratei inspecţiei-economico financiare intră doar zilele în care inspectorii se deplasează efectiv la sediul entităţii controlate. De altfel, dispoziţiile O.U.G. nr. 94/2011 sunt clare în sensul că durata inspecţiei economico-financiare constă în intervalul de timp cuprins între momentul înscrierii inspecţiei în registrul unic de control (i.e. 22.08.2014) şi momentul emiterii dispoziţiei obligatorii de măsuri (i.e. 26.10.2018).

Cea de-a treia critică a recurentei MFP priveşte greşita aplicare de către instanţa de fond a dispoziţiilor art. 174 şi art. 175 din C. proc. civ.. În esenţă, recurenta susţine că (i) nerespectarea termenului maxim de 6 luni nu poate cauza nulitatea inspecţiei economico-financiare şi (ii) că ROMATSA nu a suferit o vătămare care să justifice motivul de nulitate, conform art. 175 din C. proc. civ.

În primul rând, toate actele normative relevante pentru inspecţia economico-financiare se completează cu C. proc. civ., după cum urmează: art. 30 din O.U.G. nr. 94/2011 şi art. 28 alin. (1) din Legea nr. 554/2004. Ca atare, regimul termenelor şi nulităţilor reglementat de C. proc. civ. reprezintă dreptul comun aplicabil şi actelor şi operaţiunilor administrative emise în cadrul inspecţiei economico-financiare.

Plecând de la această premisă, instanţa de fond a reţinut în mod judicios că în cauză sunt aplicabile dispoziţiile art. 175 şi art. 185 din C. proc. civ.

De asemenea, nu există niciun temei juridic în susţinerea tezei avansate de către MFP, potrivit căreia termenul maxim de 6 luni pentru finalizarea inspecţiei economico-financiare este un termen de recomandare, iar nu un termen de decădere.

De altfel, instituirea unui termen de efectuarea a inspecţiei economico-financiare constituie o garanţie acordată de legiuitor în beneficiul contribuabilului în scopul limitării imixtiunii organului fiscal prin controlul efectuat asupra activităţii entităţii verificate.

Formularea imperativă a textului art. 16 alin. (2) al O.U.G. nr. 94/2011 conduce la concluzia că durata inspecţiei economico-financiară reprezintă o condiţie de legalitate a acestei operaţiuni administrative prealabile, având caracter intrinsec acesteia, întrucât defineşte o condiţie specifică de efectuare.

În lipsa unei nulităţi instituite în mod expres de către legiuitor, considerăm că depăşirea termenului de 6 luni de finalizare a inspecţiei economico-financiară atrage nulitatea (i.e. virtuală) a acesteia şi a tuturor actelor şi operaţiunilor administrative emise în cadrul şi ulterior inspecţiei. Nulitatea virtuală se încadrează în categoria nulităţilor relative enumerate de art. 174 alin. (3) şi art. 175 din C. proc. civ., fiind, deci, condiţionată de existenţa unei vătămări care să nu poată fi înlăturată decât prin anularea actului administrativ. În cazul de faţă, instanţa de fond a reţinut în mod corect că reclamanta a suferit o vătămare prin nerespectarea termenului de 6 luni, vătămare care a constat în stabilirea obligaţiilor bugetare suplimentare pentru perioada prescrisă cuprinsă în intervalul 2009-2010. Or, existenţa acestei vătămări este suficientă pentru a cauza nulitatea, în parte, a operaţiunii şi actului administrativ subsecvent, după cum în mod judicios a reţinut instanţa de fond.

În concluzie, consideră că este neîntemeiată susţinerea recurentei MFP, în sensul că din considerentele sentinţei nu rezultă în ce a constat vătămarea suferită de ROMATSA.

4.3.2. În ceea ce priveşte recursul formulat de recurenta-pârâtă DGAMC

În primul rând, recursul DGAMC cuprinde critici ale sentinţei similare cu cele din cuprinsul recursului MFP. Pentru acest motiv, din raţiuni de concizie, reclamanta a arătat că nu a reiterat argumentele expuse mai sus potrivit cărora instanţa de fond a reţinut, în mod corect, că nerespectarea termenului legal pentru finalizarea inspecţiei economico-financiare cauzează nulitatea acesteia.

În al doilea rând, este neîntemeiată critica DGAMC potrivit căreia nu a operat prescripţia extinctivă pentru intervalul aferent perioadei 2009 - 2010 pentru că O.U.G. nr. 94/2011 reglementează suspendare termenului de prescripţie pe perioada desfăşurării inspecţiei economico-financiare. Susţinerea DGAMC este în mod evident neîntemeiată, întrucât suspendarea termenului de prescripţie extinctivă are la baza premisa desfăşurării inspecţiei economico-financiare, în termenul maxim legal, de 6 luni. Este evident că DGAMC nu poate beneficia de suspendare prescripţiei extinctive atât timp cât inspecţia economico-financiare nu s-a desfăşurat în mod legal.

În al treilea rând, se solicită respingerea ca neîntemeiată a criticii privind modul de calcul a obligaţiilor accesorii.

DGAMC a recunoscut modul eronat de calcul al accesoriilor din cuprinsul raportului de inspecţie economico-financiară. Faptul că DGAMC a corectat calculul accesoriilor prin obiecţiunile formulate împotriva raportului de expertiză nu poate conduce la validarea sau corectarea actelor şi operaţiunilor administrative (i.e. raportul de inspecţie economico-financiară şi dispoziţia obligatorie de măsuri) emise şi intrate deja în circuitul civil.

Nu în ultimul rând, se solicită respingerea ca neîntemeiată a criticii DGAMC cu privire la cheltuielile de judecată, constând în onorariu de avocat, acordate de instanţa de fond.

Pe de o parte, instanţa de fond a redus deja cuantumul onorariului avocaţial, iar, pe de altă parte, onorariul este justificat prin volumul de muncă depus de avocaţi (i.e. judecata dosarului a depăşit un an, iar actele de procedură întocmite în cauză au un volum ridicat), complexitatea cauzei (i.e. în cauză au fost invocate multiple excepţii şi apărări de fond şi a fost administrată proba cu expertiza fiscală) şi valoarea obiectului dosarului (i.e. obligaţii bugetare în cuantum total de 69.299.196 RON).

27. 5. Răspunsul la întâmpinare

Deşi întâmpinările au fost comunicate în termenul legal, niciuna dintre acestea nu a combătut apărările părţii adverse în cadrul unui răspuns la întâmpinare, astfel cum permit dispoziţiile art. 4711 alin. (4) din C. proc. civ., incidente şi în cazul recursului, conform art. 490 C. proc. civ.

6. Procedura de soluţionare a recursurilor

În recurs, s-a derulat procedura de regularizare a cererilor de recurs şi de comunicare a actelor de procedură între părţi, prin intermediul grefei instanţei, în conformitate cu dispoziţiile art. 486, art. 490 C. proc. civ.

În temeiul dispoziţiilor art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., prin Rezoluţia completului învestit aleatoriu cu soluţionarea dosarului din data de 16 decembrie 2020, a fost fixat primul termen pentru judecata celor trei recursuri la data de 13 septembrie 2022, în şedinţă publică, cu citarea părţilor, când, considerând că au fost lămurite toate împrejurările de fapt şi temeiurile de drept ale cauzei, în baza art. 394 C. proc. civ. a declarat dezbaterile închise, reţinând dosarul spre soluţionare pe fondul recursurilor ce fac obiectul pricinii deduse judecăţii.

7. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor, potrivit prevederilor art. 496-499 din C. proc. civ.

7.1. Analiza recursurilor formulat de recurentele-pârâte DGAMC şi MFP şi a apărărilor recurentei-reclamante

Constatând că cele două recursuri antamează chestiuni similare, având în vedere şi poziţia procesuală comună, Înalta Curte va analiza deodată motivele de recurs invocate de aceste recurente.

7.1.1. În ceea ce priveşte motivul de recurs referitor la depăşirea duratei inspecţiei economico-financiare

În fapt, astfel cum a reţinut prima instanţă, acţiunea de inspecţie economico-financiară a fost demarată, la solicitarea Corpului de control al Primului-Ministru, în data de 22 august 2014, fiind înregistrată la poziţia nr. 67 din Registrul Unic de Control al reclamantei seria x nr. x

Inspecţia economico-financiară a fost suspendată în perioada 5 decembrie 2014 - 17 octombrie 2016 prin referatul nr. x/10.12.2014; după suspendare, inspecţia economico-financiară a fost reluată în data de 17 octombrie 2016, fapt care a fost comunicat reclamantei prin adresa nr. x/12.10.2016. Inspecţia economico-financiară s-a finalizat prin întocmirea RIEF şi a Dispoziţiei Obligatorii în data de 26 octombrie 2018.

Prin urmare, astfel cum reiese din pagina 2 a RIEF, inspecţia economico-financiară la care a fost supusă reclamanta a început în data de 22 august 2014 şi s-a finalizat cu întocmirea RIEF şi a Dispoziţiei Obligatorii în data de 26 octombrie 2018. Ca urmare a suspendării în perioada 5 decembrie 2014 - 17 octombrie 2016, pentru a se respecta termenul de 6 luni prevăzut de art. 16 din O.U.G. nr. 94 din 2 noiembrie 2011 privind organizarea şi funcţionarea inspecţiei economico-financiare, inspecţia ar fi trebuit finalizată prin emiterea RIEF şi a Dispoziţiei Obligatorii cel mult la data de 22 ianuarie 2017.

Prima instanţă a reţinut că, având în vedere dispoziţiile art. 30 din O.U.G. nr. 94/2011, sunt incidente dispoziţiile art. 185 alin. (1) din Legea nr. 134/2010 privind C. proc. civ., republicată, pentru a susţine caracterul expres al nulităţii invocate şi, astfel, incidenţa art. 175 alin. (2) din acelaşi act normativ, adică prezumarea existenţei vătămării în cazul nulităţilor exprese şi că, în speţă, sunt îndeplinite toate cele trei condiţii arătate în textul art. 175 din C. proc. civ. pentru a se dispune desfiinţarea Dispoziţiei Obligatorii.

Recurenta-pârâtă susţine că, în mod contrar celor reţinute de instanţa de fond, în speţa nu sunt îndeplinite condiţiile pentru a se dispune anularea in parte a actelor litigioase, in limitele stabilite de instanţa, in condiţiile art. 174 si urm. din C. proc. civ., ca urmare a depăşirii duratei inspecţiei economico-financiare. Într-adevăr, potrivit dispoziţiilor art. 16 alin. (2) din O.U.G. nr. 94/2011, in cazul operatorilor economici care au calitatea de mari contribuabili conform O.G. nr. 92/2003, republicata, durata inspecţiei economico-financiare nu poate fi mai mare de 6 luni, fără însă a fi prevăzuta vreo sancţiune expresa pentru depăşirea acestui termen. Prin urmare, acest termen fiind unul de recomandare, depăşirea acestuia nu poate fi sancţionată cu nulitatea actelor administrative încheiate in urma inspecţiei economico-financiare, cu atât mai mult cu cat au existat motive temeinice care au justificat finalizarea inspecţiei fiscale abia la data de 26.10.2018.

Intimata-reclamantă a arătat că nu există niciun temei de drept în cuprinsul Ordonanţei de Urgenţă nr. 94/2011 care să susţină interpretarea potrivit căreia în calculul duratei inspecţiei-economico financiare intră doar zilele în care inspectorii se deplasează efectiv la sediul entităţii controlate şi că durata inspecţiei economico-financiare constă în intervalul de timp cuprins între momentul înscrierii inspecţiei în registrul unic de control (i.e. 22.08.2014) şi momentul emiterii dispoziţiei obligatorii de măsuri (i.e. 26.10.2018). De asemenea, instanţa de fond a reţinut în mod judicios că în cauză sunt aplicabile dispoziţiile art. 175 şi art. 185 din C. proc. civ. şi nu există niciun temei juridic în susţinerea tezei avansate de către MFP, potrivit căreia termenul maxim de 6 luni pentru finalizarea inspecţiei economico-financiare este un termen de recomandare, iar nu un termen de decădere. Nulitatea virtuală se încadrează în categoria nulităţilor relative enumerate de art. 174 alin. (3) şi art. 175 din C. proc. civ., fiind, deci, condiţionată de existenţa unei vătămări care să nu poată fi înlăturată decât prin anularea actului administrativ. În cazul de faţă, instanţa de fond a reţinut în mod corect că ROMATSA a suferit o vătămare prin nerespectarea termenului de 6 luni, vătămare care a constat în stabilirea obligaţiilor bugetare suplimentare pentru perioada prescrisă cuprinsă în intervalul 2009-2010.

Înalta Curte constată că inspecţia economico-financiară s-a desfăşurat în zilele de 22.08.2014 şi 05.12.2014, fiind suspendată în data de 05.12.2014 şi reluată în data de 17.10.2016. După reluare, inspecţia economico-financiară s-a desfăşurat în zilele/perioada următoare: 17.10.2016, 19-28.10.2016, 09.11.2016, 30-31.01.2017, 01-02.02.2017, 06-07.02.2017, 22-24.02.2017, 15-16.06.2017, 09.08.2017, 25.08.2017, 17.01.2018 şi 27.09.2018, fiind finaliztă la data de 26.10.2018.

Ca urmare, deşi termenul de efectuare a inspecţiei a fost depăşit, Înalta Curte nu poate reţine concluzia primei instanţe de nulitate a actului de finalizare a acestei inspecţii peste termen.

Cum în mod corect a reţinut prima instanţă, spre deosebire de actele administrativ fiscale reglementate de Codul de procedură fiscală, legiuitorul nu a instituit nici un caz de nulitate a dispoziţiei obligatorii, prin O.U.G. nr. 94/2011.

Pe de altă parte, potrivit dispoziţiilor art. 3 pct. 1 din O.U.G. nr. 94/2011, art. 28 alin. (5) si (6) din H.G. nr. 101/2012, dispoziţiei obligatoriii ii sunt aplicabile prevederile Codul de procedură fiscală in ce priveşte cazurile de nulitate ale acesteia, prevăzute la art. 49; or în speţa, nu se află in prezenta niciunuia dintre aceste cazuri.

În situaţia invocată de reclamantă, nu există un caz de nulitate absolută, în care vătămarea este prezumată în favoarea contribuabilului care o invocă, ci este vorba de o nulitate relativă, caz în care, este necesar ca cel care o invocă să probeze existenţa unei vătămări care nu poate fi înlăturată decât prin anularea actului administrativ-fiscal.

Depăşirea termenului de efectuare a inspecţiei nu constituie un element de atragere a nulităţii actelor administrative atacate, deoarece doar interpretarea gramaticală a textului nu poate conduce la calificarea termenului ca fiind unul imperativ, în lipsa unei sancţiuni prevăzute de legiuitor, nefiind un argument suficient de convingător din perspectiva scopului avut în vedere de legiuitor. Ca urmare, este înlăturată motivarea primei instanţe, referitoare la formularea imperativă a textului prin impunerea unei durate maxime a inspecţiei, autoritatea publică competentă putând acţiona în această limită, respectiv stabilirea posibilităţii de suspendare a inspecţiei fiscale pentru motive justificate şi a unor reguli de calculare a termenului într-o astfel de situaţie, argument care a condus, în viziunea primei instanţe, la considerarea duratei inspecţiei ca reprezentând o condiţie de legalitate a acestei operaţiuni administrative prealabile.

Deşi reiterează susţinerile de la fond, intimata-reclamanta nu a indicat în concret care sunt raţiunile pentru care se poate ajunge la constatarea nulităţii obligaţiilor fiscale ca urmare a depăşirii duratei inspecţiei; practic, pe această cale se solicită indirect legiferarea pe un aspect pe care legiuitorul nu a înţeles să îl reglementeze cu sancţiuni şi cu caracter imperativ.

Nici argumentul legat de faptul că vătămarea ar fi determinată de stabilirea unor sume având o valoare mai mare decât aceea care ar fi fost datorată în cazul în care inspecţia economico-financiară s-ar fi desfăşurat cu respectarea termenelor legale, întrucât izvorul naşterii penalităţilor îl constituie neachitarea la termen şi în mod corect a obligaţiilor fiscale datorate şi nu desfăşurarea inspecţiei fiscale cu depăşirea termenului prevăzut de lege.

Prin urmare, constatând o greşită aplicare a legii de către prima instanţă pe acest aspect, Înalta Curte constată caracterul fondat al motivului de casare invocat de recurenta-pârâtă DGAMC.

7.1.2. Motivul de recurs referitor la prescripţia dreptului de a stabili vărsăminte pentru perioada 2009-2010

Prima instanţă a reţinut că doar intervalul 22 august 2014 - 22 ianuarie 2017, produce efect suspensiv asupra termenului de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale. Astfel, pentru vărsămintele calculate suplimentar împreună cu accesorii, aferente perioadei 2009-2010, prescripţia dreptului organului de inspecţie a început să curgă potrivit art. 91 din O.G. nr. 92/2003 odată cu 1 ianuarie 2010, respectiv 2011, moment de la care termenul de 5 ani curge în mod continuu până la data 22 august 2014, când debutează inspecţia fiscală, suspendându-se astfel pentru intervalul maxim legal de 6 luni recunoscut de lega ca valid pentru activitatea de inspecţie fiscală, cu reluarea curgerii sale după data de 22 ianuarie 2017 şi consecinţa împlinirii sale la data de 01.07.2017, pentru anul 2009, respectiv 01.07.2018, pentru anul 2010. Aşadar, la data emiterii dispoziţiei obligatorii, dreptul de stabilire a sumelor născute în cursul anilor 2009-2010 era deja afectat de prescripţie, termenul de 5 ani împlinindu-se faţă de cele arătate anterior din la data de 01.07.2017, pentru anul 2009, respectiv 01.07.2018, pentru anul 2010.

Recurenta-pârâtă a arătat că instanţa de fond a interpretat in mod eronat dispoziţiile art. 9 alin. (1) şi alin. (2) si art. 10 alin. (2) din O.U.G. nr. 94/2011, din interpretarea prevederilor legale citate rezultând că legea stabileşte suspendarea termenului de prescripţie prin raportare la momentul începerii inspecţiei economico-financiare (ca moment de debut al suspendării) şi momentul emiterii dispoziţiei obligatorii (ca moment al încetării suspendării) şi nu prin raportare la durata inspecţiei economico-financiare prevăzute la art. 16 alin. (2) din O.U.G. nr. 94/2011. Aşadar, în speţă, pentru anii 2009 si 2010, dreptul organului de inspecţie economico-financiară de a stabili obligaţii în sarcina operatorului economic controlat a început să curgă de la data de 1 ianuarie 2010 pentru anul 2009, respectiv 1 ianuarie 2011 pentru anul 2010 şi s-a suspendat de la data începerii inspecţiei economico-financiare, respectiv 22.08.2014 şi până la data emiterii dispoziţiei obligatorii, respectiv 26.10.2018.

Recurenta-reclamantă a arătat că este neîntemeiată critica recurentei DGAMC, potrivit căreia nu a operat prescripţia extinctivă pentru intervalul aferent perioadei 2009 - 2010, pentru că O.U.G. nr. 94/2011 reglementează suspendarea termenului de prescripţie pe perioada desfăşurării inspecţiei economico-financiare, deoarece suspendarea termenului de prescripţie extinctivă are la baza premisa desfăşurării inspecţiei economico-financiare, în termenul maxim legal, de 6 luni.

Înalta Curte constată că prima instanţă, cu aplicarea greşită a legii, a reţinut faptul că acest motiv atrage nulitatea actelor emise în urma inspecţiei economico-financiare. Astfel, aşa cum s-a arătat şi în cele de mai sus, nu există o dispoziţie legală în acest sens, nulităţile trebuind să fie expres prevăzute în lege; raţiunea reglementării termenului de efectuare a inspecţiei economico-financiare nu este aceea ca un act emis în urma unei inspecţii care nu respectă termenul să fie sancţionat cu nulitatea, ci ca afectarea activităţii contribuabilului să fie minimă.

Verificând dispoziţiile art. 9 alin. (1) şi (2) şi art. 10 alin. (2) din O.U.G. nr. 94/2011, acestea prevăd următoarele:

"ART. 9

(1) Dreptul organului de inspecţie economico-financiară de a stabili obligaţii în sarcina operatorilor economici se prescrie în termen de 5 ani de la încheierea exerciţiului financiar, cu excepţia cazului în care legea dispune altfel.

(2) Termenul de prescripţie a dreptului prevăzut la alin. (1) începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor exerciţiului financiar încheiat.

ART. 10

(1) Termenele prevăzute la art. 9 se întrerup şi se suspendă în cazurile şi în condiţiile stabilite de lege pentru întreruperea şi suspendarea termenului de prescripţie a dreptului la acţiune potrivit dreptului civil sau penal, după caz.

(2) Termenul de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţiile prevăzute de lege în sarcina operatorilor economici controlaţi se suspendă pe perioada cuprinsă între momentul începerii inspecţiei economico-financiare şi momentul emiterii dispoziţiei obligatorii."

Reclamanta a invocat o cauză de încetare a suspendării termenului de prescripţie care nu este prevăzută de lege; legea se referă la suspendarea termenului de prescripţie pe perioada cuprinsă între data începerii economico-financiare şi data emiterii dispoziţiei obligatorii ca urmare a efectuării inspecţiei economico-financiare, fără a condiţiona explicit sau fără a prevede că pe durata suspendării efectuării inspecţiei încetează suspendarea termenului de prescripţie.

Prin urmare, neputând lua în considerare o asemenea cauză de încetare, Înalta Curte constată că de la data începerii inspecţiei economico-financiare operează o suspendare a termenului de prescripţie si pentru obligaţiile aferente anilor 2009 şi 2010; in condiţiile in care inspecţia a început efectiv pe 22.08.2014, rezulta ca de la aceasta data a intervenit suspendarea termenului de prescripţie potrivit prev. art. 10 alin. (2) din O.U.G. nr. 94/2011, ce durează pana la data emiterii dispoziţiei obligatorii, ceea ce e de natura a da dreptul calculării de obligaţii pentru anii 2009 şi 2010.

În concluzie, nu se poate reţine susţinerea reclamantei, în sensul că orice încălcare a condiţiilor legale ce privesc modul de desfăşurare a inspecţiei economico-financiare duce în mod automat la pierderea abilităţii legale de a suspenda termenul de prescripţie, deoarece o astfel de consecinţă ar echivala cu o nulitate a inspecţiei, nulitate care trebuie să fie expres reglementată de lege; drept urmare, şi acest motiv de casare este nefondat.

7.1.3. Motivul de casare referitor la cea de-a şasea critică a reclamantei care vizează nelegalitatea calculului de obligaţii accesorii prin raportare la dispoziţiile legale relevante

Prima instanţă a reţinut că aceste critici sunt fondate, în limitele reţinute de expertul contabil desemnat în cauză, astfel cum au fost de acord şi pârâtele, respectiv DGAMC care, prin obiecţiunile la raportul de expertiză, a arătat că este de acord cu răspunsul expertului contabil la obiectivul nr. 3, valoarea fiind mai mică cu suma de 9.256 RON decât valoarea stabilită prin REIF, respectiv dispoziţie. Un alt motiv de admitere a acestui capăt de cerere a fost acela că, drept urmare a considerării ca fondat a petitului nr. 2, prima instanţă a anulat atât vărsămintele cât şi accesoriile aferente acestora pentru anii 2009 şi 2010, în care se includ şi o parte din această sumă de 9.256 RON. Or, având în vedere tabelul aferent raportului de expertiză, fila x, prin scăderea sumelor de 735 RON aferentă anului 2009, respectiv, 1858 RON, aferentă anului 2010, din suma de 9.256 RON, Curtea va anula în parte actele contestate, doar cu privire la măsura nr. 2 din Dispoziţia Obligatorie, în limita sumei de 6663 RON reprezentând accesorii aferente vărsămintelor suplimentare, calculate conform raportului de expertiză.

Prin recurs, s-a arătat că prin obiecţiunile formulate de către parata DGAMC la obiectivul nr. 3 la raportul de expertiză, valoarea accesoriilor a fost recunoscută ca fiind mai mică cu suma de 9.256 RON decât valoarea stabilită prin RIEF si dispoziţia obligatorie.

Or, faţă de această recunoaştere, ce va fi avută în vedere de prezenta instanţă de recurs şi reprezintă un drept câştigat pentru reclamantă, nu se mai impune anularea actelor contestate pe acest aspect, prezentele considerente fiind opozabile în caz de contestaţie părţilor din proces

Pe de altă parte, nici motivul subsidiar de anulare a cuantumului accesoriilor nu mai poate fi reţinut, cât timp prin considerentele din prezenta decizie a fost înlăturată soluţia primei instanţe de constatare a prescripţiei dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii pentru anii 2009 şi 2010, aspect de drept care acoperă, în mod evident, şi accesoriile aferente obligaţiilor principale.

Prin urmare, se va înlătura soluţia de anulare în parte a actelor litigioase, respectiv a vărsămintelor calculate suplimentar împreună cu accesorii, aferente perioadei 2009-2010.

7.1.4. În ceea ce priveşte motivul de recurs referitor la obligarea paratei DGAMC la plata cheltuielilor de judecata in suma de 25.000 RON

Recurenta-pârâtă a invocat faptul că aceasta soluţie a fost pronunţată cu aplicarea eronată a dispoziţiilor art. 451 şi art. 453 din C. proc. civ.

Înalta Curte constată cu prioritate că, drept urmare a reformării soluţiei date de prima instanţă, se impune şi reevaluarea cuantumului cheltuielilor de judecată prin prisma prevederilor art. 451 şi 453 din C. proc. civ.

Astfel, cât timp recursul pârâtei va fi admis, ceea ce va duce la respingerea acţiunii, se impune respingerea cererii reclamantei de acordare a cheltuielilor de judecată.

7.2. Analiza recursului formulat de recurenta-reclamantă şi a apărărilor recurentelor-pârâte

7.2.1. Motivul de casare referitor la greşita aplicare a legii de către prima instanţă cu privire la nelegalitatea suspendării inspecţiei economico-financiare

Prima instanţă a reţinut că reclamanta ROMATSA nu a contestat în mod separat măsura suspendării, iar suspendarea a fost justificată de necesitatea efectuării controalelor specializate la societăţile de turism care au prestat servicii în favoarea ROMATSA.

Recurenta-reclamantă a contestat fiecare din aceste argumente reţinute de prima instanţă.

Astfel, a invocat, mai întâi, faptul că reclamanta nu avea posibilitatea oferită de lege de a contesta pe cale separată măsura suspendării inspecţiei economico-financiare.

Înalta Curte constată că acest argument al recurentei-reclamante este corect; astfel, Referatul nr. x/10.12.2014 prin care a fost decisă suspendarea inspecţiei economico-financiare nu reprezintă un act administrativ, ci o operaţiune administrativă, care nu poate fi atacată decât împreună cu actul administrativ ulterior, conform dispoziţiilor art. 18 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, calea permisă de lege fiind cea exercitată efectiv de reclamantă, respectiv acţiunea de faţă.

Pe de altă parte, deşi acest argument al primei instanţe va fi înlăturat, întrucât (până la acţiunea de faţă) reclamanta nu avea deschisă calea contestării măsurii de suspendare a inspecţiei economico-financiare, Înalta Curte va ajunge la concluzia caracterului nefondat al motivului de recurs de faţă privind nelegalitatea suspendării inspecţiei, raportat la netemeinicia criticilor subsumate celui de-al doilea argument invocat de recurenta-reclamantă.

Deşi nu se poate reţine o motivare exhaustivă a soluţiei la care s-a oprit prima instanţă, Înalta Curte nu poate constata nemotivarea sentinţei sub aspectul concluziei în sensul că suspendarea inspecţiei economico-financiare a fost justificată, prima instanţă reţinând că explicaţia necesităţii acestei suspendări rezidă în necesitatea efectuării controalelor specializate la societăţile de turism care au prestat servicii în favoarea reclamantei.

Or, din perspectiva motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., Înalta Curte constată că obligaţia instanţei de a-şi motiva hotărârea adoptată, consacrată legislativ în dispoziţiile art. 425 C. proc. civ., are în vedere stabilirea în considerentele hotărârii a situaţiei de fapt expusă în detaliu, încadrarea în drept, examinarea argumentelor părţilor şi punctul de vedere al instanţei faţă de fiecare argument relevant, şi, nu în ultimul rând raţionamentul logico-juridic care a fundamentat soluţia adoptată. Aceste cerinţe legale sunt impuse de însăşi esenţa înfăptuirii justiţiei, iar forţa de convingere a unei hotărâri judecătoreşti rezidă din raţionamentul logico-juridic clar explicitat şi întemeiat pe considerente de drept.

Totodată, omisiunea primei instanţe de a oferi o motivare, în condiţiile art. 425 din C. proc. civ., sub aspectele învederate mai sus, echivalează cu omisiunea de pronunţare asupra acţiunii, căci nu se poate stabili o asociere logică între dispozitiv şi considerente, ca elemente componente esenţiale şi obligatorii ale hotărârii judecătoreşti. Înalta Curte mai arată şi că, în acord cu disp. art. 22 alin. (2) din C. proc. civ., revine judecătorului de fond sarcina ca, în soluţionarea cererii de chemare în judecată, să stabilească situaţia de fapt specifică procesului, iar în funcţie de aceasta să aplice normele juridice incidente.

Or, instanţa de fond a arătat în mod expres motivele pentru care a ajuns la soluţia adoptată; Înalta Curte apreciază că sentinţa civilă recurată respectă disp. art. 22 alin. (2) şi art. 425 C. proc. civ.. Astfel, prima instanţă a expus silogismul logico-juridic ce a stat la baza soluţiei pronunţate, fiind clare raţiunile avute în vedere de instanţă.

De altfel, se constată că prin argumentele aduse de recurentă pe această cale se invocă în esenţă o eventuală greşită interpretare şi aplicare a legii, aspecte ce vor fi verificate în cadrul motivului de casare prev. de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. invocat în cuprinsul recursului, dar motivarea insuficientă nu poate fi reţinută raportat la sentinţa atacată. Instanţa are obligaţia de a răspunde argumentelor esenţiale invocate de părţi, iar nu tuturor subargumentelor aduse de acestea. Astfel, aşa cum s-a statuat în prg. 20 al Deciziei pronunţate în Cauza Gheorghe Mocuţa împotriva României:

"În continuare, Curtea reiterează că, deşi articolul 6 § 1 obligă instanţele să îşi motiveze hotărârile, acesta nu poate fi interpretat ca impunând un răspuns detaliat pentru fiecare argument (a se vedea Van de Hurk împotriva Ţărilor de Jos, 19 aprilie 1994, pct. 61, seria x nr. x). De asemenea, Curtea nu are obligaţia de a examina dacă s-a răspuns în mod adecvat argumentelor. Instanţele trebuie să răspundă la argumentele esenţiale ale părţilor, dar măsura în care se aplică această obligaţie poate varia în funcţie de natura hotărârii şi, prin urmare, trebuie apreciată în lumina circumstanţelor cauzei (a se vedea, alături de alte hotărâri, Hiro Balani împotriva Spaniei, 9 decembrie 1994, pct. 27, seria x nr. x-B)."

Aplicând cele statuate mai sus la prezenta cauză, Înalta Curte observă că prima instanţă a pronunţat o hotărâre motivată şi nu există niciun element care indice caracterul arbitrar al modalităţii în care instanţa a aplicat legislaţia relevantă pentru faptele cauzei.

În ceea ce priveşte aspectele care se încadrează în dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., recurenta-reclamantă a invocat faptul că temeiul de drept al suspendării inspecţiei economico-financiare a constat, în viziunea echipei de inspecţie economico-financiară, în art. 2 lit. a) din Ordinul nr. 1553/2012 privind condiţiile şi modalităţile de suspendare a acţiunii de inspecţie economico-financiară, care stabileşte că inspecţia poate fi suspendată pentru efectuarea unuia sau mai multor controale încrucişate. Or, acest caz de suspendare are în vedere ipoteza în care controalele încrucişate sunt realizate de către echipa de inspecţie economico-finanicară, iar nu de către alte direcţii sau servicii din cadrul ANAF, iar controalele care au constituit motivul suspendării inspecţiei economico-financiare nu au fost realizate de către echipa de inspecţie economico-financiară.

Deşi ambele pârâte au invocat, pe calea întâmpinării, ca şi apărare faptul că temeiul suspendării ar fi fost art. 16 alin. (3) din O.U.G. nr. 94/2011 coroborat cu dispoziţiile art. 2 lit. a) din OMFP nr. 1553/2012, prima instanţă a constatat că, aşa cum rezultă din Adresa nr. x/10.12.2014, suspendarea inspecţiei s-a făcut în temeiul art. 16 alin. (3) din O.U.G. nr. 94/2011 coroborat cu art. 2 lit. h) din Ordinul nr. 1553 din 26 noiembrie 2012 privind condiţiile şi modalităţile de suspendare a acţiunii de inspecţie economico-financiară, potrivit căruia acţiunea de inspecţie economico-financiară poate fi suspendată când este îndeplinită una dintre următoarele condiţii şi numai dacă neîndeplinirea acesteia împiedică finalizarea acţiunii de inspecţie economico-financiară: h) pentru efectuarea altei acţiuni de inspecţie economico-financiară, al cărei termen de soluţionare se suprapune cu perioada de desfăşurare a acţiunii de inspecţie, la solicitarea conducerii Ministerului Finanţelor Publice.

Înalta Curte constată că, dincolo de temeiul explicit al suspendării, cu privire la care pot exista erori în redactarea actelor administrative, pentru a se reţine o vătămare cauzată reclamantei de natură să conducă la anularea actelor administrative emise exclusiv pe acest temei ar trebui să se constate fie un abuz de drept, fie o acţiune intenţionată de tergiversare a inspecţiei economico-financiare pentru motive total străine de obiectul controlat; or, o asemenea ipoteză nu poate fi regăsită în speţă, faţă de conţinutul deficienţelor referitoare la facturile emise de agenţiile de turism; astfel, aspectele de fapt ce au stat la baza constatării deficienţelor au fost reţinute prin cele 14 acte de inspecţie fiscală întocmite, la solicitarea echipei de inspecţie economico-financiara, de organele de inspecţie fiscala din cadrul Direcţiilor Generale Regionale ale Finanţelor Publice Bucureşti, Galaţi, Timişoara, laşi şi Cluj, precum şi din cadrul DGAMC, la agenţiile de turism care au emis facturile respective.

Prin urmare, având in vedere ca legiuitorul a prevăzut posibilitatea suspendării inspecţiei economico-financiare pentru desfăşurarea unor controale similare, pe durata desfăşurării acestora, în vederea completării datelor economice necesare finalizării inspecţiei, sunt neîntemeiate criticile recurentei-reclamante privind nelegalitatea sub acest aspect a soluţiei pronunţate de prima instanţă.

7.2.2. Motivul de recurs referitor la greşita aplicare a legii cu privire la prescripţia dreptului de a stabili vărsăminte pentru anii 2011 - 2012

În continuarea raţionamentului invocat şi cu privire la prescripţia aferentă anilor 2009 şi 2010 şi la nelegalitatea suspendării inspecţiei economico-financiare, recurenta-reclamantă a invocat faptul prescripţia operează şi pentru anii 2011 - 2012, întrucât inspecţia economico-financiară nu a fost suspendată în mod legal în intervalul 05.12.2014-17.10.2016.

Ca urmare, acest motiv de casare pleacă de la premisa nelegalităţii suspendării inspecţiei economico-financiare.

Prima instanţă a reţinut că, în ce priveşte cea de-a patra critică, privind prescripţia dreptului de a stabili vărsăminte pentru perioada 2009-2012, a analizat aceste aspecte, reţinând doar nelegalitatea vărsămintelor calculate suplimentar împreună cu accesorii, aferente perioadei 2009-2010.

Înalta Curte constată că, atâta vreme cât a fost înlăturat definitiv motivul de casare referitor la nelegalitatea suspendării inspecţiei economico-financiare, şi acest motiv de casare este nefondat, având in vedere faptul ca legea stabileşte suspendarea termenului de prescripţie prin raportare la momentul începerii inspecţiei economico-financiare şi momentul emiterii dispoziţiei obligatorii şi nu prin raportare Ia durata inspecţiei economico-financiare prevăzute la art. 16 alin. (2) din O.U.G. nr. 94/2011, aşa cum susţine recurenta-reclamanta. Se menţin, de asemenea, toate argumentele din prezentele considerente referitoare la motivul de casare privind prescripţia aferentă anilor 2009 si 2010.

7.2.3. Motivul de recurs referitor la nelegalitatea calculului de obligaţii accesorii pentru perioada ulterioară expirării termenului legal de efectuare a inspecţiei economico-financiare

Reclamanta a invocat nelegalitatea calculului de obligaţii accesorii pentru perioada ulterioară expirării termenului legal de efectuare a inspecţiei economico-financiare.

Prima instanţă a reţinut că aceste accesorii nu sunt rezultatul actului administrativ fiscal, ci al depăşirii termenului de scadenţă al creanţei fiscale, pentru că raportul de accesorialitate al acestora se verifică în relaţie cu creanţa fiscală principală. Pe de altă parte, calculul şi întinderea lor nu este influenţată de depăşirea duratei legale a inspecţiei fiscale, ci de curgerea timpului între momentul ajungerii la scadenţă a creanţei fiscale principale şi cel al stingerii ei prin una din modalităţile prevăzute de lege. Plecând de la premisa instanţei de fond că reclamanta datora creanţa principală, care a fost stabilită în mod corect de organele de inspecţie, şi a neachitării ei până la finalizarea inspecţiei, instanţa nu poate aprecia decât că accesoriile au fost legal stabilite, înlăturarea celor calculate pe perioada depăşirii termenului de 6 luni pentru efectuarea inspecţiei în cazul marilor contribuabili, cum este cazul reclamantei, nefiind legală.

Deşi se invocă o inconsecvenţă a raţionamentului primei instanţe (care a reţinut nelegalitatea întreruperii termenului de prescripţie ca urmare a depăşirii duratei inspecţiei economico-financiare, dar a constatat legalitatea accesoriilor calculate pentru perioada ulterioară depăşirii acestei durate), Înalta Curte va constata ca prin prezentele considerente se înlătură eventualele neconcordanţe invocate.

Ca urmare, calcularea accesoriilor este datorată neplăţii la termenul prevăzut de lege a vărsămintelor; cât timp recurenta-reclamantă nu a achitat la termen obligaţiile datorate bugetului de stat (datorate potrivit legii şi doar constatate prin actele de control atacate), în mod legal au fost calculate accesorii potrivit textelor legale invocate corect de către pârâte.

Faptul că reclamanta ar fi achitat mai repede accesoriile dacă actul de control ar fi devenit definitiv mai devreme, cu respectarea duratei inspecţiei, reprezintă un argument de oportunitate care să explice comportamentul economic al acesteia, iar nu de nelegalitate a constatării acestor accesorii.

7.2.4. Motivul de recurs referitor la 4 Deficienţa nr. 1 din Dispoziţia Obligatorie

Prin Deficienţa nr. 1, s-a reţinut că în perioada 01.01.2009 - 30.09.2014, reclamanta a înregistrat în contabilitate cheltuieli cu servicii turistice în vederea efectuării concediului de recuperare psihologică ("CRP") şi/sau a concediului de odihnă suplimentar ("COS"), deşi, în realitate, aceste servicii nu au fost prestate. Concret, reclamanta a achitat în mod nedatorat facturi într-un cuantum total de 47.179.222,06 RON, emise de o serie de agenţii de turism, pentru servicii de turism care nu au fost efectiv prestate, întrucât angajaţii săi au revenit asupra solicitărilor şi au anulat rezervările, solicitând totodată restituirea sumelor achitate de reclamanta în conturile personale.

Prima instanţă a reţinut că reclamanta nu a contestat situaţia de fapt reţinută de către organele de inspecţie, criticile exprimate la acest punct având caracter formal. Astfel, constatările cuprinse în cele 14 acte de inspecţie fiscală şi informaţiile primite de la agenţiile de turism au consemnat că unii angajaţi ai reclamantei în fapt, nu au efectuat CRP şi/sau COS; or, operaţiunile economico-financiare trebuie evidenţiate în contabilitate în baza documentelor justificative care trebuie să ateste realitatea operaţiunilor, iar contractele încheiate cu operatorii economici trebuie să prevadă modul de derulare a operaţiunilor.

Recurenta-reclamantă a invocat faptul că din cuprinsul motivării sentinţei nu rezultă în ce pot consta documentele care să ateste efectuarea, în fapt, a CRP şi COS de către angajaţii reclamantei, iar motivarea concisă a hotărârii judecătoreşti pronunţate în fond nu exclude, de plano, posibilitatea ca facturile emise de către agenţiile de turism să poată servi drept documente care să ateste efectuarea CRP şi COS. Faptul că ulterior achitării facturilor emise de agenţiile de turism, unii angajaţi s-ar fi răzgândit şi ar fi solicitat anularea rezervărilor şi restituirea sumelor achitate de Regie, reprezintă o împrejurare ulterioară încetării raporturilor contractuale dintre Regie şi agenţiile de turism, care nu avea cum să ajungă la cunoştinţa acesteia. Mai mult, în lipsa stornării facturilor iniţiale de către agenţiile de turism, reclamanta nu avea posibilitatea de a rectifica înregistrările din contabilitate. De altfel, realitatea şi corectitudinea facturilor emise de agenţiile de turism a fost reţinută inclusiv de organele de cercetare penală, care au reţinut în cuprinsul ordonanţei de clasare din data de 2 mai 2018 din dosarul penal nr. x/2016 faptul că nu există infracţiunea de fals în înscrisuri sub semnătură privată în condiţiile în care facturile care atestau efectuarea concediilor au fost completate cu date reale, nefiind incident niciunul din modurile de falsificare prev. de art. 320 sau art. 321 C. pen.

Înalta Curte constată că sunt valabile şi în acest context considerentele referitoare la netemeinicia criticilor referitoare la nemotivarea sentinţei de către prima instanţă, aceasta indicând raţionamentul juridic ce a stat la baza soluţiei adoptate.

Apoi, în condiţiile în care s-a dovedit dincolo de tăgadă împrejurarea că angajaţii cu privire la care s-a constatat deficienţa economico-financiară nu au mai efectuat concediul şi au cerut restituirea sumelor achitate efectiv de către reclamantă, a condus la pierderea valorii probante a facturilor emise de agenţiile de turism, care născuseră prezumţia simplă de efectuare a concediului facturat, prezumţie răsturnată prin faptele angajaţilor de solicitare a restituirii sumelor facturate.

Cu alte cuvinte, ca urmare a acestei împrejurări, sarcina de a dovedi efectuarea ca atare a concediilor era a reclamantei, care operase în contabilitate plata acestor sume către agenţiile de turism. Modalitatea efectivă de probare, ca şi fapt pozitiv (efectuarea ca atare a concediului) era la latitudinea acesteia ca şi contribuabil, nefiind sarcina instanţei sau a pârâtelor în a indica modalităţile concrete de dovadă, aceasta fiind cea care avea obligaţia de a dovedi realitatea operaţiunilor sale contabile prin dovezi legale, pertinente şi concludente.

În fine, în ceea ce priveşte corelaţia cu soluţia dată de organele de cercetare penală, Înalta Curte reţine că principiul ne bis in idem enunţat la articolul 50 din Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene nu se opune ca un stat membru să impună, pentru aceleaşi fapte de nerespectare a obligaţiilor declarative în domeniul taxei pe valoarea adăugată, în mod succesiv, o sancţiune fiscală şi o sancţiune penală, în măsura în care prima sancţiune nu îmbracă un caracter penal, aspect care trebuie verificat de instanţa naţională.

De asemenea, trebuie reamintită explicaţia oferită de iniţiatorii Protocolului 7 la Convenţie, cu privire la sensul urmărit în adoptarea prevederii cuprinse în art. 4, care consacră, în planul CEDO, principiul non bis in idem.

Astfel, în raportul explicativ privind Protocolul 7 la Convenţie, la pct. 32, se precizează că art. 4 nu se aplică decât "procedurilor penale". Aşadar, nu există nicio piedică pentru ca persoana în cauză să facă, pentru aceeaşi faptă, obiectul unei acţiuni penale sau al unei acţiuni cu un caracter diferit (de exemplu, al unei proceduri disciplinare, în cazul unui funcţionar). Cu toate acestea, în ceea ce priveşte întrebarea dacă a fost repetată aceeaşi procedură, art. 4 din Protocolul nr. 7 interzice repetarea procedurilor penale (principiul ne bis in idem) care au dus la pronunţarea unei hotărâri definitive. Acesta consacră nu numai dreptul de a nu fi pedepsit de două ori, ci şi dreptul de a nu fi urmărit penal sau judecat de două ori. Se aplică chiar şi în cazul în care acţiunea penală nu s-a încheiat cu o condamnare [Sergey Zolotukhin împotriva Rusiei (MC), pct. 110-111, în ceea ce priveşte achitarea în urma celui de-al doilea set de proceduri].

Curtea a hotărât că art. 4 din Protocolul nr. 7 interzice în mod clar deschiderea unei noi proceduri în cazul în care prima procedură a încetat definitiv. În schimb, art. 4 din Protocolul nr. 7 nu interzice desfăşurarea mai multor proceduri concomitente (litis pendens). Într-o astfel de situaţie, nu se poate pretinde că reclamantul a fost trimis în judecată în mai multe rânduri pentru "o infracţiune pentru care a fost deja achitat sau condamnat printr-o hotărâre definitivă" [Garaudy împotriva Franţei (dec.)].

De asemenea, nu este problematic, din perspectiva Convenţiei, faptul că, atunci când există două proceduri concomitente, cea de-a doua încetează ca urmare a rămânerii definitive a hotărârii de încetare a primei proceduri [Zigarella împotriva Italiei (dec.)]. În schimb, în cazul în care a doua procedură nu a încetat, Curtea a concluzionat că procedura s-a repetat şi, prin urmare, a fost încălcat art. 4 din Protocolul nr. 7 (Tomasović împotriva Croaţiei, pct. 29-32; Muslija împotriva Bosniei şi Herţegovinei, pct. 36-37; Nykänen împotriva Finlandei, pct. 47-54; Glantz împotriva Finlandei, pct. 57-64).

Curtea a examinat cazuri de sancţiuni fiscale în mai multe cauze referitoare la Finlanda şi Suedia (Häkkä împotriva Finlandei, Nykänen împotriva Finlandei, Glantz împotriva Finlandei, Rinas împotriva Finlandei, Österlund împotriva Finlandei, Kiiveri împotriva Finlandei; Lucky Dev împotriva Suediei). În aceste cauze, a observat că, în sistemele finlandez şi suedez, sancţiunile penale şi administrative erau impuse de autorităţi diferite, fără ca procedurile să aibă vreo legătură una cu alta: în fiecare cauză, ambele seturi de proceduri s-au desfăşurat separat şi în mod independent, până la încetarea definitivă a acestora. În plus, sancţiunile aplicate în cadrul unei proceduri nu au fost luate în considerare de către instanţa care s-a pronunţat în cadrul celeilalte proceduri, atunci când aceasta a determinat severitatea sancţiunii, şi nu a existat nicio interacţiune între autorităţile competente. În consecinţă, a concluzionat că nu exista nicio legătură strânsă, din punct de vedere material şi temporal, între procedura penală şi procedura fiscală.

Astfel, trebuie să se stabilească dacă a existat o repetare a procedurii. În cauza A şi B împotriva Norvegiei (MC), Curtea a examinat sistemul norvegian al dublei proceduri penale şi administrative în cazul declaraţiilor fiscale incorecte. Aceasta a dezvoltat principiul "legăturii materiale şi temporale suficient de strânse" între proceduri. În opinia Curţii, cea mai sigură modalitate de a asigura respectarea art. 4 din Protocolul nr. 7 era să se prevadă o procedură la un singur nivel, care să permită reunirea ramurilor paralele ale regimului juridic care reglementează activitatea în cauză, astfel încât, prin răspunsul său la încălcare, să fie îndeplinite diferitele imperative ale societăţii în cadrul unui singur proces.

Înalta Curte constată că, în fapt, prin Ordonanţa de clasare din 02.05.2018 emisă de Parchetul de pe lângă Judecătoria Târgu mureş în dosar nr. x/2016, s-a reţinut că ROMATSA n comunicat faptul că nu se constituie parte civilă în cadrul procesului penal; or, organul de cercetare penală, a reţinut inexistenţa unei fapte ilicite generatoare de producerea vreunul prejudiciu, în condiţiile art. 16 alin. (1) lit. b) teza I din C. proc. pen.. Ca urmare, nefiind întrunit un element material pentru constatarea infracţiunii, organul de cercetare penală a dispus clasarea ca urmare a opţiunii procedurale a reclamantei în cadrul procesului penal de a nu se constitui parte civilă, însă în prezenta cauză, neconstatarea unei infracţiuni care să fi fost comisă de către angajaţii societăţii reclamante nu este de natură să înlăture răspunderea financiară a societăţii pentru neregulile contabile. Astfel cum corect au apreciat şi organele de inspecţie, conducerea reclamantei avea şi are obligaţia de a dispune măsurile necesare pentru elaborarea şi aplicarea unor proceduri privind reglementarea modului de efectuare a cheltuielilor cu concediul de recuperare psihologică şi concediul de odihnă suplimentar pentru refacerea capacităţii psihomotorii astfel încât să se asigure prestarea efectivă a serviciilor destinate acestor tipuri de concedii, dovedite prin documente care să ateste efectuarea, în fapt a acestora.

7.2.5. Motivul de recurs referitor la Deficienţa nr. 2 din Dispoziţia Obligatorie

Astfel, prin Deficienţa nr. 2 s-a reţinut că, în perioada 01.01.2009 - 30.09.2014, ROMATSA a efectuat plăţi nedatorate, înregistrând în contabilitate suma totală de 4.623.149,74 RON, reprezentând cheltuieli de transport decontate de salariaţii săi pentru CRP şi/sau COS, transport care în fapt nu a fost efectuat. De asemenea, reclamantei i s-a imputat lipsa normelor interne/procedurilor formalizate (scrise) privind decontarea transportului în vederea efectuării CRP şi/sau COS şi realizarea operaţiunilor financiar contabile aferente cheltuielilor destinate efectuării acestor tipuri de concedii.

În mod similar celor arătate la punctul anterior, prima instanţă a reţinut că, în condiţiile în care reclamanta nu a contestat punctual constatările organelor de inspecţie, criticile fiind formale, cu respectarea art. 4 alin. (1) şi alin. (2) din O.G. nr. 119/1999 şi ale art. 2 alin. (1) din OMFP nr. 946/2005, în vigoare în perioada verificată, conducerea reclamantei avea şi are obligaţia de a dispune măsurile necesare pentru elaborarea şi aplicarea unor proceduri privind reglementarea modului de decontare a cheltuielilor cu transportul aferente efectuării concediului de recuperare psihologică şi concediului de odihnă suplimentar pentru refacerea capacităţii psihomotorii astfel încât acestea să fie în concordanţă cu realitatea, dovedite prin documente care să ateste efectuarea, în fapt a acestora.

Recurenta-reclamantă a invocat faptul că argumentele prezentate în secţiunea anterioară îşi menţin validitatea şi în ceea ce priveşte deficienţa nr. 2 din Dispoziţia Obligatorie. Consideră că este eronată susţinerea echipei de inspecţie economico-fmanciară, însuşită tacit de instanţa de fond, potrivit căreia deconturile individuale privind cheltuielile de transport nu sunt susţinute de documente justificative care (i) să consemneze momentul în care serviciile turistice au fost prestate şi (ii) să dovedească efectuarea, în fapt, a CRP şi/sau COS. Astfel, deconturile individuale sunt relevante doar pentru cheltuielile de transport necesare pentru efectuarea CRP şi/sau COS, nu şi pentru prestarea serviciilor de turism sau efectuarea CRP şi/sau COS. Consideră că strict pentru dovedirea cheltuielilor de transport, bonurile fiscale emise de staţiile de benzină şi documentele justificative privind transportul aerian/naval/calea ferată reprezintă documente justificative suficiente.

Înalta Curte constată că, în conformitate cu dispoziţiile art. 3 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 64/2001, art. 2 alin. (1) lit. d) din O.U.G. nr. 94/2011 si ale art. 3 alin. (2) pct. 2 şi pct. 6 din Anexa la H.G. nr. 101/2012, organele de inspecţie economico-financiară au competenţa legală de a verifica dacă operatorii economici au virat în mod corespuzător sumele datorate bugetului general consolidat, respectiv modul de constituire şi virare a vărsămintelor sau a dividendelor. Prin urmare, echipa de inspecţie economico-financiară, constatând deficienţe în activitatea reclamantei, care au influenţat cuantumul vărsămintelor datorate bugetului de stat, în mod legal a stabilit în sarcina acesteia vărsăminte suplimentare ce urmează să fie virate bugetului de stat, calculând totodată accesorii, conform prevederilor legale incidente.

Înalta Curte constată că şi aceste critici sunt nefondate, pentru aceleaşi considerente exprimate la punctul anterior.

7.2.6. Motivul de recurs referitoare la Deficienţa nr. 3 din Dispoziţia Obligatorie

Echipa de inspecţie economico-financiară a constatat că în perioada 01.01.2009 - 30.09.2014, ROMATSA a înregistrat cheltuieli cu salariile acordate pentru efectuarea CRP şi/sau COS în sumă totală de 25.832.101 RON şi a înregistrat contribuţiile aferente datorate de angajator cu asigurările şi protecţia socială în sumă de 7.184.995 RON, fără să se asigure că forţa de muncă s-a recuperat, obligaţie impusă prin prevederile legale incidente. De asemenea, echipa de inspecţie economico-financiară mai afirmă că din cele două anexe ale contractelor colective de muncă şi în lipsa unor proceduri interne, rezultă faptul că Regia a pus accentul numai pe rezervarea serviciilor turistice, fiind omise documentele justificative care să dovedească prestarea efectivă a CRP şi/sau COS.

Recurenta-reclamantă a invocat faptul că instanţa de fond nu a analizat critica ROMATSA potrivit căreia RIEF conţine o motivare contradictorie, deoarece: pe de o parte sunt invocate dispoziţiile legale - art. 24 alin. (1) din Legea nr. 95/2008 - care prevăd obligaţia ROMATSA de a asigura caracterul gratuit al CRP şi/sau COS, iar, pe de altă parte i se impută Regiei tocmai suportarea cheltuielilor aferente CRP şi/sau COS.

Or, Înalta Curte constată că regularizarea contribuţiilor aferente datorate de angajator cu asigurările şi protecţia socială ca urmare a neefectuării concediilor reprezintă o obligaţie legală a reclamantei. Apoi, împrejurarea că pe parcursul efectuării CRP/COS angajaţii nu au fost prezenţi efectiv la serviciu, fiind în concediu este un aspect de fapt colateral celor imputate reclamantei; obigaţiile impuse în cadrul constatării acestei deficienţe decurg în mod obligatoriu din constatarea primelor două deficienţe.

7.2.7. Motivul de recurs referitor la nelegalitatea Măsurii nr. 2

Prin Măsura nr. 2, reclamanta a fost obligată să vireze la bugetul de stat vărsămintele calculate suplimentar de echipa de inspecţie economico-financiară, în sumă totală de 47.754.126 RON, împreună cu accesoriile, în sumă de 21.545.070 RON, calculate până la data de 31.08.2018. De asemenea, Regia are obligaţia de a calcula în continuare accesoriile, începând cu data de 01.09.2018 şi până la data efectuării plăţii integrale obligaţiilor.

Recurenta-reclamantă a invocat lipsa caracterului cert al vărsămintelor calculate pentru perioada 2012 - 2014, care ar fi recunoscută -conform susţinerilor reclamantei-chiar de către pârâtă la pagina 41 din RIEF, unde se afirmă că "cuantumul vărsămintelor ce au fost calculate pentru perioada 01.01.2012 - 30.09.2014 de către echipa de inspecţie economico-financiară, urmând ca în urma controlului aflat în derulare de echipa de inspecţie fiscală din cadrul DGAMC să stabilească impozitul pe profit aferent perioadei respective, vărsămintele să fie regularizate, respectiv accesoriile aferente calculate până la data de 31.08.2018".

Înalta Curte constată că prima instanţă a făcut o corectă aplicare a prevederilor art. 3 alin. (2) pct. 6 din Anexa la H.G. Nr. 101 din 28 februarie 2012 pentru aprobarea Normelor metodologice privind înfiinţarea, organizarea şi funcţionarea inspecţiei economico-financiare, care permit o astfel de modalitate de estimare pe baza documentelor justificative prezentate, urmând ca reclamanta, în situaţia unor documente şi informaţii suplimentare, ce nu au fost luate în calcul la determinarea vărsămintelor aferente perioadei verificate, să efectueze din proprie iniţiativă rectificările/regularizările de rigoare, astfel cum a învederat pârâta DGAMC, prin întâmpinare. Faptul că Dispoziţia Obligatorie ar putea constitui titlu de creanţă nu înlătură dreptul acesteia de a invoca calculul greşit sau estimarea greşită a vărsămintelor şi a accesoriilor aferente datorate. Prin urmare, sunt nefondate şi criticile expuse la acest punct.

7.2.8. În ceea ce priveşte motivul de recurs referitor la faptul că soluţia de anulare în parte a Dispoziţiei Obligatorii impunea, în mod corelativ, anularea în parte a Deciziei de Soluţionare

O ultimă critică a sentinţei de fond constă în faptul că instanţa a omis să dispună anularea în parte a Deciziei de Soluţionare, deşi a pronunţat această soluţie cu privire la Dispoziţia Obligatorie. Practic, orice soluţie de anulare, chiar şi în parte a Dispoziţiei Obligatorii impunea, în mod corelativ, anularea Deciziei de Soluţionare, actul administrativ prin intermediul căreia a fost respinsă în tot plângerea prealabilă formulată de către ROMATSA.

Această critică nu va mai fi soluţionată, având în vedere faptul că odată cu soluţionarea recursurilor pârâtelor, se constată necesitatea casării sentinţei, în sensul respingerii în totalitate a acţiunii reclamantei ca nefondată.

7.3. Temeiul procesual al soluţiei date recursurilor

Pentru aceste motive, în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursurile formulate de pârâţii Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Ministerul Finanţelor Publice; va casa sentinţa civilă recurată şi rejudecând, va respinge în tot acţiunea promovată de reclamanta Administraţia Română a Serviciilor de Trafic Aerian Romatsa RA, ca neîntemeiată; va respinge recursul formulat de reclamanta Administraţia Română a Serviciilor de Trafic Aerian Romatsa RA, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile formulate de pârâţii Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Ministerul Finanţelor Publice împotriva sentinţei civile nr. 634 din 16 iulie 2020 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa civilă recurată şi rejudecând,

Respinge în tot acţiunea promovată de reclamanta Administraţia Română a Serviciilor de Trafic Aerian Romatsa RA, ca neîntemeiată.

Respinge recursul formulat de reclamanta Administraţia Română a Serviciilor de Trafic Aerian Romatsa RA împotriva sentinţei civile nr. 634 din 16 iulie 2020 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei, conform art. 396 coroborat cu art. 402 din C. proc. civ., astăzi, 13 septembrie 2022.