Prescription of profit tax claims and validity of delegated fiscal inspections

Şedinţa publică din data de 6 iulie 2022

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Acţiunea judiciară

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a, contencios administrativ şi fiscal, la data de 03.11.2017, reclamanta A. S.A. a chemat în judecată pe pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală -Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Vâlcea, solicitând instanţei ca prin hotărârea ce o va pronunţa în cauză să dispună:

1. anularea Deciziei nr. 144/05.05.2017 emise de către ANAF-DGSC, prin care a fost respinsă contestaţia administrativ-fiscală formulată de A., înregistrată la AJFP Vâlcea sub nr. x/19.01.2017 şi la DGSC sub nr. A-SLP 326/07.02.2017;

2. anularea Deciziei de impunere nr. x/09.12.2016 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x, ambele emise de către AJFP Vâlcea, în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale stabilite suplimentar de plată în sarcina A., în cuantum total de 1.810.482 RON, reprezentând:

- impozit pe profit, în sumă de 706.403 RON;

- dobânzi şi penalităţi de întârziere aferente impozitului pe profit, în sumă de 494.376 RON;

- TVA în sumă de 299.140 RON;

- dobânzi şi penalităţi de întârziere aferente TVA, în sumă de 310.563 RON;

3. obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor ocazionate de judecarea prezentei cauze.

2. Soluţia instanţei de fond

Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a, contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa civilă nr. 2026 din 18.06.2019:

- a admis, în parte, acţiunea reclamantei;

- a constatat prescris dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale (impozit pe profit) aferente anului 2009;

-a anulat, în parte, Decizia nr. 144/05.05.2017 emisă de ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, Decizia de impunere nr. x/09.12.2016 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/09.12.2016 emise de AJFP Vâlcea, cu privire la sumele de bani reprezentând obligaţii fiscale suplimentare de plată (impozit pe profit), calculate pe perioada 01.01.2009 - 31.12.2009, precum şi dobânzi şi majorări de întârziere aferente acestor sume;

- a respins, ca inadmisibil, capătul de cerere având ca obiect anularea deciziei de impunere în ceea ce priveşte sumele pentru care contestaţia administrativă a fost respinsă ca nemotivată;

- a respins restul pretenţiilor reclamantei, ca neîntemeiate;

- a obligat pârâtele la plata către reclamantă a sumei de 5050 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată, reprezentând taxă judiciară de timbru şi onorariu avocaţial redus;

- a obligat reclamanta la plata către expertul contabil B. a sumei de 1010 de RON, cu titlu de onorariu suplimentar.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva sentinţei au declarat recurs toate părţile litigante.

3.1. Recurenta A. S.A. a solicitat admiterea recursului, casarea, în parte, a sentinţei atacate şi, în urma rejudecării cauzei, anularea, în parte, a Deciziei nr. 144/05.05.2017 emise de către DGSC, a Deciziei de impunere nr. x/09.12.2016 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x emise de către AJFP Vâlcea în ceea ce obligaţiile fiscale stabilite suplimentar de plată în sarcina sa pentru anii 2010-2015.

În motivarea căii de atac, încadrată în drept în dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., recurenta a prezentat istoricul litigiului şi a susţinut faptul că sentinţa contestată este nemotivată şi a fost dată cu aplicarea greşită a normelor de drept material. Criticile de nelegalitate subsumate acestor motive de casare au fost prezentate la dosar.

3.2. Recurentele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Vâlcea au solicitat admiterea recursurilor, casarea, în parte, a sentinţei atacate şi, în urma rejudecării cauzei, respingerea acţiunii în integralitate.

În motivarea căii de atac, încadrată în drept în dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurentele au arătat că hotărârea atacată a fost dată cu încălcarea prevederilor art. 19 alin. (1) şi ale art. 35 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, precum şi cu aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 91 alin. (1) şi (2) şi ale art. 23 alin. (1) şi (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare. Criticile de nelegalitate subsumate acestui motiv de casare au fost prezentate la dosar.

4. Apărările formulate în cauză

Recurenta A. S.A. a formulat întâmpinare în care a solicitat respingerea recursurilor depuse de părţile adverse, ca nefondate, pentru apărările dezvoltate la dosar.

5. Soluţia instanţei de recurs

Cu titlu prealabil, Înalta Curte arată că, dată fiind multitudinea criticilor de nelegalitate subsumate motivelor de casare anterior enunţate şi aspectelor supuse verificării în prezenta cauză, pentru coerenţa şi omogenitatea expunerii, analiza şi soluţia instanţei de control judiciar se va realiza şi insera deopotrivă în cadrul acestei secţiuni, în mod succesiv, corespunzător fiecăreia dintre categoriile de sume, respectiv de probleme juridice cuprinse în cererea de chemare judecată şi în actele administrative fiscale atacate.

Judecătorul fondului a prezentat în mod corect cadrul normativ aplicabil în materia TVA-ului şi impozitului pe profit, cu privire la sumele analizate, în perioada supusă verificării, precum şi jurisprudenţa CJUE incidentă motiv pentru care nu se va mai proceda la reluarea prezentării acestora în decizia de faţă.

6.1. Consideraţii generale

Aşa cum s-a precizat la pct. 1 din decizia de faţă, recurenta A. S.A. a solicitat instanţei de contencios administrativ, în condiţiile art. 218 alin. (2) Codul de procedură fiscală:

(i) anularea Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. x/09.12.2016 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x, ambele emise de către AJFP Vâlcea, în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale stabilite suplimentar de plată în sarcina A., în cuantum total de 1.810.482 RON, reprezentând:

- impozit pe profit, în sumă de 706.403 RON;

- dobânzi şi penalităţi de întârziere aferente impozitului pe profit, în sumă de 494.376 RON;

- TVA în sumă de 299.140 RON;

- dobânzi şi penalităţi de întârziere aferente TVA, în sumă de 310.563 RON;

(ii) anularea Deciziei nr. 144/05.05.2017 prin care ANAF-DGSC a respins contestaţia administrativă:

1) ca neîntemeiată, pentru suma de 1.073.353 RON, reprezentând:

- 607.345 RON - impozit pe profit,

- 347.501 RON - dobânzi/majorări de întârziere aferente impozitului pe profit;

- 88.500 RON - penalităţi de întârziere aferente impozitului pe profit;

- 18.004 RON - dobânzi/majorări de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată;

- 2.712.444 RON - penalităţi de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată;

2) ca nemotivată, pentru suma de 737.129 RON, reprezentând:

- 99.058 RON - impozit pe profit;

- 42.766 RON - dobânzi/majorări de întârziere aferente impozitului pe profit;

- 15.609 RON - penalităţi de întârziere aferente impozitului pe profit;

- 299.140 RON - taxă pe valoarea adăugată;

- 222.825 RON - dobânzi/majorări de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată;

- 57.731 RON - penalităţi de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată.

După cum s-a menţionat la pct. 2 al prezentei decizii, prima instanţă a admis, în parte, cererea de chemare în judecată şi a desfiinţat actele administrativ-fiscale contestate cu privire la sumele de bani reprezentând obligaţii fiscale suplimentare de plată (impozit pe profit), calculate pentru perioada 01.01.2009 - 31.12.2009, precum şi dobânzi şi majorări de întârziere aferente acestor sume.

Reevaluând materialul probator administrat în cauză prin prisma cadrului normativ aplicabil şi răspunzând la criticile formulate în cadrul memoriilor de recurs, subsumate motivelor de casare prevăzute de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., dar şi la apărările din cadrul întâmpinării depuse la dosar, instanţa de control judiciar constată următoarele:

6.2. Referitor la recursul reclamantei

6.2.1. Motivul prevăzut în art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.: ("când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei")

Recurenta susţine faptul că sentinţa contestată nu este corespunzător motivată, deoarece instanţa s-a limitat să preia în integralitate paragrafe întregi din cele două rapoarte de expertiză efectuate în cauză, fără să prezinte propriul raţionament juridic care a stat la baza pronunţării soluţiei.

În plus de aceasta, instanţa a achiesat în totalitate la susţinerile Direcţiei Generale de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative în ceea ce priveşte efectuarea inspecţiei fiscale de către un organ fiscal necompetent.

Înalta Curte apreciază că motivul de casare este parţial fondat.

Potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., în considerentele hotărârii: "se vor arăta obiectul cererii şi susţinerile pe scurt ale părţilor, expunerea situaţiei de fapt reţinută de instanţă pe baza probelor administrate, motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor."

Verificând conţinutul sentinţei atacate, instanţa de control judiciar constată că aceasta îndeplineşte, cu o singură excepţie, exigenţele menţionate în norma anterior citată, întrucât judecătorul fondului a expus în mod clar şi logic argumentele care au fundamentat soluţia adoptată, prin raportare la cadrul legislativ aplicabil şi la probatoriul administrat în cauză.

Împrejurarea că prima instanţă a identificat argumente comune care au determinat respingerea criticii de nelegalitate a actelor contestate în privinţa efectuării inspecţiei fiscale de către un organ fiscal necompetent nu poate contura concluzia că sentinţa recurată nu este corespunzător motivată pe acest aspect.

Cu toate acestea, Înalta Curte consideră că hotărârea judecătorească recurată nu este motivată în ceea ce priveşte soluţia pronunţată cu privire la înregistrarea cheltuielilor referitoare la amortizarea fiscală şi la accesoriile aferente impozitului pe profit.

Într-adevăr, aşa cum susţine societatea recurentă, prima instanţă a reiterat doar concluziile raportului de expertiză contabilă, efectuat de expertul contabil B., precum şi concluziile raportului de expertiză fiscală, efectuat de expertul consultant fiscal C., cu privire la înregistrarea cheltuielilor referitoare la amortizarea fiscală.

Or, nu se poate considera că ne aflăm în prezenţa unei hotărâri motivate, în condiţiile în care instanţa de fond doar a preluat cele reţinute în cele două rapoarte de expertiză şi nu a prezentat raţionamentul propriu care a condus la respingerea cererii de chemare în judecată.

6.2.2. Motivul prevăzut în art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.: ("când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material")

6.2.2.1. Critica referitoare la nelegalitatea actelor administrative atacate ca urmare a efectuării inspecţiei fiscale de către un organ fiscal necompetent

Recurenta susţine faptul că instanţa de fond a eludat dispoziţiile art. 7 din Ordinul ANAF nr. 3816/2013, conform cărora: "Organul de inspecţie fiscală care a primit delegarea de competenţă este obligat să înştiinţeze contribuabilul asupra acestui fapt."

În concret, instanţa nu a sancţionat omisiunea organelor de inspecţie fiscală din cadrul AJFP Vâlcea de a comunica societăţii actul de delegare a competenţei. În această situaţie, societatea a fost în imposibilitate de a contesta acest act.

Vătămarea cauzată Societăţii este concretizată tocmai prin emiterea Deciziei de impunere şi a Raportului de inspecţie fiscală, prin intermediul cărora au fost impuse obligaţii fiscale suplimentare de către un organ fiscal ce nu are în administrare contribuabili mari. Pe cale de consecinţă, inspecţia fiscală a fost efectuată de inspectori fiscali ce nu sunt la fel de bine pregătiţi faţă de inspectorii fiscali din cadrul DGAMC care se ocupă în mod exclusiv de mari contribuabili, categorie din care face parte şi Societatea.

Recurenta arată că instanţa de fond a nesocotit dispoziţiile art. 2 alin. (3) din Codul de procedură fiscală atunci când a exclus aplicabilitatea acestui Cod în cauza de faţă. Astfel, în lipsa unor prevederi în cuprinsul legii speciale (respectiv, Codul de procedură fiscală), urmează a se aplica mutatis mutandis prevederile C. proc. civ., inclusiv în ceea ce priveşte principiile ce trebuie avute în vedere la delegarea competenţei de efectuare a unor acte de procedură, în speţă, activitatea de administrare a contribuabililor sub forma efectuării inspecţiei fiscale.

În acest sens, la nivel de principiu, în materia delegării de competenţă trebuie avute în vedere dispoziţiile art. 147 din C. proc. civ., potrivit cărora:

"Când, din cauza unor împrejurări excepţionale, instanţa competentă este împiedicată un timp mai îndelungat să funcţioneze, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, la cererea părţii interesate, va desemna o altă instanţă de acelaşi grad care să judece procesul."

Prin translatarea acestui principiu în materie procedural fiscală, delegarea unor competenţe presupune îndeplinirea unei condiţii premisă, respectiv identitatea de competenţă materială între organul de la care se deleagă şi organul care primeşte delegarea.

În opinia recurentei, soluţia legală pentru realizarea efectivă a activităţii de inspecţie fiscală de către alte organe decât DGAMC este dată de prevederile art. 261 alin. (2) C. proc. civ. Ca atare, echipa de inspecţie fiscală din cadrul AJFP Vâlcea ar fi trebuit să se rezume la strângerea probelor (respectiv, selectarea documentelor financiar-contabile controlate, prin raportare la obiectul inspecţiei), urmând ca analiza acestora şi emiterea RIF şi a Deciziei de impunere să rămână în sarcina exclusivă a organului fiscal competent să administreze contribuabilul, mai precis DGAMC. Această soluţie răspunde în mod corespunzător necesităţii de a asigura, pe de o parte, administrarea corespunzătoare a contribuabililor, potrivit regulilor stabilite la nivelul Codului de procedură fiscală şi, pe de altă parte, evitarea ipotezelor vădit nelegale în care manifestări de voinţă unilaterale (fie din partea contribuabililor, fie din partea organelor fiscale) ar fi apte să invalideze aplicarea regulilor de competenţă stabilite la nivelul legislaţiei de procedură fiscală.

Critica recurentei este nefondată.

Art. 99 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, cu denumirea marginală "Competenţa", prevede că:

"(1) Inspecţia fiscală se exercită exclusiv, nemijlocit şi neîngrădit prin Agenţia Naţională de Administrare Fiscală sau, după caz, de compartimentele de specialitate ale autorităţilor administraţiei publice locale, conform dispoziţiilor prezentului titlu, ori de alte autorităţi care sunt competente, potrivit legii, să administreze impozite, taxe, contribuţii sau alte sume datorate bugetului general consolidat.

(2) Competenţa de exercitare a inspecţiei fiscale pentru Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi unităţile sale subordonate se stabileşte prin ordin al preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală. Organele de inspecţie fiscală din aparatul central al Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală au competenţă în efectuarea inspecţiei fiscale pe întregul teritoriu al ţării.

(3) Competenţa privind efectuarea inspecţiei fiscale se poate delega altui organ fiscal. În cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală condiţiile în care se poate efectua delegarea altui organ fiscal se stabilesc prin ordin al preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală.

În aplicarea dispoziţiilor legale menţionate anterior a fost emis O.P.A.N.A.F. nr. 467/2015 pentru aprobarea Procedurii de administrare şi monitorizare a marilor contribuabili, care, la pct. G.2, prevede următoarele: "Activitatea de inspecţie fiscală a marilor contribuabili se efectuează de către personalul cu atribuţii de inspecţie fiscală din cadrul Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili."

În acelaşi sens, pct. G 9 din acelaşi ordin stabileşte că: "Verificările efectuate la un mare contribuabil sau la sediul secundar al acestuia se vor putea efectua şi prin delegarea de competenţă, conform prevederilor art. 99 alin. (3) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003, republicată, cu modificările şi completările ulterioare."

Aşadar, cadrul normativ incident pe subiectul analizat permitea delegarea de competenţă către un alt organ fiscal de control. La dosarul cauzei se regăseşte actul intitulat "Dispunerea delegării de competenţă" nr. A-RFC 1805/17.08.2015 prin care Direcţia Generală Coordonare Inspecţie Fiscală din cadrul ANAF a dispus delegarea competenţei de efectuare a inspecţiei fiscale la societatea recurentă de către Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Vâlcea.

Într-adevăr, acest înscris nu a fost comunicat recurentei, însă omisiunea în discuţie nu este aptă să atragă sancţiunea nulităţii deciziei de impunere contestate în cauză în condiţiile în care societatea nu a aprobat existenţa vătămării pe care o pretinde.

Contrar susţinerilor recurentei, în speţa de faţă nu sunt aplicabile dispoziţiile art. 147 din C. proc. civ., deoarece, după cum s-a precizat anterior, Codul de procedură fiscală reglementează, la art. 99 alin. (3), instituţia delegării de competenţă în efectuarea inspecţiei fiscale. Or, art. 2 alin. (3) din Codul de procedură fiscală precizează în mod expres faptul că: "unde prezentul Cod nu dispune se aplică prevederile C. proc. civ.."

6.2.2.2. Critica referitoare la nelegalitatea sentinţei recurate raportat la soluţia de respingere a caracterului deductibil al sumei reprezentând "repunere impozit din PVC 18598/2009" din cuprinsul declaraţiei de impozit pe profit depusă pentru anul 2009

Prima instanţă a reţinut faptul că, în perioada 14.04.2009 - 24.04.2009, societatea recurentă a fost supusă unei inspecţii fiscale efectuate de către Direcţia Generală a Finanţelor Publice Argeş - Activitatea de Inspecţie Fiscală 2 - Serviciul de Inspecţie Fiscală, având ca obiect "verificarea modului de calcul, evidenţiere şi virare a tuturor obligaţiilor faţă de bugetul general consolidat al statului privind impozitul pe profit" pentru perioada 24.10.2005 - 30.09.2008.

În urma inspecţiei fiscale, au fost emise Raportul de inspecţie fiscală nr. x/28.04.2009 şi Dispoziţia privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x/30.04.2009 prin care s-a stabilit în sarcina recurentei obligaţia diminuării pierderii fiscale de la data de 30.09.2008 cu suma de 3.037.842 RON, rezultând astfel o pierdere fiscală la data de 30.09.2008 în sumă de 3.839.114 RON.

În cuprinsul acestei Dispoziţii de măsuri s-a reţinut faptul că:,,(...) echipa de control a constatat că societatea a înregistrat în perioada 24.10.2005 - 30.09.2008 o pierdere fiscală totală în sumă de 6.805.956 RON, iar ca urmare a controlului s-a diminuat pierderea cu suma de 3.037.842 RON, reprezentând sume înregistrate pe cheltuieli în loc de: imobilizări în curs, cheltuieli în avans, cheltuieli de constituire, etc, sumă stabilită suplimentar."

Recurenta a îndeplinit Dispoziţia de măsuri în anul 2009, astfel că în Declaraţia de impozit pe profit cod 101 (depusă pentru anul 2009) a preluat pierderea fiscală diminuată.

Cu toate acestea, societatea a contestat actele anterior menţionate, iar, prin sentinţa civilă nr. 1152/CAF/15.11.2010 pronunţată în dosarul nr. x/2010, Tribunalul Argeş a admis în parte cererea de chemare în judecată şi a reţinut faptul că recurenta a înregistrat corect în contabilitate suma de 1.193.477 RON ca pierdere fiscală. Prin decizia nr. 897/R-CONT/06.04.2011, Curtea de Apel Piteşti a admis recursul şi a modificat sentinţa în sensul că a respins acţiunea reclamantei, în integralitate, ca neîntemeiată. Pentru a pronunţa această soluţie, instanţa de control judiciar a reţinut, în esenţă, faptul că instanţa de fond a interpretat eronat dispoziţiile O.M.F. nr. 1572/2005 pentru aprobarea reglementarilor contabile, întrucât cheltuielile contestate de reclamantă majorează valoarea imobilizărilor corporale în curs, motiv pentru care nu pot fi înregistrate pe costuri. De asemenea, aceste cheltuieli nu pot fi considerate deductibile, deoarece reclamanta nu a realizat venituri în perioada relevantă.

În cuprinsul deciziei, instanţa de recurs a analizat punctual cheltuielile în discuţie şi a reţinut cu privire la contractului încheiat cu S.C. D. S.R.L. în anul 2005 faptul că nu rezultă din facturile emise în anii 2005-2006 care au fost serviciile prestate societăţii. Aşadar, Curtea a constatat, contrar celor susţinute de către recurentă, faptul că la stabilirea caracterul nedeductibil al cheltuielilor în discuţie s-au avut în vedere mai multe categorii de argumente, iar nu doar acela legat de împrejurarea că recurenta nu a realizat venituri în perioada 2006-2007.

Prima instanţă a concluzionat în sensul că organele fiscale au apreciat în mod judicios faptul că repunerea la deduceri a sumei de 2.649.666 RON (parte din suma de 3.037.842 RON, menţionată în Dispoziţia privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x/30.04.2009), prin Declaraţia de impozit pe profit depusă pentru anul 2011, contravine celor statuate cu putere de lucru judecat în decizia Curţii de Apel Piteşti.

Recurenta susţine faptul că instanţa de fond în mod eronat a reţinut existenţa puterii de lucru judecat, în condiţiile în care decizia Curţii de Apel Piteşti se bazează exclusiv pe faptul că în perioada 2006-2007 societatea nu a realizat venituri.

Faptul că instanţa de recurs a făcut referire în cuprinsul Deciziei nr. 897/06.04.2011 la contractul încheiat cu S.C. D. S.R.L. în anul 2005 nu poate conduce la concluzia că există putere de lucru judecat, întrucât instanţa nu a procedat la analizarea contractului şi a documentelor emise în baza acestuia, pentru a concluziona că nu şi-a întemeiat hotărârea doar pe faptul că Societatea nu a realizat venituri în perioada respectivă.

Mai mult decât atât, aprecierile instanţei de fond sunt neîntemeiate şi prin perspectiva faptului că respectivele cheltuieli se referă la servicii prestate atât de societatea D., cât şi de societăţile E. SI şi Societatea de Avocatură F., servicii cu privire la care Curtea de Apel Piteşti nu a făcut nicio referire în cuprinsul Deciziei nr. 897/06.04.2011.

Drept urmare, contrar susţinerilor instanţei de fond din cuprinsul sentinţei recurate, din considerentele deciziei Curţii de Apel Piteşti rezultă în mod evident că instanţa a considerat că Societatea nu putea înregistra la acel moment cheltuieli deductibile, justificat de faptul că aceasta nu realiza venituri, nefiind vorba de lipsa justificării necesităţii şi a prestării efective a acestora.

Recurenta prezintă argumentele pentru care consideră că este deductibilă suma reprezentând repunere impozit din PVC 18598/2009" din cuprinsul declaraţiei de impozit pe profit depusă pentru anul 2009 .

Critica recurentei este nefondată, întrucât în mod justificat instanţa de fond a reţinut existenţa puterii de lucru judecat. Ceea ce prezintă relevanţă pe acest aspect este obiectul cererii deduse judecăţii. Or, aşa cum s-a precizat mai sus, Raportul de inspecţie fiscală nr. x/28.04.2009 şi Dispoziţia privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x/30.04.2009 prin care s-a stabilit în sarcina recurentei obligaţia diminuării pierderii fiscale de la data de 30.09.2008 cu suma de 3.037.842 RON au fost analizate de Curtea de Apel Piteşti, secţia de contencios administrativ şi fiscal, prin Decizia nr. 897/06.04.2011.

6.2.2.3. Critica privind nelegalitatea sentinţei recurate raportat la obligaţiile fiscale accesorii aferente impozitului pe profit stabilit suplimentar de plată

Prin Decizia de soluţionare a contestaţiei administrative nr. 144/05.05.2017 ANAF-DGSC a respins ca neîntemeiată cererea recurentei de anulare a obligaţiilor fiscale accesorii în cuantum de 436.001 RON, aferente impozitului pe profit în sumă de 607.345 RON, cu motivarea că societatea nu a prezentat în cadrul contestaţiei administrative argumente cu privire la modul de calcul, cota aplicată şi perioada pentru care acestea au fost calculate. De asemenea, ANAF-DGSC a apreciat că acestea sunt datorate de către societate în raport de dispoziţiile art. 119 şi art. 120 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003, republicată, cu modificările şi completările ulterioare.

Prima instanţă a reţinut nelegalitatea parţială a acestei decizii, respectiv în ceea ce priveşte accesoriile aferente impozitului pe profit stabilit suplimentar de plată în sarcina recurentei pentru perioada 01.01.2009 - 31.12.2009, în condiţiile în care a reţinut faptul că a fost prescris dreptul organului fiscal de a proceda la stabilirea acestuia.

Recurenta susţine faptul că este incident principiul accesorium sequitur principale, motivele care au stat la baza contestării obligaţiilor principale fiind, de asemenea, valabile în ceea ce priveşte obligaţiile accesorii. În realitate, Societatea a înţeles să conteste, astfel cum rezultă neîndoielnic chiar din cuprinsul Contestaţiei fiscale, actele administrativ-fiscale emise în urma inspecţiei fiscale în integralitatea lor, iar nu numai în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale principale.

Critica recurentei este nefondată.

În primul rând, aşa cum s-a reţinut de către judecătorul fondului cauzei, accesoriile aferente impozitului pe profit stabilit suplimentar de plată în sarcina recurentei este datorat, în afara perioadei supuse prescripţiei, conform prevederilor dispoziţiile art. 119 şi art. 120 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003, republicată, cu modificările şi completările ulterioare.

În al doilea rând, este corectă argumentaţia organului de soluţionare a contestaţiei administrative, însuşită de prima instanţă, în sensul că societatea recurentă nu a inclus în cadrul contestaţiei motive de nelegalitate referitoare la modul de calcul, cota aplicată şi perioada pentru care aceste accesorii au fost calculate.

6.2.2.4. Critica privind nelegalitatea sentinţei recurate raportat la obligaţiile fiscale accesorii aferente TVA stabilită suplimentar de plată

Prin Decizia de soluţionare a contestaţiei administrative nr. 144/05.05.2017 ANAF-DGSC a respins ca neîntemeiată cererea recurentei de anulare a obligaţiilor fiscale accesorii în cuantum de 30.007 RON, calculate pentru facturi de reduceri comerciale primite cu întârziere.

În concret, s-a avut în vedere faptul că societatea a înregistrat în luna iunie 2015 un număr de 10 facturi (reprezentând reduceri comerciale, respectiv reducere de fidelitate) emise în luna aprilie 2015 de către G., cod TVA RO. Astfel, în condiţiile în care recurenta nu a întreprins demersuri în vederea refuzării facturilor sau a solicitării anulării acestora, furnizorul a diminuat baza impozabilă pentru aceste reduceri comerciale în luna aprilie 2015, ceea ce a determinat încălcarea dispoziţiilor art. 6 din Legea nr. 82/1991, art. 145 alin. (1), art. 1342 alin. (1) şi alin. (2) lit. a), art. 159 alin. (2) şi art. 138 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare. În consecinţă, în raport de prevederile art. art. 119 şi art. 120 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, s-au calculat accesorii, pentru perioada 25.05.2015 - 25.07.2015.

Prima instanţă a confirmat raţionamentul organului fiscal pe considerentul că dispoziţiile normative anterior enunţate nu permiteau societăţii recurente să procedeze la ajustarea bazei de impozitare atunci când furnizorul nu emitea facturi corectate.

Recurenta susţine faptul că dispoziţiile legale incidente stabileau obligaţia ajustării bazei de impozitare pentru reduceri de preţ acordate după livrarea bunurilor în sarcina furnizorului. În acest sens, în baza pct. 20 din Normelor metodologice date în aplicarea art. 138 din Codul fiscal, în cazul în care baza de impozitare se reduce, furnizorul trebuie să emită facturi cu semnul minus şi să le transmită beneficiarului. Potrivit art. 1342 alin. (9) din Codul fiscal, în cazul evenimentelor prevăzute la art. 138, taxa este exigibilă la data la care intervine oricare dintre aceste evenimente.

În plus, aşa cum dreptul de deducere a TVA se exercită potrivit art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal la momentul deţinerii unei facturi emise în conformitate cu prevederile art. 155 ale aceluiaşi act normativ, şi ajustarea TVA dedusă trebuie efectuată la momentul deţinerii facturii de reducere emisă de către furnizor.

În plus de aceasta, înregistrarea facturilor de reducere a fost efectuată la momentul la care Societatea a luat cunoştinţă de cuprinsul respectivelor facturi (fapt consemnat şi necontestat de echipa de inspecţie fiscală - respectiv la data înscrisă pe plic, şi anume 15.06.2015).

În acest sens, atât susţinerile instanţei de fond, cât şi cele ale organelor fiscale sunt neîntemeiate, fiind imposibilă înregistrarea de către A. a unei facturi anterior momentului la care aceasta a fost primită de către Societate.

Critica recurentei este nefondată.

Aşa cum s-a reţinut de către judecătorul fondului cauzei, chiar dacă obligaţia ajustării bazei de impozitare pentru reduceri de preţ acordate după livrarea bunurilor aparţine furnizorului, acesta nu este un argument care să determine nelegalitatea calculării accesoriilor.

Transmiterea cu întârziere a facturii de către furnizor nu îi conferea recurentei dreptul să o înregistreze în luna iunie 2015, în raport de prevederile art. 6 din Legea contabilităţii nr. 82/1991.

Conform dispoziţiilor art. 138 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare: "baza de impozitare se reduce în următoarele situaţii (…) c) în cazul în care rabaturile, remizele, risturnele şi celelalte reduceri de preţ prevăzute la art. 137 alin. (3) lit. a) sunt acordate după livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor."

Potrivit prevederilor art. 159 alin. (2) din acelaşi act normativ: "în situaţiile prevăzute la art. 138 furnizorii de bunuri şi/sau prestatorii de servicii trebuie să emită facturi sau alte documente, cu valorile înscrise cu semnul minus, când baza de impozitare se reduce sau/după caz fără semnul minus, dacă baza de impozitare se majorează, care vor fi transmise şi beneficiarului, cu excepţia situaţiei prevăzute la art. 138 lit. d)."

În aplicarea acestor dispoziţii normative, furnizorul avea obligaţia să emită facturi cu valorile înscrise cu semnul minus, facturi care au ca obiect numai reducerile comerciale.

Aşadar, în mod corect, instanţa de fond a concluzionat în sensul că neînregistrarea facturilor în perioada în care furnizorul a diminuat baza impozabilă a determinat exercitarea unui drept de deducere mai mare în aceeaşi perioadă de către contribuabil.

6.2.2.5. Critica privind nelegalitatea sentinţei recurate în ceea ce priveşte soluţia de respingere ca nemotivată a contestaţiei fiscale

Prima instanţă a apreciat că este corectă concluzia organului de soluţionare a contestaţiei administrative în sensul că recurenta nu a contestat punctual Decizia de impunere nr. x/09.12.2016 cu privire la suma totală de 737.129 RON, reprezentând: 99.058 RON - impozit pe profit, 42.766 RON - dobânzi impozit pe profit, 15.609 RON - penalităţi de întârziere aferente impozitului pe profit, 299.140 RON - TVA, 222.825 - dobânzi aferente TVA şi 57.731 - penalităţi aferente TVA.

Recurenta susţine faptul că argumentaţia instanţei de fond este în totalitate eronată, având în vedere că Societatea a contestat Decizia de impunere în integralitatea el, iar eventuala admitere a argumentului de procedură privind necompetenţa AJFP Vâlcea de efectuare a inspecţiei fiscale ar duce la anularea întregii Decizii de impunere.

Critica recurentei este nefondată.

În afară de critica de nelegalitate de ordin procedural cu privire la decizia de impunere şi raportul de inspecţie fiscală care a stat la baza emiterii acesteia, recurenta trebuia să formuleze critici de nelegalitate de ordin substanţial în legătură cu suma totală de 737.129 RON care să fie analizate în cadrul contestaţiei administrative.

6.2.2.6. Cererea recurentei de acordare a cheltuielilor de judecată efectuate în faza procesuală a recursului este prematur formulată, în raport de soluţia de casare cu trimitere parţială pronunţată în cauză.

6.3. Referitor la recursurile pârâtelor

Prima instanţă a stabilit faptul că dreptul autorităţii fiscale de a calcula impozit pe profit aferent anului 2009 este prescris, în raport de dispoziţiile art. 23 şi art. 91 din O.G. nr. 92/2003, republicată, cu modificările şi completările ulterioare. Baza de impunere s-a constituit până la sfârşitul anului fiscal 2009, iar termenul de prescripţie pentru stabilirea obligaţiei de plată a impozitului pe profit începe să curgă la data de 01.01.2010 şi se împlineşte la data de 01.01.2015. Ca atare, faţă de data declanşării inspecţiei fiscale, respectiv 19.10.2015, organul fiscal nu mai era în drept să stabilească în sarcina societăţii obligaţii fiscale cu acest titlu.

Recurentele susţin, în esenţă, faptul că, în raport de prevederile art. 23 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, naşterea dreptului organului fiscal de a stabili şi determina obligaţia fiscală datorată este naşterea dreptului la acţiune, respectiv a dreptului organului fiscal la acţiunea de a stabili obligaţii fiscale.

Dreptul la acţiune al organului fiscal pentru stabilirea obligaţiilor fiscale se naşte la data la care a expirat termenul legal de depunere a declaraţiei fiscale pentru perioada respectivă.

Aşa cum rezultă din prevederea legală de mai sus, în cazul impozitului pe profit aferent anului 2009, pentru care declaraţia de impozit pe profit se depune până la data de 25.03.2010, termenul de prescripţie începe să curgă de la data de 01.01.2011 şi se împlineşte la data de 31.12.2016.

În opinia recurentelor, în condiţiile în care inspecţia fiscală a început în data de 19.10.2015, impozitul pe profit aferent anului 2009 nu este prescris pentru inspecţia fiscală. Or, această stabilire a bazei de impunere, conform dispoziţiilor legale citate anterior, nu se poate face decât după încheierea unui an fiscal, prin declaraţia de impunere, acesta fiind actul prin care contribuabilul îşi stabileşte profitul impozabil, respectiv baza de impunere.

Recursurile sunt nefondate.

Cu titlul prealabil, instanţa de control judiciar menţionează dispoziţiile normative relevante pe subiectul analizat, respectiv:

Art. 98 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare:

"Inspecţia fiscală se efectuează în cadrul termenului de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţii fiscale."

Art. 91 din acelaşi act normativ:

"(1) Dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepţia cazului in care legea dispune altfel.

(2) Termenul de prescripţie a dreptului prevăzut la alin. (1) începe sa curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui in care s-a născut creanţa fiscală potrivit art. 23, daca legea nu dispune altfel."

Art. 23 din O.G. nr. 92/2003:

"(1) Dacă legea nu prevede altfel, dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează.

(2) Potrivit alin. (1) se naşte dreptul organului fiscal de a stabili si a determina obligaţia fiscală datorată."

Chestiunea litigioasă este aceea a stabilirii momentului constituirii bazei de impunere în vederea calculării termenului de prescripţie de 5 ani.

Recurentele susţin că momentul constituirii bazei de impunere coincide cu termenul de depunere a declaraţiei 101.

Înalta Curte constată că recurentele confundă momentul constituirii bazei de impunere cu momentul până la care contribuabilul are obligaţia de a depune declaraţia privind impozitul pe profit.

Or, constituirea bazei de impunere este elementul fiscal în funcţie de care trebuie stabilit începutul curgerii termenului de prescripţie, iar nu data prevăzută de lege pentru depunerea declaraţiilor fiscale.

În cazul impozitului pe profit, constituirea bazei de impunere are loc când, în perioada de raportare, au loc tranzacţiile generatoare de venit (i.e. tranzacţiile generatoare de venit în anul 2009). Prin urmare, formarea bazei de impunere pentru impozitul pe profit a avut loc pe parcursul anului 2009, între 1 ianuarie şi 31 decembrie.

O declaraţie de impunere (indiferent de tipul său ori de momentul în care este întocmită), nu dă naştere niciodată unei baze de impozitare. Dimpotrivă, declaraţia fiscală are la bază existenţa unei baze de impunere deja constituite, aceasta fiind o condiţie a priori pentru întocmirea oricărei declaraţii fiscale.

Cu alte cuvinte, din punct de vedere juridic, baza de impunere este deja constituită la momentul depunerii declaraţiei fiscale, ceea ce face posibil ca aceasta din urmă să poată fi întocmită. Această declaraţie se întemeiază pe baza de impunere deja existentă care dă naştere obligaţiilor fiscale corespunzătoare.

De asemenea, trebuie avut în vedere faptul că reglementările fiscale fac o distincţie clară între (i) momentul constituirii bazei de impunere (i.e. data de la care au loc evenimentele generatoare de venit), (ii) momentul de la care baza de impunere trebuie declarată şi (iii) momentul la care obligaţiile fiscale corespunzătoare devin exigibile.

În acest sens s-a pronunţat şi Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, prin Decizia nr. 21/14.09.2020, prin care a admis recursul în interesul legii şi a reţinut următoarele:

"În interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor art. 91 alin. (1) şi (2), coroborate cu cele ale art. 23 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, termenul de 5 ani de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale reprezentând impozit pe profit şi accesorii ale acestora curge de la data de 1 ianuarie a anului următor anului fiscal în care s-a realizat profitul impozabil din care rezultă impozitul pe profit datorat de contribuabil."

În raport de aspectele anterior prezentate, Înalta Curte apreciază că este corectă concluzia primei instanţe în sensul că, în ceea ce priveşte perioada controlată de organul de inspecţie fiscală sub aspectul impozitului pe profit, respectiv anul 2009, obligaţiile fiscale aferente acestui an erau prescrise la momentul începerii inspecţiei fiscale, adică 12.10.2015.

6. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 şi art. 28 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, raportat la art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul declarat de A. S.A., va casa în parte sentinţa atacată şi va trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe cu privire la înregistrarea cheltuielilor referitoare la amortizarea fiscală şi a accesoriilor aferente impozitului pe profit. Înalta Curte va menţine celelalte dispoziţii ale sentinţei atacate şi va respinge recursurile declarate de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Vâlcea şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de reclamanta A. S.A. împotriva sentinţei civile nr. 2026 din 18 iunie 2019, pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal - veche.

Casează în parte sentinţa atacată şi trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe cu privire la înregistrarea cheltuielilor referitoare la amortizarea fiscală şi a accesoriilor aferente impozitului pe profit.

Menţine celelalte dispoziţii ale sentinţei.

Respinge recursurile declarate de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Vâlcea şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor împotriva aceleiaşi sentinţe, ca nefondate.

Definitivă.

Soluţia va fi pusă la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.

Pronunţată astăzi, 6 iulie 2022.