Fiscal joint and several liability of administrator: requirement to prove bad faith under the Fiscal Procedure Code

Şedinţa publică din data de 22 iunie 2022

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată la data de 14 iunie 2018 pe rolul Curţii de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal, reclamantul A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Olt, anularea Deciziei nr. CRR-REG -42211/22.12.2017 privind soluţionarea contestaţiei administrative şi anularea Deciziei de angajare a răspunderii solidare nr. OTG-DEC31440/26.10.2017, prin care s-a dispus atragerea răspunderii solidare a reclamantului, precum şi obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată ocazionate.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 221 din data de 24 mai 2019, Curtea de Apel Craiova, secţia de contencios administrativ şi fiscal a admis cererea de chemare în judecată formulată de reclamantul A. în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Olt şi a anulat decizia de soluţionare a contestaţiei nr. x/22.12.2017, emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova şi decizia de angajare a răspunderii solidare nr. OTG-DEC 31440/26.10.2017, emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Olt.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile indicate anterior la punctul I.2, au declarat recurs pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Olt şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Olt. Calea de atac a fost întemeiată pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 şi 8 C. proc. civ., iar recurentele au solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei recurate şi, în rejudecare, respingerea acţiunii intimatului - reclamant, ca neîntemeiată.

Printr-un prim set de critici, recurentele au clamat, în esenţă, că nelegalitatea sentinţei atacate ar deriva din nerespectarea, de către prima instanţă, a prevederilor art. 161 din Legea nr. 554/2004 şi art. 22 din C. proc. civ., în sensul încălcării obligaţiei ce incumba, în opinia recurentelor, acesteia, de a pune în discuţia părţilor introducerea în cauză a societăţii B. S.R.L., în contextul în care recurentele au apreciat că, în litigiul pendinte, cadrul procesual impunea şi participarea unei astfel de societăţi.

Au mai arătat recurentele că nu poate fi acceptată concluzia primei instanţe potrivit căreia, în cauză, nu există suficiente elemente pentru atragerea răspunderii solidare a administratorului, în sensul că lipseşte premisa care se deduce din conţinutul textului legal, respectiv existenta unor obligaţii de plata restante ale debitorului. Făcând trimitere la prevederile OPANAF nr. 127/2014, recurentele au subliniat caracterul deciziilor de impunere emise faţă de debitorul principal de documente care atestă originea debitelor.

Prin evocarea elementelor de fapt ale cauzei, recurentele au subliniat că dreptul intimatului - reclamant de a-şi exprima punctul de vedere, în condiţiile art. 9 din Codul de procedură fiscală, a fost respectat, iar din punctul de vedere exprimat se desprinde concluzia că intimatul - reclamant, deşi avea cunoştinţă că societatea pe care o administra (B. SRL) înregistra debite restante la bugetul general consolidat al statului, nu a procedat la achitarea acestora, deciziile luate conducând la o creştere a debitelor şi, implicit, la pierderi în averea debitorului. Din această perspectivă, recurentele au evocat prevederile art. 73 lit. e) din Legea nr. 31/1990, coroborate cu cele ale art. 1 pct. 35 şi art. 20 alin. (1) din Legea nr. 207/2015.

Totodată, recurentele au apreciată că paragraful din cuprinsul sentinţei recurate, prin care prima instanţă a arătat că:

"în cauză, obligaţiile individualizate prin decizii de impunere nu au caracter definitiv, fiind deja contestate, iar organul fiscal a dispus suspendarea soluţionării acestora, apreciind că se impune clarificarea situaţiei juridice pe latura penală, astfel încât nu sunt îndeplinite cerinţele pentru atragerea răspunderii solidare a unui terţ" sunt străine de natura cauzei, în sensul art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., câtă vreme, în raport de stadiul soluţionării cauzelor ce privesc deciziile de impunere emise faţă de B. S.R.L., astfel de decizii au caracter executoriu.

În opinia recurentelor, prejudiciul produs bugetului de stat ce a fost stabilit printr-o expertiză judiciară în dosarul de urmărire penală nr. 500/P/2017 nu înlătură caracterul executoriu al titlurilor de creanţă pe care D.G.R.F.P Craiova -A.J.F.P. Olt le-a emis faţă de societatea debitoare, întrucât obligaţiile stabilite prin deciziile de impunere menţionate nu au fost anulate de vreo instanţă judecătorească. De asemenea, recurentele învederează că în dosarul penal nu s-a soluţionat o acţiune civilă care să fi avut la bază o constituire de parte civilă a statului, iar în cadrul procedurii penale aspectele verificate au vizat exclusiv aspecte care ţin de calificarea unei fapte drept infracţiune.

Recurentele au mai arătat că, în cauză, existau elemente suficiente pentru angajarea răspunderii solidare a intimatului - reclamant, câtă vreme dl. A. a avut calitatea de administrator la B. S.R.L., având puteri depline conferite, iar pe perioada exercitării mandatului nu şi-a îndeplinit obligaţia legală de a achita, la scadenţă, obligaţiile fiscale ale societăţii pe care o administra. Din evidenţa analitică pe plătitor rezultau obligaţiile fiscale ce proveneau din declaraţia depusă pe proprie răspundere, iar faptele ilicite comise de intimat au fost cele de diminuare a bazei impozabile avută în vedere la calculul impozitului pe profit şi a taxei pe valoarea adăugată, rezultând astfel obligaţii de plată care nu au fost declarate la termenele legale, precum şi neachitarea, la scadenţă, a obligaţiilor fiscale ale societăţii aflată în procedura prevăzută de Legea nr. 85/2014 privind procedurile de prevenire a insolventei şi de insolventă şi declarată insolvabilă. În cauză, vinovăţia intimatului a fost generată, în opinia recurentelor, de faptul că societatea debitoare a prejudiciat, cu intenţie, bugetul de stat, prin sustragerea de la declararea/plata obligaţiilor fiscale exigibile, iar administratorul societăţii (dl. A.) nu a dat curs somaţiilor de plată transmise pentru achitarea datoriilor fiscale ajunse la scadenţă. Învederând că prejudiciul adus bugetului de stat ca urmare a insolvabilităţii societăţii este în cuantum de 23.916.428 RON, recurentele au apreciat că legătura de cauzalitate dintre fapta ilicită, săvârşită cu vinovăţia dovedită de nedeclararea şi neachitarea obligaţilor fiscale la scadenţă şi prejudiciul este evidentă.

Au mai subliniat recurentele că intrarea societăţii debitoare în faliment nu echivalează cu o recunoaştere a bunei-credinţe în ceea ce priveşte administrarea societăţii şi nu împiedică organul fiscal să promoveze atragerea răspunderii solidare fiscale, din moment ce temeiurile juridice pentru cele doua forme de răspundere sunt diferite şi nu există nicio dispoziţie legală care să condiţioneze existenţa uneia de existenţa celeilalte. Totodată, recurentele au invocat o corectă utilizare, de către organul fiscal, a prezumţiilor în angajarea răspunderii solidare.

4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinarea depusă în dosarul cauzei, intimatul-reclamant A. a invocat aspectul inadmisibilităţii recursului, apreciind că nu poate fi realizată o încadrare a criticilor formulate în cazurile de casare reglementate de art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 6 C. proc. civ. şi a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

5. Răspunsul la întâmpinare

Prin răspunsul la întâmpinare formulat, recurentele-pârâte Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Olt şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Olt au solicitat respingerea apărărilor formulate de intimatul - reclamant, apreciind susţinerile acestuia ca neîntemeiate.

6. Procedura în faţa instanţei de recurs

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs şi de efectuare a comunicării actelor de procedură între părţile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 4711 şi art. 201 C. proc. civ., iar prin rezoluţia din data de 1 noiembrie 2019 s-a fixat termen de judecată la data de 2 februarie 2022, în şedinţă publică, cu citarea părţilor, când cauza a fost amânată pentru data de 22 iunie 2022.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivele de casare invocate, de obiectul şi normele legale incidente şi de aspectele învederate în întâmpinare, Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Olt şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Olt este nefondat, pentru următoarele considerente:

Cu titlu prealabil, din perspectiva apărărilor formulate de intimatul - reclamant prin întâmpinare, prin care acesta a invocat inadmisibilitatea recursului susţinând că argumentele evocate de recurente prin calea de atac exercitată, nu pot fi calificate drept critici aduse sentinţei atacate din perspectiva motivelor de casare reglementate de art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 6 C. proc. civ., Înalta Curte apreciază că nu poate da eficienţă acestora, câtă vreme nu pot fi identificate aspecte de inadmisibilitate a căii de atac promovate, ce este declarată împotriva unei hotărâri susceptibile de recurs, cererea respectă condiţiile de formă reglementate de art. 486 C. proc. civ., fiind indicate motivele de recurs, în sensul art. 487 C. proc. civ., iar argumentele evocate sunt formulate de recurente inclusiv în spiritul cazurilor de casare reglementate de pct. 5 şi 6 ale art. 488 alin. (1) C. proc. civ., dar şi al prevederilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., pe care cererea de recurs este, de asemenea, întemeiată.

Pe de altă parte, analizând criticile aduse de recurente hotărârii atacate şi subsumate de acestea celor trei cazuri de casare indicate anterior (art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 şi 8 C. proc. civ.), Înalta Curte le apreciază drept nefondate, sentinţa civilă nr. 221 din data de 24 mai 2019 a Curţii de Apel Craiova, secţia de contencios administrativ şi fiscal fiind dată cu respectarea atât a normelor de drept procedural şi material incidente cauzei, dar şi a exigenţelor art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ. şi art. 6 par. 1 din Convenţia EDO.

Răspunzând punctual motivelor de casare invocate de recurente, Înalta Curte reţine că, în cauză, nu poate fi identificată o încălcare, de către prima instanţă, a prevederilor art. 22 din C. proc. civ., coroborate cu art. 161 din Legea nr. 554/2004, în forma acestui din urmă text normativ evocată, în realitate, de recurente.

Din maniera de redactare a motivelor de recurs, prin care recurentele clamează că instanţei de fond îi incumba o obligaţie expresă de a pune, în raport de cadrul procesual, în discuţia părţilor, introducerea în cauză a societăţii B. S.R.L., rezultă că recurentele invocă, în fapt, prevederile art. 161 din Legea nr. 554/2004 în forma acestora ulterioară modificărilor aduse prin Legea nr. 212/2018. Or, în raport de prevederile art. 24 şi art. 25 din C. proc. civ., ce reglementează, drept principiu privind aplicarea legii procesuale civile în timp, faptul că legea nouă se aplică doar proceselor începute sub imperiul ei, procesele începute sub imperiul vechii legi de procedură rămânând guvernate de aceasta, Înalta Curte reţine că prevederile art. 161 din Legea nr. 554/2004, în forma evocată de recurente, nu sunt incidente cauzei pendinte, câtă vreme cererea de chemare în judecată a fost formulată de intimatul - reclamant la data de 14.06.2018, anterior datei intrării în vigoare a Legii nr. 212/2018 (02.08.2018).

Totodată, Înalta Curte reţine că forma art. 161 din Legea nr. 554/2004 anterioară modificărilor aduse prin Legea nr. 212/2018, reglementa un drept de opţiune al instanţei din perspectiva în discuţie, iar în materia raportului juridic dedus judecăţii nu există prevederi normative exprese care să impună extinderea cadrului procesual pasiv, în sensul introducerii în cauză şi a debitorului principal. De asemenea, în raport de parametrii raportului juridic dedus judecăţii în prezenta cauză, ce vizează în fapt, răspunderea administratorului din perspectivă fiscală, iar nu în contextul raporturilor acestuia cu debitorul principal (unde instituţia răspunderii administratorului este reglementată de Legea nr. 31/1991 sau Legea nr. 85/2014), Înalta Curte apreciază că în cauza de faţă nu se impunea, nici din perspectiva prevederilor art. 22 alin. (3) C. proc. civ., coroborate cu art. 78 alin. (2) din acelaşi act normativ, punerea în discuţia părţilor a introducerii în cauză a societăţii B. S.R.L., motiv pentru care criticile formulate de recurente sunt nefondate, nefiind incident cazul de casare reglementat de art. 488 alin. (1), pct. 5 C. proc. civ.

Nefondate sunt şi criticile subsumate de recurente motivului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.. Din această perspectivă, Înalta Curte observă că ipoteza evocată de recurente este cea a unei motivări străine de natura cauzei, făcând, astfel, trimitere la considerentele instanţei de fond prin care aceasta a evocat o lipsă a caracterului definitiv al deciziilor de impunere, ce ar genera neîndeplinirea cerinţelor pentru atragerea răspunderii solidare. Instanţa de control judiciar nu împărtăşeşte, însă, astfel de critici aduse de recurente sentinţei atacate, reţinând, dintr-o primă perspectivă, că sus indicata ipoteză a pct. 6 al art. 488 alin. (1) din C. proc. civ. vizează contextul unui caracter străin de natura cauzei în privinţa tuturor argumentelor instanţei de fond, iar nu doar al unuia dintre acestea.

Pe de altă parte, instanţa de control judiciar observă că un atare argument este parte a unui raţionament mai amplu, ce vizează efectele produse de actele administrative fiscale emise faţă de debitorul principal, iar un astfel de aspect are legătură cu chestiunea dedusă judecăţii în prezenta cauză, mai precis cea a verificării îndeplinirii condiţiilor angajării răspunderii solidare în condiţiile art. 25 alin. (2) lit. d) şi art. 25 alin. (2)1 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

Înalta Curte reţine că obligaţia de motivare a unei hotărâri judecătoreşti, conform prevederilor art. 425 C. proc. civ., se referă la prezentarea argumentelor părţilor, stabilirea în considerentele hotărârii a situaţiei de fapt expuse în detaliu, încadrarea în drept, expunerea unui raţionament propriu pentru care s-a ajuns la adoptarea soluţiei date în cauză, elemente ce se regăsesc în cuprinsul hotărârii supuse recursului în prezenta cauză. Instanţa de fond a arătat în mod expres motivele pentru care s-a ajuns la soluţia adoptată, fiind respectate prevederile art. 22 alin. (2) şi ale art. 425 C. proc. civ., fiind arătat silogismul logico-juridic ce a stat la baza sentinţei pronunţate. Cât priveşte criticile referitoare la greşita interpretare şi aplicare a legii la stabilirea situaţiei juridice în cauză, ele vor fi avute în vedere cu ocazia examinării motivului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În jurisprudenţa sa constantă, instanţa supremă a stabilit că "motivarea unei hotărâri nu este o problemă de volum, ci una de esenţă, de conţinut, aceasta trebuind să fie clară, concisă şi concretă, în concordanţă cu probele şi actele de la dosar". Înalta Curte a mai statuat că motivarea hotărârii constituie o garanţie pentru părţi în faţa eventualului arbitrariu, judecătoresc, precum şi singurul mijloc prin care se dă posibilitatea de a se putea exercita controlul judiciar, circumscriindu-se astfel noţiunii de proces echitabil în condiţiile prevăzute de art. 6 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului.

Se reţin a fi incidente în cauză argumentele statuate în jurisprudenţa CEDO (paragraful 20 din hotărârea pronunţată în cauza Gheorghe Mocuţa contra României):

"În continuare, Curtea reiterează că, deşi articolul 6 § 1 obligă instanţele să îşi motiveze hotărârile, acesta nu poate fi interpretat ca impunând un răspuns detaliat pentru fiecare argument (a se vedea Van de Hurk împotriva Ţărilor de Jos, 19 aprilie 1994, pct. 61, seria x nr. x). De asemenea, Curtea nu are obligaţia de a examina dacă s-a răspuns în mod adecvat argumentelor. Instanţele trebuie să răspundă la argumentele esenţiale ale părţilor, dar măsura în care se aplică această obligaţie poate varia în funcţie de natura hotărârii şi, prin urmare, trebuie apreciată în lumina circumstanţelor cauzei (a se vedea, alături de alte hotărâri, Hiro Balani împotriva Spaniei, 9 decembrie 1994, pct. 27, seria x nr. x-B)".

Ceea ce trebuie observat în cauză este faptul că cerinţa existenţei unei motivări concise, care nu are elemente de contradictorialitate şi care are o evidentă legătură cu natura cauzei, este îndeplinită, fiind respectate garanţiile unui proces echitabil şi ale dreptului la apărare, astfel cum acestea sunt ocrotite prin prisma dispoziţiilor art. 6 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului. Pentru aceste motive, Înalta Curte consideră că sunt nefondate criticile subsumate motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

De asemenea, Înalta Curte apreciază că nu se impune o casare a hotărârii atacate nici din perspectiva criticilor subsumate motivului de recurs reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Deşi sunt corecte aspectele evocate de recurente privind caracterul executoriu faţă de debitorul principal (B. S.R.L.) al titlurilor de creanţă reprezentate de deciziile de impunere nr x/23.09.2015, nr. F-OT 570/14.12.2015 şi nr. F-OT 3/08.01.2016, toate emise de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Olt, astfel de aspecte nu sunt suficiente pentru reformarea hotărârii atacate, câtă vreme soluţia instanţei de fond, de a reţine neîndeplinirea condiţiilor reglementate de art. 25 alin. (2) lit. d) şi alin. (2) indice 1 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală pentru angajarea răspunderii solidare a intimatului - reclamant A., este una corectă.

Ipotezele invocate prin Decizia de angajare a răspunderii solidare nr. OTG-DEC 31440/26.10.217 sunt cele ale săvârşirii de către intimatul - reclamant a faptelor de determinare, cu rea-credinţă, a nedeclarării şi/sau neachitării la scadenţă a obligaţiilor fiscale ale debitorului declarat insolvabil (art. 25 alin. (2) lit. d) Codul de procedură fiscală), ori a acumulării şi sustragerii de la plata acestor obligaţii (art. 25 alin. (2)1 Codul de procedură fiscală). Obligaţiile fiscale ale debitorului principal (B. S.R.L.) sunt cele reţinute prin deciziile de impunere nr. x/23.09.2015, pentru suma de 11.133.106 RON, nr F-OT 570/14.12.2015, pentru suma de 8.529.912 RON şi nr. F-OT 3/08.01.2016, pentru suma de 5.157.618 RON.

Angajarea răspunderii solidare în materie fiscală este o forma a atragerii răspunderii civile, sens în care elementele relevante în aprecierea incidenţei unui astfel de tip de răspundere sunt următoarele: fapta, prejudiciul şi întinderea acestuia, identificarea legăturii de cauzalitate dintre faptă şi prejudiciu şi vinovăţia, elemente ce se impun a fi întrunite în mod cumulativ.

Din această perspectivă, trebuie subliniat caracterul imperativ, special, al normelor care reglementează tipul de răspundere ce a fost angajată prin Decizia de angajare a răspunderii solidare nr. OTG-DEC 31440/26.10.2017, confirmată prin Decizia de soluţionare a contestaţiei administrative nr. x/22.12.2017, în aplicarea prevederilor art. 25 Codul de procedură fiscală fiind incident principiul exceptio est strictissimae interpretationis, motiv pentru care nu este permisă extinderea aplicării prevederilor prin metoda analogiei.

Din analiza ambelor ipoteze de angajare a răspunderii solidare evocate prin actul administrativ fiscal emis faţă de intimatul - reclamant, rezultă că elementul determinant în reţinerea acestora este reaua - credinţă în săvârşirea fie a faptei de determinare a nedeclarării şi/sau neachitării la scadenţă a obligaţiilor fiscale, fie a faptei de acumulare şi sustragere de la plata obligaţiilor fiscale restante ale debitorului principal.

Astfel, reaua - credinţă reprezintă o condiţie sine qua non constantă în vederea antrenării răspunderii solidare, însă una care trebuie dovedită, iar nu considerată îndeplinită, cu sau fără temei. Astfel, este nelegală abordarea organelor fiscale de a considera reaua - credinţă ca o prezumţie pe care o pot deduce prin dovedirea unui fapt vecin şi conex complet lipsit de vreo semnificaţie univocă.

Dispoziţiile legale impun organelor fiscale o analiză temeinică a elementului relei - credinţe, în interpretarea noţiunii de "rea-credinţă" a persoanei a cărei răspundere se atrage impunându-se a fi reţinut faptul că aceasta este un element subiectiv sub forma intenţiei, iar omisiunea plăţilor datoriilor fiscale nu poate fi asimilată cu intenţia de a nu plăti, reaua-credinţă fiind o stare de fapt ce nu se prezumă, ci trebuie probată.

Reaua-credinţă este esenţială pentru atragerea răspunderii solidare, fiind necesar a se dovedi că persoana vizată de măsură a determinat nedeclararea şi/sau neachitarea la scadenţă a obligaţiilor fiscale ori acumularea şi sustragerea de la plata acestor obligaţii, iar, din punct de vedere temporal, reaua-credinţă trebuie să existe strict la momentul la care a avut loc fapta ilicită ce se impută.

În susţinerea tuturor acestor considerente, trebuie menţionat că potrivit dreptului comun, reprezentat de art. 14 alin. (2) din C. civ., se prezumă existenţa bunei-credinţe a subiectului de drept în exercitarea capacităţii sale de exerciţiu, iar o astfel de prezumţie se aplică şi în ipoteza mecanismelor reglementate de art. 25 din Codul de procedură fiscală, neexistând o reglementare care să o înlăture.

Astfel, în ceea ce priveşte nedeclararea şi/sau neachitarea la scadenţă a obligaţiilor fiscale, Înalta Curte observă că simpla emitere a unui act administrativ fiscal faţă de debitorul principal, prin care sunt stabilite obligaţii fiscale suplimentare, nu generează, în planul angajării răspunderii solidare, o prezumţie automată de rea - credinţă a administratorilor sau a persoanelor care puteau determina declararea şi/sau neachitarea obligaţiilor fiscale, nefiind înfrântă, automat, prezumţia de bună credinţă ce operează în favoarea acestora.

Aceasta este, în realitate, teza susţinută de prima instanţă prin hotărârea atacată, sensul celor evocate de instanţa de fond fiind cel potrivit căruia deşi actul administrativ fiscal de stabilire a creanţelor bugetare faţă de debitorul principal se bucură de prezumţia de legalitate şi veridicitate, aceasta este una relativă până la momentul finalizării tuturor procedurilor de verificare a legalităţii acestora (atât necontencioase, cât şi contencioase).

Astfel, din perspectiva nedeclarării, simpla diferenţă de tratament fiscal existentă între maniera de evaluare a unei operaţiuni sau tranzacţii de către contribuabil şi cea aplicată de organul fiscal nu generează o rea - credinţă automată/prezumată a administratorului/altei persoane, întrucât demersul de nedeclarare poate să fie consecinţa unei interpretări de bună - credinţă a regimului fiscal al tranzacţiei (interpretarea eronată nefiind, automat, de rea - credinţă). De asemenea, câtă vreme o atare diferenţă dintre cele două nu este soluţionată definitiv, nici neachitarea la scadenţă, or acumularea de obligaţii fiscale nu poate fi calificată, din perspectiva administratorului/altei persoane, în mod automat, ca fiind exercitată cu rea - credinţă.

Cât priveşte fapta de sustragere de la plata acestor obligaţii, Înalta Curte apreciază că, pe de o parte, aceasta presupune folosirea unor mecanisme nelegale, frauduloase pentru a nu realiza plata obligaţiilor fiscale stabilite în sarcina debitorului principal (art. 25 alin. (2)1 Codul de procedură fiscală vizând situaţia de fapt ulterioară emiterii titlurilor fiscale, iar nu pe cea anterioară stabilirii obligaţiei fiscale suplimentare), iar, pe de altă parte, că, şi în această ipoteză, reaua - credinţă trebuie dovedită, iar nu prezumată.

Aplicând astfel de considerente teoretice cauzei pendinte, Înalta Curte observă că aspectul relei-credinţe nu este analizat în decizia de angajare a răspunderii solidare în mod conform, organul fiscal prezumând existenţa acesteia, deşi îi revenea obligaţia expresă de a o dovedi. Neîndeplinirea unei astfel de condiţii reprezintă un motiv de anulare a actului administrativ, întrucât, aşa cum rezultă din elementele menţionate mai sus, autorităţile sunt ţinute să verifice şi să analizeze, din perspectiva conduitei persoanei vizate de măsura în discuţie, complexul de împrejurări incident.

Or, prin actul administrativ fiscal emis, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Olt nu a argumentat în sensul dovedirii relei - credinţe, din niciuna dintre perspective impuse de art. 25 alin. (2) lit. d) şi alin. (2)1 Codul de procedură fiscală, în privinţa sustragerii nefiind prezentate nici măcar elemente faptice care să se încadreze în definiţia unei astfel de noţiuni. Astfel, organele fiscale nu au prezentat nici argumente şi nici nu au dovedit aspecte apte a răsturna prezumţia de bună credinţă ce funcţionează în beneficiul intimatului - reclamant, soluţia primei instanţe fiind una legală.

De altfel, instanţa de control judiciar observă că prima instanţă a procedat corect şi în demersul de valorificare a procedurilor penale desfăşurate faţă de intimatul - reclamant A., ce prezintă importanţă cu precădere în planul nerăsturnării prezumţiei de bună - credinţă.

Astfel, Înalta Curte reţine că faţă de acesta, în calitatea sa de administrator al persoanei juridice B. S.R.L, s-a derulat urmărirea penală în dosarul nr. x/2017, iar prin Ordonanţa de clasare din data de 31.12.2021, definitivă prin încheierea penală nr. 46/17.03.2022 pronunţată în dosarul nr. x/2021 al Tribunalului Olt, s-a dispus clasarea cauzei în ceea ce în priveşte, sub aspectul săvârşirii infracţiunii de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) şi alin. (3) din Legea nr. 241/2005, prin reţinerea incidenţei dispoziţiilor art. 16 alin. (1) lit. a) din C. proc. pen. - "fapta nu există".

De asemenea, Înalta Curte reţine că obiectul verificărilor realizate în dosarul de urmărire penală nr. 500/P/2017 faţă de intimatul - reclamant a fost cel al indiciilor că, în perioada 2007-2011, o serie de societăţi, printre care şi B. S.R.L., au beneficiat de compensări şi rambursări ilegale de TVA, prin înregistrarea în evidenţele contabile a unor facturi fiscale care nu au la bază operaţiuni reale privind vânzarea - cumpărarea de aluminiu.

Din cuprinsul Ordonanţei din data de 31.12.2021 rezultă, însă, că cercetarea a vizat atât achiziţiile de la 24 de furnizori realizate de B. S.R.L în perioada 31.05.2008-31.12.2010, dar şi 26 de relaţii comerciale de achiziţii ale societăţii realizate în perioada 2011-2015, iar analiza existenţei sau inexistenţei unor obligaţii suplimentare de plată ale societăţii B. S.R.L faţă de bugetul de stat a vizat inclusiv impozitul pe profit, iar nu doar TVA.

Astfel, concluziile reţinute de organul de urmărire penală prin Ordonanţa din 31.12.2021, privind caracterul real (iar nu fictiv) atât al achiziţiilor de la 24 de furnizori realizate în perioada 2008 - 2010, dar şi al celor 26 de relaţii comerciale de achiziţii realizate în perioada 2011-2015, precum şi faptul că B. S.R.L. nu datorează obligaţii suplimentare de plată, reprezentând impozit pe profit şi TVA pentru niciuna dintre cele două perioade, vizează, în mod evident, operaţiuni comerciale ce au fost reîncadrate de organele fiscale spre a se stabili cel puţin parte din debitul societăţii B. S.R.L. avut în vedere în demersul de declanşare a angajării răspunderii solidare a intimatului - reclamant A..

Înalta Curte apreciază nefondate criticile recurentelor prin care acestea evocă o diferenţă între fapta penală analizată în dosarul de urmărire penală şi faptele avute în vedere de organul fiscal la momentul emiterii deciziei de atragere a răspunderii solidare.

Din această perspectivă, instanţa de control judiciar observă că art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 reglementează fapta de evidenţiere, în actele contabile sau în alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la bază operaţiuni reale ori evidenţierea altor operaţiuni fictive, iar prin decizia de angajare a răspunderii solidare fapta concret evocată de organele fiscale este chiar ce a diminuării bazei impozabile în vederea calculului impozitului pe profit şi a taxei pe valoare adăugată tocmai prin evidenţierea unor operaţiuni ce au fost apreciate de organele fiscale drept fictive.

Determinarea nedeclarării şi/sau neachitării la scadenţă a obligaţiilor fiscale ale debitorului declarat insolvabil, ori a acumulării şi sustragerii de la plata acestor obligaţii reprezintă elemente materiale subsecvente unei potenţiale fapte principale de evidenţiere, în actele contabile sau în alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la bază operaţiuni reale ori evidenţierea altor operaţiuni fictive. Astfel, între faptele reglementate de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 şi cele prevăzute de alin. (2) lit. d).) al art. 25 şi de art. 25 alin. (2)1 din Legea nr. 207/2015 există o legătură de tipul cauză-efect, motiv pentru care nu se poate reţine o lipsă de relevanţă a dezlegărilor date în sus indicata cauză penală în materia incidentă litigiului pendinte.

În realitate, astfel de dezlegări sprijină atât în planul obligaţiilor de declarare, cât şi a celor de achitare la scadenţă, or acumularea de obligaţii fiscale, concluzia nerăsturnării, prin aspectele învederate în Decizia de angajare a răspunderii solidare nr. OTG-DEC 31440/26.10.2017, confirmată prin Decizia de soluţionare a contestaţiei administrative nr. x/22.12.2017 a prezumţiei de bună - credinţă ce funcţionează în favoarea intimatului - reclamant.

Instanţa are în vedere şi sentinţa civilă nr. 106 din 27.04.2022, pronunţată în dosarul nr. x/2021 de Curtea de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal, prin care s-a dispus anularea deciziei nr. 192/18.08.2020 emisă de ANAF-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, a deciziei de impunere nr. x/23.09.2015 şi RIF nr. x/23.09.2015 emise de AJFP OLT, creanţele stabilit prin aceste acte administrative fiscale urmând a fi, în continuare, verificate în controlul judecătoresc la solicitarea societăţii în care intimatul - reclamant are calitatea de administrator, acesta fiind, de altfel, un motiv pentru care obligaţiile de plată către bugetul de stat stabilite suplimentar în sarcina debitorului principal nu au fost achitate voluntar, acesta înţelegând să uzeze de toate căile procedurale de verificare a legalităţii unor astfel de creanţe.

De asemenea, Înalta Curte reţine că prevederile art. 73 alin. (1) lit. e) din Legea nr. 31/1990 nu pot constitui temei de drept în vederea reţinerii îndeplinirii condiţiilor angajării răspunderii solidare în materie fiscală, întrucât acestea reglementează un alt palier legal, respectiv materia răspunderii administratorului faţă de societate, iar nu faţă de terţe persoane sau autorităţi publice, precum organele fiscale. Subiectul de drept ce are vocaţie legală în a invoca astfel de prevederi este exclusiv societatea, iar tipul de răspundere reglementat de aceste prevederi este cel incident în materia dreptului privat, iar nu în materie fiscală. De asemenea, nu poate fi ignorat nici faptul că prevederile art. 73 alin. (1) lit. e) din Legea nr. 31/1990 reglementează exclusiv răspunderea administratorului de drept al societăţii (neexistând, în filosofia Legii nr. 31/1990 noţiunea de administrator de fapt uzitată de recurente), A. fiind administrator statutar.

În concluzie, Înalta Curte constată că sentinţa recurată este apărată şi de orice critică de nelegalitate ce s-ar putea subsuma motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., soluţia instanţei de fond fiind pronunţată cu corecta aplicare şi interpretare a normelor de drept material incidente în cauză.

Pentru considerentele arătate, nefiind identificate motive de casare a sentinţei recurate din perspectiva criticilor subsumate prevederilor 488 alin. (1) pct. 5, 6 şi 8 din C. proc. civ., Înalta Curte, în baza art. 496 C. proc. civ. şi art. 20 din Legea nr. 554/2004, va respinge recursul declarat de pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Olt şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Olt, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Olt şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Olt împotriva sentinţei civile nr. 221 din data de 24 mai 2019 pronunţate de Curtea de Apel Craiova, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 22 iunie 2022.