Scope of judicial review of mandatory measures in economic-financial inspections: inadmissibility of direct challenge and sufficiency of legal motivation in the underlying inspection report

Şedinţa publică din data de 10 iunie 2021

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal la această instanţă cu nr. x/2017, reclamanta Compania Naţională de Transporturi Aeriene Române TAROM a solicitat, în contradictoriu cu pârâţii Ministerul Finanţelor Publice -Serviciul de soluţionare a plângerilor prealabile şi a contestaţiilor şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, anularea, in totalitate, a Deciziei nr. 11/P/06.03.2017 prin care a fost solutionata plangerea prealabila formulata împotriva Dispozitiei obligatorii nr. 102117/07.06.2016, emisa de Directia Generala de Administrare a Marilor Contribuabili; anularea Dispozitiei obligatorii nr. 102117/07.06.2016, emise de Directia Generala de Administrare a Marilor Contribuabili, impreuna cu anexele acesteia, respectiv Raportul de inspectie economico - financiara nr. 102113/02.06.2016 şi obligarea paratilor la plata tuturor cheltuielilor de judecata ocazionate de judecarea prezentei cauze.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 5140 de la data de 21 decembrie 2017, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, a admis în parte acţiunea, a anulat Decizia nr. 11/P/06.03.2017 emisă de pârâtul MFP-SSPPC. Totodată, şi a obligat pârâtul MFP-SSPPC să procedeze la soluţionarea contestaţiei formulată de reclamantă, prin analiza tuturor motivelor invocate şi a fost respins, ca inadmisibil, capătul de cerere privind anularea Dispoziţiei obligatorii nr. 102117/07.06.2016 a DGAMC.

3. Recursul exercitat în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 5140 de la data de 21 decembrie 2011 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal au formulat cerere de recurs atât reclamanta şi cât pârâta, în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 8, solicitând admiterea cererii de recurs, cu casarea sentinţei civile recurate cu privire la soluţia capătului de cerere ce are ca obiect anularea Dispoziţiei obligatorii nr. 102117 emise de DGAMC, împreună cu anexele acesteia, respecticv RIF nr. x/02.06.2016 şi trimiterea cauzei spre rejudecare.

Recursul reclamantei

Compania Naţională de Transporturi Aeriene Române TAROM S.A., în esenţă, în motivare a arătat că sentinţa Curţii de Apel Bucureşti este nelegala, fiind incidente dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5, pct. 6 si pct. 8 C. proc. civ.

Astfel, a susţinut că sentinţa atacata, cu privire la capătul de cerere privind anularea Dispoziţiei obligatorii, a fost data cu încălcarea si aplicarea greşita a normelor de drept material, in principal a dispoziţiilor art. 8 din Legea 554/2004.

Potrivit art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., casarea se poate cere când hotărârea a fost data cu încălcarea sau aplicarea greşita a normelor de drept material.

Instanţa a fost investita cu o acţiune in contencios administrativ are obligaţia sa analizeze pe fond legalitatea si temeinicia actului atacat, or, altfel exista riscul lipsirii de conţinut a dispozitilor art. 8 din Legea 554/2004 a contenciosului administrativ.

Prin acţiunea de faţă a fost criticat un act emis de o autoritate pentru motive de nelegalitate, cu procedura prealabila îndeplinita, instanţa a înţeles să mai acorde o şansa autoritaţii de stat pentru cercetarea motivelor din plângerea prealabila.

Daca s-ar admite temeinicia soluţiei instanţei de fond privind inadmisibilitatea anularii Dispoziţiei obligatorii nr. 102117/2016 emise de către Direcţia Generala a Marilor Contribuabili, s-ar eluda înssuşi scopul Legii nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, consfinţit in art. 8, potrivit căruia: "Persoana vătămată intr-un drept recunoscut de lege sau intr-un interes legitim printr-un act administrativ unilateral, nemulţumită de răspunsul primit la plângerea prealabilă sau care nu a primit niciun răspuns in termenul prevăzut la art. 2 alin. (1) lit. t), poate sesiza instanţa de contencios administrativ competentă, pentru a solicita anularea in tot sau in parte a actului, repararea pagubei cauzate si, eventual reparaţii pentru daune morale."

Instanţa de fond a obligat autoritatea administrativa sa soluţioneze plângerea prealabila, fără a tine cont de prevederile imperative ale dispoziţiilor art. 8 din Legea 554/2004, in acest mod fiind încălcate normele de drept material.

Din cuprinsul Legii nr. 554/2004 reies doua condiţii esenţiale pentru formularea acţiunii in anulare, respectiv ca actul atacat sa fie un act administrativ si sa fie vătămător pentru drepturile si interesele legitime ale persoanei, condiţii ce sunt îndeplinite in speţa.

A apreciat recurenta - reclamantă că soluţia instanţei de acordare a unei şanse suplimentare autorităţii administrative in vederea soluţionării plângerii contribuie la majorarea prejudiciului generat de vătămarea ce decurge din actul nelegal.

Sentinţa vine, astfel, in contradicţie cu dispozitile legale, întrucât nu a analizat in mod efectiv susţinerile reclamantei, dispoziţiile legale invocate sau documentele existente, prima instanţă insusindu-si neargumentat si menţinând masurile nelegale ale organului de inspecţie economico-financiara, prelungind aparenta temeinicie si forţa unui act vădit nelegal.

Instanţa de fond trebuia sa constate ca Dispoziţia obligatorie este vădit nelegala, întrucât efectele Proceselor Verbale de constatare si sancţionare a contravenţiilor seria x-MC nr. x/29.12.2015 si seria x-MC nr. x/29.12.2015 erau suspendate de drept la momentul judecaţii, iar la momentul redactării cererii de recurs au fost anulate prin decizii definitive.

Dispoziţia obligatorie este vădit nelegala, întrucât masurile conţin dispoziţii ce nu pot fi puse in aplicare in termenele stabilite. În acest sens, termenul acordat pentru identificarea persoanelor responsabile, recuperarea amenzilor/prejudiciului este de 30 de zile, respectiv de 60 de zile, calculat de la data comunicării Deciziei Obligatorii.

Or, pentru recuperarea unui prejudiciu este necesara formularea unei cereri de chemare in judecata, care nici măcar la nivel teoretic nu ar fi posibil a fi soluţionata in termenul de 60 de zile. Mai mult decât atât, recuperarea efectiva a unui prejudiciu, presupune parcurgerea etapei executării silite, care, la randul ei, presupune o perioada de timp îndelungata.

In aceste condiţii, se impunea ca instanţa de fond sa facă aplicarea disp. art. 8 din Legea 554/2004 si sa anuleze Dispoziţia obligatorie, hotărârea fiind data cu încălcarea si aplicarea greşita a acestor dispoziţii legale.

În continuare, recurenta - reclamantă a adus prin cererea de declarare a căii de atac o serie de critici cu privire la fondul măsurilor dispuse prin Dispoziţiile obligatorii contestate în cadrul dosarului de faţă, critici dezvoltate în cuprinsul paginilor 6-15 din recurs.

Pe lângă acestea, a mai susţinut că instanţa de fond a promovat o soluţie vădit nelegala, fara a analiza motivele de nulitate a actului administrativ in condiţiile Legii 554/2004 si sens în care se impune admiterea recursului casarea sentinţei recurate si rejudecand, admiterea cererii de chemare in judecata cu privire la capătul de cerere privind anularea Dispoziţiei obligatorii nr. 102117/07.06.2016, emise de Direcţia Generala de Administrare a Marilor Contribuabili, împreuna cu anexele acesteia, respectiv Raportul de inspecţie economico - financiara nr. 102113/02.06.2016

In subsidiar, a solicitat recurenta - reclamantă admiterea recursului, casarea in parte a sentinţei recurate cu privire la soluţia capătului de cerere ce are ca obiect anularea Dispoziţiei obligatorii nr. 102117/07.06.2016, emise de Direcţia Generala de Administrare a Marilor Contribuabili, împreuna cu anexele acesteia, respectiv Raportul de inspecţie economico - financiara nr. 102113/02.06.2016 si trimiterea cauzei spre rejudecare.

Recursul pârâtului

Ministerul Finanţelor Publice - Serviciul de Soluţionare a Plângerilor prealabile şi a contestaţiilor, în esenţă, în motivarea cererii de recurs, a arătat că sentinţa civilă nr. 5140/2017 de la data de 21 decembrie 2017, este nelegală şi netemeinică.

În soluţionarea plângerii prealabile formulate împotriva Dispoziţiei obligatorii nr. 102117/07.062016, pârâtul a făcut aplicarea prevederilor art. 39 alin. (2) din Anexa la H.G.. nr. 101/2012 pentru aprobarea Normelor metodologice privind înfiinţarea, organizarea si funcţionarea inspecţiei economico-financiare, potrivit cărora:

"în soluţionarea plângerii prealabile organul de soluţionare competent verifică motivele de fapt si de drept care au stat la baza emiterii dispoziţiei obligatori".

Prin urmare, în raport de atribuţiile pârâtului, conform prevederilor legale mai sus citate, s-a reţinut obligaţia legală de a verifica motivele de fapt si de drept care au stat la baza emiterii dispoziţiei obligatorii împotriva căreia s-a formulat plângere prealabilă.

A invocat pârâta în susţinerea motivelor de recurs prev. art. 28 alin. (2) lit. e) din Anexa la Legea nr. 101/2012 şi pct. 4.1. din Anexa 9 la O.M.F.P. nr. 1331/2012 privind aprobarea modelului, conţinutului şi instrucţiunilor de completare ale actelor de control si formularelor utilizate în activitatea de inspecţie economico-financiară.

Prin urmare, legiuitorul a impus ca dispoziţia obligatorie să cuprindă pentru fiecare deficientă constatată motivul de fapt si temeiul de drept în baza cărora au fost dispuse măsuri ori au fost stabilite obligaţiile bugetare.

Totodată, potrivit art. 20 alin. (1) şi (2) din Anexa la H.G. nr. 101/2012, în raportul de inspecţie economico-financiară, organul de inspecţie economico-financiară trebuie să indice în mod obligatoriu actele normative încălcate pentru deficientele constatate.

În consecinţă, nu întotdeauna temeiul de drept indicat de către organul de inspecţie economico-financiară pentru deficienta reţinută prin Raportul de inspecţie economico-financiară este acelaşi cu temeiul de drept indicat pentru dispunerea măsurilor, iar organul de inspecţie economico-financiară are obligaţia consemnării temeiului de drept în ambele documente, în conformitate cu prevederile legale mai sus citate.

Prin urmare, având în vedere faptul că în cuprinsul Raportului de Inspecţie economico-financiară sunt indicate actele normative încălcate prin raportare la deficienta constatată iar în Dispoziţia obligatorie trebuie indicat temeiul de drept pentru dispunerea măsurilor, în mod eronat instanţa a apreciat că: (...) temeiul de drept al măsurilor se regăsea în cuprinsul Raportului de inspecţie economico-financiară nr. 102113/0206.2016 emis de Direcţia Generală a Marilor Contribuabili.

Astfel, motivarea în fapt si în drept a actelor administrative reprezintă o condiţie de valabilitate a acestora, emitentului unui astfel de act revenindu-i obligaţia de a indica în mod neechivoc temeiurile de drept care au stat la baza soluţiei adoptate, atât pentru a putea fi cunoscute de destinatar în funcţie de care să-şi poată formula eventualele apărări în etapa administrativa de control a acestor acte.

Or, în lipsa motivării în drept a dispoziţiei obligatorii, nici persoana vătămată nici Serviciul de soluţionare a plângerilor prealabile a contestaţilor nu a avut posibilitatea să verifice aplicarea corectă a dispoziţiilor legate şi nici corectitudinea modului de stabilire a măsurilor.

Din analiza motivelor de fapt şi de drept care au stat la baza emiterii Dispoziţiei obligatorii nr. 102117/07.06.2016, Serviciul de soluţionare a plângerilor prealabile şi a contestaţiilor a apreciat că temeiul de drept indicat în aceasta, respectiv menţionarea sumară a unor acte normative, fără a preciza articolul sau articolele din actele normative la care s-a făcut referire nu îndeplineşte cerinţele impuse de art. 28 alin. (2) lit. e) din Anexa la H.G. nr. 101/2012.

Astfel încât, în lipsa motivării explicite a Dispoziţiei obligatorii în speţă, nu se poate aprecia asupra corectitudinii măsurilor dispuse prin aceasta.

Pârâtul a precizat faaptul că nemotivarea în drept a măsurilor dispuse prin Decizia obligatorie în cauză reprezintă o cauză de nulitate a acesteia, art. 28 alin. (2) lit. e) din Anexa nr. 1 la H.G. nr. 101/2012), întrucât obligaţia motivării actului administrativ reprezintă o cerinţă de legalitate, ceea ce face de prisos cercetarea actului administrativ din perspectiva argumentelor de fapt şi de drept prezentate de intimata - reclamantă TAROM S.A. în plângerea prealabilă.

Pentru aceste motive, a solicitat admiterea recursului, urmând a se constata că Decizia nr. 11/P/06.03.2017 emisă de pârât este legală şi temeinică, concluzie care atrage admiterea excepţiei lipsei de interes.

În procedura administrativă de soluţionare a plângerii prealabile împotriva Dispoziţiei obligatorii nr. 104115/21.03 2017, prin emiterea Deciziei nr. 81/P/06.11.2017, anterior pronunţării instanţei de judecată în Dosarul nr. x/2017, Serviciul de soluţionare a plângerilor prealabile si a contestaţiilor a analizat motivele care au fost invocate în plângerea prealabilă formulată împotriva Dispoziţiei obligatorii nr. 102117/07.06.2016, astfel încât prin emiterea Deciziei nr. 11/P/06.03.2017 nu s-a produs vreo vătămare a intereselor reclamantului.

Având în vedere că prin soluţia de desfiinţare a Dispoziţiei obligatorii nr. 102117/07.06.20163 recurentul - intimat a adoptat singuia soluţie posibilă din punct de vedere legal, în conformitate cu prevederile H.G. nr. 101/2012 - Capitolul IV Soluţionarea plângerilor prealabile, iar prin Decizia nr. 81/P/06.112017, s-a analizat şi s-a pronunţat asupra tuturor suspneriior reclamantului în ceea ce priveşte fondul cauzei, apreciem că soluţia de desfiinţare a Dispoziţiei obligatorii nr. 102117/07.06.2016, nu poate reprezenta o vătămare a intereselor reclamatului.

În speţa, desfiinţarea dispusă prin Decizia nr. 11/P/06.03.2017, nu poate echivala cu un refuz nejustificat, întrucât nu sunt îndeplinite condiţiile exprese prevăzute de art. 2 alin. (1) lit. i) din Legea contenciosului administrativ, neexistând exprimarea explicită cu exces de putere refuzul de a soluţiona plângerea, pentru considerentele de drept expuse în precedent.

Art. 8 din Legea contenciosului administrativ condiţionează admisibilitatea cererii în contencios administrativ de existenta unei vătămări produse reclamantului într-un drept sau interes legitim. Or, în speţă, în ceea ce priveşte Decizia nr. 11/P/06.03.2017, prin care a fost desfiinţată dispoziţia obligatorie nr. 102117/2016, aceasta nu a suferit nicio vătămare a unui drept sau interes legitim, în sensul legii, şi nu a invocat nicio dovadă în probarea producerii unei astfel de vătămări, ori a unui prejudiciu prin emiterea Deciziei nr. 11/PV06.03.2017.

Este de reţinut faptul că în aplicarea Deciziei nr. 11/P/06.03.2017, A.N.A.F. -D.GAM.C. a emis o noua Dispoziţie obligatorie cu nr. 104115/21.02.2017, împotriva căreia TAROM S.A. a formulat plângere prealabilă, soluţionată de M.F.P. - Serviciul de soluţionare a contestaţilor prin Decizia nr. 81/P/06.11.2017.

Prin Decizia nr. 81/P/06.11.2017, s-a dispus "Admiterea plângerii prealabile formulate de Compania Naţională de Transporturi Aeriene Române - TAROM S.A. şi revocarea parţială a Dispoziţiei obligatorii nr. 104115/21.03.2017, emisă de Direcţia Generală a Marilor Contribuabili, în ceea ce priveşte măsurile nr. 13 nr. 2 şi nr. 3.

Măsura instanţei de a dispune obligarea pârâtului să procedeze la soluţionarea contestaţiei formulate de reclamantă, prin analiza motivelor invocate prin plângerea prealabilă, este netemeinică.

Referitor la acordarea cheltuielilor de judecată în cuantum de 830 RON, a solicitat pârâta respingerea acestei cereri ca o consecinţă a admiterii prezentului recurs. Totodată, a susţinut partea pârâtă faptul că cheltuielile de judecată trebuie să fie dovedite ca reale şi necesare şi să aibă un nivel rezonabil.

Mai mult, instanţa care acordă cheltuieli, când acestea se referă la onorariul avocaţilor, trebuie să aibă în vedere ca valoarea acestora să fie proporţională cu activitatea prestată de apărătorul ales în cauză.

4. Apărările formulate în cauză

Reclamanta TAROM S.A. a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului pârâtului MFP, în principal ca fiind nul, şi în subsidiar, ca nefondat, cu plata cheltuielilor de judecată ocazionate de prezentul demers procesual.

Pârâtul Statul Român prin Ministerul Finanţelor Publice, a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea, ca nefondat, a recursului formulat de pârâta TAROM S.A..

5. Soluţia instanţei de recurs

Examinând sentinţa atacată prin prisma criticilor formulate de recurenţi şi în temeiul art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursurile sunt nefondate.

Referitor la criticile din recurs, întemeiate pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5 care prevăd faptul că se poate solicita casarea unei hotărâri "când, prin hotărârea dată, instanţa a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii.", Înalta Curte constată că motivele au fost invocate pur formal.

Astfel, recurenta - reclamantă, deşi a invocat încălcarea punctului 5 al art. 488 alin. (1) C. proc. civ. a formulat critici care pot fi circumscrise motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. drept pentru care analiza acestora se va face cu ocazia cercetării recursului din perspectiva aplicării gresite a normelor de drept material în cauză.

Referitor la criticile din recurs, întemeiate pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei, Înalta Curte reţine că acestea sunt neîntemeiate, astfel că le va respinge, având în vedere următoarele aspecte:

Potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., în considerentele hotărârii "se vor arăta obiectul cererii şi susţinerile pe scurt ale părţilor, expunerea situaţiei de fapt reţinute de instanţă pe baza probelor administrate, motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor".

Contrar susţinerilor recurentei-reclamante Înalta Curte constată că instanţa de fond a stabilit situaţia de fapt şi dispoziţiile legale aplicabile, a analizat susţinerile părţilor şi a arătat de ce nu pot fi primite argumentele pârâtei în combaterea acţiunii de fond.

Astfel, considerentele hotărârii atacate sunt detaliate corespunzător obligaţiei legale de motivare prevăzute de art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., acestea fiind în concordanţă şi cu statuările Curţii Europene a Drepturilor Omului, care, prin raportare la dispoziţiile art. 6 par. 1 din Convenţia Europeană a Drepturilor şi a Libertăţilor Fundamentale ale Omului a stabilit că obligaţia instanţelor naţionale de motivare a hotărârilor nu presupune răspunsuri detaliate la fiecare problemă ridicată, fiind suficient să fie examinate în mod real chestiunile supuse spre judecată, obligaţia de motivare a hotărârii judecătoreşti presupunând o expunere a argumentelor care, prin conţinutul lor, sunt de natură să influenţeze soluţia.

Înalta Curte mai arată şi că, în acord cu dispoziţiile art. 22 alin. (2) din C. proc. civ., revine judecătorului de fond sarcina ca, în soluţionarea cererii de chemare în judecată, să stabilească situaţia de fapt specifică procesului, iar în funcţie de aceasta să aplice normele juridice incidente.

Or, instanţa de fond a arătat în mod expres motivele pentru care a ajuns la soluţia din sentinţa recurată, astfel că instanţa de control judiciar nu are decât a constata că sentinţa recurată respectă dispoziţiile art. 22 alin. (2) şi art. 425 C. proc. civ.. Astfel, prima instanţă a expus silogismul logico-juridic ce a stat la baza soluţiei pronunţate, fiind clare raţiunile avute în vedere la emiterea pe fond a soluţiei.

Înalta Curte constată că în concepţia legiuitorului, nemotivarea constituie motiv de casare atunci când, nu se arată motivele pe care se sprijină hotărârea judecătorului, ori când cuprinde motive contradictorii sau numai motive străine de natura pricinii, aspecte care nu se confirmî în cauza de faţă.

Nu în ultimul rând, Înalta Curte reţine că, în jurisprudenţa sa constantă, ÎCCJ a precizat că, motivarea unei hotărâri nu este o problemă de volum, ci una de esenţă, de conţinut, aceasta trebuind să fie clară, concisă, concretă, în concordanţă cu probele şi actele de la dosar. Ca principiu, instanţa de judecată nu este obligată să răspundă tuturor argumentelor de fapt şi de drept care susţin cererea de chemare în judecată, ci poate să le analizeze global, printr-un raţionament juridic de sinteză, ori să analizeze un singur aspect considerat esenţial.

Sub acest aspect, din analiza considerentelor de fapt şi de drept cuprinse de sentinţa recurată, se reţine că, prima instanţă a respectat întrutotul exigenţele motivării acestora, conform art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., recurentul având posibilitatea de a evalua conţinutul concret al sentinţei, de a-şi formula şi structura criticile de nelegalitate împotriva acestor considerente.

Judecătorul fondului a analizat, în mod efectiv, atât argumentele reclamantei cât şi pe cele ale pârâtei, şi a prezentat, în concret, în raport de natura cauzei, motivele de fapt şi de drept, care au format convingerea sa, iar sentinţa civilă atacată nu cuprinde motive contradictorii ori străine de natura cauzei.

Aşa fiind, Înalta Curte reţine că, soluţia recurată cuprinde motivele pe care se întemeiază şi nu cuprinde motive contradictorii ori străine de natura cauzei, de natură să conducă la reformarea sentinţei sub acest aspect.

Cel de al doilea motiv de casare, invocat de ambele recurente, este prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.. Potrivit acestui motiv de recurs, casarea unor hotărâri se poate cere când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material. Prin intermediul acestui motiv de recurs poate fi invocată numai încălcarea sau aplicarea greşită a legii materiale, nu şi a legii procesuale. Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a legii atunci când instanţa a recurs la textele de lege aplicabile speţei dar, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omiţând unele condiţii pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greşit.

Înalta Curte reţine că, în perioada 05.08.2014 - 17.05.2016 a fost efectuata o inspectie economico-financiara la CNTAR TAROM S.A., de către inspectorii economico-financiari din cadrul ANAF-DGAMC-SIEF, având două obiective: controlul respectării termenului de depunere a proiectului de buget de venituri şi cheltuieli pe anul 2014, conform art. 6 alin. (1) şi (2) din O.G. nr. 26/2013 şi controlul respectării în perioada ianuarie- august 2014 a prevederilor art. 8 şi 10 din O.G. nr. 26/2013, cu modificările şi completările ulterioare, pentru exerciţiul financiar 2013, finalizat cu întocmirea Raportului de inspectie economico-financiara nr. 102113/02.06.2016 prin care au fost dispuse un număr de 4 măsuri, în baza căreia a fost întocmită Dispozitia obligatorie nr. 102117/07.06.2016, în temeiul art. 21 alin. (5) din O.G. nr. 94/2011 şi art. 28 alin. (4) din H.G. nr. 101/2012 prin care s-au constatat patru deficienţe.

Corespunzător acestor deficienţe s-au dispus un număr de patru masuri in sarcina reclamantei:

1. demersuri pentru recuperarea de la toate persoanele responsabile a c/v amenzii aplicate prin procesul-verbal de constatare şi sancţionare a contravenţiilor Seria IEF-M.C. nr. x/29.12.2015, respectiv suma de 10.000 RON;

2. demersuri pentru recuperarea de la toate persoanele responsabile a c/v amenzii aplicate prin procesul-verbal de constatare şi sancţionare a contravenţiilor Seria IEF-M.C. nr. x/29.12.2015, respectiv suma de 20.000 RON;

3. demersuri pentru recuperarea de la toate persoanele responsabile a c/v amenzii aplicate prin procesul-verbal de constatare şi sancţionare a contravenţiilor Seria IEF-M.C. nr. x/29.12.2015, respectiv suma de 5.000 RON;

4. demersuri de identificare a tuturor persoanelor responsabile şi recuperare a sumelor acordate nelegal în cuantum de 2.857.125 RON, drepturi salariale acordate salariaţilor în mod nejustificat.

Impotriva Dispozitiei obligatorii nr. 102117/07.06.2016, reclamanta a formulat plangere prealabila, prin care a solicitat revocarea acesteia in integralitate, aprecinnd masurile dispuse ca fiind neintemeiate si nelegale.

Prin Decizia nr. 11/P/06.03.2017 emisă de MFP-Serviciul de soluţionare a plângerilor prealabile şi contestaţiilor s-a decis: "desfiintarea Dispozitiei obligatorii nr. 102117/2016 emise de catre Directia Generala a Marilor Contribuabili, urmand ca organul de control sa emita o noua decizie obligatorie in care temeiul de drept pentru dispunerea eventualelor masuri sa fie indicat in conformitate cu cerintele impuse de lege si, totodata, sa fie concretizat in motivul de fapt; respingerea ca indamisibila a plangerii prealabile impotriva Raportului de inspectie economico-financiara nr. 102113/02.06.2016 emis de Directia Generala a Marilor Contribuabili".

Ulterior, DGAMC, prin Serviciul de inspectie economico-financiară a emis o nouă Dispoziţie obligatorie nr. 104115/21.03.2017, în baza art. 21 alin. (3) din O.U.G. nr. 94/2011 privind organizarea şi funcţionarea inspecţiei economico-financiare, aprobată cu modificări şi completări prin Legea nr. 107/2012 cu modificările ulterioare şi art. 42 alin. (6) din Anexa nr. 1 la Hotărârea Guvernului nr. 101/2012 pentru aprobarea Normelor metodologice privind înfiinţarea, organizarea şi funcţionarea inspecţiei economico-financiare, prin care fiecare masura dispusa a fost completata cu un temei de drept, potrivit considerentelor Deciziei de solutionare a plangerii prealabile.

Reclamanta s-a adresat instanţei de contencios administrativ a Curţi de Apel Bucureşti, la data de 14.06.2017, considerându-se vătămată prin actele administrative contestate solicitând, în primul rând, anularea in totalitate a Deciziei nr. 11/P/06.03.2017 prin care a fost solutionata plangerea prealabila formulata împotriva Dispozitiei obligatorii nr. 102117/07.06.2016, emisa de Directia Generala de Administrare a Marilor Contribuabili.

În ceea ce priveşte critica recurentului referitoare la faptul că prima instanţă a oferit o şansă suplimentară autorităţii administrative în vederea soluţionării plângerii, Înalta Curte apreciază că aceasta nu are susţinere având în vedere faptul că a fost anulată decizia nr. 11/P/06.03.2017 emisă de pârâtul MFP-SSPPC, fiind obligat acest pârât la soluţionarea contestaţiei prin analiza tuturor motivelor invocate de contestator. Ca atare, nu se oferă autorităţii o nouă posibilitate de analizare a plângerii prealabile ci se obligă pârâtul la analiza, în mod complet, a tuturor motivelor de nelegalitate a actului administrativ contestat invocate de contestator.

În continuare, fiind avută în vedere critica recurentei ce priveşte nelegalitatea proceselor-verbale de stabilire a amenzilor contravenţionale, Înalta Curte reţine faptul că învestirea instanţei în prezenta cauză a fost realizată, în principal, cu anularea Deciziei nr. 11/P/06.03.2017, însăşi recurenta precizând că procesele-verbale de aplicare a sancţiunii contravenţionale fuseseră contestate în dosare aflate pe rolul altor instanţe de judecată. Prin urmare, instanţa de fond era datoare să respecte limitele învestirii sale de către reclamantă, respectiv să analizeze motivele de fapt şi de drept invocate de aceasta în solicitarea de anulare a dispoziţiei obligatorii şi deciziei de soluţionare a plângerii prealabile, analiză care nu se poate realiza cu depăşirea prevederilor O.U.G. nr. 94/2011, H.G. nr. 101/2012 şi O.G. nr. 2/2011, în sensul examinării temeiniciei nu a actelor atacate, ci a unor procese-verbale de sancţionare contravenţională care nu fac obiectul dosarlui de faţă.

Potrivit art. 21 din O.U.G. nr. 94 din 2 noiembrie 2011, privind organizarea şi funcţionarea inspecţiei economico-financiare, "(1) Rezultatul inspecţiei economico-financiare se consemnează, în scris, într-un raport de inspecţie economico-financiară în care se prezintă constatările inspecţiei economico-financiare din punct de vedere faptic şi legal. (2) Raportul de inspecţie economico-financiară se întocmeşte la finalizarea inspecţiei economico-financiare şi cuprinde toate constatările în legătură cu perioadele şi obiectivele verificate. În cazul în care operatorul economic şi-a exercitat dreptul prevăzut la art. 19 alin. (4), raportul de inspecţie economico-financiară cuprinde şi opinia organului de inspecţie economico-financiară, motivată în drept şi în fapt, cu privire la acest punct de vedere. (3) În baza constatărilor din rapoartele de inspecţie economico-financiară se dispun măsuri prin dispoziţie obligatorie emisă de organul de inspecţie economico-financiară competent. (4) Dispoziţia obligatorie se comunică operatorilor economici controlaţi în termen de 10 zile de la data înregistrării raportului de inspecţie economico-financiară la organul de inspecţie economico-financiară. (5) Măsurile dispuse prin dispoziţia obligatorie pentru plata obligaţiilor datorate, înlăturarea, corectarea, prevenirea neregulilor constatate în activitatea operatorilor economici controlaţi, recuperarea pagubelor produse şi pentru suspendarea aplicării măsurilor care contravin reglementărilor financiar-contabile sunt obligatorii de la data comunicării acesteia".

Prin urmare, coroborând această dispoziţie legală cu critica recurentei - reclamante care are în vedere imposibilitatea de a aduce la îndeplinire în termen de 60 de zile a măsurilor dispuse prin Dispoziţia obligatorie, rezultă că aceasta nu are susţinere în temeiul disp. art. 279 alin. Codul de procedură fiscală, astfel că se impune a fi respins şi acest motiv de nelegalitate a sentinţei civile atacate.

Mai mult decât atât, Înalta Curte reţine că, în dezvoltarea motivelor de casare recurenta - reclamantă a adus o serie de critici de nelegalitate cu privire la fondul măsurilor dispuse de autoritatea administrativă pârâtă în contextul în care soluţia adoptată de prima instanţă a fost de admitere a acţiunii, doar în parte, cu trimiterea contestaţiei spre soluţionare pe fond, ca urmare a analizei tuturor motivelor de nelegalitate invocate de contestator în susţinerea contestaţiei formulate.

Totodată, având în vedere şi obiectul prezentei cauze, aşa cum prevede art. 33 alin. (2) din H.G. nr. 101 din 28 februarie 2012 pentru aprobarea Normelor metodologice privind înfiinţarea, organizarea şi funcţionarea inspecţiei economico-financiare, acţiunea în justiţie se îndreaptă împotriva deciziei de soluţionare a plângerii prealabile, instanţa de contencios administrativ fiind învestită cu dezlegarea fondului raportului juridic fiscal în măsura în care autoritatea competentă a soluţionat contestaţia pe fondul său. Aşa cum rezultă din speţa dedusă judecăţii şi din modul de reglementare a procedurii administrative de soluţionare a plângerilor prealabile formulate împotriva dispoziţiei obligatorii, în condiţiile art. 23 din O.U.G. nr. 94 din 2 noiembrie 2011 şi art. 33-46 din H.G. nr. 101 din 28 februarie 2012, legiuitorul condiţionează formularea acţiunii în contencios administrativ de emiterea unei decizii de soluţionare a plângerii prealabile, prin care autoritatea să procedeze la analiza pe fond a plângerii. Astfel, prin Decizia nr. 11/P/06.03.2017 emisă de MFP-Serviciul de soluţionare a plângerilor prealabile şi contestaţiilor a decis desfiintarea Dispozitiei obligatorii nr. 102117/2016 emise de catre Directia Generala a Marilor Contribuabili, acesta fiind actul administrativ care poate fi atacat cu acţiune în faţa instanţei de contencios.

Astfel, actul administrativ vătămător pentru recurentă şi la care face referire art. 1 alin. (1), art. 8 alin. (1), art. 10 alin. (1) art. 18 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, este decizia emisă de pârâtă în soluţionarea contestaţiei formulate împotriva Deciziei nr. 11/P/06.03.2017, deoarece această decizie a soluţionat definitiv în sistemul căilor administrative de atac raportul de drept fiscal.

Prin urmare, aspectele invocate de recurenta - reclamantă prin cererea de recurs nu sunt de natură să conducă la reformarea hotărârii recurate, care reflectă interpretarea şi aplicarea corectă a prevederilor legale incidente circumstanţelor de fapt reţinute în cauză.

Analizând în continuare recursul pârâtei, în acord cu opinia instanţei de fond şi fără a valida susţinerea pârâtei din cererea de recurs, Înalta Curte constată că soluţia acesteia a fost excesiv formală, în contextul în care în mod evident temeiul de drept al măsurilor se regăsea în cuprinsul Raportului de inspectie economico-financiara nr. 102113/02.06.2016 emis de Directia Generala a Marilor Contribuabili, în baza căruia a fost emisă Dispoziţia de măsuri, care reprezintă operaţiune administrativă care stă la baza acestei dispoziţii, iar exercitarea controlului de legalitate asupra Raportului se face concomitent cu contestarea Dispoziţiei de măsuri.

Ca atare, critica pârâtului referitoare la nemotivarea actului administrativ de către organul de inspecţie economico - financiară, aspect care ar determina imposibilitatea pentru autoritatea competentă să soluţioneze plângerea prealabilă, să verifice legalitatea respectivului act, este neîntemeiată câtă vreme temeiurile de drept fuseseră indicate în RIF. Este adevărat că, de cele mai multe ori, temeiurile de drept care sunt invocate în RIF nu sunt identice cu cele din Dispoziţia obligatorie însă acest lucru este normal câtă vreme raportul de inspecţie fiscală reprezintă actul prin care se constată deficienţele iar dispoziţia obligatorie reprezintă actul prin care se iau măsurile reparatorii deficienţelor constatate, însă acest lucru nu împiedică în mod automat cercetarea legalităţii unui act administrativ.

Critica pârâtului din recurs întemeiată pe disp. art. 8 din Legea nr. 554/2004 este în realitate o critică de netemeinicie a sentinţei civile atacate iar nu un motiv de recurs dintre cele prevăzute la art. 488. C. proc. civ., potrivit disp. art. 489 alin. (2) C. proc. civ., Înalta Curte neputând să fie învestită prin calea de atac a recursului decât cu cercetarea motivelor de nelegalitate iar nu de netemeinicie ale hotărârii de la fond.

Cu privire la solicitarea pârâtului de reducere a cuantumului cheltuielilor de judecată, Înalta Curte va respinge această critica având în vedere faptul că prin Decizia nr. 3/2020 Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Completul RIL a stabilit că în interpretarea şi aplicarea unitară a disp. art. 488 alin. (1) C. proc. civ., motivul de recurs prin care se critică modalitatea în care instanţa de fond s-a pronunţat în raport cu prevederile art. 451 alin. (2) din C. proc. civ. asupra proporţionalităţii cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaţilor, solicitate de partea care a câştigat procesul, nu se încadrează în motivele de casare prev. de art. 488 alin. (1) C. proc. civ.. Decizia a fost publicată în Monitorul Oficial nr. 181/05.03.2020, fiind obligatorie pentru instanţe de la această dată.

Pentru considerentele expuse, constatând că nu sunt incidente motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5, pct. 6 şi 8 C. proc. civ.., în temeiul dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004, raportat la prevederile art. 496 alin. (1) C. proc. civ.., Înalta Curte va respinge recursurile declarate de reclamanta şi de pârât, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de reclamanta Compania Naţională de Transporturi Aeriene Române Tarom S.A. şi de pârâtul Ministerul Finanţelor Publice împotriva sentinţei civile nr. 5140 din 21 decembrie 2017 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 10 iunie 2021.