Validity of pre-enforcement fiscal surety measures: obligation to hear taxpayer and proof of danger of asset dissipation under exceptional circumstances

Şedinţa publică din data de 04 iunie 2021

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

La data de 12.08.2016, reclamanta S.C. A. S.R.L. a învestit Curtea de Apel Bucureşti cu o acţiune formulată în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală -Direcţia Generală Antifraudă Fiscală - Direcţia Regională Antifraudă Fiscală Bucureşti solicitând anularea deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii constând în înfiinţarea sechestrului asiguratoriu asupra bunurilor sale mobile şi a popririlor asigurătorii asupra conturilor debitoarei, respectiv a popririlor la terţi pentru obligaţia de plată estimată în sumă totală de 4.119.307 RON.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 4490 din 22 noiembrie 2017, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a respins contestaţia formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Antifraudă Fiscală - Direcţia Regională Antifraudă Fiscală Bucureşti, ca nefondată.

3. Recursul exercitat în cauză

Împotriva sentinţei nr. 4490 din 22 noiembrie 2017, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., criticând-o pentru nelegalitate şi netemeinicie, din perspectiva motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) punctele 6 şi 8 din C. proc. civ.

Criticile subsumate motivelor de casare invocate sunt, în esenţă, următoarele:

3.1. Motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) punctul 6 din C. proc. civ.

Recurenta-reclamantă susţine că hotărârea recurată nu este motivată ceea ce în jurisprudenţa constantă a Înaltei Curţi echivalează cu nejudecarea fondului şi cu încălcarea dreptului la un proces echitabil din perspectiva garanţiilor prevăzute de art. 6 CEDO, impunând casarea şi trimiterea spre rejudecare a sentinţei recurate.

Astfel, arată recurenta că prima instanţă nu a respectat obligaţia ca prin hotărârea pronunţată să arate motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, cum cer imperativ şi dispoziţiile art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ.

În speţa pendinte, judecătorul fondului a indicat raţionamente pur formale şi generale, a redat conţinutul unor reglementări legale în materie fără a indica în concret care sunt motivele ce i-au format propria convingere cu privire la justificarea luării masurilor asigurătorii împotriva reclamantei. De asemenea, nu a explicat de o maniera convingătoare raţionamentul juridic pe care l-a adoptat, astfel ca hotărârea pronunţată nu creează transparenta asupra silogismului judiciar care trebuie sa explice şi să justifice dispozitivul şi care să permită realizarea controlului judecătoresc.

În întărirea argumentaţiei expuse mai sus, recurenta-reclamantă invocă jurisprudenţa Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, precum şi pe cea a Curţii Europene a Drepturilor Omului, constante în a statua, legat de buna administrare a justiţiei, că "deciziile judiciare trebuie să indice de o manieră suficientă motivele pe care se bazează" şi că orice hotărâre judecătorească trebuie motivată, astfel încât judecătorul să răspundă tuturor argumentelor prezentate de părţi, pentru a respecta dreptul la un proces echitabil consacrat de art. 6 din Convenţie.

3.2. Motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) punctul 8 din C. proc. civ.

Recurenta-reclamantă susţine că hotărârea instanţei de fond a fost pronunţată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material incidente speţei din perspectiva următoarelor aspecte:

A. Emiterea deciziei de instituire a masurilor asigurătorii nr. A.AFR -16300/22.07.2016 s-a făcut cu nesocotirea prevederilor art. 9 din Codul de procedură fiscală, respectiv a fost încălcat dreptul contribuabilului de a fi ascultat, nefiindu-i acordată contribuabilului posibilitatea de a-şi exprima punctul de vedere cu privire la faptele şi împrejurările relevante în luarea deciziei.

Arată recurenta că nu a fost ascultată la emiterea "deciziei de instituire de masuri asigurătorii", prin nesocotirea de către organul fiscal a prevederilor art. 9 alin. (1) din Codul de procedură fiscală si cu încălcarea dreptului la apărare al contestatoarei.

Astfel, organul fiscal, după cum menţionează expres în partea de final a "Deciziei de instituire a masurilor asigurătorii A.AFR -16300/22.07'.2016 " a apreciat că se găseşte în situaţia de excepţie, care nu implică, în mod necesar, ascultarea contribuabilului, respectiv situaţia de excepţie prevăzută de art. 9 alin. (2) lit. d) din Codul de procedură fiscală, când urmează să se ia măsuri de executare silită şi când nu este obligatorie ascultarea contribuabilului.

Însă, afirmă recurente, în cauza sunt incidente prevederile art. 9 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, potrivit cu care "[..] înaintea luării deciziei, organul fiscal este obligat să asigure contribuabilului posibilitatea de a-si exprima punctul de vedere cu privire la faptele si împrejurările relevante in luarea deciziei."

În ceea ce priveşte cazul de la art. 9 alin. (2) lit. d) mai sus menţionat, "cu privire la neobligativitatea ascultării contribuabilului, atunci când urmează să se ia masuri de executare silita", pentru o corecta interpretare cu ocazia aplicării sale la speţa pendinte, acesta urmează sa fie coroborat cu dispoziţiile art. 230 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, conform căruia "[...] executarea silită începe prin comunicarea Somaţiei, ca prim act de executare silită".

Or, în speţa, lipseşte primul act prin care începe executarea - Somaţia, astfel că, în lipsa acesteia, este evident ca, la data instituirii masurilor asigurătorii, prin "Decizia nr. A.AFR -16300/22.07.2016 ", executarea silită nu era declanşată, astfel că organul fiscal de control nu se putea deroba de obligaţia ascultării contribuabilului înainte de luarea măsurilor asigurătorii, ce îi incumba potrivit art. 9 alin. (1) din Codul de procedura fiscală şi, ca atare, nu se poate prevala de dispoziţiile art. 9 alin. (2) lit. d) din Codul de procedura fiscală, indicate de organul fiscal cu ocazia motivării în drept a "deciziei de instituire a masurilor asigurătorii" contestate aici.

Nici eventuala trimitere a organului fiscal la procesul-verbal încheiat de inspectorii din cadrul Direcţia Regională Antifraudă Fiscală Bucureşti, care se întocmeşte în conformitate cu art. 137 alin. (4) din Codul de procedură fiscală, nu ar fi acoperitoare, întrucât acest proces-verbal nu este act administrativ, el fiind doar un mijloc de proba în condiţiile art. 55 din Codul de procedura fiscală, deci nici titlu de creanţă şi, pe cale de consecinţă, nici titlu executoriu, astfel că, în lipsa unui titlu executoriu, nici executarea silită nu ar fi putut să înceapă, în condiţiile art. 226 din Codul de procedura fiscală, iar în lipsa declanşării executării silite audierea contribuabilului înainte de luarea măsurilor asigurătorii este obligatorie în condiţiile menţionate mai sus.

De altfel, susţine recurenta, aceasta ţine de chiar natura măsurilor asigurătorii, care nu reprezintă măsuri de executare silită, ci doar mijloace având drept scop asigurarea organului fiscal, prin indisponibilizarea bunurilor urmăribile ale contribuabilului, asupra posibilităţii de realizare efectiva a executării silite atunci când se va emite titlul executoriu.

B. Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nr. A.AFR -16300/22.07.2016 nu a fost motivată conform prevederilor art. 213 alin. (5) din Codul de procedură fiscală şi a fost dată cu nesocotirea şi prin nerespectarea exigenţelor statuate prin dispoziţiile art. 213 alin. (2) din Codul de procedură fiscală

Susţine recurenta-reclamantă că, potrivit art. 213 din Codul de procedura fiscală - "(1) Masurile asigurătorii prevăzute în prezentul capitol se dispun si se duc la îndeplinire, prin procedura administrativă, de organele fiscale competente. (2) Se dispun măsuri asigurătorii sub forma popririi asigurătorii şi sechestrului asigurător asupra bunurilor mobile si/sau imobile proprietate a debitorului, precum şi asupra veniturilor acestuia, în cazuri excepţionale, respectiv atunci când exista pericolul ca acesta sa se sustragă, să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea. Dispoziţiile art. 231 rămân aplicabile. (3) Aceste masuri pot fi luate si înainte de emiterea titlului de creanţa, inclusiv în cazul efectuării de controale (...), (4) Masurile asigurătorii se dispun prin decizie emisa de organul fiscal competent (5) Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii trebuie motivată şi semnată de către conducătorul organului fiscal competent (...)

Ca atare, potrivit dispoziţiilor legale precitate, masurile asigurătorii se dispun prin decizia motivată a organului fiscal competent, în cazuri excepţionale, atunci când exista pericolul ca debitorul să se sustragă, să îsi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând, în mod considerabil, colectarea.

Aşadar, arată recurenta, că elementul de noutate adus de noile reglementări în materia măsurilor asigurătorii, dispoziţiile art. 213 din Codul de procedura fiscală, faţă de vechea reglementare în materie, constă în introducerea (în noua reglementare) a sintagmei "în cazuri excepţionale", ceea ce este de natura să ducă la o limitare a situaţiilor în care organul fiscal poate institui măsuri asigurătorii, libertatea acestuia fiind limitată expres la situaţiile stabilite prin lege, adică numai în cazurile excepţionale.

Totodată, art. 213 alin. (2) din Codul de procedură fiscala, trebuie interpretat prin raportare la întreaga economie a noului Codul de procedură fiscală. Or, trebuie remarcat faptul că spre deosebire de vechea reglementare, noul cod conţine în mod expres definiţia stabilirii creanţelor fiscale, în art. 92 alin. (1), deosebită de definiţia colectării creanţelor fiscale din în art. 152 alin. (1). Din acest punct de vedere, nu s-ar mat putea invoca vreo confuzie între colectare şi stabilire.

Din această perspectivă, art. 213 alin. (2) din Codul de procedura fiscală califică "pericolul" ca fiind cel de sustragere, de ascundere sau de risipire a patrimoniului, consecinţa fiind aceea a "periclitării sau "îngreunării în mod considerabil a colectării".

Rezultă că, cel puţin în ipoteza emiterii deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii înainte de emiterea titlului de creanţă, pericolul nu poate fi intrinsec faptelor controlate, întrucât, la acest moment, nu suntem în sfera colectării obligaţiilor fiscale, astfel încât să existe posibilitatea "periclitării sau îngreunăm acesteia " ci, cel mult, în sfera stabilirii obligaţiilor fiscale.

Cu privire la noţiunea şi conţinutul condiţiei pericolului ca debitorul să se sustragă, să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea, vechea reglementare în materia măsurilor asigurătorii era mult mai generoasă şi descria, în concret, cazurile în care condiţia cerută de textul legal se considera îndeplinită.

Aşadar, cel puţin la nivel de principiu, orientativ, se impune a se păstra criteriile stabilite prin dispoziţiile legale precitate, în raport de care să aprecieze în concret starea de pericol, aceasta cu atât mai mult cu cât dispoziţiile Ordinului A.N.A.F. nr. 2065/2010 privind Procedura de aplicare efectivă a măsurilor asigurătorii prevăzute de Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscala nu au fost abrogate în mod expres, iar noua reglementare în materia măsurilor asigurătorii nu conferă alte criterii concrete cu excepţia statuării neechivoce a caracterului excepţional al măsurilor.

După expunerea unor consideraţii de ordin teoretic cu privire la înţelesul şi interpretarea noţiunii de "pericol" prin prisma anumitor criterii obiective cum ar fi: conţinutul declaraţiilor fiscale şi a situaţiei financiare a debitorului, istoricul comportamentului fiscal al contribuabilului, al reprezentanţilor legali şi al asociaţilor/acţionarilor majoritari (mod de declarare şi plată, situaţii de atragere a răspunderii solidare, situaţii de insolvenţă etc), recurenta-reclamantă revine la situaţia particulară dedusă judecăţii.

Susţine că prin decizia de instituire a masurilor asigurătorii contestată, organul fiscal de control, a reţinut, în mare, în motivarea dispunerii măsurii asigurătorii ca urmare a controlului operativ, efectuat prin sondaj, având ca obiectiv verificarea modului de respectare a legislaţiei fiscale şi contabile de către A. S.R.L., s-a constatat că:

- societatea a efectuat achiziţii fictive de bunuri şi servicii in scopul diminuării obligaţiilor fiscale datorate bugetului general consolidat al statului. Astfel, organele de control au considerat ca A. S.R.L. a dedus în mod nelegal TVA în suma de 1658.837 RON şi a diminuat impozitul pe profit cu suma de 1.105.890 RON aferent achiziţiilor de bunuri şi servicii, declarate de societate de la furnizorii - B. S.R.L., C. S.R.L., D. S.R.L., E. S.R.L., F. S.R.L. şi, în continuare, sunt redate numele altor 14 furnizori ai societăţii, pe care le identifica mai apoi, în marea lor majoritate, ca fiind parteneri inactivi fiscali ai societăţii.

- de asemenea societatea a realizat venituri în suma de 5.995.923 RON din prestări servicii în perioada ianuarie - mai 2016, ce nu au fost declarate şi pentru care societatea avea obligaţia colectării TVA în suma de 1.199.184 RON şi venituri din bunuri livrate către o persoana fizica (în mod gratuit) în suma 481.731,56 RON pentru care are obligaţia colectării TVA în suma de 93.238 RON şi a plaţii impozitului pe profit, în suma de 62.158 RON, respectiv pe relaţia cu G. S.R.L., societatea a achiziţionat bunuri, în perioada mai - iunie 2014 şi mai - decembrie 2015, pe care le-a declarat prin declaraţia 394, în valoare totala de 222.770 din care TVA aferent de 43.117 RON care au fost livrate la o adresa unde societatea nu avea deschis un punct de lucru;

- au fost puse la dispoziţia echipei de inspectori, în fotocopie, o parte din facturile de achiziţie emise de furnizorii B. S.R.L., C. S.R.L., D. S.R.L., E. S.R.L., F. S.R.L., H. S.R.L. şi registrul de casa din perioada ianuarie 2012 - ianuarie 2016 (...) societatea nu a prezentat alte documente solicitate (respectiv toate facturile de achiziţii de bunuri, facturile de achiziţii service) registru jurnal vânzări şi cumpărări, note contabile, balanţe etc) pentru perioada 2012 -2015 motivând ca au fost furate (...) datorită faptului ca societatea nu a pus la dispoziţia organelor de control toate documentele financiar contabile, pentru perioada 2012 -2016, nu s-a putut verifica corectitudinea modului de determinare a bazei impozabile, drept urmare s-a dispus (. . . . . . . . . .) refacerea evidenţei financiar - contabile invocate ca fiind furate într-un termen de 30 zile (...) menţionăm faptul că (. . . . . . . . . .) reprezentantul societăţii, declarând prin nota explicativă din data de 12.05.2016 că, până la această dată nu s-a refăcut evidenţă contabila (...), a fost solicitată de la fosta firma de contabilitate atât arhiva electronică, precum şi documentele financiar contabile ale societăţii acestea nefiind puse la dispoziţie întrucât firma de contabilitate nu a păstrat aceste documente.

Or, fata de cele precedent menţionate, arată recurenta că acele "criterii obiective" care ar fi putut justifica instituirea măsurilor asigurătorii, nu se verifică nici din perspectiva operaţiunilor analizate de către inspectorii antifraudă, reţinute în motivarea deciziei de instituire a măsurii asigurătorii contestate în condiţiile de mai sus.

Astfel, afirmă recurenta că, fără a declanşa o analiză asupra fondului, trebuie luate în considerare următoarele aspecte:

- cu privire la nerecunoasterea deductibilităţii taxei pe valoarea adăugată pentru operaţiunile cu contribuabili inactivi, cum reţine chiar organul emitent al actului contestat, toate operaţiunile cu aceşti parteneri furnizori s-au făcut cu întocmirea documentelor justificative necesare şi cu declararea în mod corespunzător a tuturor operaţiunilor atât prin deconturile de TVA cât şi prin declaraţia 394. Cu privire la starea de inactivitate fiscala a furnizorilor, la interogarea bazei de date ANAF, registrul contribuabililor inactivi/registrul contribuabililor inactivi reactivaţi răspunsul a fost negativ, astfel ca, cu atât mai mult, pana la răsturnare, prin proba contrara, buna credinţa a societăţii rămâne prezumata. De altfel, buna credinţa a beneficiarului şi dreptul sau de a exercita dreptul de deducere a taxei si de a beneficia de deducerea taxei pe valoarea adăugata pentru toate operaţiunile care sunt în sine taxabile, fără să fie obligat sa facă verificări care în mod normal sunt în sarcina organului fiscal, nu pot fi limitate întrucât sunt garantate prin sistemul comun de TVA, asigurat atât prin Directiva TVA cât şi prin jurisprudenţa constanta a CJUE (ase vedea C 227/14, C-80/11, C-142/11, C-438-11, C-368/09, C -385/09 C-309/06 s.a.m.d.) şi chiar jurisprudenţa CEDO (a se vedea, Cauza Bulves AD împotriva Bulgariei, Nr. 3991/03)

- cu privire la bunurile achiziţionate de la G. S.R.L., care au fost livrate la o adresa unde societatea nu avea deschis un punct de lucru, menţionează ca societatea şi-a înfiinţat punct de lucru la această adresa, conform menţiunii ORC 304319/2016, societate având drept de deducere TVA pentru serviciile şi bunurile furnizate în scopul lucrărilor de investiţii destinate a fi folosite în cadrul operaţiunilor taxabile, întrucât orice persoana care face acte pregătitoare în scopul desfăşurării de activităţi economice din sfera operaţiunilor sale taxabile are drept deducere a taxei în conformitate cu jurisprudenţa constanta a CJUE (a se vedea C -257/2011, C-110/94 C-37/95 s.a.m.d)

- cu privire la refacerea evidenţei financiar -contabile 2012 - 2015, societatea a încheiat un contract de prestări cu un profesionist, din categoria celor de la art. 10 din Legea contabilităţii nr. 82/1991, urmând să fie finalizata operaţiunea de refacere a documentelor furate cât mai curând posibil, termenul de 30 zile neputând să fie considerat un termen rezonabil şi realist pentru o astfel de operaţiune; totodată menţionam ca societatea a declarat şi înregistrat la autoritatea competenta situaţiile lunare şi anuale în raport de care s-au plătit taxe şi impozite şi care pot fi folosite pentru verificarea bazelor impozabile.

- cu privire la veniturile din perioada ianuarie - mai 2016, societatea a întocmit şi a depus deconturile lunare de TVA - declaraţii rectificative, respectiv a făcut raportările prin declaraţia 394 şi a întocmit registrele de vânzare şi registrele de cumpărare, declarându-şi veniturile din perioada respectivă şi stabilind cert, prin întocmirea şi depunerea declaraţiilor, sumele privind taxa pe valoarea adăugată de plată, care contrazice constatările organului fiscal făcute pe baze estimate.

Aşadar, în lumina considerentelor precedente, conchide recurenta, că A. SR.L. este un "particular" care beneficiază de prezumţia de bună-credinţă, astfel ca pentru toate situaţiile descrise mai sus, in lipsa unor probe contrare, concrete, nu i se poate reproşa frauda în amonte, pe lanţ, daca aceasta se constată că a existat, comportamentul societăţii fiind unul de conformare, subscrisa întocmind şi înregistrând documente justificative pentru toate operaţiunile întreprinse cu partenerii furnizori.

Fata de considerentelor ce preced, relevă recurenta că, surprinderea şi reţinerea unor situaţii fiscale factuale din activitatea curentă a contestatoarei şi aprecierile subiective, de forma unor simple "supoziţii" redate, prin decizia contestată, în motivarea dispunerii măsurilor asigurătorii, nu corespunde unei "motivări adecvate" a actului administrativ contestat, nefiind de natură a convinge cu privire la iminenţa riscului de sustragere de la plată a sumelor stabilite.

Ultima critică vizează constatarea instanţei de fond în ceea ce priveşte incidenţa dispoziţiilor art. 213 alin. (7) din Legea nr. 207/2015, potrivit cărora, măsurile asigurătorii încetează, dacă titlul de creanţa nu a fost emis în termen de 6 luni de la data dispunerii masurilor - în sensul că, neemiterea titlului de creanţă nu imprimă actului un caracter nelegal, ci dă eventual posibilitatea reclamantului de a solicita organului fiscal să constate că a intervenit o astfel de situaţie de încetare a măsurilor asigurătorii aplicate.

Or, în măsura în care încetează toate efectele actului administrativ vătămător contestat, este evident că actul vătămător trebuie anulat, în raport de dispoziţiile legale precedente citate, pentru ca efectele acestuia să nu mai producă consecinţele şi efectele sale iniţiale care au devenit nelegale şi care, în caz contrar, dacă actul administrativ vătămător ar fi menţinut ar vătăma drepturile legitime ale reclamantei, iar textul legal ar deveni superflu şi lipsit de conţinut şi finalitate.

4. Apărările formulate

Prin întâmpinările formulate în cauză, intimatele-pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii au solicitat respingerea recursului ca nefondat şi menţinerea sentinţei atacate ca fiind legală şi temeinică.

II. Soluţia şi considerentele instanţei de recurs

Analizând cererea de recurs prin prisma criticilor de nelegalitate invocate, luând în considerare ansamblul probatoriu administrat în cauză, precum şi prin raportare la dispoziţiile legale incidente speţei, Înalta Curte constată că recursul este nefondat, pentru argumentele prezentate în cele ce urmează.

1. Motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) punctul 6 din C. proc. civ.

În susţinerea acestui motiv de casare, recurenta-reclamantă invocă nemotivarea sentinţei instanţei de fond, în ipoteza neindicării, în concret, a motivelor ce au format propria convingere a judecătorului, cu privire la justificarea luării masurilor asigurătorii împotriva societăţii reclamante.

Potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ. "Hotărârea cuprinde: b) considerentele, în care se vor arăta obiectul cererii şi susţinerile pe scurt ale părţilor, expunerea situaţiei de fapt reţinută de instanţă pe baza probelor administrate, motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor".

Obligaţia judecătorului de a-şi motiva hotărârile nu trebuie înţeleasă ca necesitând un răspuns la fiecare argument invocat în sprijinul unei critici de nelegalitate sau netemeinicie adusă prin cererea de chemare în judecată, actului administrativ atacat în contencios administrativ.

În conformitate cu jurisprudenţa Curţii Europene a Drepturilor Omului, întinderea motivării depinde de diversitatea mijloacelor pe care o parte le poate ridica în instanţă, precum şi de prevederile legale, de obiceiuri, de principiile doctrinare şi de practicile diferite privind prezentarea şi redactarea sentinţelor şi hotărârilor în diferite state. Pentru a răspunde cerinţelor procesului echitabil, motivarea trebuie să evidenţieze că judecătorul a examinat cu adevărat chestiunile esenţiale ce i-au fost prezentate.

Recurenta-reclamantă denaturează modalitatea în care instanţa de fond a înţeles să îşi exprime convingerea în sensul constatării netemeiniciei acţiunii deduse judecăţii, afirmând că "a indicat raţionamente pur formale şi generale, a redat conţinutul unor reglementări legale în materie fără a indica în concret care sunt motivele ce i-au format propria convingere cu privire la justificarea luării masurilor asigurătorii împotriva reclamantei. De asemenea, nu a explicat de o maniera convingătoare raţionamentul juridic pe care l-a adoptat, astfel ca hotărârea pronunţată nu creează transparenta asupra silogismului judiciar care trebuie sa explice şi să justifice dispozitivul şi care să permită realizarea controlului judecătoresc".

Or, din considerentele hotărârii recurate rezultă că prima instanţă a ajuns la concluzia exprimată în dispozitivul sentinţei, în urma analizei situaţiei de fapt expusă în cauză de către reclamantă şi aplicând toate textele legale invocate în cererea introductivă de instanţă şi pe care s-a întemeiat decizia de instituire a măsurilor asigurătorii.

De asemenea, Înalta Curte constată că instanţa de fond a răspuns celor trei critici principale dezvoltate de recurentă în susţinerea nelegalităţii şi netemeiniciei actului administrativ a cărui anulare s-a solicitat, respectiv, neascultarea contribuabilului în raport de incidenţa art. 9 alin. (2) lit. d) Codul de procedură fiscală, nemotivarea deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii şi aplicarea dispoziţiilor art. 213 alin. (7) din Legea nr. 207/2015.

Faptul că recurenta-reclamantă este nemulţumită de argumentaţia primei instanţe şi de modul în care a interpretat dispoziţiile legale aplicabile, nu poate echivala cu nemotivarea hotărârii, cu atât mai mult cu cât, prin cererea de recurs se face trimitere la considerentele prezentate în cuprinsul, fiind criticate în cadrul motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) punctul 8 din C. proc. civ.

În concluzie, această critică de nelegalitate nu poate fi reţinută ca motiv de casare a sentinţei recurate.

2. Motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) punctul 8 din C. proc. civ.

În dezvoltarea acestui motiv de casare, recurenta-reclamantă susţine că instanţa de fond a încălcat dispoziţiile legale incidente cauzei, respectiv pe cele de procedură prevăzute de art. 9 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, precum şi pe cele de drept material prevăzute de art. 213 din acelaşi Cod, reţinând, în mod greşit, că decizia atacată este motivată şi că la emiterea ei au fost respectate exigenţele cerute de art. 213 alin. (2) pentru instituirea măsurilor asigurătorii.

Înalta Curte reţine că, aşa cum rezulta din conţinutul deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. A-AFR 16300/22.07.2016, în urma controlului efectuat de către Direcţia Generala Antifraudă Fiscală Bucureşti, s-au estimat în sarcina societăţii obligaţii de plata în cuantum de 4.119.307 RON, reprezentând impozit pe profit in suma de 1.168.048 RON şi TVA în suma de 2.951.259 RON.

Referitor la critica recurentei - reclamante privind nerespectarea de către organul fiscal a prevederilor art. 9 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, Înalta Curte reţine că, în mod corect, organul fiscal a făcut aplicarea dispoziţiilor art. 9 alin. (2) lit. d) din acelaşi act normativ care prevăd, în mod expres, că organul fiscal nu este obligat să procedeze la audierea contribuabilului, când urmează să se ia măsuri de executare silită.

Or, contrar celor afirmate de recurenta-reclamantă, în ipoteza legală menţionată mai sus, nu trebuie ca executarea silită să fie începută, ci doar să existe indicii ferme că aceasta va fi demarată. În acest sens, din conţinutul elaborat al deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii reiese faptul că organul fiscal a identificat existenţa unei creanţe bugetare certe în sarcina debitorului A. S.R.L., de o valoare considerabilă, pentru a cărei recuperare, în mod evident, vor fi necesare măsuri de executare silită.

De asemenea, dispoziţiile art. 213 din Codul de procedură fiscală prevăd că aceste măsuri pot fi luate şi înainte de emiterea titlului de creanţă, inclusiv în cazul efectuării de controale sau al antrenării răspunderii solidare.

De altfel, însuşi termenul de "asigurătorii" induc ideea de prevenţie faţă de producerea unui prejudiciu bugetului de stat, presupunând luare unor măsuri care să preceadă emiterea unui titlu fiscal executoriu, în temeiul căruia să se poate proceda, imediat, la executarea silită a debitorului.

Un element probatoriu în sprijinul argumentaţiei anterioare, îl reprezintă modelul tipizat al Deciziei de instituire a masurilor asigurătorii, aprobat prin Ordinul Preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 2605/2010, act normativ în vigoare, care cuprinde menţiunea, potrivit căreia, nu este obligatorie audierea contribuabilului, când urmează să se ia măsuri de executare silită, aspect precizat şi în decizia contestată în prezenta cauză.

În ceea ce priveşte critica referitoare la nemotivarea deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii, din perspectiva faptului că instanţa de fond a greşit validând legalitatea actului administrativ-fiscal sub acest aspect, Înalta Curte constată că raţionamentul primei instanţe este unul riguros şi legal.

Din economia dispoziţiilor art. 213 din Codul de procedură fiscală, referitoare la instituirea masurilor asigurătorii, măsurile asigurătorii (sub forma popririi asigurătorii si/sau a sechestrului asiguratoriu asupra bunurilor imobile şi/sau imobile proprietate a debitorului, precum si asupra veniturilor acestuia) se dispun, prin decizie motivată a organului fiscal competent, ori de cate ori există pericolul ca debitorul să se sustragă, să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând, în mod considerabil, colectarea şi se duc la îndeplinire, prin procedura administrativă, de organele fiscale competente. În decizie, organul fiscal va preciza debitorului că prin constituirea unei garanţii la nivelul creanţei stabilite sau estimate, după caz, masurile asigurătorii vor fi ridicate.

Analizând conţinutul actului administrativ-fiscal contestat, Înalta Curte constată că argumentaţia de fapt şi de drept prezentată de organul fiscal este una laborioasă, întinzându-se pe aproape 50 de pagini, fiind detaliate fiecare faptă sau acţiune de natură comercială ale societăţii recurente, în relaţiile acesteia cu alte societăţi comerciale, producătoare de efecte fiscale prejudiciabile pentru bugetul statului, inclusiv sub aspectul cuantumului prejudiciului constând în nedeclararea unor venituri sau a TVA, prin diminuarea nelegală a bazei impozabile sau TVA dedusă nelegal.

Prin urmare, instanţa de control judiciar constată că instanţa de fond, în mod corect, a reţinut că argumentul vizând nemotivarea actului administrativ-fiscal nu are fundament în conţinutul deciziei supusă cenzurii instanţei de contencios administrativ, din această perspectivă fiind respectate exigenţele dispoziţiilor art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015.

În ceea ce priveşte conţinutul material al deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii sub aspectul îndeplinirii condiţiilor cerute de art. 213 alin. (2) din C. proc. civ. în vederea dispunerii unei astfel de măsuri, Înalta Curte constată că şi sub acest aspect, prima instanţă a dezvoltat un raţionament corect, reţinând îndeplinirea acestora.

Nefiind învestită cu analiza legalităţii sau temeiniciei constatărilor organelor de control, sub aspectul legalităţii sau nelegalităţii activităţii fiscale derulată de societate, Înalta Curte, în acord cu cele reţinute de prima instanţă, constată că întregul comportament comercial şi fiscal al societăţii recurente, astfel cum a fost prezentat în detaliu în cadrul deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii, a oferit suficiente indicii pentru a conduce la premisa că există pericolul ca debitorul să se sustragă, să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând, în mod considerabil, colectarea unor obligaţii fiscale constatate prin acţiuni de control, pentru care urmează să se emită acte administrative de impunere.

În acest sens sunt dispoziţiile pct. 2.1 lit. a) şi c) din Ordinul preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 2605/2010 privind Procedura de aplicare efectivă a măsurilor asigurătorii prevăzute de Codul de procedură fiscală.

De asemenea, în mod corect, instanţa de fond a aplicat, în vederea dezlegării raportului juridic litigios, pct. 5.1.1. din Ordinul preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscala nr. 2605/2010 care prevede că "în situaţia în care organul de control în timpul acţiunii de control, efectuate după procedurile prealabile de documentare pentru control şi în urma analizei dosarului fiscal, situaţiilor financiare, declaraţiilor fiscale sau a altor documente şi a informaţiilor pe care le deţine, constată că există suficiente informaţii că debitorul nu şi-a declarat materia impozabilă şi totodată apreciază că există pericolul iminent să se sustragă de la plata obligaţiilor la bugetul general consolidat sau să prejudicieze bugetul, prin ascunderea sau risipirea patrimoniului, periclitând sau îngreunând în mod deosebit colectarea, va dispune luarea măsurilor asigurătorii, iar organul de executare va proceda la ducerea la îndeplinire a măsurilor asigurătorii împreună cu organul de control".

Din cuprinsul textelor legale anterior enunţate rezultă, deci, ca pentru a se justifica instituirea acestei măsuri, organul de control trebuie să aprecieze că există pericolul ca debitorul să sustragă de la urmărire sau să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul, aspecte care au fost evidenţiate în cuprinsul deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii.

Este adevărat ca aprecierea pericolului nu este însă subiectivă, ci trebuie justificată prin raportare la comportamentul fiscal al contribuabilului, al reprezentanţilor legali/al asociaţilor şi la conţinutul declaraţiilor fiscale şi a situaţiei financiare a debitoarei (mod de declarare şi plată, situaţii de atragere a răspunderii solidare, situaţii de insolvenţă sau de insolvabilitate etc).

Or, în cuprinsul deciziei de instituire a masurilor asigurătorii se precizează motivele care au determinat organul fiscal la dispunerea masurilor asigurătorii, în urma acţiunilor de control operativ efectuate de inspectorii antifraudă la societatea contestatoare.

Având în vedere constatările preliminare ale organelor fiscale şi existând pericolul ca societatea să-şi înstrăineze/diminueze patrimoniul, prejudiciind astfel bugetul de stat, s-a procedat, în deplină concordanţă cu prevederile art. 213 din Codul de procedura fiscală, la emiterea deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii de către inspectorii antifraudă, care au efectuat controlul.

Măsurile asigurătorii nu trebuie confundate cu măsurile concrete de executare silită întreprinse de organele fiscale.

Aplicarea masurilor asigurătorii asupra bunurilor/conturilor contestatoarei are drept consecinţă juridică limitarea dreptului de dispoziţie al proprietarului asupra bunului respectiv, importanţa acestor masuri fiind de necontestat în vederea punerii în executare ulterioară a titlului executoriu ce va fi obţinut de creditor.

Având în vedere cuantumul mare al obligaţiilor fiscale estimate şi stabilite prin decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/22.07.2016, raportat la metoda de sustragere de la plata obligaţiilor fiscale, perioada îndelungată de sustragere, continuitatea şi succesivitatea actului de sustragere, în mod corect, s-a format opinia inspectorilor fiscali că exista pericolul ca suma de 4.119.307 RON sa nu mai poată fi recuperată sau recuperarea să fie îngreunată.

O asemenea măsura se impune în vederea protejării creanţei/asigurării creanţei, chiar şi în situaţia în care nu suntem în prezenta unor obligaţii fiscale certe şi scadente, această măsura netrebuind a fi luata la finalizarea unui control fiscal, aşa cum eronat susţine reclamanta, în acest sens fiind prevederile art. 213 alin. (3) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedura fiscală.

Prin urmare, este suficient pentru luarea masurilor asigurătorii numai sa se constate pericolul sustragerii/ascunderii/risipirii patrimoniului debitoarei, cu consecinţa îngreunării procedurii de colectare, nefiind necesara producerea vreunuia dintre evenimentele precizate anterior.

Aşadar, în cazul masurilor asigurătorii, criteriul de baza îl reprezintă necesitatea aplicării măsurii in scopul prevenirii unei ameninţări iminente privind producerea unui prejudiciu, in speţa existând posibilitatea ca obligaţiile fiscale datorate de reclamanta sa nu mai poată fi recuperate, creându-se un prejudiciu bugetului general consolidat.

Mai mult decât atât, faptele prin care s-au încălcat de către contestatoare dispoziţiile fiscale in materie cu referire directa la obligaţiile stabilite, imbraca pericolul social al unor acţiuni ilegale, pentru care s-a dispus luarea masurilor asigurătorii, măsuri necesare garantării executării creanţei către bugetul de stat.

Pe de altă parte, Înalta Curte reţine că, întrucât pe parcursul acestei perioade contestatoarea nu a făcut niciun fel de dovada existenţei unei alte situaţii de fapt decât cea reţinută de organele de control care au dispus măsurile contestate deşi, potrivit dispoziţiilor art. 1169 din C. civ. şi art. 213 din Codul procedură fiscală, lui îi incumbă aceasta sarcină a probei şi, întrucât în speţă, nu se poate reţine existenţa vreunei cauze de nulitate absolută a Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii, trebuie constatat că forţa probantă a acestui act nu a fost înlăturată, bucurându-se în continuare de prezumţia de legalitate şi temeinicie instituită de lege în favoarea sa.

În ceea ce priveşte ultima critică formulată de recurenta-reclamantă, referitoare la neaplicarea de către instanţa de fond a dispoziţiilor art. 213 alin. (7) din Codul de procedură fiscală, având în vedere faptul că încă nu a fost emis titlul de creanţă, Înalta Curte reţine că analizarea unei astfel de solicitări excedează limitelor învestirii instanţei, fiind vorba despre o altă procedură fiscală decât cea dedusă judecăţii în cauză.

Astfel, în timp ce acţiunea în anularea unui act administrativ-fiscal, învesteşte instanţa la a cerceta legalitatea şi temeinicia respectivului act în raport de situaţia de fapt şi temeiurile de drept care au stat la baza emiterii acestuia, dispoziţiile art. 213 alin. (7) Codul de procedură fiscală reglementează instituţia încetării efectelor deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii ca etapă ulterioară dispunerii şi îndeplinirii acestor măsuri de către organul fiscal competent.

Or, situaţia neemiterii titlului de creanţă în termenul de 6 luni, având efectul încetării măsurilor asigurătorii, poate fi analizată în cadrul unei proceduri administrative şi, eventual, contencioase, distincte de cea supusă controlul instanţei de contencios administrativ în prezenta speţă.

În concluzie, Înalta Curte constată că sentinţa instanţei de fond este apărată de orice critică de nelegalitate ce s-ar putea subsuma motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) punctele 6 şi 8 din C. proc. civ., soluţia pronunţată fiind legală şi temeinică.

Pentru aceste considerente, în temeiul dispoziţiilor art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., raportate la cele ale art. 20 din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de recurenta-reclamantă 8Cameleon Security Systems S.R.L. prin administrator judiciar Cabinet Individual de Insolvenţă I. împotriva sentinţei civile nr. 4490 din 22 noiembrie 2017, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 04 iunie 2021.