Tax objection suspension pending criminal investigation violates reasonable time limit

Şedinţa publică din data de 11 ianuarie 2022

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII a contencios administrativ şi fiscal la data de 30.08.2018 reclamanta A. S.R.L. a chemat în judecată pe pârâta AGENŢIA NAŢIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ-DIRECŢIA GENERALĂ DE SOLUŢIONARE A CONTESTAŢIILOR, solicitând instanţei să dispună obligarea Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, la reluarea şi finalizarea procedurii de soluţionare a contestaţiei formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/16.05.2014, contestaţie administrativa înregistrata sub nr. x/25.07.2014.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 1567 din 23 aprilie 2019, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal a admis cererea formulată de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâta AGENŢIA NAŢIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ-DIRECŢIA GENERALĂ DE SOLUŢIONARE A CONTESTAŢIILOR şi a obligat pârâta să soluţioneze contestaţia formulată de reclamanta A. S.R.L. împotriva deciziei de impunere nr. x/16.05.2014, înregistrată sub nr. x/25.07.2014.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei hotărâri a declarat recurs pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, invocând motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ., justificat de faptul ca sentinţa civila nr. 1567/23.04.2019 a fost pronunţată cu aplicarea greşită a normelor de drept material, respectiv a art. 214 alin. (1) lit. a), art. 214 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, precum şi a art. 2 alin. (1) lit. i) din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ.

Recurenta a criticat sentinţa civilă nr. 1567/23.04.2019 sub două aspecte: instanţa de fond nu s-a pronunţat asupra excepţiei inadmisibilităţii acţiunii şi, respectiv, instanţa de fond a obligat instituţia pârâtă la soluţionarea pe fond a contestaţiei formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/16.05.2014;

În ceea ce priveşte excepţia inadmisibilităţii acţiunii, recurenta a susţinut că societatea intimata nu putea solicita în temeiul art. 18 din Legea nr. 554/2004, obligarea ANAF la reluarea şi finalizarea procedurii de soluţionare a contestaţiei formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/16.05.2014.

Potrivit art. 205 din O.G. nr. 92/2003 coroborat cu dispoziţiile art. 1 si art. 11 din Legea nr. 554/2004, societatea reclamanta avea posibilitatea contestării Deciziei nr. 231/11.08.2014 în termen de 6 luni de la data emiterii acesteia, la instanţa de contencios administrativ competentă.

Or, în lipsa acestui demers procesual, intimata-reclamantă nu poate solicita reluarea procedurii de soluţionare, având în vedere că aceasta nu a probat că motivul care a determinat suspendarea soluţionării Deciziei de impunere nr. x/16.05.2014 a încetat în condiţiile legii.

Prin urmare, nu există niciun temei de drept în baza căruia să se dispună reluarea procedurii de soluţionare, câtă vreme nu sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 214 din O.G. nr. 92/2003 (prevederi preluate si de Legea nr. 207/2015), întrucât latura penală nu a fost soluţionată.

Tot în susţinerea excepţiei inadmisibilităţii acţiunii, a învederat că intimata-reclamantă nu a atacat pe calea contenciosului administrativ Decizia nr. 231/2014 emisă de ANAF - DGSC privind suspendarea soluţionării contestaţiei, astfel că în favoarea Deciziei nr. 231/2014 operează prezumţia de legalitate.

În ceea ce priveşte obligarea recurentei - pârâte la soluţionarea pe fond a contestaţiei formulată de S.C. A. S.R.L. împotriva Deciziei de impunere nr. x/16.05.2014, recurenta a susţinut că, în mod eronat, instanţa de fond a concluzionat că potrivit art. 2 alin. (3) din Codul de procedură fiscală ("când codul nu dispune, se aplică prevederile C. proc. civ.."), dispoziţiile art. 214 alin. (3) Codul de procedură fiscală se completează cu dispoziţiile art. 413 alin. (2) si 3 C. proc. civ., în sensul în care situaţia autorităţii fiscale este similară cu cea a instanţei de contencios administrativ şi fiscal.

În opinia recurentei, situaţia este total diferită între suspendarea unei cauze administrative şi cea a unei cauze civile. În cazul procedurii administrative, cauza nu poate fi reluată fără să existe o soluţie în cauza penală.

În speţă, se constată că aspectele asupra cărora organul de soluţionare este investit să se pronunţe, fac obiectul verificării organelor de urmărire penală, aspecte care ridică problema realităţii operaţiunilor efectuate de societate, cu consecinţa sustragerii de la plata TVA datorată bugetului de stat.

De asemenea, recurenta susţine ca fiind greşite concluziile instanţei de fond potrivit cărora soluţionarea contestaţiei poate fi analizată independent de existenţa unor fapte ce pot întruni elementele constitutive ale unei infracţiuni.

Între stabilirea obligaţiilor fiscale constatate prin Raportul de inspecţie fiscală nr. x/16.05.2014, care a stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr. x/16.05.2014 şi existenţa elementelor constitutive ale vreunei infracţiuni, există o strânsă interdependenţă de care depinde soluţionarea cauzei pe cale administrativă.

Această interdependenţă constă în faptul că, în urma verificărilor efectuate de organele de inspecţie fiscală, se ridică problema realităţii operaţiunilor efectuate de societatea intimată, cu consecinţa sustragerii de la plata TVA datorată bugetului de stat, organele de inspecţie fiscala fiind în imposibilitate de a stabili realitatea şi legalitatea operaţiunilor.

În egală măsură, nu există un refuz nejustificat al instituţiei recurente în soluţionarea pe fond a contestaţiei, în sensul dispoziţiilor art. 2 alin. (1) lit. i) din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ - "refuz nejustificat de a soluţiona o cerere", câtă vreme suspendarea soluţionării contestaţiei a fost dispusă în temeiul unor prevederi legale, respectiv art. 214 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003, urmând ca soluţionarea acesteia să fie reluată în temeiul art. 214 alin. (3) din acelaşi act normativ, după finalizarea laturii penale.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata-reclamantă A. S.R.L. a depus întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat şi menţinerea sentinţei pronunţate de instanţa de fond, ca fiind legală şi temeinică.

II. Considerentele şi soluţia Înaltei Curţi asupra recursului

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivul de casare invocat, Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală este nefondat, pentru următoarele considerente:

În ceea ce priveşte argumentul recurentei-pârâte referitor la faptul că instanţa de fond nu a analizat excepţiei inadmisibilităţii acţiunii sub aspectul neatacării Deciziei de suspendare a soluţionării contestaţiei nr. 231/2014, Înalta Curte constată că nu se identifică un text de lege care să împiedice contribuabilul să solicite reluarea procedurii de soluţionare a contestaţiei. Motivele pentru care autoritatea pârâtă a respins cererile de reluare a procedurii ţin de fondul cauzei, instanţa de judecată fiind chemată să analizeze pe fond caracterul justificat sau nu al refuzului. Aşadar, instanţa de control judiciar nu decelează niciun element de inadmisibilitate a acţiunii formulate de reclamantă.

Pe fondul cauzei, Înalta Curte constată că motivele de nelegalitate formulate de recurenta-pârâtă privesc chestiunea litigioasă a interpretării şi aplicării, de către instanţa de fond, a prevederilor art. 214 alin. (1) lit. a) şi alin. (3), autoritatea pârâtă apreciind că nu sunt îndeplinite condiţiile pentru reluarea procedurii de soluţionare a contestaţiei administrative, astfel că refuzul autorităţii, exprimat prin Adresa nr. x/26.07.2018, este unul justificat.

Înalta Curte constată că dispoziţiile art. 214 din O.G. nr. 92/2003 nu oferă niciun un remediu adecvat în privinţa contribuabililor interesaţi, pentru ipoteza în care cercetarea penală faţă de care s-a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei administrativ fiscale se desfăşoară cu mare întârziere sau pentru ipoteza în care sesizarea penală nu a fost urmată de începerea procesului penal.

Astfel, odată dispusă suspendarea soluţionării contestaţiei, pentru motivul prevăzut de art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003, reluarea procedurii administrative se poate dispune numai la încetarea motivului care a determinat suspendarea şi, de aceea, contribuabilul nu are posibilitatea de a solicita organului fiscal reluarea procedurii administrative, cât timp nu a fost pronunţată în cauză o soluţie definitivă în procesul penal.

Spre deosebire de soluţia legislativă oferită de prevederile art. 214 din Codul de procedură fiscală, Înalta Curte constată că aplicarea principiului "penalul ţine în loc civilul", principiu ce stă, de altfel, şi la baza reglementării suspendării soluţionării contestaţiei administrativ fiscale, oferă garanţii adecvate subiecţilor de drept, aceştia având posibilitatea de a solicita instanţei civile continuarea judecăţii atunci când cercetarea penală se desfăşoară cu mare întârziere.

Astfel, potrivit dispoziţiilor art. 413 alin. (1) pct. 2 C. proc. civ., instanţa poate suspenda judecata când s-a început urmărirea penală pentru o infracţiune care ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra hotărârii ce urmează să se dea, dacă legea nu prevede altfel.

Reglementarea conţinută de C. proc. civ. nu este aplicabilă în privinţa procedurii de soluţionare a contestaţiilor administrativ-fiscale însă trebuie observat faptul că raţiunea instituirii acestui caz de suspendare facultativă a judecăţii este identică celei avute în vedere de legiuitor cu prilejul edictării art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003.

Însă, potrivit dispoziţiilor art. 413 alin. (3) C. proc. civ., instanţa poate reveni motivat asupra suspendării dacă urmărirea penală care a determinat suspendarea durează mai mult de un an de la data la care a intervenit suspendarea, fără a se dispune o soluţie în acea cauză.

Deşi reglementarea citată nu este direct aplicabilă speţei, citarea acesteia este utilă pentru a sublinia faptul că în cazul suspendării contestaţiei administrativ fiscale până la soluţionarea unei sesizări penale, dispoziţiile O.G. nr. 92/2003 nu oferă niciun remediu adecvat contribuabilului pentru ipoteza în care cercetarea penală nu are loc efectiv sau se desfăşoară cu o mare întârziere.

Înalta Curte constată că în speţă nu este în discuţie legalitatea măsurii suspendării soluţionării contestaţiei, întrucât intimata-reclamantă nu a atacat această decizie, astfel că nu se pot face aprecieri asupra îndeplinirii sau nu a condiţiilor prevăzute de art. 214 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală la data luării măsurii.

Chiar şi aşa fiind, Înalta Curte reţine că interpretarea prevederilor din legislaţia naţională, inclusiv a art. 277 Codul de procedură fiscală, care stabileşte condiţiile pentru reluarea procedurii de soluţionare a contestaţiei, trebuie făcută într-un mod care să concorde cu garanţiile dreptului la un proces echitabil, consacrat în art. 6 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului şi în jurisprudenţa CEDO, cu precădere la termenul rezonabil în derularea procedurilor administrative şi judiciare.

Raportând aceste garanţii la susţinerile recurentei-pârâte, privind necesitatea existenţei unei soluţii pronunţate pe latura penală a cauzei pentru finalizarea procedurii administrative, Înalta Curte reţine că suspendarea procedurii de soluţionare a contestaţiei administrative a avut drept consecinţă amânarea pe o perioadă consistentă de timp a accesului la justiţie al reclamantei, la data soluţionării recursului această perioadă trecând de 7 ani, aceasta în condiţiile în care până la judecarea prezentului recurs, pârâta nu a prezentat o dovadă a stadiului cercetărilor penale.

Înalta Curte reţine că, potrivit jurisprudenţei Curţii de Justiţie a Uniunii Europene în cauza C-582/20 - Cridar Cons S.R.L., s-a decis că "Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată şi articolul 47 din Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene trebuie interpretate în sensul că nu se opun unei reglementări naţionale care permite autorităţilor fiscale naţionale să suspende soluţionarea unei contestaţii administrative îndreptate împotriva unei decizii de impunere prin care unei persoane impozabile i se refuză beneficiul dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată plătite în amonte ca urmare a implicării acestei persoane impozabile într-o fraudă fiscală, în vederea obţinerii unor elemente obiective suplimentare referitoare la această implicare, cu condiţia, în primul rând, ca o astfel de suspendare să nu aibă ca efect întârzierea soluţionării acestei proceduri de contestaţie administrativă dincolo de un termen rezonabil, (...)".

Potrivit considerentului 47 din această hotărâre:

"(...) este de asemenea necesar, pentru ca dreptul Uniunii să nu se opună unei suspendări a soluţionării unei contestaţii administrative precum cea în discuţie în litigiul principal, ca o astfel de suspendare să nu aducă atingere dreptului la bună administrare şi în special să nu aibă ca efect întârzierea soluţionării acestei proceduri de contestaţie administrativă dincolo de un termen rezonabil."

În speţă, împrejurarea rămânerii în nelucrare a contestaţiei administrative pentru mai mult de 7 ani depăşeşte evident termenul rezonabil de finalizare a procedurii şi reprezintă o împrejurare de natură a afecta drepturile şi interesele legitime ale reclamantei. Această situaţie se impune a fi remediată prin obligarea organului fiscal să reia procedura de soluţionare a contestaţiei fiscale cu care a fost învestit de reclamantă, cu atât mai mult cu cât, în măsura în care procesul penal se va finaliza, acest rezultat poate fi valorificat într-o fază ulterioară a procesului civil.

Faptul că o suspendare a soluţionării contestaţiei administrative fără un orizont de timp, corelată numai cu împrejurarea subiectivă şi incertă a momentului la care încetează motivul care a determinat suspendarea procedurii administrative, este în mod evident excesivă şi neproporţională cu principiul accesului liber la justiţie şi a soluţionării litigiilor în termen rezonabil.

Mai mult decât atât, Înalta Curte apreciază că organul fiscal nu se află într-o imposibilitate absolută de a soluţiona contestaţia reclamantei. În condiţiile în care controlul derulat de organul fiscal a stabilit anumite elemente factuale, apreciate ca fiind de natură a contura fictivitatea operaţiunilor economice derulate de reclamantă, respectiv a procedat la stabilirea obligaţiilor fiscale suplimentare în sarcina acesteia, printr-un act administrativ fiscal ce constituie titlu de creanţă, nu se poate susţine că organul de soluţionare a contestaţiei ar fi în imposibilitate să se pronunţe asupra contestaţiei administrative formulate de reclamantă cu argumentul că ar fi necesar ca, în prealabil, să se stabilească existenţa sau nu a unei infracţiuni.

Aşa cum s-a reţinut anterior, interpretarea prevederilor din legislaţia naţională trebuie făcută într-un mod care să concorde cu garanţiile dreptului la un proces echitabil, consacrat în art. 6 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului şi în jurisprudenţa CEDO, cu precădere la termenul rezonabil în derularea procedurilor administrative şi judiciare.

Astfel, o procedură administrativă trebuie derulată/finalizată în interiorul unui termen rezonabil, interesul legitim privat al contribuabilului implicând recunoaşterea dreptului de a obţine rezolvarea situaţiei sale fiscale fără întârzieri excesive generate de cauze neimputabile acestuia.

Principiul soluţionării cauzelor administrative într-un termen rezonabil se înscrie între coordonatele dreptului la o bună administrare, consacrat în art. 41 al Cartei drepturilor Fundamentale a Uniunii Europene, text ce ar trebui să constituie un veritabil reper în orientarea practicii administrative a autorităţilor publice naţionale.

Pentru considerentele expuse, nefiind incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., republicat, în temeiul dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 şi art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., republicat, Înalta Curte va respinge recursul declarat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de recurentul-pârât Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei civile nr. 1567 din 23 aprilie 2019 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei, conform art. 402 din C. proc. civ., astăzi, 11 ianuarie 2022.