Tax Recharacterization of Per Diem Quashed Under Fiscal Amnesty; Tax Authority Appeal Dismissed

Şedinţa publică din data de 19 mai 2022

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Tribunalului Constanţa, secţia contencios administrativ si fiscal la data de 7.08.2018 sub nr. x/2018 reclamanta S.C. A. S.R.L. a formulat contestaţie împotriva deciziei de impunere nr. x/31.05.2018 înregistrată sub nr. x/30.05.2018 şi a raportului de inspecţie fiscală nr. x/31.05.2018 înregistrat cu acelaşi număr şi comunicate la data de 06.06.2018 emise de către Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa, solicitând

- anularea deciziei contestate potrivit cu care s-a stabilit că are obligaţia de plată a sumei totale de 6.230.273 RON reprezentând obligaţii fiscale recalculate ca urmare a recalificării sumelor reprezentând indemnizaţie pe perioada delegării sau detaşării pe teritoriul altui stat pentru perioada decembrie 2011- decembrie 2015, precum şi

- suspendarea executării deciziei contestate prin prezenta până la soluţionarea definitive a contestaţiei,

Prin întâmpinare pârâta DGRFP Galaţi-AJFP Constanţa a invocat excepţia necompetenţei materiale a Tribunalului Constanţa, secţia contencios administrativ şi fiscal în raport de dispoziţiile art. 10 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 astfel cum a fost modificată prin Legea nr. 212/2018.

Prin sentinţa civilă nr. 1182/12.09.2018 a fost admisă excepţia necompetenţei materiale a Tribunalului Constanţa, secţia contencios administrativ si fiscal, solutionarea cauzei formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., fiind declinată in favoarea Curţii de Apel Constanţa-Sectia a II-a civila si de contencios administrativ fiscal, formându-se dosarul nr. x/2018.

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Constanţa sub nr. x/2019 la data de 10.09.2019, reclamantul a solicitat anularea deciziei de soluţionare nr. 104/19.03.2019 emisă de ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor prin care s-a soluţionat contestaţia administrativ fiscală formulată de reclamant împotriva deciziei de impunere nr. x/31.05. 2018.

Potrivit încheierii din 27 ianuarie 2020 s-a dispus conexarea dosarului nr. x/2019 la dosarul nr. x/2018 -C4F cu termen de judecată la data de 12 februarie 2020.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 154/CA din 4 noiembrie 2020 a Curţii de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, s-a admis cererea formulată în dosarul conex nr. x/2019; s-a dispus anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative nr. 104/19.03.2019; s-a admis cererea în dosar nr. x/2018 formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - A.J.F.P Constanţa; s-a dispus anularea deciziei de impunere nr. x/31.05.2018; s-a dispus obligarea pârâtului DGRFP Galaţi la plata către reclamant a sumei de 7900 RON cu titlu de cheltuieli de judecată - taxe judiciare de timbru şi onorariu expert.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 154/CA din 4 noiembrie 2020 a Curţii de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - A.J.F.P Constanţa a declarat recurs, întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 8 C. proc. civ.

În ceea ce priveşte motivul de nelegalitate întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., recurenta-pârâtă a invocat faptul că în dosarul reunit, urmare a conexării dosarului nr. x/2019, având ca obiect anularea deciziei nr. 104/19.03.2019 de soluţionare a contestatiei împotriva decizie de impunere nr. x/31.05.2018, la dosarul nr. x/2018, prin încheierea din 27.01.2020, emitenta deciziei nr. 104/19.03.2019 nu a stat în judecată în nume propriu, actele de procedură fiind îndeplinite numai faţă de DGRFP Galaţi - AJFP Constanţa, instanţa anulând un act care nu a fost emis de această din urmă instituţie, soluţia instanţei de fond nefiind susceptibilă de a fi pusă în executare potrivit normelor de drept aplicabile.

De asemenea, recurenta-pârâtă a invocat încălcarea normelor de procedură care reglementează efectuarea expertizelor.

A arătat că prin încheierea din şedinţa publică din data de 08.05.2019 a fost desemnat expert contabil B. pentru efectuarea expertizei contabile. Doamna expert desemnată a depus la dosarul cauzei adresă prin care a adus la cunoştinţa instanţei de judecată faptul că nu deţine calitatea de consultant fiscal, ci doar calitatea de expert contabil membru activ C.E.C.C.A.R. cu specialitatea fiscalitate. Or, prin precizările nr. x/20.06.2029 depuse la dosarul cauzei, instituţia pârâtă a arătat instanţei de judecată că expertizele judiciare se realizează numai de către consultanţii fiscali activi înscrişi în evidenţele Ministerului Justiţiei - Serviciul profesii juridice conexe - art. 3 (1) lit. g) din O.G. nr. 71/2001.

Prin încheierea din şedinţa publică din 25.09.2019 instanţa de fond a reţinut faptul că "părţile nu au formulat o solicitare expresă în sensul înlocuirii expertul desemnat, astfel încât, cererea de înlocuire a expertului desemnat se va respinge".

În opinia recurentei, prin adoptarea acestei poziţii, judecătorul fondului a încălcat prevederile în vigoare aplicabile speţei, mai ales că expertul a procedat la aducerea la cunoştinţa instanţei a lipsei calităţii sale de consultant fiscal, iar instituţia a arătat în cuprinsul precizărilor că expertizele judiciare pot fi realizate numai de către persoanele fizice consultanţi fiscali activi.

În ceea ce priveşte motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a susţinut recurenta că instanţa de fond a admis acţiunea şi a dispus anularea Deciziei de impunere nr. x/31.05.2018 motivat de faptul că organul fiscal nu a ţinut cont de dispoziţiile Legii nr. 209/2015 privind anularea unor obligaţii fiscale.

În opinia sa, considerentele instanţei de fond sunt în contradicţie cu situaţia de fapt şi de drept aplicabilă speţei, organul de inspecţie fiscală menţionând în cuprinsul R.I.F. nr. F-CT 275/31.05.2018 care a stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr. x/31.05.2018 că cele constatate nu se încadrează în prevederile art. 2 din Legea nr. 209/2015 privind anularea unor obligaţii fiscale.

Astfel, organele de inspecţie fiscală au ţinut cont de dispoziţiile Legii nr. 209/2015 care prevede că indemnizaţia de delegare se poate acorda doar în situaţia în care personalul este delegat de la locul său permanent de muncă la un alt loc de muncă, şi nu în situaţiile în care cele două presupuse locuri de muncă, respectiv cel permanent şi cel în care este delegat sunt identice, fiind în fapt unul singur ca în cazul reclamantei.

Mai mult, organele de inspecţie fiscală nu au recalificat/reîncadrat sumele acordate cu titlu de "diurnă", cum în mod eronat a interpretat instanţa de fond, ci, au constatat, conform informaţiilor înscrise de contribuabil în documentele întocmite şi utilizate în cadrul activităţii desfăşurate, că acesta a achitat angajaţilor săi salarii pentru munca prestată în străinătate, în funcţie de productivitate şi performanţă.

Or, remuneraţiile anterior indicate reprezintă venituri asimilate salariilor, având acelaşi regim juridic cu salariul, motiv pentru care societatea avea obligaţia să calculeze şi să vireze la bugetul general consolidat al statului contribuţii sociale aferente pentru perioada 01.12.2011 - 31.12.2015.

A învederat că instanţa de fond constată în cuprinsul considerentelor sentinţei recurate că "în aparenţă, afirmaţiile organului de inspecţie fiscală sunt corecte având în vedere că, în realitate, diurna apare ca fiind de fapt salariul acordat persoanelor trimise să presteze muncă în afara ţării", dar, organul fiscal a procedat greşit prin reconsiderarea drept venituri din salarii a sumelor acordate cu titlu de diurnă de către reclamantă angajaţilor săi.

Recurenta-pârâtă a arătat că interpretarea dată de instanţa de fond normelor de drept aplicabile speţei este greşită motivat si de următoarele considerente:

- organele de inspecţie fiscala au efectuat inspecţia fiscala având la dispoziţie Contractele de prestări servicii incheiate cu C.. D.. E.. toate acestea fiind din Marea Britanie. contractele individuale de munca ale salariaţilor, foile colective de prezenta si statele de plata cu diurna acordata salariaţilor;

- contractele de prestări servicii incheiate de A. S.R.L. au fost intocmite astfel incat sa creeze aparenta unor contracte de prestări servicii care sa respecte Directiva 96/71/CE a Parlamentului European si Consiliului din 16.12.1996 privind detaşarea lucratorilor in cadrul prestării de servicii - aparenţă constatată şi de judecătorul fondului;

- lucratorului detaşat in străinătate i s-a acordat diurna tocmai pentru a crea aparenta salariului minim din Anglia, pentru aceasta indemnizaţie înregistrata de societate in contul 625.1 nefiind reţinute obligaţiile fiscale (impozitul pe venit si contribuţiile sociale obligatorii). A. S.R.L., pentru angajaţii trimişi in Anglia nu a prezentat documente care sa ateste plata unor contribuţii sociale, impozitul pe veniturile din salarii si nici un alt impozit specific statului englez;

- în urma coroborării dispoziţiilor din H.G. nr. 1256/21.12.2011 privind condiţiile de funcţionare, precum şi procedura de autorizare a agentului de munca temporară cu cele din Legea 53/2003 privind Codul muncii cu modificările şi completările ulterioare, respectiv art. 43-47, referitoare la drepturile de delegare si detaşare a salariaţilor, precum si art. 87-102 din Cap. VII, referitoare la munca prin agent de munca temporar, rezultă faptul că statutul salariatului temporar, nu este acela de salariat delegat sau detaşat, pe toată durata misiunii salariatul temporar beneficiind de salariul plătit de agentul de muncă temporara;

- întrucât fiecare angajat cunoaşte de la începutul misiunii de muncă temporară locul de desfăşurare a activităţii şi îşi asumă obligaţiile menţionate în contractul de muncă temporară, a considerat recurenta ca nu sunt întrunite condiţiile prevăzute la art. 43-47 din Legea 53/2003 privind Codul Muncii referitoare la delegare şi detaşare, în consecinţă, veniturile obţinute cu titlu de indemnizaţie de delegare/detaşare se cuprind în baza lunară pentru calculul contribuţiilor sociale obligatorii.

În fine, recurenta-pârâtă a criticat aplicarea dispoziţiilor art. 451 alin. (2)-(3) C. proc. civ., în ceea ce priveşte obligarea acesteia la plata sumei de 7900 RON cu titlu de cheltuieli de judecată, solicitând instanţei de recurs să facă aplicarea acestor dispoziţii.

4. Apărările formulate în recurs

Intimata-reclamantă a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat, apreciind că sentinţa recurată este temeinică şi legală, fiind dată cu aplicarea corectă a normelor de drept material incidente situaţiei de fapt reţinute.

5. Procedura de soluţionare a recursului

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs şi de efectuare a comunicării actelor de procedură între părţile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., cu aplicarea şi a dispoziţiilor O.U.G. nr. 80/2013.

În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., prin rezoluţia din data de 22 martie 2021, s-a fixat termen de judecată pentru soluţionarea cererii de recurs la data de 19 mai 2022, în şedinţă publică, cu citarea părţilor.

II. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Examinând sentinţa recurată prin prisma criticilor invocate prin cererea de recurs, a apărărilor invocate prin întâmpinare şi a dispoziţiilor legale incidente în materia supusă verificării, Înalta Curte constată că recursul este nefondat, pentru considerentele expuse în continuare.

1. Argumente de fapt şi de drept relevante

Reclamanta a fost supusă unei inspecţii fiscale ce a vizat verificarea îndeplinirii obligaţiilor fiscale în pentru perioada 01.12.2011 - 31.12.2015.

Potrivit raportului de inspecţie fiscală emis în urma controlului efectuat, inspecţia fiscală a vizat pentru perioada menţionată verificarea legalităţii şi conformităţii şi legalităţii declaraţiilor fiscale, operaţiunilor relevante pentru inspecţia fiscală, corectitudinii şi exactităţii îndeplinirii obligaţiilor fiscale în legătură cu stabilirea bazelor de impunere şi a obligaţiilor fiscale principale privind:" contribuţia individuală de asigurări de şomaj reţinută de la asiguraţi; impozitul pe veniturile din salarii şi asimilate salariilor; contribuţia pentru asigurări de sănătate datorată de angajator; contribuţia pentru asigurări de şomaj datorată de angajator; contribuţia pentru asigurări de şomaj reţinută de la asiguraţi; contribuţii pentru concedii şi indemnizaţii de la persoane juridice; contribuţia angajatorilor pentru Fondul de garantare pentru plata creanţelor salariale; contribuţia de asigurare pentru accidente de muncă şi boli profesionale datorată de angajator şi contribuţia individuală de asigurări sociale reţinută de la asiguraţi.

În temeiul raportului de inspecţie fiscală nr. x/31.05.2018, organul fiscal a emis decizia de impunere nr. x/31 05 2018 prin care, în sarcina reclamantului s-au stabilit obligaţii fiscale în cuantum de 6.230.273 RON.

Împotriva deciziei de impunere, reclamanta a formulat contestaţie administrativ fiscală în data de 04.07.2018, pe care completat-o prin memoriul din 12.07.2018.

În cadrul demersului administrativ prealabil, contestatoarea a invocat, în esenţă, nelegalitatea deciziei de impunere în raport de prevederile Legii nr. 219/2015, prescripţia dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale pentru anii 2011, 2012 şi 2013 şi exercitarea dreptului de apreciere asupra reconsiderării indemnizaţiilor de detaşare/delegare acordate angajaţilor săi cu încălcarea prevederilor legii fiscale întrucât acestea au fost eronat considerate venituri impozabile.

Reclamanta a formulat cererea de chemare în judecată la data de 07.08.2018 cu toate că la data respectivă contestaţia administrativ fiscală nu fusese soluţionată şi a solicitat, pentru motivele menţionate, anularea deciziei de impunere. Această cerere a fost înregistrată pe rolul Tribunalului Constanţa sub nr. x/2018 şi, aşa cum rezultă din partea introductivă, a fost declinată în favoarea Curţii de Apel Constanţa având în vedere cuantumul obligaţiilor fiscale şi dispoziţiile art. 10 din Legea nr. 554/2004.

Curtea, prin încheierea din data de 09.01.2019 a respins excepţia inadmisibilităţii acţiunii în ceea ce priveşte anularea Raportului x din 16.03.2018, excepţia inadmisibilităţii acţiunii raportat la obiectul cererii de chemare, excepţia prematurităţii şi excepţia netimbrării, excepţii invocate de către pârâtă, ca nefondate, stabilind astfel că cererea de chemare în judecată se poate soluţiona în condiţiile în care nu a fost contestată şi decizia de soluţionare a contestaţiei administrativ fiscale.

Întrucât la data de 19.03.2019, organul de soluţionare a contestaţiei administrativ fiscală a soluţionat contestaţia administrativă formulată la data de 04.07.2018 şi a emis decizia de soluţionare nr. 104/19.03.2019, reclamantul a solicitat anularea acestei decizii prin cererea formulată la data de 10.09.2019 înregistrată la Curtea de Apel Constanţa sub nr. x/2019. Cele două cauze au fost conexate la dosarul nr. x/2018.

Prin decizia de soluţionare nr. 104/19.03.2019, Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a respins contestaţia formulată de reclamant împotriva deciziei de impunere nr. x/31.05.2018 ca neîntemeiată, respingând argumentul reclamantei privind intervenirea prescripţiei dreptului de a stabili obligaţii fiscale pentru obligaţiile aferente anilor 2011, 2012 şi 2013.

Prin sentinţa recurată, s-a admis cererea formulată în dosarul conex nr. x/2019; s-a dispus anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative nr. 104/19.03.2019; s-a admis cererea în dosar nr. x/2018 formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - A.J.F.P Constanţa; s-a dispus anularea deciziei de impunere nr. x/31 05 2018, pârâta formulând critici de nelegalitate din perspectiva prevederilor art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 8 C. proc. civ.

Înalta Curte constată că sunt nefondate argumentele invocate de recurenta-pârâtă, întemeiate pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., aplicabil atunci "când, prin hotărârea dată, instanţa a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii".

Astfel, aceste prevederi vizează neregularităţi de ordin procedural sancţionate potrivit art. 174 C. proc. civ., care defineşte nulitatea ca fiind sancţiunea care lipseşte total sau parţial de efecte actul de procedură efectuat cu nerespectarea cerinţelor legale, de fond sau de formă, fiind absolută, atunci când cerinţa nerespectată este instituită printr-o normă care ocroteşte un interes public, şi relativă, în cazul în care cerinţa nerespectată este instituită printr-o normă care ocroteşte un interes privat.

Înalta Curte aminteşte că dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. sunt incidente atunci când partea care invocă acest motiv de nelegalitate dovedeşte o vătămare care i-a fost produsă pe parcursul judecăţii fondului prin nerespectarea normelor de procedură sancţionate cu nulitatea, ceea ce nu este cazul în cauză, în condiţiile în care recurenta-pârâtă emitentă a deciziei de impunere contestată, prin invocarea pronunţării unei soluţii nesusceptibile de executare prin raportare la anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative emisă de pârâta din dosarul conexat, nu invocă şi nu dovedeşte o vătămare în sensul dispoziţiilor antereferite.

De asemenea, se constată că recurenta-reclamantă nu a invocat o neregularitate procedurală în sensul dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. nici prin susţinerile în sensul că prin adoptarea soluţiei de respingere a cererii de înlocuire a expertului desemnat pe motiv că părţile nu au formulat o solicitare expresă în sensul înlocuirii expertul desemnat, judecătorul fondului a încălcat prevederile în vigoare aplicabile speţei, mai ales că expertul a procedat la aducerea la cunoştinţa instanţei a lipsei calităţii sale de consultant fiscal, iar instituţia a arătat în cuprinsul precizărilor că expertizele judiciare pot fi realizate numai de către persoanele fizice consultanţi fiscali activi.

Astfel, prin încheierea din data de 9 ianuarie 2019, în temeiul art. 300 C. proc. civ. a fost încuviinţată proba cu expertiză contabilă solicitată de reclamantă, iar prin încheierea din data de 6 februarie 2019 s-a luat act de obiectivele la expertiză propuse de reclamantă şi au fost încuviinţate astfel cum au fost formulate, fiind desemnată, prin tragere la sorţi, conform art. 331 C. proc. civ., doamna expert F..

Prin încheierea de şedinţă din data de 25.09.2019, Curtea, având în vedere că chestiunea lipsei calităţii de consultant fiscal a expertului desemnat în cauză a fost adusă la cunoştinţă atât instanţei, cât şi părţilor la un termen anterior şi acestea nu au manifestat o opoziţie faţă de acest aspect, inclusiv organul fiscal limitându-se la a invoca prevederi legale, fără a formula o solicitare expresă în acest sens, în vederea revenirii asupra dispoziţiei din încheierea prin care a fost desemnat acest expert sau nulitatea acestei încheieri, având în vedere şi faptul că expertul, potrivit menţiunilor aflate la dispoziţia instanţei, este specializat şi în materia fiscalitate, constată că orice motiv de nulitate ce ar fi putut să fie invocat în legătură cu desemnarea expertului este relativ şi nu a fost invocat în termenul prevăzut de lege, a respins cererea de înlocuire a expertului.

Totodată, prin încheierea din data de 28.10.2020, Curtea, asupra solicitării privind anularea raportului de expertiză pentru argumentele invocate de către organul fiscal, a constatat pe de o parte că expertul fiscal a fost desemnat în şedinţă publică, fapt cunoscut de către ambele părţi la acel moment şi organul fiscal nu a invocat nici o chestiune legată de această numire la data respectivă, de asemenea întrucât în cursul procedurii expertul a precizat în mod expres printr-un memoriu depus la dosarul cauzei că nu are şi calitatea de consultant fiscal, lucru cunoscut de organul fiscal, iar pe de altă parte reclamantul însuşi a înţeles să solicite înlocuirea expertului respectiv având în vedere cele susţinute prin memoriul la care a făcut referire, instanţa s-a pronunţat prin încheierea de şedinţă din 25 septembrie 2019 în sensul că raportul de expertiză va fi efectuat de expertul desemnat în condiţiile în care nici una dintre părţi nu a invocat vreun motiv de nulitate în termenul prevăzut de lege, constatând astfel decăderea. În completarea acestor argumente instanţa a mai reţinut şi faptul că deşi Ordonanţa nr. 70/2011 prevede faptul că expertizele fiscale se vor efectua de către experţi care au calitatea de consultanţi fiscali, din ordonanţa respectivă nu rezultă o exclusivitate a acestora în efectuarea expertizelor fiscale în procesele aflate pe rolul instanţelor de judecată, în plus instanţa constată că expertul desemnat în cauză este autorizat şi în specialitatea fiscalitate şi înscris ca atare în listele biroului local de expertize Constanţa, astfel încât acesta are capacitatea şi abilitatea să emită concluzii pertinente în domeniul dreptului fiscal.

Aşa fiind, în cauză judecătorul fondului s-a pronunţat motivat cu privire la proba cu expertiză contabilă, precum şi asupra cererilor formulate de părţi cu privire la expertul contabil desemnat în cauză, nemulţumirea pârâtei cu privire la soluţiile pronunţate neputând să atragă incidenţa în cauză a dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. în sensul invocat de recurentă.

Instanţa de control judiciar constată că în speţă nu sunt incidente nici dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Astfel, prin aceste dispoziţii legale sunt vizate situaţiile în care instanţa de fond evocă norme de drept substanţial incidente situaţiei în cauză, dar le încalcă în litera sau spiritul lor ori le aplică greşit, consecinţă a unei interpretări eronate a legii.

Or, prin argumentele de ordin critic formulate, pârâta şi-a manifestat nemulţumirea faţă de soluţia pronunţată de prima instanţă în ceea ce priveşte incidenţa în cauză a dispoziţiilor art. 2 din Legea nr. 209/2015, în raport de natura juridică atribuită de aceasta "diurnelor" în discuţie acordate de reclamantă angajaţilor săi, argumentele fiind similare cu apărările expuse în faţa primei instanţe, care au fost analizate în mod corespunzător de aceasta, concluzia fiind împărtăşită de Înalta Curte, care constată că sunt nefondate criticile formulate de pârâtă, urmând să le analizeze în mod unitar şi să le răspundă prin argumente comune în raport de finalitatea concretă a acestora.

Astfel, se impune a stabili dacă prima instanţă a apreciat corect atunci când a statuat că dispoziţiile art. 2 din Legea nr. 209/2015 sunt aplicabile în cauză, în condiţiile în care, în mod corect a observat că reclamantul a invocat expres dispoziţiile Legii nr. 209/2015, iar toate obligaţiile fiscale stabilite de organul fiscal derivă din reconsiderarea indemnizaţiilor de detaşare/delegare acordate de reclamant angajaţilor ce au prestat activitate remunerată în afara teritoriului României în sensul calificării acestora drept veniturile salariale supuse impunerii din perspectiva tuturor obligaţiilor ce au făcut obiectul inspecţiei fiscale, întrucât, deşi inspecţia fiscală a vizat o perioadă cuprinsă între 01.12.2011 - 31.12.2015, obligaţiile fiscale privesc operaţiuni realizate în perioada de 01.12.2011 - 01. 2015, motiv de nelegalitate care a fost analizat cu precădere întrucât facea de prisos dezlegarea celorlalte chestiuni invocate de reclamant şi soluţionate prin decizia nr. 104/19.03. 2019 având în vedere efectul vădit al dispoziţiilor Legii nr. 209/2015 privind anularea unor obligaţii fiscale.

Potrivit acestui text de lege: "se anulează diferenţele de obligaţii fiscale principale şi/sau obligaţii fiscale accesorii stabilite de organul fiscal prin decizie de impunere emisă şi comunicată contribuabilului ca urmare a calificării sumelor reprezentând indemnizaţia primită pe perioada delegării şi detaşării de către angajaţii care au desfăşurat activitatea pe teritoriul altei ţări aferente perioadelor fiscale de până la 1 iulie 2015 şi neachitate până la data intrării în vigoare a prezentei legi. Organul fiscal nu recalifică sumele de natura celor prevăzute în alin. (1) şi nu emite decizie de impunere în legătură cu astfel de recalificare pentru perioade anterioare datei de 1 iulie 2015."

Din interpretarea acestor dispoziţii rezultă că legiuitorul a înţeles, indiferent de raţiunile care au condus la adoptarea acestei soluţii legislative, să anuleze obligaţiile fiscale principale sau accesorii stabilite ca diferenţe rezultate ca urmare a recalificării sumelor reprezentând indemnizaţia primită pe perioada delegării şi detaşării de către angajaţii care şi-au desfăşurat activitatea pe teritoriul altei ţări aferente oricărei perioade anterioare datei de 01.07.2015 cu consecinţele de ordin fiscal ce decurg din text. Prin urmare, în cazul prevederilor alin. (1), obligaţiile fiscale respective, stabilite prin titluri de creanţă rămase definitive şi devenite executorii, neachitate până la data 22 iulie 2015, data intrării în vigoare a legii, nu se mai pot executa silit întrucât organul fiscal, potrivit art. 5 din lege este obligat să emită o decizie de anulare a obligaţiilor respective.

Pe de altă parte, în cazul în care până la intrarea în vigoare a legii, organul fiscal nu a emis titlul de creanţă are obligaţia stabilită expres de a nu recalifica sumele de natura celor prevăzute la alin. (1) şi de a nu emite o decizie de impunere în legătură cu o astfel de recalificare pentru perioadele anterioare datei de 1 iulie 2015. Or, emiterea unei decizii de impunere cu nesocotirea acestei obligaţii, care pentru contribuabili reprezintă un beneficiu acordat expres prin lege, constituie un motiv de nelegalitate evident al deciziei de impunere contestată în prezenta şi un motiv de nelegalitate a deciziei de soluţionare întrucât decizia de soluţionare interpretează dispoziţiile respective contrar scopului pentru care au fost instituite în condiţiile în care, organul fiscal, în calitate de administrator al creanţelor fiscale, stabileşte şi urmăreşte creanţe la care statul a renunţat expres.

Or, recurenta a susţinut, în primul rând, că în cauză nu poate fi incident textul de lege citat, întrucât organele fiscale nu au procedat la o recalificare a sumelor plătite salariaţilor detaşaţi pe teritoriul Angliei sub formă de indemnizaţii de detaşare drept venituri salariale.

Această apărare nu poate fi primită întrucât din actele fiscale întocmite, respectiv decizia de impunere nr. x/31.05.2018 emisă în baza raportului de inspecţie fiscală înregistrat sub nr. x/31.05.2018, organul de inspecţie fiscală a stabilit că, în realitate, deşi salariaţii îşi desfăşurau activitatea într-un alt loc decât sediul reclamantei şi primeau o anumită sumă pentru munca desfăşurată în acel loc, această sumă nu are în realitate natura juridică de indemnizaţie de delegare/detaşare ci reprezintă chiar o parte din salariul pentru care aceste persoane au desfăşurat activitatea de bază, respectiv reprezintă drepturi de natură salarială care potrivit legislaţiei române ar fi supuse atât impozitului pe venit cât şi contribuţiilor sociale.

Aşadar, în raport chiar de concluziile actelor administrativ-fiscale întocmite şi contestate în prezenta cauză, nu poate fi reţinută teza susţinută de recurentă în sensul că nu ar fi procedat la o recalificare a sumelor plătite cu titlu de indemnizaţie de detaşare/delegare.

Înalta Curte nu poate primi argumentele recurentei-pârâte în sensul că organul fiscal a ţinut cont de dispoziţiile Legii nr. 209/2015, în realitate sumele acordate cu titlu de diurnă înregistrate în contul 625.1 "Cheltuieli cu deplasări, detaşări, deductibile" reprezentând tot venituri de natură salarială, pentru care se datorează contribuţii fiscale, în opinia sa, contractele întocmite de angajator nereflectând necesitatea plăţii diurnei.

Astfel, se susţine că indemnizaţia de delegare se poate acorda doar în situaţia în care personalul este delegat de la locul său permanent de muncă la un alt loc de muncă şi nu în situaţiile în care cele două presupune locuri de muncă, respectiv cel permanent şi cel în care este delegat sunt identice, fiind în fapt unul singur. Prin urmare, ar rezulta în opinia organului de soluţionare şi a pârâtului că, atât timp cât nu s-au recalificat/reîncadrat sumele acordate cu titlu de "diurnă", ci doar s-a constatat că reclamantul a achitat salariaţilor săi salarii pentru munca prestată în străinătate, în funcţie de productivitate şi perfomanţă, dispoziţiile Legii nr. 209/2015 nu sunt aplicabile în cauză.

Or, având în vedere situaţia de fapt constatată prin raportul de inspecţie, rezultă că, în fapt, organul fiscal a procedat în aplicarea prevederilor art. 11 Codul fiscal - Legea nr. 571/2003 şi art. 6 din Codul de procedură fiscală - Legea nr. 207/2015, deşi a evitat să menţioneze aplicarea acestor în raportul de inspecţie fiscală ori în decizia de impunere.

Astfel, în raportul de inspecţie fiscală se arată că "sumele de bani acordate de cu titlu de diurnă de către A. S.R.L. angajaţilor trimişi la muncă în străinătate, nu pot fi tratate din punct de vedere fiscal ca fiind indemnizaţii de detaşare/delegare (...)".

Imprejurarea că s-a procedat la o recalificare a sumelor plătite cu titlu de diurnă pentru detaşare/delegare în venituri de natură salarială, rezultă fără echivoc din chiar conţinutul recursului declarat, în care s-a menţionat că, contractele de prestări servicii încheiate de A. S.R.L. au fost încheiate astfel încât să creeze aparenţa unor contracte de prestări servicii care să respecte Directiva 96/71/CE privind detaşarea lucrătorilor în cadrul prestării de servicii.

Ca atare, doar printr-o recalificare a lor ca venituri salariale, în temeiul dispoziţiilor art. 11 din Codul fiscal, autoritatea putea calcula fiscale la aceste sume, dată fiind scutirea prevăzută de legislaţia fiscală română în privinţa indemnizaţiilor de detaşare/delegare.

Pentru a proceda doar la o reîntregire a bazei de impunere aşa cum susţin organele fiscale în prezentul litigiu, ar fi fost necesar ca în actele reclamantei aceste sume să figureze ca fiind achitate cu titlu de salariu de bază sau alte venituri de natură salarială şi reclamanta să nu le fie luat în calcul pentru achitarea contribuţiilor sociale. Or, este evident că, în mod real sau aparent, reclamanta le-a calificat ca "diurne", înregistrându-le în evidenţa contabilă în contul de "Cheltuieli cu deplasări, detaşări, deductibile", tocmai în vederea incidenţei scutirii lor, iar fără o reconfigurare a acestora în temeiul art. 11 din Codul fiscal, sumele nu puteau fi supuse plăţii contribuţiilor fiscale, în raport de scutirea neechivocă prevăzută de legislaţia fiscală.

Pe cale de consecinţă, corect s-a stabilit că prevederile art. 2 din Legea 209/2015 sunt pe deplin aplicabile şi reclamantei, legiuitorul stabilind amnistia fiscală pentru obligaţiile calculate până în luna ianuarie 2015.

În vederea aplicării art. 2 din Legea nr. 209/2015 nu contează atitudinea subiectivă a reclamantei şi anume aceea că ar fi ştiut sau ar fi putut să ştie că sumele plătite cu titlul de indemnizaţie de delegare şi detaşare au în realitate natura juridică de salariu întrucât Legea nr. 209/2015 nu prevede o asemenea condiţie în vederea aplicării sale.

De remarcat este că însăşi recurenta atestă faptul că instituţia amnistiei fiscale este una de natură excepţională, iar interpretarea şi aplicarea sunt de strictă interpretare, respectiv se aplică doar obligaţiilor fiscale principale şi accesorii stabilite de organul fiscal ca urmare a recalificării sumelor reprezentând indemnizaţia primită pe perioada detaşării de către angajaţii care şi-au desfăşurat activitatea pe teritoriul altei ţări.

Cum din toate considerentele menţionate mai sus rezultă că prima instanţă a apreciat corect asupra operaţiunii efectuată de autoritatea fiscală ca fiind una de recalificare a sumelor plătite cu titlu de "diurnă" delegare/detaşare în venituri de natură salarială, este cert că just s-a reţinut incidenţa în cauză a prevederilor art. 2 din Legea 209/2015 privind amnistia fiscală şi s-a dispus anularea deciziei de impunere.

Cu privire la motivele de recurs prin care pârâta susţine că interpretarea corectă a sumelor în discuţie este aceea de venituri de natură salarială, iar nu de diurne acordate pentru delegare/detaşare, Înalta Curte observă că toate aceste argumente nu pot fi analizate în cadrul demersului procedural al pârâtei.

Astfel, pentru contribuţiile fiscale calculate până în luna ianuarie 2015, prima instanţă a dispus anularea acestora în temeiul prevederilor art. 2 din Legea 209/2015 privind amnistia fiscală, iar în privinţa acestora nu s-a pus problema interpretării naturii lor juridice, ci doar a existenţei unei recalificări din partea inspecţiei fiscale pentru a verifica îndeplinirea condiţiilor legale stabilite de legiuitor.

În acest context, se constată că motivul anulării deciziei de impunere este independent de interpretarea regimului juridic al sumelor plătite salariaţilor pe teritoriul Angliei şi ţine doar de voinţa legiuitorului de a amnistia fiscal toate aceste obligaţii până la data de 1 iulie 2015, aspect corect dezlegat de prima instanţă.

Ca atare, toate motivele de recurs referitoare la interpretarea acestor sume ca venituri de natură salarială, nu pot avea niciun efect asupra hotărârii pronunţate, ele neputând conduce la reformarea acesteia, în raport de cele reţinute mai sus.

De asemenea, cu privire la stabilirea în sarcina pârâtei a obligaţiei de achitare a cheltuielilor de judecată în cuantum de 7900 RON - taxe judiciare de timbru şi onorariu expert - Înalta Curte reţine că prima instanţă a făcut o corectă aplicare a prevederilor art. 453 C. proc. civ., câtă vreme litigiul a fost declanşat urmare a emiterii de către pârâtă a unui act administrativ a cărui nelegalitate a fost constatată, sens în care aceasta este partea care a căzut în pretenţii în cadrul contencios dedus judecăţii în prezenta cauză.

În ceea ce priveşte motivele de recurs privind cheltuielile de judecată, referitoare la prevederile art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., care prevăd că "(2) Instanţa poate, chiar şi din oficiu, să reducă motivat partea din cheltuielile de judecată reprezentând onorariul avocaţilor, atunci când acesta este vădit disproporţionat în raport cu valoarea sau complexitatea cauzei ori cu activitatea desfăşurată de avocat, ţinând seama şi de circumstanţele cauzei. Măsura luată de instanţă nu va avea niciun efect asupra raporturilor dintre avocat şi clientul său", analiza acestui motiv ar implica o evaluare a unor aspecte de fapt, proporţionalitatea cheltuielilor de judecată reprezentând o chestiune de temeinicie şi nu o chestiune de legalitate a hotărârii atacate (în acest sens Decizia nr. 3/2020 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, Completul pentru soluţionarea recursului în interesul legii, pct. 36 şi 37), care nu poate fi examinată în recurs.

Prin urmare, Înalta Curte constată că sentinţa recurată este legală, fiind dată cu corecta interpretare şi aplicare a normelor de drept incidente circumstanţelor de fapt reţinute în cauză, motivele invocate prin cererea de recurs nefiind în măsură să conducă la reformarea acesteia.

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul prevederilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - A.J.F.P Constanţa împotriva deciziei civile nr. 154/CA din 4 noiembrie 2020 a Curţii de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 19 mai 2022, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.