Fiscal dispute over VAT deduction and expense deductibility for transactions with phantom companies vs. verified construction contracts

Şedinţa publică din data de 18 mai 2022

Deliberând asupra recursurilor de faţă, din examinarea actelor dosarului, constată următoarele:

1. Cadrul procesual

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Ploieşti, secţia contencios administrativ şi fiscal sub nr. x/2016* (urmare declinării de la Tribunalul Buzău, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal prin sentinţa nr. 20/12.01.2016), reclamanta A. S.R.L., în contradicoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Buzău, a formulat contestaţie împotriva Deciziei nr. 164 din 16.02.2015 emisă de către Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, prin care a fost respinsă contestaţia formulată împotriva Deciziei de impunere x din 28.11.2014 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 28.11.2014, solicitând anularea Deciziei nr. 164/2014 şi admiterea contestaţiei sale fiscale, aşa cum aceasta a fost formulată.

2. Soluţia pronunţată de instanţa de fond

Prin sentinţa nr. 78 din 28 aprilie 2021, Curtea de Apel Ploieşti, secţia contencios administrativ şi fiscal a admis, în parte, acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., prin lichidator judiciar B., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Buzău,.

A anulat, în parte, Decizia nr. 164/16.02. 2015 şi Decizia nr. 1033/28.11.2014, cu privire la suma de 117.257 reprezentând impozit pe profit la care se adaugă majorări de întârziere şi penalităţi de întârziere aferente şi suma de 602573 reprezentând TVA la care se adaugă majorări de întârziere şi penalităţi de întârziere aferente.

A respins în rest acţiunea.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei sentinţe a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., prin lichidator judiciar B., prin care a solicitat modificarea în parte a sentinţei recurate, în sensul anulării în totalitate a Deciziei nr. 164 din 16.02.2015, a Deciziei nr. 1033 din 28.11.2014, precum şi a actelor care au stat la baza emiterii acestor decizii.

Apreciază că sentinţa este nelegală întrucât au fost înlăturate concluziile raportului de expertiză, apreciindu-se că a justificat necesitatea prestării serviciilor.

Nu a indicat cazul de casare incident în cauză.

A declarat recurs şi pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Buzău, invocând motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ.

Apreciază eronată concluzia instanţei de fond în sensul că reclamantei nu i se poate refuza dreptul de deducere în ceea ce priveşte societatea C. S.R.L..

4. Apărările formulate în cauză

Intimata reclamantă a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului, considerând că instanţa de fond a pronunţat o hotărâre legală în ceea ce priveşte anularea actelor contestate, faţă de considerentele hotărârii pe care le apreciază ca fiind corecte, contrar criticilor formulate prin cererea de recurs.

5. Soluţia instanţei de recurs

Examinând sentinţa recurată prin prisma motivelor de casare invocate, în raport de actele şi lucrările dosarului şi de dispoziţiile legale aplicabile, Înalta Curte constată că recursurile sunt nefondate potrivit considerentelor ce urmează.

Recursul declarat de pârâtă vizează cazurile de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ.

Instanţa de fond a apreciat că intimatei nu i se poate refuza dreptul de deducere în ceea ce priveşte societatea C. S.R.L. întrucât facturile emise îndeplinesc condiţiile prevăzute de art. 6 alin. (1) din Legea nr. 82/1991 şi au fost emise în baza contractelor încheiate ce reflectă realitatea operaţiunilor efectuate.

Instanţa de recurs apreciază ca fiind corecte aspectele reţinute de către prima instanţă, contrar susţinerilor recurentei pârâte care nici nu aduce critici concrete hotărârii recurate, invocând formal art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Potrivit dispoziţiilor art. 11 alin. (1) din Codul fiscal, prin tranzacţie fără scop economic se înţelege orice tranzacţie sau activitate care nu este destinată să producă avantaje economice, beneficii, profituri şi care determină, în mod artificial ori conjunctural, o situaţie fiscală mai favorabilă.

S-a reţinut că, între intimata reclamantă şi societatea C. a fost încheiat contractul de execuţie înregistrat sub nr. x/01.10.2011 având ca obiect edificarea şi predarea obiectivului Hala producţie şi depozitare P şi birouri P+1, contract ce conţine Anexa 1 Oferta (structura lucrărilor de investiţii şi valoarea acestora, preţuri stabilite pe etape şi tip de lucrare) şi Anexa 2 Grafic de execuţie şi plăţi.

Corect s-a constatat că sunt îndeplinite condiţiile de deducere a cheltuielilor aferente facturilor emise de către C. având în vedere că acestea au fost emise în scopul realizării de venituri şi sunt cheltuieli deductibile potrivit art. 21 din Codul fiscal.

De la societatea C. au fost achiziţionate materiale de construcţii, lucrări de construcţii, a fost construită hala unde societatea şi-a desfăşurat activitatea, au fost construite birouri cu regim de înălţime parter şi etaj, clădiri declarate la Primăria Buzău pentru impozitare, recunoscute în urma expertizei tehnice întocmite de către exp. tehnic D..

Ca atare, derularea contractelor dintre cele două societăţi a condus la concluzia că s-au materializat activităţile comerciale, astfel cum rezultă din contractele încheiate, lucrărilor executate acestea regăsindu-se în lucrările facturate către beneficiarul final.

În acest sens au fost şi concluziile raportului de expertiză efectuat în cauză care sunt coroborate cu înscrisurile depuse la dosar, respectiv contractele încheiate, notele de recepţie şi facturile emise către beneficiarul final.

De asemenea, în ceea ce priveşte tranzacţiile efectuate cu societăţi al căror comportament a fost considerat similar celor declarate inactive, s-a reţinut jurisprudenţa CJUE (cauzele conexate C-80/11 şi C-142/11) în sensul că articolul 167, articolul 168 litera (a), articolul 178 litera (a), articolul 220 punctul 1 şi articolul 226 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretate în sensul că se opun unei practici naţionale în temeiul căreia autoritatea fiscală refuză unei persoane impozabile dreptul de a deduce din valoarea taxei pe valoarea adăugată pe care o datorează valoarea taxei datorate sau achitate pentru serviciile care i-au fost furnizate pentru motivul că emitentul facturii aferente acestor servicii sau unul dintre prestatorii săi a săvârşit nereguli, fără ca această autoritate să dovedească, având în vedere elemente obiective, că persoana impozabilă respectivă ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă săvârşită de emitentul menţionat sau de un alt operator care intervine în amonte în lanţul de prestaţii.

Articolul 167, articolul 168 litera (a), articolul 178 litera (a) şi articolul 273 din Directiva 2006/112 trebuie interpretate în sensul că se opun unei practici naţionale în temeiul căreia autoritatea fiscală refuză dreptul de deducere pentru motivul că persoana impozabilă nu s-a asigurat că emitentul facturii aferente bunurilor pentru care se solicită exercitarea dreptului de deducere avea calitatea de persoană impozabilă, că dispunea de bunurile în cauză şi era în măsură să le livreze şi că a îndeplinit obligaţiile privind declararea şi plata taxei pe valoarea adăugată sau pentru motivul că persoana impozabilă respectivă nu dispune, în plus faţă de factura menţionată, de alte documente de natură să demonstreze că împrejurările menţionate sunt întrunite, deşi condiţiile de fond şi de formă prevăzute de Directiva 2006/112 pentru exercitarea dreptului de deducere sunt îndeplinite, iar persoana impozabilă nu dispunea de indicii care să justifice presupunerea existenţei unor nereguli sau a unei fraude în sfera emitentului menţionat.

Or, în speţă, nu s-a făcut dovada unei fraude din partea recurentei care să justifice măsura luată de organele fiscale iar din analiza documentelor prezentate de recurenta-reclamantă la momentul efectuării expertizei s-a reţinut de către expert că societatea C. figurează ca plătitoare de TVA la data facturării, fiind plătitoare de TVA în perioada 16.12.2005- 01.08.2013 potrivit Registrului persoanelor impozabile înregistrate în scopuri de TVA ce poate fi consultat public. Intimata reclamantă a înregistrat în evidenţa contabilă facturi de la această societate în valoare de 2510723 cu TVA aferent în sumă de 602573 RON în perioada ianuarie 2012- iulie 2013.

In ceea ce priveşte TVA, s-a reţinut că, potrivit jurisprudenţei CJUE în cauza C664/16 dreptul de deducere a TVA-ului constituie un principiu fundamental, care, în principiu, nu poate fi limitat şi se exercită imediat pentru taxele aplicate operaţiunilor efectuate în amonte de persoana impozabilă.

Acest regim urmăreşte să degreveze în întregime întreprinzătorul de sarcina TVA-ului datorat sau achitat în cadrul tuturor activităţilor sale economice. Sistemul comun de TVA garantează, prin urmare, perfecta neutralitate în ceea ce priveşte sarcina fiscală corespunzătoare tuturor activităţilor economice, indiferent de scopurile sau rezultatele acestora, cu condiţia ca activităţile menţionate să fie ele însele supuse TVA-ului.

Pentru a putea beneficia trebuie, pe de o parte, ca persoana interesată să fie o persoană impozabilă în sensul directivei şi, pe de altă parte, ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica dreptul să fie utilizate în aval de aceasta în scopul propriilor operaţiuni taxabile şi ca, în amonte, aceste bunuri să fie furnizate sau aceste servicii să fie prestate de o altă persoană impozabilă.

Astfel, aplicarea strictă a cerinţei de formă de a furniza facturi ar avea drept efect să împiedice în mod disproporţionat persoana impozabilă să beneficieze de neutralitatea fiscală.

Acesteia îi revine, însă, sarcina de a dovedi că îndeplineşte condiţiile prevăzute pentru a beneficia de această deducere, având obligaţia de a prezenta probe obiective.

Acestea pot cuprinde, printre altele, documente aflate în posesia unor furnizori sau prestatori de la care persoana impozabilă a achiziţionat bunuri sau servicii pentru care a achitat TVA-ul.

În speţa de faţă, intimata a prezentat însă, documente justificative, iar raportul de expertiză judiciară este de natură să probeze că s-a dovedit realitatea tranzacţiilor. In acelaşi sens, potrivit jurisprudenţei CJUE Dispoziţiile celei de A şasea directive 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislaţiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri - sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2002/38/CE a Consiliului din 7 mai 2002, trebuie interpretate în sensul că se opun unei reglementări naţionale, precum cea în discuţie în litigiul principal, prin care nu i se recunoaşte unei persoane impozabile dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată datorate sau achitate pentru bunuri care i-au fost livrate pentru motivele că factura a fost emisă de un operator care trebuie considerat, având în vedere criteriile prevăzute de această reglementare, drept un operator inexistent şi că este imposibil să se stabilească identitatea adevăratului furnizor al bunurilor, cu excepţia cazului în care se stabileşte, în raport cu elemente obiective şi fără a se solicita din partea persoanei impozabile verificări a căror sarcină nu îi revine, că această persoană impozabilă ştia sau ar fi trebuit să ştie că livrarea menţionată era implicată într-o fraudă privind taxa pe valoarea adăugată, aspect a cărui verificare este de competenţa instanţei de trimitere (cauza C 277/14).

Faţă de probele administrate, coroborate cu dispoziţiile legale şi jurisprudenţa CJUE, instanţa de control judiciar este în acord cu judecătorul fondului în sensul că reclamantei nu i se poate refuza dreptul de deducere în ceea ce priveşte societatea C., recurenta pârâtă neaducând niciun argument prin care să combată jurisprudenţa CJUE şi aspectele reţinute de către prima instanţă.

În consecinţă, recursul declarat este nefondat.

De asemenea, este nefondat şi recursul declarat de reclamantă.

În ceea ce priveşte relaţia comercială cu celelalte societăţi, instanţa de recurs apreciază, în acord cu judecătorul fondului, că intimata reclamantă nu a administrat probe prin care să facă dovada existenţei unei alte situaţii de fapt decât cea reţinută prin actele contestate.

Potrivit art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, La stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe în înţelesul prezentului cod, autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacţii pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei."

Conform prevederilor art. 21 alin. (4) lit. m) din acelaşi act normativ, "Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile: cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul activităţilor desfăşurate şi pentru care nu sunt încheiate contracte."

Astfel, recurenta reclamantă nu a făcut dovada necesităţii efectuării cheltuielilor pentru care organul fiscal le-a refuzat deductibilitatea.

Referitor la prestările de servicii efectuate de către S.C. E. S.R.L şi S.C. F. S.R.L., s-a constatat în mod corect lipsa documentelor justificative care să ateste necesitatea şi realizarea acestora (devize de lucrări, bonuri de consum, procese-verbale de recepţie, etc) împrejurare ce nu a fost infirmată prin unor documente justificative în faţa instanţei.

Ca urmare, simpla existenţă a facturilor, chiar şi în condiţiile în care au fost corect completate, şi a înregistrării lor în contabilitatea reclamantei, nu fac dovada realităţii prestării serviciilor şi a necesităţii acestora.

Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, prevăd că "Sunt considerate venituri neimpozabile veniturile prin care se recuperează cheltuielile pentru care nu s-a acordat deducere la momentul efectuării lor, cum sunt: rambursările de impozit pe profit plătit în perioadele anterioare, restituirea unor dobânzi şi/sau penalităţi de întârziere, veniturile din anularea unor provizioane care au fost considerate cheltuieli nedeductibile la data constituirii lor şi altele asemenea". Astfel, sunt incidente în cauză dispoziţiile art. 19 alin. (1) din Codul fiscal, potrivit cărora cheltuielile nedeductibile sunt luate în calcul la stabilirea profitului impozabil.

Raportat la situaţia de fapt ce rezultă din relaţia cu cei doi parteneri comerciali, a rezultat că recurenta reclamantă nu a dovedit necesitatea efectuării cheltuielilor.

Recurenta reclamantă a înregistrat în contabilitate operaţiuni comerciale efectuate cu cei doi parteneri comerciali, în calitate de prestatori de servicii.

În ceea ce priveşte pe S.C. E. S.R.L., ultima declaraţie a fost depusă la data de 25.09.2012, ultimul decont de TVA a fost pentru luna august 2014, ultima declaraţie privind obligaţiile de plată la bugetul de stat a fost depusă la data de 07.10.2014 iar la data de 01.10.2014 a fost scoasă din evidenţa fiscală ca plătitor de TVA.

Echipa de control a luat o notă explicativă administratorului societăţii în care a menţionat că nu are cunoştinţă de faptul că are înfiinţată o societate comercială la care este administrator şi nu cunoaşte nimic referitor la tranzacţiile comerciale desfăşurate de societate.

S.C. F. S.R.L. a făcut obiectul unei inspecţii generale la data de 15.01.2013 prin care s-au stabilit obligaţii fiscale de plată în sumă de 1.279.716 RON, fiind sesizate organele de urmărire penală pentru sustragere de la efectuarea verificărilor financiare şi fiscale.

În perioada verificată nu s-au raportat obligaţii de plată privind contribuţiile sociale şi impozitul pe salarii iar prin registrul de evidenţă al salariaţilor s-a constatat că această societate nu a avut niciodată salariaţi, astfel că nu ar fi putut derula operaţiuni comerciale întrucât nu dispunea de personal salariat.

Pentru operaţiunile faţă de care s-au înregistrat în contabilitate cheltuieli cu prestarea serviciilor, cu reclamă şi publicitate şi privind reparaţia şi întreţinerea, recurenta reclamantă nu a prezentat documente care să reflecte necesitatea acestora în scopul activităţii desfăşurate, nefiind prezentate documente justificative ca situaţii de lucru, rapoarte de lucru etc. astfel că în mod corect s-a apreciat că operaţiunile nu au fost destinate realizării de operaţiuni taxabile în sensul prevederilor art. 145 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal.

În acest context factual, aspectele reţinute prin raportul de expertiză contabilă sunt irelevante, constatările echipei de control având caracter întemeiat.

În lumina jurisprudenţei CJUE, este necesar a fi examinat dacă recurenta reclamantă a luat toate măsurile rezonabile aflate în puterea sa pentru a se asigura că operaţiunile comerciale pe care le efectuează nu o determină să participe la o fraudă privind TVA, respectiv dacă reclamanta ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunile comerciale efectuate cu societăţile comerciale precizate se constituie într-o fraudă privind TVA, în condiţiile în care s-a constatat că acestea au avut un comportament fiscal de tip "firmă fantomă", declaraţiile depuse la organele fiscale neacoperind perioada în care au fost desfăşurate tranzacţiile comerciale cu recurenta reclamantă.

Din punctul de vedere al instanţei de recurs, reclamanta ar fi putut lua cunoştinţă despre comportamentul fiscal al celor două societăţi, iar culpa acesteia este reliefată şi de lipsa documentelor justificative prin care să se ateste necesitatea şi realizarea operaţiunilor, înscrisurile depuse nefiind suficiente.

O expertiză poate, eventual, să completeze probele menţionate sau să consolideze credibilitatea acestora, însă nu le poate înlocui.

Prin hotărârea din 21 noiembrie 2018, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a decis, în cauza C-664/16, G. c. ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, DGRFP Braşov, AJFP Alba în sensul că Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, în special articolul 167, articolul 168, articolul 178 litera (a) şi articolul 179 din aceasta, precum şi principiile neutralităţii taxei pe valoarea adăugată (TVA) şi proporţionalităţii trebuie interpretate în sensul că, în împrejurări precum cele în discuţie în litigiul principal, o persoană impozabilă care nu este în măsură să furnizeze proba cuantumului TVA-ului pe care l-a achitat în amonte prin prezentarea unor facturi sau a oricăror alte documente nu poate beneficia de un drept de deducere a TVA-ului exclusiv pe baza unei estimări rezultate dintr-o expertiză dispusă de o instanţă naţională.

Recurenta reclamantă a depus înscrisuri anexate cererii de recurs însă acestea nu au aptitudinea de a face dovada necesităţii operaţiunilor contractate, faţă de argumentele prezentate anterior.

Având în vedere aceste considerente, apreciind că, în raport de criticile invocate nu este incident niciunul din motivele de recurs prevăzute de art. 488 alin. (1) C. proc. civ., se vor respinge recursurile declarate ca nefondate, în baza prevederilor art. 496 alin. (1) C. proc. civ. şi art. 20 din Legea nr. 554/2004.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile formulate de reclamanta A. S.R.L., prin lichidator judiciar B., şi pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Buzău, împotriva sentinţei nr. 78 din 28 aprilie 2021 a Curţii de Apel Ploieşti, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 18 mai 2022.