Deductibility of intra-group management costs and VAT deduction for services exceeding shareholder activities, and the starting point for the five-year statute of limitations on tax assessment.

Şedinţa publică din data de 17 mai 2022

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal la data de 19.11.2018, sub nr. x/2018, astfel cum a fost modificată, reclamanta A. S.R.L. a solicitat ca, prin hotărârea ce se va pronunţa, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov, să se dispună:

- anularea deciziei nr. 3.180/09.05.2018 privind soluţionarea con­testaţiilor administrative;

- anularea deciziei nr. 984/24.05.2018 privind soluţionarea contestaţiei formu­late împotriva dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x/20.06.2017, corectată;

- anularea în parte a deciziei de impunere nr. x/20.06.2017, corectată şi a raportului de inspecţie fiscală nr. x/20.06.2017, corectat, pentru suma de 2.748.403 RON, reprezentând cheltuieli stabilite drept nedeductibile pen­tru perioada 01.01.2011-31.12.2016;

- anularea în parte a deciziei de impunere nr. x/20.06.2017, corectată şi a raportului de inspecţie fiscală nr. x/20.06.2017, corectat, pentru suma de 602.764 RON reprezentând TVA stabilită suplimentar pentru pe­rioada 01.12.2011 - 31.12.2016;

- anularea în parte a deciziei privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecţiei fiscale nr. x/06.10.2017, numai cu privire la obligaţia de a diminua pierderea fiscală aferentă perioadei verificate cu valoarea cheltu­ielilor de 2.748.403 RON, considerate nedeductibile;

- anularea deciziei nr. 285/05.09.2017 referitoare la obligaţiile fiscale ac­cesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere, pentru suma de 166.739 RON, pentru perioada 01.12.2011 - 31.12.2016, în legătură cu TVA sta­bilită prin Decizia de impunere nr. x/20.06.2017;

- restituirea sumelor achitate în contul obligaţiilor fis­cale principale şi accesorii stabilite prin decizia de impunere nr. x/20.06.2017 şi prin decizia referitoare la accesorii nr. 285/05.09.2017, cu cheltuieli de judecată.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 21/2020 din 20 martie 2020 pronunţate de Curtea de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal, a fost respinsă acţiunea ca nefondată.

3. Recursul exercitat în cauză

Reclamanta A. S.R.L. a formulat recurs împotriva sentinţei de mai sus, prin care a solicitat admiterea acestuia, casarea sentinţei recurate şi, în rejudecare, admiterea acţiunii astfel cum a fost formulată.

În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele:

3.1. În ceea ce priveşte prescripţia dreptului de stabilire a obligaţiilor fiscale

Cu privire la momentul de la care începe să curgă termenul de prescripţie a organului de fiscal de stabilire a obligaţiilor fiscale, prima instanţă a reţinut că momentul constituirii bazei de impunere este reprezentat de ziua in care contribuabilul depune declaraţiile de impunere cu privire la sumele ce reprezintă baza de impozitare, interpretare care este rezultatul încălcării şi aplicării greşite a normelor de drept mate­rial aplicabile în speţă- interpretarea nefiind susţinută de nicio prevedere legală din cele amintite de prima instanţă.

Or, recurenta a invocat faptul că în speţă sunt incidente prevederile art. 91 alin. (1) şi (2) şi ale art. 23 din Codul de procedură fiscală, potrivit cărora dreptul organelor fiscale de a stabili obligaţii fiscale se prescrie într-un termen de 5 ani, care este calculat de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a constituit baza impozabilă, urmând ca expirarea termenului de prescripţie să conducă la pierderea dreptului organelor fiscale de a stabili în sarcina contribuabililor obligaţii fiscale suplimentare.

În aceste condiţii, din coroborarea textelor legale mai sus menţionate rezultă că, în ceea ce priveşte impozitul pe profit, baza impozabilă se constituie la data de 31 decembrie a anului în discuţie şi dreptul organelor fiscale de a stabili obligaţiile fiscale suplimentare aferente impozitului pe profit se prescrie la expirarea termenului de 5 ani, calculat de la 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a constituit baza de impunere. Astfel, dreptul organelor fiscale de a stabili obligaţii fiscale aferente impozitului pe profitul realizat de Societate în 2011 a început să curgă în data de 1.01.2012 şi s-a prescris la data de 01.01.2017 (i.e. 5 ani calculaţi începând cu 1 ianuarie 2012).

În ceea ce priveşte TVA, baza impozabilă se constituie în perioada fiscală (respectiv luna) în care ia naştere exigibilitatea TVA şi dreptul organelor fiscale de a stabili obligaţiile fiscale suplimentare aferente TVA se prescrie la expirarea termenului de 5 ani, calculat de la 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a constituit baza de impunere. Astfel, dreptul organelor fiscale de a stabili obligaţii fiscale aferente TVA pentru luna decembrie 2011 s-a prescris la data de 1.01.2017 (i.e. 5 ani calculaţi începând cu 1 ianuarie 2012).

După cum se poate observa din textele legale invocate, pentru creanţele fiscale născute începând cu data de 1 ianuarie 2004, termenul de prescripţie de 5 ani este legat (în mod indirect, prin trimiterea expresă la art. 23 din O.G. nr. 92/2003) de momentul naşterii bazei impozabile şi nicidecum de termenul de depunere a declaraţiei sau termenul de plată. Din coroborarea prevederilor art. 23 şi ale art. 91 din O.G. nr. 92/2003, rezultă clar, precis şi la modul imperativ că termenul de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili şi a determina obligaţia fiscală datorată se prescrie în termen de 5 ani şi începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a constituit baza de impunere care a generat creanţa fiscală.

Mai mult, sunt nelegale considerentele primei instanţe şi cu privire la aplicabilitatea Deciziei nr. 7/2011 a Comisiei Fiscale Centrale, această Decizie neputând fi valorificată în motiva­rea unei hotărâri judecătoreşti. Această decizie nu a fost niciodată publicată în Monitorul Oficial, nefiind asigurată opozabilitatea faţă de contribuabili.

Astfel, abordarea primei instanţe, respectiv a inspectorilor fiscali, potrivit căreia termenul de prescripţie ar începe să curgă din momentul depunerii declaraţiilor fiscale nu întruneşte condiţiile de claritate, previzibilitate şi accesibilitate, încăl­când prevederile constituţionale cuprinse în art. 1 alin. (5) din Constituţia Româ­niei care consacră principiul legalităţii, dar şi principiului securităţii juridice, care presupune că legislaţia Uniunii Europene trebuie să fie precisă şi previzibilă pen­tru justiţiabil.

Potrivit art. 8 alin. (4) teza întâi din Legea nr. 24/2000 privind normele de tehnică legisla­tivă pentru elaborarea actelor normative, republicată, rezultă că "textul legislativ trebuie să fie formulat clar, fluent şi inteligibil fără dificultăţi sintactice şi pasaje obscure sau echi­voce", iar potrivit art. 36 alin. (1) din aceeaşi lege:

"actele normative trebuie redactate într-un limbaj şi stil juridic specific normativ, concis, sobru, clar şi precis, care să excludă orice echivoc, cu respectarea strictă a regulilor gramaticale şi de ortografie".

Curtea Europeană a Drepturilor Omului, în cauza Rotaru împotriva României, din 2000, la paragraful 55 a statuat că "o normă este previzibilă numai atunci când este redactată cu suficientă precizie, în aşa fel încât să permită oricărei persoane - care, la nevoie, poate apela la consultanţă de specialitate - să îşi corecteze conduita", iar în cauza Sunday Times contra Regatului Unit, din 1979, la paragraful 49, a decis că "[...] cetăţeanul trebuie să dispună de informaţii suficiente asupra normelor juridice aplicabile într-un caz dat şi să fie capabil să prevadă, într-o măsură rezonabilă, consecinţele care pot apărea dintr-un act determinat Pe scurt, legea trebuie să fie, în acelaşi timp, accesibilă şi previzibilă".

Însăşi ICCJ, prin Decizia nr. 1829/2012, recunoaşte aplicabilitatea în dreptul fiscal a prin­cipiului de interpretare in dubio contra fiscum, conform căruia "prevederile legale incerte se interpretează în contra autorităţilor fiscale". Principul in dubio contra fiscum, odată cu finalizarea cauzei nr. 39766/2005 Serkov vs. Ucraina la CEDO, a fost ridicat la rang de drept al omului, iar per­ceperea injustă de taxe prin reglementarea contradictorie şi interpretarea neunitară a ac­telor normative este capabilă de a aduce atingere dreptului de proprietate reglementat de art. 1 din Protocolul nr. 1 la convenţia CEDO.

Prin urmare, a solicitat să se constate că dreptul organelor fiscale de a stabili în sarcina sa pentru anul 2011 (i) diminuarea pierderii fiscale cu 117.016 RON, respectiv (ii) TVA de plată în sumă de 28.083 RON plus accesorii s-a prescris.

3.2. În ceea ce priveşte nelegalitatea sentinţei prin prisma respingerii cererii privind anularea actelor administrativ-fiscale atacate în privinţa stabilirii impozitului pe profit suplimentar şi a accesoriilor aferente.

Pentru a respinge cererea privind anularea actelor administra­tiv-fiscale contestate în privinţa stabilirii impozitului pe profit suplimentar şi a accesoriilor aferente, instanţa a reţinut, în esenţă, că deşi reclamanta a dovedit prestarea unor servicii de consultanţă, management, asistenţă etc, aspect confirmat şi de răspunsul la obiectivul nr. 1 al raportului de expertiză efectuat in cauză, nu a dovedit şi faptul că aceste servicii depăşesc relaţia de afiliere dintre prestator şi beneficiar sau că valoarea lor se regăseşte in costul produselor reclamantei.

Pentru anul 2016, singura condiţie pentru deducerea cheltuielilor de natura celor generate de Serviciile disputate era ca aceste cheltuieli să fi fost făcute în scopul activităţii economice a reclamantei, prevederile art. 25 alin. (4) lit. f) din Codul fiscal nefiind, în mod evident, aplicabile societăţii.

Astfel, din coroborarea prevederilor legale menţionate anterior se desprinde concluzia con­form căreia pentru a putea deduce cheltuielile cu Serviciile disputate, Societatea trebuie să îndeplinească următoarele două condiţii cumulative:

• Condiţia 1 - Societatea trebuie să deţină contracte încheiate cu prestatorii de ser­vicii şi să dovedească cu documente justificative faptul că respectivele servicii au fost prestate pentru Serviciile disputate aferente perioadei ianuarie 2011 - decem­brie 2015; şi

• Condiţia 2 - Societatea trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţilor desfăşurate, condiţie aplicabilă mutatis mutandis pe par­cursul întregii perioade verificate.

Or, aşa cum rezultă din documentaţia depusă la dosarul cauzei, respectiv din raportul de expertiză administrat în cauză, reclamanta îndeplineşte cele două condiţii prevăzute de lege, argumentele reţinute de organele fiscale, respectiv de instanţa de fond fiind netemeinice şi nelegale, impunându-se anularea actelor administrativ-fiscale nelegal emise.

În ceea ce priveşte Condiţia 1, din documentele depuse la dosarul cauzei, din concluziile raportului de expertiză dar şi din considerentele primei instanţe rezultă că nu există dubii cu privire la prestarea efectivă a serviciilor disputate, respectiv cu privire la existenţa do­cumentelor justificative.

Cu titlu preliminar, în ceea ce priveşte Condiţia 2, se arată, că în conformitate cu formularea textului de lege, "necesitatea" efectuării cheltuielilor trebuie raportată strict la "desfăşurarea activităţii proprii" a contribuabilului sau, aşa cum se detaliază şi la pct. 48 din vechile Normele Metodologice, la "specificul activităţii desfăşurate" neexistând nicio altă condiţionare. Altfel spus, pentru îndeplinirea acestei condiţii, serviciile prestate trebuie să fie în legătură cu activitatea contribuabilului, organele de inspecţie fiscală neavând calitatea şi compe­tenţa legală de a face alte aprecieri comerciale cu privire la necesitatea sau oportunitatea unei cheltuieli pentru derularea activităţii unei societăţi.

De altfel, acest aspect este recunoscut de organul de soluţionare a contestaţiei, acesta menţionând că "organul de soluţionare a contestaţiei nu face o analiză şi nu se pronunţă în legătură cu oportunitatea angajării acestor cheltuieli, care, în mod evident, este un re­zultat al deciziilor de management ale petentei şi/sau ale grupului din care aceasta face parte" (pg. 95). În acest sens, se arată că în conformitate cu documentaţia depusă, serviciile prestate de prestatori în perioada 2011-2016 sunt intrinsec legate de activitatea de zi cu zi a Societăţii.

În primul rând, societatea avea nevoie să achiziţioneze de la prestatori serviciile disputate, întrucât acestea i-au îmbunătăţit activitatea printr-un plus de eficienţă, au degrevat-o de sarcini pentru care nu avea personal cu calificările şi abilităţile profesionale necesare şi au permis astfel propriilor angajaţi să se preocupe strict de activitatea operaţională, pentru a evita apariţia unor probleme şi riscuri aferente acesteia. A. oferă servicii centralizate persoanelor juridice din cadrul grupului A. conform contractelor de servicii încheiate. Serviciile prestate de prestatorii de servicii din cadrul grupului sunt unice si nu pot fi înlocuite de prestatori externi de servicii.

Este evident faptul că serviciile achiziţionate de societate de la grup au fără îndoială legătură cu activitatea acesteia, având rolul de a spori eficienţa activităţii societăţii pe plan local, dar şi de a obţine sinergia necesară la nivelul grupului: prin asigurarea unui management strategic coerent la nivel de grup (este incontestabil faptul că decizia luată de un factor de decizie cu o viziune globală asupra grupului va fi de nenumărate ori mai eficientă decât şapte decizii strategice luate de factori de decizie la nivel local şi cu o viziune limitată); prin reducerea costurilor (de ex. prin negocierea unor preţuri mai bune cu furnizorii); prin consolidarea eforturilor legate de vânzări; prin aplica­rea unor standarde şi politici coerente şi uniforme la nivelul tuturor entităţilor din grup; prin centralizarea şi monitorizarea anumitor funcţii şi procese vitale cum este de exemplu cazul activităţii financiar-contabile sau a activităţii de administrare a resurselor umane; prin asigurarea unei infrastructuri integrate care să asigure predictibilitatea şi transparenţa proceselor desfăşurate la nivel local şi la nivel de grup (cum este cazul serviciilor IT); prin coordonarea şi administrarea gradului de tehnologizare al grupului astfel încât să se poată asigura un standard de calitate echivalent indiferent de jurisdicţia în care se produc bunu­rile destinate clienţilor A..

Mai mult, în condiţiile în care societatea a adus dovezi substanţiale din care rezultă în mod evident implicarea prestatorilor de servicii în activitatea acesteia, nu se poate susţine decât cu rea-credinţă, că serviciile disputate nu au legătură cu activitatea A.. Admiţând prin absurd că serviciile disputate nu ar fi fost necesare şi că Societatea ar fi putut să realizeze activităţile aferente cu resurse proprii, ar fi însemnat ca fiecare entitate A. să aplice reguli proprii şi să se ghideze după propriul sistem de practici. Această lipsă de coordonare ar fi generat mari probleme operaţionale printr-o lipsă acută de aliniere cu practica grupului A. şi ar fi condus în cele din urmă la situaţia în care grupul ar fi fost obligat să intervină pentru a putea aplica eventuale corecţii de curs sau, în cel mai rău caz, pentru a gestiona situaţiile de criză apărute; în aceste condiţii costurile pentru grupul A. ar fi putut fi mult mai mari, pe de-o parte, din cauza faptului că fiecare entitate ar fi fost obligată să gestioneze anumite activităţi cu resurse proprii, înregistrând astfel (cel puţin) costuri cu personalul mult mai ridicate şi, pe de alta, din cauza faptului că anumite costuri ar fi trebuit angajate şi de grup la rândul său pentru a putea redresa activitatea entităţilor aflate în dificultate.

Având aşadar de ales între cele două modele de afaceri şi comparând costurile şi beneficiile fiecăruia, grupul A. a ajuns la concluzia, perfect justificată din punct de vedere eco­nomic, că este mai avantajos din punct de vedere operaţional şi financiar ca prestatorii Serviciilor disputate: să fie depozitarii "know-how"-ului relevant şi să disemineze acest "know-how" la nivelul entităţilor (inclusiv Societatea) în schimbul unei remuneraţii stabilite la ni­velul de piaţă; să asigure îndeplinirea unor funcţii centralizate necesare pentru buna funcţionare a activităţii întregului grup A. în condiţii de eficienţă şi profitabilitate.

În al doilea rând, faţă de considerentul potrivit căreia reclamanta nu a dovedit faptul că aceste servicii depăşesc relaţia de afiliere dintre prestator şi beneficiar, se arată că punctul 41 lit. a) din vechile Norme metodologice de aplicare a art. 11 din vechiul Codul fiscal (text preluat şi de pct. 5 alin. (13) din Normele metodologice de aplicare a art. 11 din Codul fiscal) transpune (traduce) în vechile Norme metodologice prevederile punctului 7.9 din Liniile Directoare referitoare la "activităţile acţionarilor" (în engleză "shareholder activities").

Conceptele "activităţile acţionarilor" respectiv "costurile acţionarilor" nu sunt definite în legislaţia fiscală românească, însă aceste concepte se regăsesc în Liniile Directoare şi în Comunicarea COM (2011) 16 a Comisiei Europene către Parlamentul European, Consiliul şi Comitetul Economic şi Social European privind îndrumările pentru serviciile intra-grup cu valoare adăugată mică ("îndrumar UE"). Conform Liniilor Directoare, activităţile acţionarilor sunt definite ca acele activităţi care sunt realizate de o societate membră a unui grup multinaţional (de regulă societatea mamă sau o societate holding) exclusiv în virtutea intereselor de participare pe care le are în una sau mai multe societăţi, adică în calitatea sa de acţionar. Astfel, pentru ca o anumită activitate sau un anumit serviciu sa fie încadrat in categoria de activitate a acţionarilor şi să repre­zinte un cost al acţionarilor, respectiva activitate trebuie derulată/prestată de societatea-mamă în calitatea sa de acţionar.

Aceeaşi concluzie rezultă de altfel şi din prevederile punctului 41 lit. a) din vechile Norme metodologice (respectiv pct. 5 alin. (13) lit. a) din Normele metodologice), care prevede că "nu poate fi cerută o remuneraţie pentru acele activităţi, în măsura în care baza lor legală este relaţia juridică ce guvernează forma de organizare a afacerilor sau orice alte norme care stabilesc legăturile între entităţi". Cu alte cuvinte, societatea-mamă nu poate cere o remuneraţie. iar filiala nu poate deduce costurile aferente serviciilor care decurg din calitatea societăţii-mamă de acţionar al filialei.

Totodată, punctul 7.10 din Liniile Directoare, furnizează exemple de activităţi ale acţiona­rilor cărora le sunt incidente regulile privind deducerea acestora de către societatea mamă şi nu de către filială. Acestea includ: (i) costuri ale activităţilor derulate în legătură cu structura juridică a însăşi societăţii-mamă, cum ar fi organizarea adunării generale a acţi­onarilor societăţii-mamă, emiterea de acţiuni de către societate-mama sau costuri ale con­siliului de supraveghere; (ii) costuri în legătura cu cerinţele de raportare ale societăţii-mamă inclusiv consolidarea raportărilor financiare; (iii) costuri în legătura cu obţinere de finanţare în vederea achiziţiei de participaţii/acţiuni de către societatea-mamă.

O analiză a "costurilor acţionarilor" se regăseşte şi în secţiunea VII.4 din îndrumarul UE însă tot prin raportare la conceptul de "activităţi ale acţionarilor" analizat în Liniile Direc­toare. Cu toate acestea anexa 2 din îndrumarul UE furnizează o listă mai elaborata de exemple de costuri ale acţionarilor. Aceste exemple includ (pe lângă cele prezentate anterior): Costurile activităţilor de management şi control (monitorizare) aferente managementului şi protejării investiţiilor în participaţii; costurile aferente auditării de către societatea-mamă a conturilor filialei dacă această au-ditare se desfăşoară exclusiv în interesul societăţii-mamă; costuri aferente reorganizării grupului, achiziţionării de noi membri sau desfiinţării unei divizii; Costuri aferente cotării iniţiale a societăţii-mamă pe o bursă de valori şi costuri aferente activităţilor legate de cotarea la o bursă de valori a societăţii-mamă în anii următori cotării iniţiale.

Rezultă deci că în categoria "costurilor acţionarilor" la care se referă punctul 41 din vechile Norme Metodologice (respectiv pct. 5 din Normele metodologice) se includ doar acele costuri care sunt angajate de societatea-mamă în interesul său exclusiv, în calitatea de acţionar al filialelor, costuri care sunt de regulă ocazionate de achiziţia, finanţarea, administrarea sau restructurarea participaţiilor deţinute în filiale sale.

În această categorie nu se includ şi acele costuri angajate cu scopul de_a furniza suport/asistentă tehnică/servicii de administrare şi coordonare a filialelor sale, în legătura cu activitatea "comercială a acestora, servicii al căror scop este, în primul rând, acela de a îmbunătaţi performantele financiare ale filialelor şi care generează doar beneficii indirecte pentru societatea-mamă în calitate de acţionar.

Susţinerile primei instanţe (şi a organului fiscal) potrivit cărora reclamanta nu a demon­strat că ar fi inclus în preţurile/tarifele sale aceste cheltuieli sau că nu ar fi arătat că aceste cheltuieli reprezintă contravaloarea unor servicii prestate în plus faţă de cheltuielile de administrare, management, control, consultanţă sau funcţii similare din interiorul gru­pului nu au susţinere faptică sau juridică.

De altfel, expertul B. reţine în raportul de expertiză că "din justificările făcute de societate nu am remarcat nicio prestaţie ca fiind în afara specificului activităţii desfăşurate de reclamantă" (pg. 12 din Raportul de expertiză)- o constatare de fapt, nicidecum "de drept". Expertul a concluzionat că aceste servicii au fost strâns legate de necesitatea de a completa o serie de activităţi precum: Aprovizionarea cu materii prime la preţuri bune în regim de grup Desfacerea de produse finite pe o piaţă deja controlată în cadrul grupului - Activităţi de management, consultanţă şi marketing limitat la activităţi operative şi în specifice pieţei şi legislaţiei din România, etc.

Reclamanta a înregistrat venituri impozabile din desfăşurarea activităţii economice în peri­oada analizată, ajungând, în 2015, să aibă un rezultat brut pozitiv (veniturile au depăşit cheltuielile). Mai mult, organele de control - şi instanţa de fond - nici măcar nu au analizat dacă tranzacţiile între persoane afiliate se realizează conform principiului valorii de piaţă, aşa cum se specifică la art. 11 alin. (4) din Codul fiscal, analiză din care ar fi reieşit care sunt funcţiile societăţilor prestatoare, pentru a putea susţine că Societatea nu a beneficiat de activităţi prestate efectiv ei însăşi.

Mai mult, organele de control - şi instanţa de fond - nu au făcut o analiză pentru a deter­mina dacă aceeaşi decizie de afacere de a contracta servicii similare s-ar fi putut agrea între Societate şi o parte terţă, astfel încât acestea nu sunt în măsura să susţină că exis­tenţa unei relaţii de afiliere între Societate şi prestatorii de servicii din cadrul grupului afectează deductibilitatea serviciilor în cauză.

În plus, organele de control - şi instanţa de fond - nu au adus argumente din care să rezulte că Serviciile Disputate ar fi în fapt servicii de administrare şi conducere din interiorul grupului, ignorând modelul de afacere al grupului A., care a decis să implementeze un sistem de servicii intra-grup care să asigure prestarea anumitor funcţii de către unele dintre societăţile din grup în folosul tuturor societăţilor A. pentru a asigura o mai bună activitate de coordonare a operaţiunilor companiilor din grupul A., costuri mai reduse şi o practică unitară şi consecventă a politicilor de grup.

În cazul specific al Societăţii, toate serviciile furnizate conform Contractelor 1-3 au legătura directă şi nemijlocită cu derularea activităţii comerciale a Societăţii aşa cum am arătat deja în cele ce precedă. Pe cale de consecinţă, prevederile punctului 41 din vechile Norme metodologice de aplicare a art. 11 din vechiul Codul fiscal (respectiv cele ale pct. 5 din Normele metodologice de aplicare a art. 11 din Codul fiscal) nu sunt aplicabile în cauză asa cum în mod nelegal arată prima instanţă.

În ceea ce priveşte modalitatea de tarifare şi facturare a serviciilor conform relaţiei comerciale de tip "cost-sharing", care presupune utilizarea unor chei de alocare pentru repartizarea cheltuielilor între societăţile grupului C., respectiv, A., nu există niciun argument legal conform căruia, un contract de "cost-sharing" referitor la servicii ar modifica criteriile de determinare a deductibilităţii impuse de legislaţia fiscală pentru cheltuielile cu serviciile care ar fi fost înregistrate, de altfel, şi în baza unui contract de prestări servicii, cu atât mai mult cu cât prestarea acelor servicii şi legătura acestora cu activitatea Societăţii pot fi probate cu documente justificative.

Condiţiile prevăzute în art. 21 alin. (4) lit. m) din vechiul Codul fiscal, coroborate cu punctul 48 din vechile Norme metodologice, precum şi cele prevăzute în art. 25 alin. (1) şi alin. (4) lit. f) din Codul fiscal, care trebuie urmărite de către organul fiscal pentru deter­minarea deductibilităţii cheltuielilor cu serviciile, nu stipulează interdicţia utilizării unei chei de alocare a serviciilor în vederea deducerii lor efective (atât timp cât celelalte condiţii sunt satisfăcute), întrucât aceasta este doar o metodă de a aloca cheltuieli tuturor entităţilor care au beneficiat de serviciile respective, în acele situaţii unde nu a existat un singur beneficiar.

În al treilea rând, în prezenta speţă, nu sunt aplicabile prevederile art. 11 alin. (1) din vechiul Codul fiscal şi din Codul fiscal, potrivit cărora:

"(1) La stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe în înţelesul prezentului cod, autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacţii pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei."

Faţă de aplicabilitatea prevederilor legale invocate, pe cale de consecinţă, prima instanţă în mod nelegal a reţinut că nu sunt îndepli­nite toate condiţiile prevăzute de lege pentru deductibilitatea cheltuielilor în dis­cuţie în vederea stabilirii impozitului pe profit.

3.3. Nelegalitatea sentinţei prin prisma respingerii cererii privind anularea actelor administrativ-fiscale atacate în privinţa stabilirii TVA suplimentar şi a accesoriilor aferente.

Prin sentinţa pronunţată, instanţa în mod nelegal conclude că, în esenţă, "aceste servicii nu au fost prestate în beneficiul direct şi exclusiv al reclamantei, în folosul operaţiunilor sale taxa bile, respectiv că valoarea lor se regăseşte în costul produselor sale".

Practic, argumentele reţinute pentru stabilirea dreptului de deducere TVA sunt cvasi-identice cu cele pentru care cheltuielile cu serviciile disputate au fost considerate nedeductibile, cu toate că cerinţele legale în cele două materii sunt esenţialmente diferite. Astfel, deşi instanţa de judecată face referire, în mod artificial, la cadrul juridic european în materie de TVA, în esenţă interpretează şi aplică în mod greşit aceste reglementări, condiţionând deductibilitatea TVA de aspecte neprevă­zute de legislaţia aplicabilă în materie, perpetuând confuzia organelor fiscale între preve­derile ce reglementează impozitul pe profit, respectiv cele din materia TVA.

Or, potrivit dispoziţiilor legale aplicabile, condiţiile pentru deductibilitatea TVA sunt:

1) Condiţia 1 (de fond): Trebuie stabilită o legătură directă şi imediată între Servi­ciile disputate achiziţionate de Societate în amonte şi operaţiunile pe care aceasta le realizează în aval, operaţiuni care trebuie să fie taxabile; şi

2) Condiţia 2 (de formă): Societatea trebuie să deţină facturi întocmite de furnizorii săi în conformitate cu prevederile art. 155 din vechiul Codul fiscal, respectiv cu prevederile art. 319 din Codul fiscal;

Aceste condiţii rezultă din prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) din vechiul Codul fiscal (text preluat în mod corespunzător şi de art. 297 alin. (4) lit. a) din Codul fiscal) şi ale art. 146 alin. (1) lit. a) din vechiul Codul fiscal (text preluat în mod corespunzător şi de art. 299 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal):

Cu titlu prealabil, se arată că în privinţa Condiţiei nr. 2 nu există discuţii, acest aspect nefiind contestat.

În ceea ce priveşte însă Condiţia 1, în primul rând, legislaţia naţională privind TVA, care trebuie citită şi interpretată împre­ună cu prevederile Directivei EC/2006/112 privind sistemul comun al taxei pe valoare adă­ugată şi cu jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene în materie de TVA, dreptul de deducere a TVA nu este influenţat de capacitatea persoanei impozabile de a demonstra că avea nevoie să facă achiziţiile pentru care acest drept este exercitat, aşa cum în mod eronat susţin organele fiscale, ci mai degrabă de capacitatea respectivei persoane de a demonstra că achiziţiile respective au fost folosite pentru operaţiunile sale taxabile.

Sensul sintagmei "folosite pentru operaţiunile sale taxabile" este clarificat de CJUE în de­cizia pronunţată în cauza C-98/98 "Commissioners of Customs and Excise versus Midland Bank pic".

Astfel, la punctul 24 din decizia sa, CJUE susţine că "[...] în principiu, existenţa unei legături directe şi imediate între o anumită tranzacţie realizată în amonte şi o tranzacţie realizată în aval care permite exercitarea dreptului de deducere este necesară pentru ca o persoană impozabilă să fie îndreptăţită să deducă TVA[...]".

Se mai invocă punctele 29, respectiv 30 din sus-numita decizie, punctele 20 şi 23 din hotărârea CJUE în cauza C-104/12 "Finanzamt Kold-Nord versus Wolfram Becker" şi sintetizând argumentele CJUE în cauzele enunţate mai sus, rezultă că pentru a putea de­duce TVA aferentă achiziţiilor realizate de la prestatori, Societatea trebuie să stabilească în ce măsura Serviciile disputate pot fi alocate în mod direct şi imediat unor tranzacţii taxabile în aval.

Cu alte cuvinte, Societatea, pentru a putea deduce TVA aferentă Serviciilor disputate, tre­buie să demonstreze faptul că valoarea acestor servicii se regăseşte în preţul serviciilor/bu­nurilor pe care la rândul său le prestează/livrează către clienţii săi şi pentru care Societatea colectează TVA conform prevederilor legale, reprezentând cheltuieli generale ale afacerii.

Or, din moment ce chiar organul fiscal recunoaşte că aceste servicii au fost prestate inclusiv în beneficiul reclamantei, susţinerea potrivit căreia acestea nu ar fi în scopul operaţiunilor noastre taxabile sunt lipsite de logică, dar şi de fundament juridic sau practic.

Pentru a putea deduce TVA aferentă achiziţiilor realizate de la societăţile din grup, reclamanta trebuie să stabilească în ce măsura achiziţiile făcute de la aceasta pot fi alocate în mod direct şi imediat unor tranzacţii taxabile în aval sau, în ce măsură costul serviciilor în cauză face parte dintre cheltuielile generale ale reclamantei, reprezentând element constitutiv al preţului bunurilor şi serviciilor pe care aceasta le furnizează. Cu alte cuvinte, Societatea, pentru a putea deduce TVA aferentă Serviciilor disputate pres­tate în temeiul Contractelor, trebuie să demonstreze faptul că valoarea acestor servicii se regăseşte în preţul serviciilor/bunurilor pe care la rândul său le prestează/livrează către clienţii săi şi pentru care Societatea colectează TVA conform prevederilor legale.

În Raportul de expertiză, expertul B. reţine că aceste servicii erau strict necesare, bazate exclusiv pe raţiuni de ordin economic ce au fost demonstrate ulterior prin creşterea considerabilă a cifrei de afaceri, a poziţionării societăţii pe o piaţă stabilă şi extinsă, pe o etichetare ca făcând parte dintr-un grup renumit în producţia de răşini fenolice. (...) Ser­viciile disputate au fost folosite în scopul obţinerii de operaţiuni taxabile (pg. 15 din Raport).

Mai mult, instanţa de judecată critică inclusiv conţinutul documentelor justificative, res­pectiv a contractelor încheiate între părţi. Or, prevederile legale care reglementează con­diţiile deductibilităţii TVA nu stipulează nicio condiţie care să condiţioneze deductibilitatea TVA de prezentarea unor documente justificative, sau de un anumit conţinut al acestora, altele decât facturile fiscale. Având în vedere cele enunţate mai sus, rezultă în mod neechivoc faptul că Societatea poate dovedi că a achiziţionat Serviciile disputate în scopul operaţiunilor sale taxabile şi că, prin aceasta, îndeplineşte Condiţia 1 (de fond) pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA aferentă Serviciilor disputate.

În al doilea rând, potrivit unei jurisprudenţe constante a CJUE, dreptul persoanelor impozabile de a deduce din TVA pe care o datorează, TVA dato­rată sau achitată pentru bunurile achiziţionate şi serviciile primite anterior de acestea, constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA instituit prin legislaţia Uni­unii Europene.

În acest sens, CJUE a statuat în mod repetat că dreptul de deducere a TVA prevăzut de Directiva TVA şi transpus în mod obligatoriu în legislaţia naţionala a Statelor Membre (în România, acesta se regăseşte la art. 145 din Codul fiscal) face parte integrantă din meca­nismul TVA şi, în principiu, nu poate fi limitat. Acest drept se exercită imediat pentru tota­litatea taxelor aplicate operaţiunilor efectuate în amonte. în susţinerea celor de mai sus, se prezintă argumentaţia CJUE în cauza Kittel şi Recolta Recycling, C-439/04 şi C-440/04, mai exact punctul 47 din decizia instanţei.

Sistemul deducerilor este menit să asigure neutralitatea TVA, cu alte cuvinte, să degreveze în întregime societăţile de sarcina TVA datorată sau achitată pentru activităţile din amonte, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activităţi, cu condiţia ca operaţiunile desfăşurate în aval să fie, în principiu, supuse TVA.

3.4. În ceea ce priveşte înlăturarea concluziilor din raportul de expertiză, prin hotărârea dată, instanţa a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii - motiv de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ.

Prin sentinţa pronunţată, prima instanţă a înlăturat în integralitate concluziile Raportului de expertiză la Obiectivele 2 şi 3, motivat de faptul că aceasta concluzie excede limitelor sta­bilite de art. 330 alin. (1) C. proc. civ., care prevede explicit ca expertiza judi­ciara trebuie sa vizeze "lămurirea unor împrejurări de fapt". Or, prin răspunsul dat la acest obiectiv, dl. expert nu s-a limitat la clarificarea unui aspect de fapt.

Sentinţa pronunţată este dată cu încălcarea regulilor de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii, iar pe de altă parte, nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei.

Faţă de considerentele instanţei de fond, expertul a motivat concluziile for­mulate prin raport atât în fapt, cât şi în drept, prezentând documentele şi informaţiile care au stat la baza efectuării expertizei, precum şi dispoziţiile legale pe care Ie-a avut în vedere; tocmai prin obiectivele fixate de instanţă, expertul desemnat trebuia să analizeze do­cumentaţia prin raportare la prevederile legale menţionate expres în aceste obiective.

Instanţa a respins obiectiunile formulate de organul fiscal (art. 337 din C. proc. civ.), fără să pună în discuţia părţilor necesitatea efectuării unei noi expertize, potrivit prevederilor art. 338 din C. proc. civ. sau chiar anularea raportului de expertiză. Or, potrivit dispoziţiilor art. 337 din C. proc. civ., dacă este nevoie de lămurirea sau com­pletarea raportului de expertiză ori dacă există o contradicţie între părerea experţilor, in­stanţa, din oficiu sau la cererea părţilor, poate solicita, la primul termen după depunerea raportului, să îl lămurească sau să îl completeze.

Conform dispoziţiilor art. 338 din C. proc. civ., pentru motive temeinice, instanţa poate dispune, la cerere sau din oficiu, efectuarea unei noi expertize de către alt expert.

Astfel, deşi prin considerentele sentinţei instanţa de fond a apreciat că raportul de exper­tiză contabilă nu aduce nicio lămurire cu privire la faptele care trebuie dovedite de recla­mantă, nu a dat eficienţă prevederilor legale sus menţionate, în sensul că nu a solicitat lămuriri expertului şi nici nu a pus în discuţie completarea raportului sau întocmirea unui alt raport, în condiţiile în care a apreciat la termenul de judecată la care a încuviinţat această probă că obiectivele raportului de expertiză solicitat sunt pertinente, concludente şi utile soluţionării cauzei.

Din moment ce instanţa de fond nu a revenit asupra probei cu expertiză încuviinţate, în conformitate cu prevederile art. 259 din C. proc. civ., se impunea luarea măsurilor proce­durale necesare pentru soluţionarea litigiului cu valorificarea acestei probe, motivarea cu care au fost înlăturate concluziile raportului de expertiză contabilă fiind neconvingătoare şi insuficientă prin raportare la standardul art. 6 CEDO în ceea ce priveşte motivarea unei hotărâri judecătoreşti.

Aceasta se justifică şi prin prisma art. 22 alin. (2) din C. proc. civ. potrivit cărora judecă­torul are îndatorirea să stăruie, prin toate mijloacele legale, pentru a preveni orice greşeală privind aflarea adevărului în cauză, pe baza stabilirii faptelor şi prin aplicarea corectă a legii, în scopul pronunţării unei hotărâri temeinice şi legale. în acest scop, cu privire la situaţia de fapt şi motivarea în drept pe care părţile le invoca, judecătorul este în drept să le ceară să prezinte explicaţii oral sau în scris, să pună în dezbaterea acestora orice împre­jurări de fapt sau de drept, chiar dacă nu sunt menţionate în cerere sau în întâmpinare, să dispună administrarea probelor pe care le consideră necesare, precum şi alte măsuri pre­văzute de lege, chiar dacă părţile se împotrivesc.

Or, la termenul de judecată la care instanţa a pus în discuţie obiecţiunile formulate la raportul de expertiză de organul fiscal, instanţa nu a pus în discuţia părţilor şi depăşirea competenţelor de către expertul desemnat şi necesitatea administrării unor probe supli­mentare, încălcând astfel şi principiul contradictorialităţii, reglementat de art. 14 din C. proc. civ.

În acest fel, prima instanţă a pronunţat hotărârea prin încălcarea regulilor de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii.

3.5. Hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei - motiv de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ.

Din această perspectivă, hotărârea apare şi nemotivată. Conform art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., hotărârea judecătorească va cuprinde, printre altele, motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor.

În mod necesar, o hotărâre judecătorească trebuie să cuprindă în motivarea sa argumen­tele pro şi contra care au format, în fapt şi în drept, convingerea instanţei cu privire la soluţia pronunţată, argumente care trebuie să se raporteze, pe de o parte, la susţinerile şi apărările părţilor şi la probatoriul administrat în litigiu, iar, pe de altă parte, la dispoziţiile legale aplicabile raportului juridic dedus judecăţii, în caz contrar fiind lipsită de suport pro­bator şi legal şi pronunţată cu nerespectarea prevederilor art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ.

Motivarea reprezintă un element esenţial al unei hotărâri judecătoreşti, o puternică garan­ţie a imparţialităţii judecătorului şi a calităţii actului de justiţie, precum şi o premisă a exercitării corespunzătoare de către instanţa superioară a atribuţiilor de control judiciar (în speţă, de legalitate a hotărârii). De altfel, obligativitatea motivării hotărârilor judecătoreşti constituie o condiţie a procesului echitabil, exigenţă a art. 21 alin. (3) din Constituţia Ro­mâniei şi art. 6 alin. (1) din Convenţia pentru apărarea drepturilor omului şi a libertăţilor fundamentale.

Orice parte în cadrul unei proceduri are dreptul, în mod evident, să prezinte judecătorului observaţiile şi argumentele sale şi să pretindă organului judiciar să le examineze pe acestea în mod efectiv. Dreptul la un proces echitabil nu poate fi considerat efectiv decât dacă observaţiile părţilor sunt corect examinate de către instanţă - care are, în mod necesar, obligaţia de a proceda la un examen efectiv al mijloacelor de proba şi argumentelor invo­cate de părţi, cel puţin pentru a le aprecia pertinenţa - astfel că nemotivarea unei hotărâri judecătoreşti, total sau parţial, echivalează practic cu soluţionarea procesului fără a intra în fondul acţiunii, de natură, prin urmare, să justifice casarea cu trimitere spre rejudecare.

În mod evident, prin omisiunea instanţei de fond de a examina şi cerceta, în mod efectiv, prin considerentele hotărârii recurate, în integralitate, motivele de fapt şi de drept invocate de reclamantă prin cererea de chemare în judecată, motive ce necesitau un răspuns spe­cific şi explicit, au fost nesocotite dispoziţiile art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ. şi a fost încălcat dreptul reclamantei la un proces echitabil.

În drept, au fost invocate prevederile art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 şi 8 din C. proc. civ.

4. Apărările formulate de intimat/ă

Pârâta Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Braşov a formulat întâmpinare fata de recursul formulat de către de S.C. A. S.R.L., prin care a solicitat respingerea acestuia ca nefondat.

În motivarea întâmpinării, s-au arătat următoarele:

4.1. In ceea ce priveşte argumentul reclamantei potrivit căruia organele de inspecţie fiscala care au emis raportul de inspecţie fiscala si actele administrative fiscale emise în baza acestuia au încălcat prevederile legale care reglementează termenul de prescripţie a dreptului de a stabili creanţe fiscala

Intimata a arătat că inspecţia fiscala care a avut ca rezultat emiterea raportului de inspecţie fiscala si a actelor administrative fiscale mai sus menţionate a fost efectuata, în anul 2017, data de începere a inspecţiei fiscale, în aplicarea prevederilor art. 118 alin. (4) din Legea nr. 207/2015, fiind consemnată, asa după cum si reclamanta arata în contestaţia sa, la poziţia nr. 22/24.03.2017 din Registrul sau unic de control, acest aspect fiind consemnat explicat si la Cap. i, pct. 7 din Raportul de inspecţie fiscala nr. x/20.06.2017, corectat.

În conformitate cu prevederile art. 352 alin. (1) si (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările si completările ulterioare, dispoziţiile prezentului cod se aplică numai procedurilor de administrare începute după intrarea acestuia în vigoare; procedurile de administrare începute înainte de data intrării în vigoare a prezentului cod rămân supuse legii vechi. De asemenea, urmează a fi avute in vedere si prevederile art. 353 din Codul de procedură fiscală aprobat prin Legea nr. 207/2015, cu modificările si completările ulterioare.

Prin urmare, în speţa, din prevederile legale anterior enunţate se retine ca activitatea de control a creanţelor fiscale, reglementata în mod detaliat si distinct prin titlul VI din Legea nr. 207/2015, cu modificările si completările ulterioare, în cadrul căreia se inscriu si activităţile de inspecţie fiscala, este o parte componenta a activităţii de administrare a creanţelor fiscale, o inspecţie fiscala începută după data de 1 ianuarie 2016 si consemnată ca atare, conform legii, în Registrul unic de control al entităţilor obligate sa detina acest registru, desfăşurându-se, aşadar, sub imperiul prevederilor legii procedurale aflate în vigoare începând cu data de 1 ianuarie 2016, adică sub imperiul Legii nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările si completările ulterioare.

Referitor la perioada supusa inspecţiei fiscale, se retine ca si selectarea acesteia se face în funcţie de prevederile legii procedurale noi, art. 117 din Legea nr. 207/2015, cu modificările si completările ulterioare, prevăzând ca "Inspecţia fiscala se efectuează în cadrul termenului de prescripţie a dreptului de a stabili creanţe fiscale."

Tinand cont ca la data intrării în vigoare a prevederilor Legii nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, termenul de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili creanţe fiscale pentru anul 2011 începuse sa curgă sub imperiul prevederilor legii procedurale vechi (O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicata, cu modificările si completările ulterioare), raportat la prevederile art. 347 alin. (1) din Legea nr. 207/2015, cu modificările si completările ulterioare, urmează a retine, în speţa, ca regula de determinare a termenului de prescripţie a dreptului organelor de inspecţie fiscala care au încheiat raportul de inspecţie fiscala si actele administrative fiscale contestate de a stabili în sarcina reclamantei creanţe fiscale suplimentare pentru anul 2011 sunt cele edictate de art. 91 alin. (1) si (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările si completările ulterioare. De asemenea urmează a fi reţinute si prevederile art. 23 alin. (1) si (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările si completările ulterioare, art. 16, art. 19 alin. (1) si art. 35 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare.

Din cele prezentate anterior rezultă că dreptul organelor fiscale de a stabili obligaţii fiscale corelative drepturilor de creanţă fiscală se prescrie în termen de 5 ani, termen care începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală.

În ceea ce priveşte momentul la care se naşte dreptul organului fiscal de a stabili şi a determina obligaţia fiscală datorată şi de la care începe să curgă termenul de prescripţie, trebuie stabilit momentul în care se constituie baza de impunere care generează creanţa fiscală şi obligaţia fiscală corelativă, precum şi momentul în care se nasc dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă.

Cu privire la data de la care începe să curgă termenul de prescripţie în cazul verificării obligaţiilor fiscale reprezentând impozit pe profit, se constată că aceasta este în strânsă legătură cu momentul în care s-a născut creanţa fiscală, respectiv cu momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care o generează. Astfel nu pot fi aduse critici hotărârii pronunţate de către instanţa de fond, care in mod corect a reţinut faptul ca, in ceea ce priveşte critica reclamantei privind prescripţia dreptului de a stabilit obligaţii fiscale, respectiv impozitul pe profit aferent anului 2011 si TVA aferent lunii decembrie 2011, aceasta este nefondata. Astfel instanţa de fond a reţinut ca in concret, in cazul impozitului pe profit, baza impozabila se constituie in momentul in care contribuabilul o determina si o declara prin declaraţia anuala de impozit pe profit, având in vedere prevederile coroborate ale art. 86 si 87 din O.G. nr. 92/2003.

4.2. Referitor la capătul de cerere al contestaţiei privind măsura de diminuare a pierderii fiscale cu suma contestata în valoare de 2.748.403 RON, stabilită prin Decizia nr. F-BV 425/06.10.2017 de modificare a bazei de impozitare ca urmare a inspecţiei fiscale

Raportat la prevederile legale si la susţinerile reclamantei, respectiv ca aceasta ar deţine documente justificative pentru cheltuielile cu serviciile disputate, urmează a se retine ca documentele în cauza, nu au decât natura unor listari, pe suport hârtie, a unor corespondente purtate prin intermediu) poştei electronice intre diferite departamente din cadrul reclamantei si salariaţi ai unor societăţi din cadrul grupului din care aceasta face parte, astfel ca nu se poate retine ca ar avea calitatea de documente justificative întrucât elementele de conţinut ale acestora, sunt în mod expres reglementate prin (prevederile din Ordinul M.E.F. nr. 3.512/2008, respectiv cele din Ordinul M.F.P. nr. 2.634/2015), si nu se regăsesc în cuprinsul acestor înscrisuri, care, înainte de toate, nu furnizează, prin cele consemnate în cuprinsul lor, informaţii referitoare la valoarea operaţiunilor economico-financiare pe care reclamanta Ie-a înregistrat în contabilitatea sa.

Un document care atesta existenta unor operaţiuni, a derulării unor fluxuri informaţionale în scopul oferirii de feed-back-uri necesare fundamentării unor procese decizionale în cadrul societăţii si/sau al grupului de societăţi din care si reclamanta face parte nu poate fi înregistrat în contabilitate dacă nu furnizează toate informaţiile prevăzute de normele legale în vigoare, prevederile legale anterior enunţate fiind explicite în acest sens.

Drept urmare, organul de soluţionare a contestaţiei a constatat si reţinut in mod temeinic si legal ca listingurile corespondentelor purtate prin posta electronica, ataşate la dosarul cauzei, pot face dovada, mai mult sau mai puţin, a existentei prestării/derulării serviciilor în cauza, dar nu fac dovada valorii lor, astfel ca, în mod evident, acestea nu pot face obiectul înregistrărilor contabile si nu pot servi drept suport, al valorilor consemnate în facturi.

Reclamanta ar fi trebuit sa detina, dincolo de facturile de prestări de servicii pe care Ie-a primit de la societăţile C., C. si A., situaţii de lucrări care sa fi însoţit facturile, procese-verbale de recepţie sau alte documente care sa fi atestat stadiul realizării şi recepţia serviciilor prestate si care sa fi justificat cuantumul sumelor consemnate în respectivele facturi, insa, reclamanta nu probează ca deţine documente de aceasta natura, precizând ca sumele care i-au fost facturate de către societăţile anterior menţionate s-au determinat prin alocarea cheltuielilor totale de aceasta natura, centralizate la un nivel de costuri din cadrul grupului, asupra activităţii sale ţinând cont de ponderea a trei indicatori ai reclamantei fata de indicatorii similari înregistraţi la nivel de grup (cheltuielile de exploatare, cifra de afaceri si numărul de angajaţi), rezultând, astfel, ca în lipsa documentelor justificative de natura celor anterior menţionate, care sa consemneze existenta si valoarea serviciilor prestate în mod direct în beneficiul activităţii sale. Reclamanta asa cum a arătat organul de soluţionare a contestaţiei a aplicat o procedura, agreata în cadrul grupului de societăţi din care aceasta face parte, de repartizare a cheltuielilor cu serviciile în cauza în funcţie de ponderea unor indicatori economici în indicatorii similari înregistraţi la nivel de grup, aşadar, în esenţa, în funcţie de politica contabila a grupului conceputa si implementata în raport de obiectivele acestuia.

Chiar dacă s-ar admite susţinerea reclamantei potrivit căreia serviciile în cauza ar fi fost prestate si în beneficiul sau, natura acestor servicii arata în mod evident ca acestea au fost prestate si în favoarea grupului de societăţi din care aceasta face parte, întrucât au fost contractate si prestate în conformitate cu cerinţele si politica grupului, urmărind atingerea obiectivelor acestuia, cu dezagregarea eventuala a acestora la nivelul societăţilor din grup si, implicit si a reclamantei.

Modalitatea în care alocarea costurilor ocazionate de prestarea acestor servicii a fost contractata- în funcţie de cifra de afaceri, cheltuielile de exploatare si numărul de personal, la nivel de grup, precum si la nivelul reclamantei, si a altor criterii stabilite de grup- demonstrează ca, în fapt, serviciile în cauza sunt prestate si în favoarea grupului si sunt supervizate la acest nivel.

Urmează a se constata ca reclamanta, nu a probat ca dimensionarea respectivelor cheltuieli a fost un rezultat al unor activităţi specifice, efectuate în beneficiul sau direct, rezultând din proceduri interne de angajare a acestor cheltuieli, cu arătarea suportului documentar aferent, aceasta nearătând ce politici contabile a conceput si aplicat în legătura cu aceste cheltuieli, prezentând la dosarul cauzei corespondente purtate prin posta electronica pe care le susţine a avea calitatea de documente care sa justifice natura si valoarea serviciilor consemnate în facturi. Arătam ca din prevederile contractuale reţinute de către organele de inspecţie fiscala în raportul de inspecţie fiscala si decizia de impunere contestata, rezulta, asa cum am arătat si mai sus, ca respectivele cheltuieli sunt alocate în funcţie de cifra de afaceri, cheltuielile de exploatare si numărul de personal, ale grupului si nu ca rezultat al derulării unor activităţi în beneficiul direct al reclamantei evaluate potrivit procedurilor sale interne.

In aceste condiţii, organul de soluţionare a contestaţiei a reţinut justificat ca fiind legale constatările organelor de inspecţie fiscala potrivit cărora cheltuielile cu serviciile de management în cauza, pe relaţia reclamantei cu societăţile C., C. si ca reclamanta nu a demonstrat ca a beneficiat în mod direct si exclusiv de aceste servicii,

Instanţa de judecata nu a putut retine susţinerea reclamantei potrivit căreia tratamentul fiscal stipulat la pct. 41 din H.G. nr. 44/2004, cu modificările si completările ulterioare, respectiv la pct. 5 alin. (13) din H.G. nr. 1/2016, cu modificările si completările ulterioare, este aplicabil doar în cazul în care cheltuielile în cauza rezulta din derularea unor activităţi dintre o societate mama si subsidiarele acesteia, ca expresie a unor obligaţii impuse de lege data fiind forma de organizare a afacerilor ori ca efect al suportării acestora doar pentru beneficiul societăţii mama, întrucât pentru cheltuieli de aceasta natura nu poate fi, asa cum norma metodologica prevede, solicitata o remuneraţie. Insă câmpul de reglementare al pct. 41 si pct. 5 alin. (13) din H.G. nr. 44/2004, respectiv din H.G. nr. 1/2016, anterior enunţate, este mai larg, pe lângă aceste cheltuieli, fiind tratate si cheltuieli de administrare, management, control, consultanta si alte funcţii similare efectuate ca rezultat al derulării unor contracte incheiate intre afiliaţi. Regula generala a deductibilităţii pentru aceste cheltuieli este deducerea lor la nivel central sau regional, deductibilitatea la nivelul subsidiarelor fiind permisa dacă acestea dovedesc ca au inclus respectivele cheltuieli în preţul bunurilor sau tarifele serviciilor furnizate sau dacă sunt aferente unor servicii prestate în plus pentru respectivele subsidiare, acest aspect neinlaturand în mod evident obligaţia de a atesta natura si cuantumul respectivelor cheltuieli prin documente justificative.

De asemenea nu a putut fi reţinuta, în vederea soluţionării favorabile a contestaţiei, si nici in soluţionarea cererii de chemare in judecata, susţinerea reclamantei potrivit căreia, alocarea, pe destinaţii, prin utilizarea unor chei de repartizare, a unor cheltuieli comune, cheltuieli generale ale intreprinderii etc. este permisa de reglementările contabile, si drept urmare si cheltuielile cu serviciile disputate puteau fi alocate sî suportate de către reclamanta în baza unor situaţii de calcul, întrucât intre cele doua categorii de cheltuieli exista o diferenţa esenţiala si anume: cheltuielile comune, cheltuielile generale ale intreprinderii ori alte cheltuieli similare acestora au, înainte de repartizarea acestora pe destinaţii după criterii stabilite de către entitate, suport documentar, fiind, aşadar, consemnate în documente justificative, întocmite în conformitate cu prevederile reglementarilor contabile aplicabile, ceea ce nu a fost cazul în speţa, întrucât nu reclamanta a repartizat cheltuieli, anterior consemnate în documente justificative, după necesitaţi proprii de evidenţiere pe destinaţii, urmărire de abateri de la prevederi bugetare ori după alte criterii si obiective ale contabilităţii de gestiune, ci reclamantei i-au fost repartizate, din afara perimetrului activităţii sale, cheltuieli cu servicii de administrare si management după criterii si modalităţi de calcul stabilite la nivelul grupului de societăţi din care aceasta face parte.

În consecinţa, având în vedere ca, asa cum s-a arătat mai sus, argumentele si probele pe care reclamanta le-a adus în susţinere nu au combătut si nu combat constatările pe care organele de inspecţie fiscala le-au consemnat în raportul de inspecţie fiscala si decizia de modificare a bazei de impozitare ca urmare a inspecţiei fiscale, contestata, întrucât reclamanta nu a prezentat documente justificative, intocmite conform reglementarilor contabile aplicabile, care sa probeze ca serviciile în cauza, de natura si, în special, de valoarea celor consemnate în facturi, i-au fost prestate în beneficiul sau direct si nu si al grupului de societăţi din care aceasta face parte.

Astfel, instanţa de control retinand cele de mai sus, nu poate conchide decât in sensul ca raţionamentul instanţei de fond la momentul pronunţării hotărârii, a fost unul corect in concordanta cu starea de fapt si legislaţia aplicabila.

4.3. Referitor la capătul de cerere privind TVA în valoare totala de 602.764 RON, stabilită suplimentar în sarcina reclamantei prin Decizia de impunere nr. x/20.06.2017

Instanţa de fond a reţinut in mod corect prin hotărârea pronunţată ca in ceea ce priveste critica reclamantei privind greşita stabilire a TVA suplimentara de 603.942 RON, deoarece sunt îndeplinite condiţiile pentru exercitarea dreptului de deducere,că aceasta nu este întemeiata.

Prin urmare, in continuare, in susţinerea temeiniciei hotărârii instanţei de fond arătam ca din prevederile legale anterior enunţate, se retine ca reclamanta avea obligaţia sa înscrie in deconturile de taxa TVA in valoare de 602.764 RON, contestata, atât ca taxa colectata, cat si ca taxa deductibila, in limitele si condiţiile prevăzute la art. 145-147A1 din Codul fiscal, respectiv, incepand cu perioadele fiscale ce curg din data de 01,01.2016, in limitele si condiţiile prevăzute la art. 297-301 din Codul fiscal, or, cum, asa cum s-a arătat, reclamanta, pentru TVA contestata in valoarea anterior menţionata, nu a probat îndeplinirea condiţiilor de exercitare a dreptului de deducere prevăzute de art. 145 alin. (2) lit. a)-c) si art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, respectiv, începând cu data de 01.01.2016, pe cele prevăzute la art. 297 alin. (4) lit. a)-c) si art. 299 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, rezulta ca aceasta avea obligaţia sa înscrie TVA contestata in decontul de taxa fara posibilitatea exercitării dreptului de deducere a TVA cu aceasta suma.

Referitor la prevederile legislaţiei comunitare în materia TVA, care, de altfel, au fost transpuse în legislaţia fiscala naţionala începând cu data de 01.01.2007 prin Legea nr. 343/2006 pentru modificarea si completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, precum si prin numeroasele acte normative ulterioare care au avut ca scop armonizarea legislaţiei interne în materia TVA cu prevederile directivelor comunitare în materie, se arată că dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugata se poate exercita numai in măsură in care persoana impozabila face dovada ca bunurile si serviciile achiziţionate sunt utilizate in scopul operaţiunilor sale taxabile, simpla achiziţie a unui bun/serviciu pe numele persoanei impozabile (respectiv simpla existenta a unor facturi), neputând constitui, doar prin ea insasi, si o prezumţie a utilizării in scop economic a bunului/serviciului achiziţionat.

Principiul prevalentei substanţei asupra formei constituie un principiu fundamental al sistemului comun de TVA instituit de legislaţia comunitara, care se aplica in concordanta cu celelalte principii recunoscute de legislaţia si jurisprudenta comunitara.

Din acest motiv, legislaţia fiscala condiţionează exercitarea dreptului de deducere a TVA aferente achiziţiilor de îndeplinirea cumulativa, pe langa condiţiile de forma (inclusiv condiţia ca persoana impozabila sa deţină factura care sa conţină informaţiile obligatorii prevăzute de lege), a condiţiei de fond esenţiale, anume aceea ca achiziţiile pentru care se solicita deducerea sa fie destinate utilizării in folosul operaţiunilor taxabile ale persoanei impozabile.

Totodată, jurisprudenta Curţii Europene de Justiţie recunoaşte statelor membre dreptul de a solicita dovezi obiective pentru demonstrarea dreptului de deducere a TVA si obligaţia persoanei impozabile de a demonstra acest drept, si anume, la paragraful 23 din cauza C-110/94 INZO se face trimitere la paragraful 24 din cauza C-268/83 ROMPELMAN, unde Curtea a statuat ca este obligaţia persoanei care solicita deducerea taxei sa demonstreze ca sunt indeplinite condiţiile legale pentru acordarea deducerii.

Aşadar, se retine că simpla achiziţie a unui bun şi/sau serviciu pe numele persoanei impozabile nu constituie şi o prezumţie a utilizării în scop economic a bunului şi/sau serviciului achiziţionat, respectiv pentru desfăşurarea unei activităţi economice care să dea naştere la operaţiuni taxabile sau alte operaţiuni cu drept de deducere.

De asemenea, simpla prezentare de documente justificative în considerarea îndeplinirii condiţiei de formă, nu poate asigura exercitarea netulburată a dreptului de deducere de către contribuabili, in absenta justificării acestora ca fiind destinate operaţiunilor sale taxabile, aceasta obligaţie revenindu-i persoanei impozabile din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată care a achiziţionat serviciile respective.

Este adevărat ca dovada prestării efective a serviciilor depinde de natura serviciului prestat, de specificul activităţii, motiv pentru care nu a fost prevăzut un anumit tip de document justificativ, legiuitorul lăsând la latitudinea contribuabilului să stabilească ce documente se impun a fi întocmite. Totuşi, indiferent de probele aduse de contribuabil, acestea trebuie să prezinte un anumit grad de exactitate şi de detaliu pentru a putea permite o identificare a acestora în corelaţie cu serviciul prestat şi cu specificul activităţii desfăşurate.

In ceea ce priveşte încercarea recurentei reclamante de a schimba opinia instanţei de control cu prvire la cele reţinute de către instanţa de fond, o consideră lipsita de substanţa si orice suport si argument juridic. Invocarea unei comunicări din anul 2011 a Comisiei Europene către Parlamentul European, Consiliul si Comitetul Economic si Social European, este lipsita de orice relevanta si valoare juridica, neavând nicio forţa obligatorie in aplicare prevederilor legale.

Prevederile legale sunt clare in domeniu, condiţiile pentru deductibilitatea TVA trebuie îndeplinite astfel cum sunt reglementate, in sprijinul opiniei organelor de control si a instanţei de fond venit si practica CJUE, astfe cum a fost invocata mai sus.

4.4. Referitor la contestaţia formulata de către recurenta- reclamanta împotriva Deciziei nr. 285/05.09.2017 referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi si penalităţi de întârziere, prin care organele fiscale competente, aferent TVA în valoare de 602.764 RON, au stabilit în sarcina reclamantei accesorii în valoare totala de 166.739 RON, din care dobânzi în valoare de 110.026 RON si penalităţi de întârziere în valoare de 56.713 RON

Prin Decizia de impunere nr. x/20.06.2017 privind obligaţiile fiscale principale aferente diferentelor bazelor de impozitare stabilite in cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice, organele de inspecţie fiscala au stabilit in sarcina reclamantei o obligaţie suplimentara de plata in contul TVA in valoare de 602.764 RON, pentru care organele fiscale competente din cadrul Administraţiei pentru Contribuabili Mijlocii constituite la nivelul Regiunii Braşov au procedat la calcularea, individualizarea si stabilirea de obligaţii fiscale accesorii in valoare totala de 166.739 RON, structurate in dobânzi in valoare de 110.026 RON si penalităţi de intarziere in valoare de 56.713 RON.

Cu privire la obligaţiile fiscale accesorii în valoare totala de 166.739 RON, structurate conform celor menţionate mai sus, se retine ca obligaţiile fiscale accesorii în cauza au fost calculate în temeiul prevederilor art. 120 alin. (1), (2) si (7) si art. 120A1 alin. (1)-(3), ambele din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicata, cu modificările si completările ulterioare, si, începând cu data de 01.01.2016, al prevederilor art. 174 si art. 176 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările si completările ulterioare.

În drept, se reţin ca fiind incidente prevederile art. 22 lit. d) si art. 119 alin. (1), ambele din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicata precum si prevederile art. 1 pct. 12 i pct. 29 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările si completările ulterioare. în conformitate.

Aşadar, în temeiul prevederilor legale anterior menţionate, s-a reţinut ca dobânzile si penalităţile de intarziere au natura de accesorii ale obligaţiilor fiscale principale de natura impozitelor, taxelor si a contribuţiilor datorate bugetului general consolidat. Cum, prin decizia de soluţionare a contestaţiei, organul de soluţionare competent a pronunţat, pentru TVA contestata de către reclamanta, soluţia de respingere a contestaţiei ca neintemeiata, în temeiul prevederilor legale mai sus invocate si al principiului "accesorium sequitur principalae", a fost respinsa, ca neîntemeiata, contestaţia formulata de către reclamanta pentru obligaţiile fiscale accesorii aferente TVA, în valoare totala de 166.739 RON, structurate in dobânzi in valoare de 110.026 RON si penalităţi de intarziere in valoare de 56.713 RON.

Pentru acelaşi motiv, având in vedere ca recurenta- reclamanta a solicitat anularea acestor obligaţii doar pe principiul accesorium sequitur principale, fara a invoca critici proprii de nelegalitate, instanta de fond a respins si acest petit in mod corect.

Întrucât împotriva actelor administrative fiscale corectate, precum si impotriva deciziei prin care se diminuează pierderea fiscala (Decizia nr. F-BV 425/06.10.2017), reclamanta a formulat contestaţie înregistrata la organul fiscal emitent al actelor administrative fiscale atacate la data de 16.11.2017, Dispoziţia de masuri corectata nu mai consemnează in cuprinsul sau măsura de diminuare a pierderii fiscale cu suma de 2.748.403 RON, aceasta fiind preluata si consemnata in actul administrativ fiscal specific emis de către organele de inspecţie fiscala ca urmare a parcurgerii si finalizării procedurii de corectare a erorii materiale anterior menţionate. Capătul de cerere al contestaţiei reprezentat de măsura de diminuare a pierderii fiscale cu suma de 2.748.403 RON, stabilita prin Decizia nr. F-BV 425/06.10.2017, a fost soluţionat de Serviciul Soluţionare Contestaţii 1 din cadrul D.G.R.F.P. Braşov, prin Decizia nr. 3.180 din data de 09.05.2018, cu respingere ca neîntemeiat, conform prevederilor pct. 11.1 lit. a) din Ordinul P.A.N.A.F. nr. 3.741/2015 privind aprobarea Instrucţiunilor pentru aprobarea titlului VIII din Codul de procedură fiscală.

S-a reţinut ca suma contestata in valoare de 2.748.403 RON, reprezentând diminuare de pierdere fiscala, nu a fost stabilita prin dispoziţia de masuri anterior menţionata, ci prin Decizia nr. F-BV 425/06.10.2017 privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecţiei fiscale care, in temeiul prevederilor art. 98 lit. b) din Codul de procedură fiscală, este asimilata deciziilor de impunere, pentru care competenta de soluţionare a contestaţiei aparţine, potrivit prevederilor art. 272 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, structurilor specializate de soluţionare a contestaţiei.

In drept, din punct de vedere procedural, s-a reţinut in mod corect incidenţa in speţa a prevederilor art. 279 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, respectiv ca măsura de diminuare a pierderii fiscale cu suma contestata de 2.748.403 RON a fost stabilita printr-un act administrativ fiscal asimilat unei decizii de impunere (Decizia nr. F-BV 425/06.10.2017 privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecţiei fiscale) si nu prin dispoziţia de masuri contestata şi s-a respins ca fiind fara obiect contestaţia formulata de către petenta împotriva Dispoziţiei nr. 36/20.06.2017, corectata, privind masurile stabilite de organele de inspecţie fiscala, pentru măsura de diminuare a pierderii fiscale cu suma de 2.748.403 RON, care nu a fost stabilita prin dispoziţie de masuri contestata.

4.5. Cu referire la critica recurentei- reclamante, respectiv ca hotărârea de fond nu ar fi motivata

Faptul ca instanţa de judecata nu a îmbrăţişat opinia exprimata de către expertul desemnat in cauza, prin concluziile rapotului de expertiza, nu înseamnă ca hotărârea nu este motivata. Instanţa de fond a arătat in mod clar argumentele care au determinat-o sa pronunţe hotararea atacata. Hotărârea este motivata atât in drept cat si in fapt, instanţa arătând in mod clar de ce nu isi insuseste concluziie raportului de expertiza, având in vedere ca din coroborarea probelor administrate in cauza, situaţia de fapt si textele de lege aplicabile, concluzia la care a ajuns, a fost in sensul ca organele fiscale au procredat corect in aplicarea prevederilor legale.

Instanţa de fond si-a manifestat rolul activ si a administrat toate probele pe care le-a considerat utile, concludente si pertinente in vederea soluţionării cauzei, si solicitate de reclamanta, însă concluziile expertului nu au fost in concordanta cu opinia instanţei de judecata, in urma analizării inscrisurilor, situaţiei de fapt si a textelor de lege aplicabile. Faptul ca opinia instanţei a fost una clara si nu a considerat ca e necesar sa ceara lămuriri expertului fata de răspunsurile oferite, nu inseamna ca acesta nu a manifestat un rol activ in stabilirea situaţiei reale.

De asemenea, faptul ca instanţa de fond a respins obiectiunile formulate de către parate, nu inseamna ca hotărârea pronunţata este in contradicţie cu concluzia acesteia cu referire la raportul de expertiza cu privire la care a inalaturat concluziile expertului. Instanţa de fond a apreciat ca cele exprimate prin obiectiuniile formulate reprezintă apărări de fond, de care va tine cont la momentul pronunţării hotărârii. Respingerea unor obiectiuni nu echivalează cu insusirea concluziilor raportului de expertiza.

Recurenta- reclamanta încearcă in mod nejustificat sa asimileze aceasta înlăturare a concluziilor exprimate prin raportul de expertiza, de către instanţa de fond in mod absolut justificat si motivat, cu situaţii diferite prezentate ca exemple si ataşate cererii de recurs.

Proba cu expertiza este ca orice alta proba ce se administrează in cadrul unui dosar, si vor fi analizate in context, prin coroborare cu celelalte probe existente la dosarul cauzei. Instanţele de judecata nu sunt obligate sa isi însuşească rezultatele, concluziile raportului de expertiza, ci daca concluzia nu este una relevanta, prezintă deficiente evidente, aceasta este înlăturata si soluţia umeaza a se pronunţa pe baza celorlalte probe de la dosar.

Din textele de lege si doctrina rezulta ca raportul de expertiza este unul dintre mijloacele de proba, alături de celelalte, acesta neavand o poziţie privilegiata. Acesta este un simplu element de convingere a magistratului, instanţa nefiind legata de concluziile raportului de expertiza. Având in vedere ca forţa probatorie a raportului de expertiza este inexistentă, evident instanţa nu a putut lua in considerare concluziile acestuia.

Din lecturarea hotărârii atacate, se poate observa ca la fiecare concluzie instanţa a arătat ca nu poate retine concluziile raportului de experiza, expertul depăşind atribuţiile ce ii revin in calitatea sa de expert expriminad opinii care sunt strict atributul instanţei de judecata.

4.6. Cu referire la cheltuielile de judecată

Cu referire la sumele solicitate cu titlu de cheltuieli de judecata, s-a arătat ca acestea nu sunt datorate având in vedere faptul ca in principal hotărârea pronunţata de instanţa de fond este una temeinica si legala, ce nu poate fi cenzurata de instanţa de control.

De asemenea, conform prevederilor art. 453 C. proc. civ., partea care a pierdut procesul poate fi obligata sa suporte cheltuielile ocazionate de proces, insa, prin aceasta, trebuie ca partea care a pierdut procesul sa se afle in culpa procesuala, sau prin atitudinea sa in cursul procesului sa fi determinat aceste cheltuieli.

Legea bugetului de stat reprezintă norma de finanţare a resurselor bugetare si a repartizării acestora pe destinaţii. Potrivit Legii nr. 500/2002 privind finanţele publice cu modificările ulterioare, nicio cheltuiala din fonduri publice nu poate fi angajata, ordonanţată si plătită daca nu este aprobata potrivit legii, pe de o parte, iar pe de alta parte, nicio cheltuiala nu poate fi inscrisa in buget daca nu exista o baza legala pentru aceasta.

In subsidiar, in situaţia in care se va aprecia ca se impune admiterea recursului, solicita instanţei sa procedeze la analizarea chetuielior solicitate, si in principal respingerea raportat la textele de lege mai sus menţionate iar in raport de complexitatea cauzei, termenele acordate in cauza, in situate in care se apreciază ca se impune acordare lor s sa procedeze la cenzurarea acestora.

5. Răspunsul la întâmpinare

Recurenta-reclamantă nu a formulat răspuns la întâmpinare, deşi aceasta i-a fost comunicată în termenul legal.

6. Recurenta-reclamantă A. S.R.L. a depus la dosar la data de 15 septembrie 2021 note scrise, prin care a invocat dezlegarea dată de înalta Curţi de Casaţie şi Justiţie ("ICCJ"), în cadrul Deciziei nr. 21/2020, pro­nunţată în procedura recursului în interesul legii (RIL), publicată în Moni­torul Oficial nr. 1257 din 18.12.2020, Partea I.

7. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

7.1. Situaţia de fapt astfel cum a fost reţinută de prima instanţă

În fapt, în urma inspecţiei fiscale efectuată în anul 2017, consemnată în registrul de control al societăţii reclamante la poziţia nr. 22/24.03.2017, pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov (continuatoare în drepturi a Administraţie pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Braşov) a emis Raportul de inspecţie fiscală nr. x/20.06.2017, corectat.

În baza acestui raport de inspecţie fiscală, a fost emisă Decizia nr. F-BV 425/06.10.2017, corectată, prin care organele fiscale au stabilit în sarcina reclamantei obligaţia de a diminua pierderea fiscală aferentă perioadei 01.01.2011-31.12.2016 cu valoarea cheltu­ielilor de 3.092.463 RON, considerate nedeductibile de organul fiscal, din care suma de 2.748.403 RON reprezintă cheltuieli cu serviciile de consultanţă, management, asistenţă etc., facturate de C., C. şi A..

În esenţă, cu privire la această sumă, organul fiscal a constatat că, în situaţiile aferente facturilor emise de prestatori, sunt prezentate date generale referitoare la modul de alocare pe fiecare societate din grup, a costurilor centralizate la nivelul grupului, neînsoţite de documente justificative care să detalieze serviciile efectiv prestate, tarifele orare etc. şi să demonstreze necesitatea şi oportunitatea acestora în scopul obţinerii de venituri impozabile de către reclamantă. Totodată, a constatat că în contractele cadru încheiate cu C. şi A., sunt prevederi generale referitoare la repartizarea unor costuri, fără a se stabili tarifele, serviciile sau frecvenţa acestora, cu posibilitatea aplicării unei majorări de 5%, ce nu a fost detaliată. Organul fiscal a făcut aplicarea art. 11, 19 alin. (1), art. 21 alin. (1) şi (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 coroborat cu pct. 41, 48 şi 49 din H.G. nr. 44/2004, respectiv art. 11 şi art. 25 din Legea nr. 227/2015 coroborat cu pct. 5 alin. (13) din H.G. nr. 1/2016 şi a constatat că suma de 2.748.403 RON reprezintă cheltuieli ce nu au caracter deductibil.

În baza aceluiaşi raport de inspecţie fiscală a fost emisă de către pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov şi Decizia de impunere nr. x/20.06.2017, corectată, prin care au stabilit în sarcina reclamantei TVA suplimentar în valoare totală de 603.942 RON, din care suma de 602.764 RON reprezintă TVA nedeductibilă aferentă serviciilor de consultanţă, management, asistenţă etc., facturate de C., C. şi A..

Cu privire la această sumă, organul fiscal a constatat, de asemenea, că situaţiile aferente facturilor emise de prestatori sunt prezentate date generale referitoare la modul de alocare pe fiecare societate din grup, a costurilor centralizate la nivelul grupului, neînsoţite de documente justificative care să detalieze serviciile efectiv prestate, tarifele orare etc. şi să demonstreze necesitatea şi oportunitatea acestora în scopul obţinerii de venituri impozabile de către reclamantă. Totodată, a constatat că în contractele cadru încheiate cu C. şi A., sunt prevederi generale referitoare la repartizarea unor costuri, fără a se stabili tarifele, serviciile sau frecvenţa acestora, cu posibilitatea aplicării unei majorări de 5%, ce nu a fost detaliată. Organul fiscal a făcut aplicarea art. 11, art. 145 alin. (1), art. 1342 alin. (1) şi art. 134 1 alin. (7) din Legea nr. 571/2003 coroborat cu pct. 41, 48 şi 49 din H.G. nr. 44/2004, respectiv art. 11, art. 297, art. 282 alin. (1) şi art. 281 alin. (7) din Legea nr. 227/2015 coroborat cu pct. 5 alin. (13) din H.G. nr. 1/2016 şi a constatat că reclamanta nu are drept de deducere pentru TVA în valoare totală de 603.942 RON aferentă acestor servicii intracomunitare, nefiind demonstrat în ce mod a alocat aceste servicii în beneficiul operaţiunilor sale taxabile.

Prin Dispoziţia de măsuri nr. 36/20.06.2017 emisă de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov, corectată, s-a stabilit, la măsura 3, obligaţia societăţii reclamante de a prelua, în declaraţia 101 privind impozitul pe profit, pierderea fiscală stabilită de organele de inspecţie fiscală, respectiv diminuarea pierderii stabilite de societate cu suma de 3.092.463 RON.

Prin Decizia nr. 285/05.09.2017 emisă de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov, organul fiscal a stabilit în sarcina reclamantei obligaţii fiscale accesorii în valoare totală de 166.739 RON, din care suma de 111.027 RON reprezintă dobânzi, iar suma de 57.211lei reprezintă penalităţi de întârziere.

Împotriva acestor acte administrativ fiscale, reclamanta a promovat contestaţie administrativă, prin care a solicitat anularea parţială, respectiv pentru suma de 602.764 RON reprezintă TVA considerată nedeductibilă, pentru suma de 2.748.403 RON, reprezentând cheltuieli cu serviciile de consultanţă, management, asistenţă etc, facturate de C., C. şi A. considerate nedeductibile şi pentru măsura 3 privind obligaţia societăţii reclamante de a diminua pierderea stabilită de societate cu suma de 2.748.403 RON şi pentru accesoriile stabilite.

Prin Decizia nr. 3180/09.05.2018, pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov a respins contestaţia administrativă promovată de către reclamantă împotriva deciziei nr. F-BV 425/06.10.2017, corectată, a deciziei de impunere nr. x/20.06.2017, corectată şi a deciziei nr. 285/05.09.2017 privind accesoriile şi a transmis spre competentă soluţionare către Administraţie pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Braşov contestaţia formulată împotriva dispoziţiei de măsuri nr. 36/20.06.2017.

Prin Decizia nr. 984/24.05.2018, pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov (continuatoare în drepturi a Administraţie pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Braşov) a respins ca fiind fără obiect contestaţia administrativă promovată de către reclamantă împotriva măsurii nr. 3 din dispoziţia de măsuri nr. 36/20.06.2017 emisă de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov. Organul fiscal a reţinut aplicarea art. 279 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 şi a pct. 11.1 lit. c) din Ordinul PANAF nr. 3741/2015, motivat de faptul că suma contestată în valoare de 2.748.403 RON, reprezentând diminuare de pierdere fiscală, nu a fost stabilita prin dispoziţia de masuri, ci prin Decizia nr. F-BV 425/06.10.2017 privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecţiei fiscale care, în temeiul prevederilor art. 98 lit. b) Codul de procedură fiscală, este asimilată deciziilor de impunere, astfel că reclamanta a promovat prezenta acţiune.

Societatea reclamantă a invocat, în esenţă, următoarele argumente de nelegalitate a actelor fiscale contestate: prescripţia dreptului organului fiscal de stabilire a impozitului pe profit datorat pentru anul 2011 şi a TVA datorată pentru luna decembrie 2011; nelegalitatea diminuării bazei de impozitare pentru impozitul pe profit prin stabilirea sumei de 2.748.403 RON ca fiind cheltuieli nedeductibile pentru perioada 01.01.2011-31.12.2016; nelegalitatea stabilirii TVA suplimentar de 603.942 RON, fiind îndeplinite condiţiile pentru exercitarea dreptului de deducere; greşita stabilire a accesoriilor, debitul principal nefiind datorat.

7.2. Analiza motivelor de casare invocate de recurenta-reclamantă şi a apărărilor intimatei-pârâte

7.2.1. În ceea ce priveşte motivul de casare referitor la prescripţia dreptului de stabilire a obligaţiilor fiscale aferente anului 2011

Recurenta a susţinut faptul că dreptul organelor fiscale de a stabili obligaţii fiscale pentru anul 2011 s-a prescris la data de 1.01.2017 (5 ani calculaţi începând cu data de 1 ianuarie 2012).

Organul fiscal a susţinut că dreptul organelor fiscale de a stabili obligaţii fiscale corelative drepturilor de creanţă fiscală se prescrie în termen de 5 ani, termen care începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală, deci de la 1 ianuarie 2013).

Prima instanţă a reţinut că motivul de nelegalitate referitor la prescripţia dreptului organului fiscal de stabilire a impozitului pe profit datorat pentru anul 2011 şi a TVA datorată pentru luna decembrie 2011 nu este fondat. Susţinerile reclamantei cu privire la momentul în care începe să curgă termenul de prescripţie sunt neîntemeiate, întrucât aceasta confundă momentul constituirii bazei de impunere (determinarea profitului impozabil anual prin declaraţia fiscală) cu momentul generării elementelor ce o compun (veniturile şi cheltuielile din cursul anului calendaristic). Întrucât pentru anul fiscal 2011, termenul de depunere al declaraţiei 101 este 25.03.2012, termenul de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale constând în impozitul pe profit curge de la data de 01.01.2013, conform art. 91 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, astfel că, la data declanşării inspecţiei fiscale, 24.03.2017, acest termen nu era împlinit. Aceeaşi situaţie e valabilă şi pentru TVA, momentul constituirii bazei de impunere fiind reprezentat de ziua în care contribuabilul depune declaraţiile de impunere cu privire la sumele ce reprezintă baza de impozitare. Întrucât pentru anul fiscal 2011, termenul de depunere al decontului de TVA pentru luna decembrie 2011 este data de 25.01.2012, prescripţia dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale constând în TVA aferent lunii decembrie 2011 curge de la data de 01.01.2013, conform art. 91 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, astfel că, la data declanşării inspecţiei fiscale, 24.03.2017, acest termen nu era împlinit.

Înalta Curte constată că motivarea primei instanţe referitoare la momentul de la care începe să curgă termenul de prescripţie nu face o corectă aplicare a legii; prima instanţă a reţinut că termenul de prescripţie pentru impozitul pe profit aferent anului 2011 a început să curgă de la data de 1.01.2013, iar nu de la 1.01.2012, pentru că declaraţiile referitoare la acest impozit se depun în anul următor celui la care se referă (art. 35 Codul fiscal - Legea nr. 571/2003).

Or, interpretarea corectă a legii a fost statuată cu putere obligatorie prin Decizia nr. 21/2020 din 14 septembrie 2020 emisă de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Completul pentru soluţionarea recursului în interesul legii, publicată în Monitorul Oficial nr. 1257 din 18 decembrie 2020, prin care s-a stabilit că, în interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor art. 91 alin. (1) şi (2), coroborate cu cele ale art. 23 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, termenul de 5 ani de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale reprezentând impozit pe profit şi accesorii ale acestora curge de la data de 1 ianuarie a anului următor anului fiscal în care s-a realizat profitul impozabil din care rezultă impozitul pe profit datorat de contribuabil.

Astfel, asupra acestui aspect nu mai poate fi statuat în mod diferit, decizia de mai sus fiind obligatorie conform art. 517 alin. (4) din C. proc. civ.

Pe de altă parte, având în vedere principiul ierarhiei actelor normative, Înalta Curte nu poate avea în vedere un act administrativ normativ cu putere inferioară Codului de procedură fiscală; astfel, Decizia nr. 7/2011 a Comisiei Centrale nu poate fi invocată cu putere superioară legii şi, cu atât mai puţin, modalităţii obligatorii de interpretare a legii date prin decizia din recursul în interesul legii.

În concluzie, Înalta Curte constată caracterul fondat al motivului de recurs referitor la greşita aplicare a legii cu privire la prescripţia dreptului organului fiscal de a stabili creanţe fiscale aferente anului 2011, cât timp la data declanşării inspecţiei fiscale, 24.03.2017, termenul de prescripţie era împlinit.

7.2.2. Înalta Curte va analiza cu prioritate motivele de recurs de natură procedurală, respectiv cele întemeiate pe prevederile art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 6 din C. proc. civ.

7.2.2.1. În ceea ce priveşte înlăturarea concluziilor din raportul de expertiză, prin hotărârea dată, instanţa a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii - motiv de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ.

În cadrul acestui motiv de casare, recurenta a invocat faptul că prima instanţă a înlăturat în integralitate concluziile Raportului de expertiză la Obiectivele 2 şi 3, motivat de faptul că aceasta concluzie excede limitelor sta­bilite de art. 330 alin. (1) C. proc. civ., care prevede explicit ca expertiza judi­ciară trebuie sa vizeze "lămurirea unor împrejurări de fapt". Astfel, susţine recurenta, sentinţa pronunţată este dată cu încălcarea regulilor de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii.

Înalta Curte constată că, atâta vreme cât rolul judecătorului nu este acela de a dispune, din oficiu, administrarea de probe, ci acela ca, pe baza stabilirii faptelor şi prin aplicarea corectă a legii, să afle adevărul, păstrându-şi imparţialitatea, nu se poate reţine încălcarea vreunei reguli procedurale care să poată fi analizată în faţa instanţei de recurs (principiul contradictorialităţii, precum şi celelalte principii procesuale, printre care şi cele privind disponibilitatea, dreptul la apărare, egalitatea părţilor, inclusiv în plan probator, precum şi obligaţia de a veghea la respectarea dispoziţiilor legale cu ocazia soluţionării pricinii deduse judecăţii fiind toate îndeplinite de instanţă).

Astfel, aspectele invocate de recurentă reprezintă, în realitate, componente ale raţionamentelor logico-juridice prezentate de judecătorul fondului în susţinerea soluţiei pronunţate şi care vizează maniera de interpretare a forţei probante a probei cu expertiză, doar componente ale procesului deliberativ ce stă la baza pronunţării hotărârii judecătoreşti adoptate şi care reprezintă o valenţă a principiilor iura novit curia si da mihi fatum, dabo tibi ius, care statuează că, pe baza faptelor stabilite, instanţa va aplica, în mod independent, norma de drept incidentă acestora.

Hotărârea judecătorească este rezultatul unui proces logic de analiză a probelor administrate, desfăşurat în scopul aflării adevărului, care se realizează la momentul deliberării, deci, evident, ulterior închiderii dezbaterilor. Un astfel de proces de analiză, care este necesar stabilirii stării de fapt desprinse din probatoriul administrat se realizează inclusiv prin înlăturarea unor probe şi reţinerea altora, ca urmare a unor raţionamente logice, aparţine, însă, doar instanţei.

Totodată, Înalta Curte reţine că un astfel de proces al "judecăţii" este reflectat de judecător în cuprinsul motivării hotărârii judecătoreşti, care reprezintă în esenţă, (astfel cum a reţinut şi Curtea Constituţională în pct. 50 al Deciziei sale nr. 233 din 7 aprilie 2021) fixarea, prin redactare, a silogismului judiciar, care explică şi justifică soluţia şi reprezintă o garanţie că rezultatul judecăţii este expresia deliberării, în mod esenţial sub aspectul conţinutului.

Pe cale de consecinţă, cât timp nu se invocă şi nu se poate reţine încălcarea vreunui principiu procedural şi câtă vreme nu există o obligaţie a judecătorului fondului de a pune în discuţia contradictorie a părţilor componente ale silogismelor proprii, prin care acesta, folosind logica juridică pentru fundamentarea aspectelor dezlegate, a ajuns la soluţia pronunţată, nu se poate constata caracterul fondat al susţinerilor recurentei pe acest motiv de casare, dar aceste susţineri vor fi analizate în cadrul motivului de casare întemeiat pe prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

Ca urmare, motivul de casare prev. de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., este nefondat.

7.2.2.2. Hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei - motiv de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ.

Recurenta a invocat, în cadrul acestui motiv de recurs, faptul că, prin omisiunea instanţei de fond de a examina şi cerceta, în mod efectiv, prin considerentele hotărârii recurate, în integralitate, motivele de fapt şi de drept invocate de reclamantă prin cererea de chemare în judecată, motive ce necesitau un răspuns spe­cific şi explicit, au fost nesocotite dispoziţiile art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ. şi a fost încălcat dreptul reclamantei la un proces echitabil.

Cu privire la acest aspect, Înalta Curte constată că obligaţia instanţei de a-şi motiva hotărârea adoptată, consacrată legislativ în dispoziţiile art. 425 C. proc. civ., are în vedere stabilirea în considerentele hotărârii a situaţiei de fapt expusă în detaliu, încadrarea în drept, examinarea argumentelor părţilor şi punctul de vedere al instanţei faţă de fiecare argument relevant, şi, nu în ultimul rând raţionamentul logico-juridic care a fundamentat soluţia adoptată. Aceste cerinţe legale sunt impuse de însăşi esenţa înfăptuirii justiţiei, iar forţa de convingere a unei hotărâri judecătoreşti rezidă din raţionamentul logico-juridic clar explicitat şi întemeiat pe considerente de drept.

Totodată, omisiunea primei instanţe de a oferi o motivare, în condiţiile art. 425 din C. proc. civ., sub aspectele învederate mai sus, echivalează cu omisiunea de pronunţare asupra acţiunii, căci nu se poate stabili o asociere logică între dispozitiv şi considerente, ca elemente componente esenţiale şi obligatorii ale hotărârii judecătoreşti.

Înalta Curte mai arată şi că, în acord cu disp. art. 22 alin. (2) din C. proc. civ., revine judecătorului de fond sarcina ca, în soluţionarea cererii de chemare în judecată, să stabilească situaţia de fapt specifică procesului, iar în funcţie de aceasta să aplice normele juridice incidente.

Or, instanţa de fond a arătat în mod expres motivele pentru care a ajuns la soluţia adoptată; Înalta Curte apreciază că sentinţa civilă recurată respectă disp. art. 22 alin. (2) şi art. 425 C. proc. civ.. Astfel, prima instanţă a expus silogismul logico-juridic ce a stat la baza soluţiei pronunţate, fiind clare raţiunile avute în vedere de instanţă. De altfel, se constată că prin argumentele aduse pe această cale se invocă în esenţă o eventuală greşită interpretare şi aplicare a legii, aspecte ce vor fi verificate în cadrul motivului de casare prev. de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. invocat în cuprinsul recursului, dar motivarea insuficientă nu poate fi reţinută raportat la sentinţa atacată.

Instanţa are obligaţia de a răspunde argumentelor esenţiale invocate de părţi, iar nu tuturor subargumentelor aduse de acestea. Astfel, aşa cum s-a statuat în prg. 20 al Deciziei pronunţate în Cauza Gheorghe Mocuţa împotriva României:

"În continuare, Curtea reiterează că, deşi articolul 6 § 1 obligă instanţele să îşi motiveze hotărârile, acesta nu poate fi interpretat ca impunând un răspuns detaliat pentru fiecare argument (a se vedea Van de Hurk împotriva Ţărilor de Jos, 19 aprilie 1994, pct. 61, seria x nr. x). De asemenea, Curtea nu are obligaţia de a examina dacă s-a răspuns în mod adecvat argumentelor. Instanţele trebuie să răspundă la argumentele esenţiale ale părţilor, dar măsura în care se aplică această obligaţie poate varia în funcţie de natura hotărârii şi, prin urmare, trebuie apreciată în lumina circumstanţelor cauzei (a se vedea, alături de alte hotărâri, Hiro Balani împotriva Spaniei, 9 decembrie 1994, pct. 27, seria x nr. x-B)."

Aplicând cele statuate mai sus la prezenta cauză, Înalta Curte observă că prima instanţă a pronunţat o hotărâre motivată şi nu există niciun element care indice caracterul arbitrar al modalităţii în care instanţa a aplicat legislaţia relevantă pentru faptele cauzei.

Ca urmare, motivul de casare prev. de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., este nefondat.

7.2.3. În ceea ce priveşte nelegalitatea sentinţei prin prisma respingerii cererii privind anularea actelor administrativ-fiscale atacate în privinţa stabilirii impozitului pe profit suplimentar şi a accesoriilor aferente- motiv de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

Ca o primă precizare, motivele de casare invocate de recurentă în cadrul punctului 8 al art. 488 alin. (1) din C. proc. civ. vor fi avute în vedere exclusiv pentru perioada 2012.2016, cu excluderea perioadei anului 2011 cu privire la care s-a reţinut deja intervenirea prescripţiei.

În esenţă, organul fiscal a imputat reclamantei faptul că, în perioada 01.01.2011-31.12.2016, a înregistrat cu titlu de cheltuieli deductibile suma totală de 2.748.403 RON plătită către C., C. (societăţi din grup) şi A. (asociat unic al reclamantei), sumă plătită pentru serviciile prestate de aceste societăţi către societatea reclamantă în temeiul contractului de prestări servicii din 01.03.2011, încheiat cu C.., al contractului de prestări servicii din 01.03.2014, încheiat cu A. şi al contractului de prestări servicii încheiat cu C., că în situaţiile aferente facturilor emise de prestatori sunt prezentate date generale referitoare la modul de alocare pe fiecare societate din grup, a costurilor centralizate la nivelul grupului, neînsoţite de documente justificative care să detalieze serviciile efectiv prestate, tarifele orare etc. şi să demonstreze necesitatea şi oportunitatea acestora în scopul obţinerii de venituri impozabile de către reclamantă, astfel că a aplicat dispoziţiile art. 11 alin. (2) lit. a) şi art. 21 alin. (1) Codul fiscal, precum şi dispoziţiile pct. 41, 48 şi 49 din H.G. nr. 44/2004, respectiv art. 11 şi art. 25 din Legea nr. 227/2015 coroborat cu pct. 5 alin. (13) din H.G. nr. 1/2016.

Reclamanta a depus la dosarul cauzei înscrisuri, constând în principal în corespondenţă prin e-mail între angajaţii din România şi cei ai societăţilor din grup/societatea mamă, însă, ceea ce este în discuţie în cauză, potrivit art. 21 alin. (1) şi (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 şi pct. 41 şi 48 din H.G. nr. 44/2004, respectiv art. 11 şi art. 25 din Legea nr. 227/2015 coroborat cu pct. 5 alin. (13) din H.G. nr. 1/2016, este nu doar existenţa unui contract şi justificarea necesităţii prestării serviciilor în scopul activităţilor desfăşurate prin situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare şi prestarea efectivă a serviciilor, ci, faţă de motivarea în drept a actelor fiscale contestate şi faptul că serviciile sunt prestate în plus între persoanele afiliate sau că, în preţul bunurilor şi în valoarea tarifelor serviciilor furnizate, se iau în considerare şi serviciile sau costurile administrative.

Prima instanţă a reţinut că înscrisurile depuse de reclamantă dovedesc prestarea unor servicii de consultanţă, management, asistenţă etc., aspect confirmat şi de răspunsul la obiectivul nr. 1 al raportului de expertiză efectuat în cauză, dar nu şi faptul că aceste servicii depăşesc relaţia de afiliere dintre prestator şi beneficiar sau că valoarea lor se regăseşte în costul produselor reclamantei. Nu poate fi validată concluzia dl. expert B. la obiectivul nr. 2 al raportului de expertiză efectuat în cauză cu privire la faptul că documentele prezentate de către reclamantă corespund cerinţelor impuse de art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 în vederea deducerii cheltuielilor respective, deoarece această concluzie excede limitelor stabilite de art. 330 alin. (1) C. proc. civ., care prevede explicit că expertiza judiciară trebuie să vizeze "lămurirea unor împrejurări de fapt". Or, prin răspunsul dat la acest obiectiv, dl. expert nu s-a limitat la clarificarea unui aspect de fapt, ci a interpretat şi aplicat normele prevăzute de art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003, ceea ce reprezintă însă atributul exclusiv al instanţei de judecată.

Ca o primă precizare, Înalta Curte nu poate reţine concluzia primei instanţe referitoare la faptul că analiza de către expert a împrejurării dacă documentele prezentate de către reclamantă corespund cerinţelor impuse de art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 în vederea deducerii cheltuielilor depăşeşte ceea ce un expert judiciar ar putea să facă din punct de vedere al competenţei procedurale. Având în vedere situaţia de fapt complexă, ce necesita verificări faptice amănunţite, inclusiv împrejurarea dacă documentele prezentate de către reclamantă corespundeau sau nu cerinţelor impuse de art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 reprezenta un aspect ce trebuia verificat de către expert.

În ceea ce priveşte concluzia primei instanţe, în sensul că recurenta nu a dovedit faptul că aceste servicii depăşesc relaţia de afiliere dintre prestator şi beneficiar sau că valoarea lor se regăseşte în costul produselor reclamantei, Înalta Curte constată că a fost realizată o greşită aplicare a legii de către prima instanţă pe acest aspect.

Conform prevederilor punctului 41 lit. a) din vechile Norme metodologice (respectiv pct. 5 alin. (13) lit. a) din Normele metodologice), "nu poate fi cerută o remuneraţie pentru acele activităţi, în măsura în care baza lor legală este relaţia juridică ce guvernează forma de organizare a afacerilor sau orice alte norme care stabilesc legăturile între entităţi".

Cu alte cuvinte, societatea-mamă nu poate cere o remuneraţie, iar filiala nu poate deduce costurile aferente serviciilor care decurg din calitatea societăţii-mamă de acţionar al filialei. Rezultă deci că în categoria "costurilor acţionarilor" la care se referă punctul 41 din vechile Norme Metodologice (respectiv pct. 5 din Normele metodologice) se includ doar acele costuri care sunt angajate de societatea-mamă în interesul său exclusiv, în calitatea de acţionar al filialelor, costuri care sunt de regulă ocazionate de achiziţia, finanţarea, administrarea sau restructurarea participaţiilor deţinute în filiale sale.

Din concluziile raportului de expertiză efecutat în cauză, a rezultat că nu s-a putut reţine că vreo prestaţie a fost efectuată în afara specificului activităţii desfăşurate de reclamantă, justificat de faptul că aceste servicii au fost strâns legate de necesitatea de a completa o serie de activităţi precum: aprovizionarea cu materii prime la preţuri bune în regim de grup, desfacerea de produse finite pe o piaţă deja controlată în cadrul grupului, activităţi de management, consultanţă şi marketing limitat la activităţi operative şi în specifice pieţei şi legislaţiei din România, etc.

Expertul a analizat facturile emise de C., DE C., de A. şi contractele de prestări servicii din 1.03.2011încheiat cu C. pentru perioada 211-2012, Contractul cu C. pentru 2013 si cu A. pentru 2014-2016, în care sunt prevăzute serviciile furnizate şi care au ca obiect servicii de management, consultanţă, asistenţă şi suport.

Aceste servicii erau oferite şi prestate de anumite societăţi din grupul A. pentru a asgura o bună coordonare a tuturor operaţiunilor companiilor din grupul A. privind activităţi cheie şi anume:

- achiziţii materii prime şi materiale la nivel de grup; punerea la dispoziţie a materiilor prime la preţuri bune prin valorificarea aptitudinilor de negociere la nivel de grup, mult superior faţă de negocierea la nivel de societate;

- identificarea de pieţe de desfacere cât mai avantajoase şi cât mai stabile, prin coordonarea societăţilor grupului în derularea cât mai rapidă şi mai avantajoasă a vânzărilor produselor în funcţie de poziţia geografică, stocuri, moduri şi modalităţi rentabile de transport şi cheltuieli minime; prestarea serviciilor legate de managementul clienţilor cheie, de promovarea vânzărilor, administrarea pieţei de desfacere europene, găsire de noi pieţe etc.;

- oportunităţi de atragere a surselor de finanţare, investiţii, folosirea resurselor în condiţii de rentabilitate şi securitate investiţională;

- coordonarea activităţilor de evidenţă financiară, suport tehnic, administrare a infrastructurii IT, instruire privind înregistrări făcute la nivelul fiecărei societăţi din grup, contractarea serviciilor centralizate de evidenţă informatizată a cheltuielilor, resurselor, veniturilor, calcul rentabilitate şi altele;

- coordonarea, pregătirea, susţinerea şi promovarea personalului prin activităţi de pregătire profesională specifică activităţii fiecărei societăţi din grup;

- alte servicii de management nespecific, consultanţă de specialitate la toate situaţiile apărute în activitate.

Alocarea acestor costuri a fost făcută în funcţie de indicatorii consideraţi relevanţi de către grupul A. şi care nu limitau accesul la aceste prestaţii prin complexitatea, volumul, timpul acordat, costul acestora. Acest mod de alocare a dat posibilitatea societăţilor din grup să acceadă cât mai mult la serviciile societăţii prestatoare, chiar pentru lămuriri şi coordonări de însemnătate minoră. Aceste solicitări trebuiau rezolvate de societăţile prestatoare de servicii care aveau personal specializat plătit pentru a răspunde solicitărilor respective. Costurile de finanţare a societăţii prestatoare cât şi a costurilor derivate din prestările de servicii necesare angajate de firma prestatoare a grupului trebuiau asigurate în cadrul grupului prin această modalitate de alocare a costurilor în funcţie de criteriile stabilite.

În ceea ce priveşte documentele justificative privind serviciile prestate, expertul a reţinut că, faţă de caracterul atipic al specificului serviciilor prestate, acestea nu pot fi exemplificate şi structurate ca un deviz de lucrări cu operaţii şi tarife precum cele specifice activităţilor de construcţii, producţie, organizare sau pregătre personal etc. În concluzie, costurile pentru activităţile (serviciile) prestate de societăţile prestatoare de servicii din grup sunt adunate într-un centru de costuri facturat către acesta şi care ulterior emitea facturi privind cheltuielile numite "disputate" către societăţile partenere, inclusiv către S.C. A.. Aceste cheltuieli sunt catalogate ca fiind cheltuieli generale ale afacerii, nefiind legate în mod direct de activitatea de producţie a societăţii, deci nu pot fi individualizate şi asociate veniturilor realizate. Acestea erau activităţi puse la dispoziţia societăţii contractante fără a putea fi stabilit un cost pe fiecare operaţie, ca un deviz de lucrări, ci printr-o negociere directă a tarifului serviciilor şi a asumare reciprocă a costurilor specifice economiei de piaţă.

În consecinţă, a reţinut expertul că serviciile facturate de către cele 3 societăţi către reclamantă şi cu privire la care organele fiscale au dispus diminuarea pierderii fiscale înregistrate de societate sunt justificate în mod rezonabil prin documentele depuse la dosar.

Înalta Curte mai constată că, aşa cum rezultă din dispoziţiile legale, serviciile trebuie să fie executate în baza unui contract încheiat între părţi sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege. În condiţiile în care legislaţia română consacră principiul libertăţii contractuale, iar forma scrisă era cerută exclusiv ad probationem, eventuala inexistenţă unui contract în formă scrisă nu poate constitui un impediment cu privire la caracterul deductibil al cheltuielilor, susţinerile reclamantului sub acest aspect fiind întemeiate. Înalta Curte nu poate reţine argumentul în sensul că legislaţia în vigoare impune obligativitatea formei scrise a contractului pentru ad probationem din punct de vedere al consecinţelor fiscale; argumentaţia teoretică legată de obligativitatea între părţi a contractului nu are relevanţă din această perspectivă.

Expertul a mai reţinut că fiind o altă dovadă că aceste servicii au fost prestate analiza creşterii cifrei de Afaceri a reclamantei de la preluarea ei de către grupul C. cu 216%, salt perntru care a fost necesară alocarea multor resurse şi un aport masiv al grupului prin servicii prestate în favoarea societăţii reclamante.

Înalta Curte reţine ca fiind fundamentat argumentul reclamantei, în sensul că nu a fost realizată o analiză a faptului dacă tranzacţiile între persoane afiliate se realizează conform principiului valorii de piaţă, aşa cum se specifică la art. 11 alin. (4) din Codul fiscal, analiză din care ar fi reieşit care sunt funcţiile societăţilor prestatoare, pentru a putea susţine că Societatea nu a beneficiat de activităţi prestate efectiv ei însăşi.

În plus, pentru a se reţine afirmaţia organelor de control în sensul că Serviciile Disputate ar fi în fapt servicii de administrare şi conducere din interiorul grupului, era necesară dovedirea caracterului artificial al tranzacţiilor, raportul de expertiză efectuat în cauză neaducând indicii minime care să conducă către o asemenea concluzie.

Cu alte cuvinte, în lipsa unor dovezi referitoare la artificialitatea tranzacţiilor, apar ca fiind pertinente şi suficiente explicaţiile reclamantei, în sensul că grupul A. a decis să implementeze un sistem de servicii intra-grup care să asigure prestarea anumitor funcţii de către unele dintre societăţile din grup în folosul tuturor societăţilor A. pentru a asigura o mai bună activitate de coordonare a operaţiunilor companiilor din grupul A., costuri mai reduse şi o practică unitară şi consecventă a politicilor de grup.

Cât priveşte dovedirea prestării serviciilor, Codul fiscal condiţionează, în general, deductibilitatea cheltuielilor de scopul obţinerii unor venituri impozabile şi menţionează în cazul cheltuielilor cu serviciile câteva exemple de documente care pot justifica prestarea efectivă a serviciilor respective. În mod evident, însă, în practică forma şi volumul acestor documente variază în funcţie de natura serviciului prestat.

În legătură cu documentele prin care se poate justifica prestarea efectivă a serviciilor (potrivit art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal şi normelor de aplicare aferente), dispoziţiile legale incidente nu impun obligaţia întocmirii unor documente anume, ci enumera, strict cu titlu exemplificativ, anumite documente care pot fi folosite în acest sens, permiţând, în acelaşi timp, folosirea oricăror "alte materiale corespunzătoare" pentru justificarea prestării efective a serviciilor.

Urmare a faptului că prevederile sus-menţionate nu stabilesc o listă exhaustivă a documentelor ce pot fi folosite pentru a dovedi prestarea efectivă a serviciilor (neavând, deci, un caracter limitativ), documentele ce pot fi aduse ca probe în acest sens variază în funcţie de specificul fiecărui tip de serviciu achiziţionat. Aceasta concluzie este susţinuta şi de prevederile art. 64 din Codul de procedură fiscală.

Mai mult, nici în cazul tipurilor de documente menţionate în mod specific în cuprinsul art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal şi al normelor de aplicare nu sunt impuse condiţii de formă sau de conţinut ce trebuie îndeplinite pentru a fi considerate valabile, de exemplu, anumite situaţii de lucrări ori rapoarte de lucru. Prin urmare, nu există nicio restricţie în a considera, spre exemplu, anumite formulare sau propuneri ale Grupului drept raport de lucru, situaţie de lucrări, sau "orice alt material corespunzător" care dovedeşte prestarea efectivă a serviciilor. Prin urmare, susţinerile intimatei în sensul că în cauză nu ar fi fost făcută dovada prestării serviciilor sunt lipsite de fundament şi contrare inclusiv concluziilor raportului de expertiză judiciară omologat în cauză.

Refuzul de a lua în considerare documentele prezentate de Societate constituie o încălcare din partea recurentelor a principiului proporţionalităţii şi principiului prevalentei substanţei asupra formei care, pe de o parte, impun ca măsurile adoptate de statele membre să nu fie excesive prin raportare la scopul urmărit (i.e. stabilirea unor obligaţii de probă excesive faţă de mijloacele concrete ale contribuabilului) şi, pe de altă parte, obligă autorităţile naţionale să procedeze la o analiză a substanţei documentelor şi operaţiunilor verificate, fără posibilitatea de a nega drepturile contribuabilului pe considerente pur formale.

În concluzie, Înalta Curte reţine că prevederile punctului 41 din vechile Norme metodologice de aplicare a art. 11 din vechiul Codul fiscal (respectiv cele ale pct. 5 din Normele metodologice de aplicare a art. 11 din Codul fiscal) nu sunt aplicabile în cauză, iar motivul de recurs invocat de recurentă este fondat.

7.2.4. Nelegalitatea sentinţei prin prisma respingerii cererii privind anularea actelor administrativ-fiscale atacate în privinţa stabilirii TVA suplimentar şi a accesoriilor aferente.

Prima instanţă a reţinut că nici critica privind greşita stabilire a TVA suplimentară nu este întemeiată, deoarece organele fiscale au reţinut în actele contestate că în situaţiile aferente facturilor emise de prestatori sunt prezentate date generale referitoare la modul de alocare pe fiecare societate din grup, a costurilor centralizate la nivelul grupului, neînsoţite de documente justificative care să detalieze serviciile efectiv prestate, tarifele orare etc. şi că reclamanta nu a demonstrat în ce mod a alocat aceste servicii în beneficiul operaţiunilor sale taxabile.

Astfel cum s-a reţinut şi în ceea ce priveşte legalitatea stabilirii impozitului pe profit, la momentul analizei caracterului deductibil/nedeductibil al cheltuielilor facturate de către C., C. şi A., faţă de clauzele extrem de generale ale contractelor încheiate de părţi, atât cu privire la preţul stabilit, cât şi cu privire la obiectul şi modul concret de prestare a serviciilor, prima instanţă, faţă de situaţiile generale prezentate la inspecţia fiscală şi de înscrisurile administrate în timpul procesului, a constatat că, din acest ansamblu probator, nu rezultă că aceste servicii au fost prestate în beneficiul direct şi exclusiv al reclamantei, în folosul doar al operaţiunilor sale taxabile, respectiv că valoarea lor se regăseşte în costul produselor sale. De asemenea, în mod analog, prima instanţă nu a validat concluzia dl. expert B. la obiectivul nr. 3 al raportului de expertiză efectuat în cauză cu privire la faptul că sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 pentru deducerea TVA aferentă serviciilor facturate de către C., C. şi A., deoarece această concluzie excede limitelor stabilite de art. 330 alin. (1) C. proc. civ., care prevede explicit că expertiza judiciară trebuie să vizeze "lămurirea unor împrejurări de fapt". Or, prin răspunsul dat la acest obiectiv, dl. expert nu s-a limitat la clarificarea unui aspect de fapt, ci a interpretat şi aplicat normele prevăzute de art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003, ceea ce reprezintă însă atributul exclusiv al instanţei de judecată.

Dincolo de înlăturarea ultimului argument prin considerentele deja expuse anterior în cadrul punctului 7.2.3., Înalta Curte reţine că, din punct de vedere formal, pentru a deduce TVA, existenţa unor facturi fiscale este suficientă, iar din punct de vedere al condiţiilor de fond, întregul TVA din cauză poate fi integrat în categoria cheltuielilor generale ale reclamantului, având o legătură directă şi imediată cu ansamblul activităţii economice şi reprezentând elemente constitutive ale preţului bunurilor pe care acesta le furnizează.

Refuzul acordării dreptului de deducere societăţii ar reprezenta o încălcare a principiului neutralităţii TVA, cât timp dreptul de deducere prevăzut la articolul 167 şi următoarele din Directiva 2006/112 face parte integrantă din mecanismul TVA-ului şi, în principiu, nu poate fi limitat; acest drept se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operaţiunilor efectuate în amonte.

În ceea ce priveşte cerinţele sau condiţiile de fond, reiese din articolul 168 litera (a) din Directiva 2006/112 că, pentru a putea beneficia de dreptul de deducere, trebuie, pe de o parte, ca persoana interesată să fie o "persoană impozabilă" în sensul acestei directive şi, pe de altă parte, ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica dreptul amintit să fie utilizate în aval de persoana impozabilă în scopul operaţiunilor taxabile proprii şi ca, în amonte, aceste bunuri să fie livrate sau aceste servicii să fie prestate de o altă persoană impozabilă.

Având în vedere cele reţinute la punctul 7.2.3. din prezentele considerente, operaţiunile derulate sunt operaţiuni în mod obiectiv legate de activitatea reclamantei, iar situaţia acestor cheltuieli şi aparenta inexistenţă a legăturii între acestea şi activitatea taxabilă este determinată de situaţia particulară a reclamantei - societate fiică, alături de alte societăţi, în cadrul grupului.

Înalta Curte reţine că legislaţia în materie de TVA nu impune condiţia prezentării prealabile a altor documente justificative, singura condiţie formală impusă de Legea nr. 571/2003 fiind deţinerea unei facturi. Or, societatea reclamantă deţine facturi care cuprind toate informaţiile prevăzute de art. 155 din Legea nr. 571/2003.

Pentru a putea deduce TVA aferentă achiziţiilor realizate de la societăţile din grup, reclamanta trebuie să stabilească în ce măsura achiziţiile făcute de la aceasta pot fi alocate în mod direct şi imediat unor tranzacţii taxabile în aval sau, în ce măsură costul serviciilor în cauză face parte dintre cheltuielile generale ale reclamantei, reprezentând element constitutiv al preţului bunurilor şi serviciilor pe care aceasta le furnizează. Cu alte cuvinte, Societatea, pentru a putea deduce TVA aferentă Serviciilor disputate pres­tate în temeiul Contractelor, trebuie să demonstreze faptul că valoarea acestor servicii se regăseşte în preţul serviciilor/bunurilor pe care la rândul său le prestează/livrează către clienţii săi şi pentru care Societatea colectează TVA conform prevederilor legale.

În Raportul de expertiză, expertul B. reţine că aceste servicii erau strict necesare, bazate exclusiv pe raţiuni de ordin economic ce au fost demonstrate ulterior prin creşterea considerabilă a cifrei de afaceri, a poziţionării societăţii pe o piaţă stabilă şi extinsă, pe o etichetare ca făcând parte dintr-un grup renumit în producţia de răşini fenolice; ser­viciile disputate au fost folosite în scopul obţinerii de operaţiuni taxabile.

Potrivit unei jurisprudenţe constante a CJUE, dreptul persoanelor impozabile de a deduce din TVA pe care o datorează, TVA dato­rată sau achitată pentru bunurile achiziţionate şi serviciile primite anterior de acestea, constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA instituit prin legislaţia Uni­unii Europene.

În acest sens, CJUE a statuat în mod repetat că dreptul de deducere a TVA prevăzut de Directiva TVA şi transpus în mod obligatoriu în legislaţia naţionala a Statelor Membre (în România, acesta se regăseşte la art. 145 din Codul fiscal) face parte integrantă din meca­nismul TVA şi, în principiu, nu poate fi limitat. Acest drept se exercită imediat pentru tota­litatea taxelor aplicate operaţiunilor efectuate în amonte. în susţinerea celor de mai sus, se prezintă argumentaţia CJUE în cauza Kittel şi Recolta Recycling, C-439/04 şi C-440/04, mai exact punctul 47 din decizia instanţei.

Sistemul deducerilor este menit să asigure neutralitatea TVA, cu alte cuvinte, să degreveze în întregime societăţile de sarcina TVA datorată sau achitată pentru activităţile din amonte, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activităţi, cu condiţia ca operaţiunile desfăşurate în aval să fie, în principiu, supuse TVA. Astfel, recursul reclamantei este fondat şi din această perspectivă.

7.2.5. Motivele de casare referitoare la accesoriile aferente impozitului pe profit şi TVA-ului

Referitor la accesoriile fiscale stabilite prin decizia nr. 285/05.09.2017, având în vedere că anularea lor este solicitată de reclamantă exclusiv în temeiul principiului "accesorium sequitur principale", nefiind formulate critici proprii de nelegalitate, faţă de argumentele prezentate anterior cu privire la nelegalitatea debitului principal stabilit în sarcina societăţii reclamante, Înalta Curte urmează a constata caracterul fondat al recursului şi cu privire la acest act administrativ.

Înalta Curte constată că, în condiţiile în care se impune admiterea acţiunii reclamantului şi anularea actelor administrativ fiscale cu privire la debitul principal, potrivit principiului accesorium sequitur principale, se impune soluţia de admitere şi de anulare a actelor administrativ fiscale şi în privinţa obligaţiilor fiscale accesorii aferente obligaţiilor principale anulate (TVA şi impozit pe profit).

7.2.6. Cererea de acordare a cheltuielilor de judecată

În ceea ce priveşte existenta culpei procesuale, Înalta Curte reţine căderea în pretenţii a pârâtelor şi existenţa culpei procesuale prin emiterea actelor cu încălcarea prevederilor legale. Nu este necesară reţinerea unei exercitări abuzive a drepturilor procesuale pentru a se realiza obligarea la plata cheltuielilor de judecată, textul art. 451 din C. proc. civ. neimpunând o asemenea exigenţă; singura condiţie cerută de textul legal amintit este aceea ca partea să fi căzut în pretenţii prin constatarea nelegalităţii conduitei sale, în speţă, emiterea nelegală a unui act administrativ-fiscal.

Având în vedere culpa procesuală a intimatelor-pârâte, Înalta Curte va obliga în solidar intimatele-pârâte Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov la plata către recurenta - reclamantă A. S.R.L. a cheltuielilor de judecată în fond constând în onorariu de avocat (conform facturilor nr. x/31.01.2019, y/31.01.2020 şi z/31.01.2020 emise de D. şi asociaţii SCA - filele x si următoarele vol. VII dosar de fond în sumă totală de 26871 RON), onorariu expert (4910 RON) şi taxă judiciară de timbru (250 RON) şi în recurs, constând în onorariu de avocat (11.869 RON conform facturii x din 03.06.2020 emisă de D. şi asociaţii SCA -fila x şi urm. dosar de recurs şi taxă judiciară de timbru în cuantum de 250 RON.

În ceea ce priveşte cererea formulată de intimatele - pârâte Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov de aplicare a dispoziţiilor art. 451 alin. (2) C. proc. civ., Înalta Curte apreciază că nu se impune efectuarea unei cenzurări a cheltuielilor solicitate, acestea având un caracter rezonabil raportat la complexitatea mare a cauzei, durata de soluţionare extinsă şi dificultatea probelemlor de drept deduse judecăţii.

7.3. Temeiul procesual al soluţiei date recursului

Pentru aceste considerente, în temeiul art. 497 raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul formulat de reclamantă; va casa sentinţa atacată şi rejudecând, va admite acţiunea astfel cum a fost modificată; va constata intervenită prescripţia dreptului de stabilire a obligaţiilor fiscale pentru anul 2011; va anula Decizia nr. 3.180/09.05.2018 privind soluţionarea con­testaţiilor administrative, Decizia nr. 984/24.05.2018 privind soluţionarea contestaţiei formu­late împotriva dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x/20.06.2017, corectată; va anula, în parte, Decizia de impunere nr. x/20.06.2017, corectată şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/20.06.2017, corectat, pentru suma de 2.748.403 RON, reprezentând cheltuieli stabilite drept nedeductibile pen­tru perioada 01.01.2011-31.12.2016, Decizia de impunere nr. x/20.06.2017, corectată şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/20.06.2017, corectat, pentru suma de 602.764 RON reprezentând TVA stabilită suplimentar pentru pe­rioada 01.12.2011 - 31.12.2016 şi Decizia privind modificarea bazei de impozitare, ca urmare a inspecţiei fiscale nr. x/06.10.2017, numai cu privire la obligaţia de a diminua pierderea fiscală aferentă perioadei verificate cu valoarea cheltu­ielilor de 2.748.403 RON, considerate nedeductibile; va anula Decizia nr. 285/05.09.2017 referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere, pentru suma de 166.739 RON, pentru perioada 01.12.2011 - 31.12.2016, în legătură cu TVA sta­bilită prin Decizia de impunere nr. x/20.06.2017; va dispune restituirea sumelor achitate în contul obligaţiilor fis­cale principale şi accesorii stabilite prin Decizia de impunere nr. x/20.06.2017 şi prin Decizia referitoare la accesorii nr. 285/05.09.2017; va obliga în solidar intimatele-pârâte Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov la plata către recurenta - reclamantă A.

S.R.L. a cheltuielilor de judecată în fond constând în onorariu de avocat (3605 Euro în echivalent RON la cursul BNR de la data plăţii efective; 26871 RON), onorariu expert (4910 RON) şi taxă judiciară de timbru (250 RON) şi în recurs, constând în onorariu de avocat (11.869 RON) şi taxă judiciară de timbru în cuantum de 250 RON; va rrRespinge cererea formulată de intimatele - pârâte Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov de aplicare a dispoziţiilor art. 451 alin. (2) C. proc. civ.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul formulat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinţei nr. 21/2020 din 20 martie 2020 pronunţată de Curtea de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa atacată şi rejudecând:

Admite acţiunea astfel cum a fost modificată.

Constată intervenită prescripţia dreptului de stabilire a obligaţiilor fiscale pentru anul 2011.

- Anulează Decizia nr. 3.180/09.05.2018 privind soluţionarea con­testaţiilor administrative.

- Anulează Decizia nr. 984/24.05.2018 privind soluţionarea contestaţiei formu­late împotriva dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x/20.06.2017, corectată.

- Anulează, în parte, Decizia de impunere nr. x/20.06.2017, corectată şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/20.06.2017, corectat, pentru suma de 2.748.403 RON, reprezentând cheltuieli stabilite drept nedeductibile pen­tru perioada 01.01.2011-31.12.2016.

- Anulează în parte Decizia de impunere nr. x/20.06.2017, corectată şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/20.06.2017, corectat, pentru suma de 602.764 RON reprezentând TVA stabilită suplimentar pentru pe­rioada 01.12.2011 - 31.12.2016.

- Anulează în parte Decizia privind modificarea bazei de impozitare, ca urmare a inspecţiei fiscale nr. x/06.10.2017, numai cu privire la obligaţia de a diminua pierderea fiscală aferentă perioadei verificate cu valoarea cheltu­ielilor de 2.748.403 RON, considerate nedeductibile.

- Anulează Decizia nr. 285/05.09.2017 referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere, pentru suma de 166.739 RON, pentru perioada 01.12.2011 - 31.12.2016, în legătură cu TVA sta­bilită prin Decizia de impunere nr. x/20.06.2017.

Dispune restituirea sumelor achitate în contul obligaţiilor fis­cale principale şi accesorii stabilite prin Decizia de impunere nr. x/20.06.2017 şi prin Decizia referitoare la accesorii nr. 285/05.09.2017.

Obligă în solidar intimatele-pârâte Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov la plata către recurenta - reclamantă A. S.R.L. a cheltuielilor de judecată în fond constând în onorariu de avocat (3605 Euro în echivalent RON la cursul BNR de la data plăţii efective; 26871 RON), onorariu expert (4910 RON) şi taxă judiciară de timbru (250 RON) şi în recurs, constând în onorariu de avocat (11.869 RON) şi taxă judiciară de timbru în cuantum de 250 RON.

Respinge cererea formulată de intimatele - pârâte Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov de aplicare a dispoziţiilor art. 451 alin. (2) C. proc. civ.

Definitivă.

Pronunţată prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei, conform art. 402 din C. proc. civ., astăzi, 17 mai 2022.