Deductibility of management fees and residual production losses; validity of tax recharacterization and VAT treatment of artificial transactions

Şedinţa publică din data de 11 mai 2022

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Acţiunea judiciară

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a, contencios administrativ şi fiscal, la data de 19.04.2017, sub nr. x/2017, reclamanta A. S.R.L. (fosta B. S.R.L.) a chemat în judecată pe pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Juridică şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, în reprezentarea Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Alba, solicitând instanţei ca prin hotărârea ce o va pronunţa în cauză să dispună:

- anularea în tot a Deciziei de impunere nr. x/30.03.2016 emise în baza RIF nr. x/30.03.2016 de către Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Alba;

- anularea în parte a Deciziei de soluţionare a contestaţiei administrativ-fiscale nr. 308/20.12.2016 emise de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor;

- exonerarea de plata obligaţiilor fiscale contestate în cuantum de 6.571.338 RON, reprezentând: 2.420.829 RON - impozit pe profit, 818.001 RON - dobânzi, 265.039 RON - penalităţi şi 2.107.865 RON - TVA, 734.746 RON - dobânzi, 224.858 RON - penalităţi;

- acordarea cheltuielilor de judecată.

2. Soluţia instanţei de fond

Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a, contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa civilă nr. 2159 din 05.07.2019:

- a admis în parte acţiunea;

- a anulat în parte Decizia de soluţionare a contestaţiei administrativ-fiscale nr. 308/20.12.2016 şi Decizia de impunere nr. x/30.03.2016, emisă în baza RIF nr. x/30.03.2016, în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale contestate, corespunzătoare cheltuielilor de management, cheltuielilor cu chiria, cazarea şi transportul, impozitului suplimentar pe profit raportat la suma considerată nedeductibilă de 4.518.904 RON - cheltuieli cu produsele reziduale rezultate din procesul de producţie şi de 3.488.306 RON - cheltuieli cu materiile prime reziduale, taxei pe valoarea adăugată suplimentară de 1.690.970 RON şi, respectiv, obligaţiilor fiscale rezultate din ajustarea bazei impozabile aferente anului 2014;

- a obligat pârâtele la plata către reclamantă a sumei de 77.000 de RON, reprezentând taxe judiciare de timbru, onorariu avocaţial şi onorariul expertului judiciar, proporţional cu pretenţiile admise.

- a respins în rest acţiunea, ca neîntemeiată.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva sentinţei au declarat recurs toate părţile litigante.

3.1. Recurenta A. S.R.L. a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a sentinţei atacate şi, în urma rejudecării cauzei, admiterea acţiunii în integralitate şi exonerarea societăţii de efectul ajustărilor fiscale operate în inspecţie pe cele trei repere contestate, respectiv:

a) de obligaţia de colectare suplimentară de TVA în sumă de 194.503 RON, reprezentând: 108.948 RON - TVA suplimentară pentru cheltuielile cu produsele reziduale şi 85.555 RON - TVA suplimentară pentru cheltuielile cu materiile prime reziduale, în concret, recunoaşterea ca deductibile a cheltuielilor cu materiile prime şi produsele reziduale (pierderi tehnologice) aferente (şi) anului 2009;

b) de obligaţia de colectare suplimentară de TVA în sumă de 81.689 RON aferent unor facturi nepurtătoare de TVA reîncadrabile ca daune pretinse unor furnizori ai săi.

c) de obligaţia achitării unui impozit suplimentar pe profit de aproximativ 86.106 RON aferent reincluderii în baza impozabilă a facturii storno nr. x/31.12.2013 reversate în inspecţie în valoare de 120.000 euro, respectiv 538.164 RON, reprezentând ajustări comerciale pentru perioada 01.07.2013 - 31.12.2013 cu clientul afiliat C..

În motivarea căii de atac, încadrată în drept în dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta a susţinut faptul că sentinţa contestată a fost dată cu aplicarea greşită a normelor de drept material.

Criticile de nelegalitate subsumate acestui motiv de casare au fost prezentate la dosar recurs.

3.2. Recurentele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, reprezentată de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Alba Iulia au solicitat admiterea recursurilor, casarea în parte a sentinţei atacate şi, în urma rejudecării cauzei, respingerea acţiunii în integralitate.

În motivarea căilor de atac, încadrate în drept în dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., recurentele au arătat că hotărârea atacată este nemotivată şi a fost dată cu interpretarea şi aplicarea greşită a prevederilor pct. 41 H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, date în aplicarea prevederilor art. 11 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, art. 11 alin. (1) şi art. 133 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, O.M.F.P. nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, în vigoare pe anul 2009. Criticile de nelegalitate subsumate acestor motive de casare au fost prezentate la dosar recurs.

4. Apărările formulate în cauză

Recurenta A. S.R.L. şi recurenta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov au formulat întâmpinări în care au solicitat respingerea recursului părţii adverse, ca nefondat, pentru apărările prezentate la dosar recurs.

5. Soluţia instanţei de recurs

Cu titlu prealabil, Înalta Curte arată că, dată fiind multitudinea criticilor de nelegalitate subsumate motivelor de casare anterior enunţate şi aspectelor supuse verificării în prezenta cauză, pentru coerenţa şi omogenitatea expunerii, analiza şi soluţia instanţei de control judiciar se va realiza şi insera deopotrivă în cadrul acestei secţiuni, în mod succesiv, corespunzător fiecăreia dintre categoriile de sume, respectiv de probleme juridice cuprinse în cererea de chemare judecată şi în actele administrative fiscale atacate.

Judecătorul fondului a prezentat în mod corect cadrul normativ aplicabil în materia TVA-ului şi impozitului pe profit, cu privire la sumele analizate, în perioada supusă verificării, precum şi jurisprudenţa CJUE incidentă motiv pentru care nu se va mai proceda la reluarea prezentării acestora în decizia de faţă.

6.1. Consideraţii generale

Aşa cum s-a precizat la pct. 1 din decizia de faţă, recurenta A. S.R.L. a solicitat instanţei de contencios administrativ, în condiţiile art. 218 alin. (2) Codul de procedură fiscalălă:

(i) anularea Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. x/30.03.2016 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/30.03.2016, ambele emise de către AJFP Braşov, în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale stabilite suplimentar de plată în sarcina A., în cuantum total de 6.571.338 RON, reprezentând:

- 2.420.829 RON - impozit pe profit;

- 818.001 RON - dobânzi şi 265.039 RON - penalităţi de întârziere aferente impozitului pe profit;

- 2.107.865 RON - TVA;

- 734.746 RON - dobânzi şi 224.858 RON - penalităţi de întârziere aferente TVA;

- 1.810.482 RON, reprezentând:

(ii) anularea Deciziei nr. 308/20.12.2016 prin care ANAF-DGSC a respins contestaţia administrativă;

(iii) exonerarea de plata sumelor contestate.

După cum s-a menţionat la pct. 2 al prezentei decizii, prima instanţă a admis, în parte, acţiunea şi a anulat în parte Decizia de soluţionare a contestaţiei administrativ-fiscale nr. 308/20.12.2016 şi Decizia de impunere nr. x/30.03.2016, emisă în baza RIF nr. x/30.03.2016, în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale contestate, corespunzătoare cheltuielilor de management, cheltuielilor cu chiria, cazarea şi transportul, impozitului suplimentar pe profit raportat la suma considerată nedeductibilă de 4.518.904 RON - cheltuieli cu produsele reziduale rezultate din procesul de producţie şi de 3.488.306 RON - cheltuieli cu materiile prime reziduale, taxei pe valoarea adăugată suplimentară de 1.690.970 RON şi, respectiv, obligaţiilor fiscale rezultate din ajustarea bazei impozabile aferente anului 2014.

Reevaluând materialul probator administrat în cauză prin prisma cadrului normativ aplicabil şi răspunzând la criticile formulate în cadrul memoriilor de recurs, subsumate motivelor de casare prevăzute de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., dar şi la apărările din cadrul întâmpinărilor depuse la dosar, instanţa de control judiciar constată următoarele:

6.2. Referitor la recursul pârâtelor

6.2.1. Motivul prevăzut în art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.: ("când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei")

Recurenta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov susţine faptul că sentinţa contestată nu este corespunzător motivată în ceea ce priveşte capătul de cerere având ca obiect acordarea cheltuielilor de judecată. Aceeaşi situaţie se regăseşte şi în legătură cu celelalte petite din acţiune ce au fost admise de către instanţă. Aceasta din urmă nu s-a raportat şi la obiecţiunile formulate de parte la raportul de expertiză efectuat în cauză.

Înalta Curte apreciază că motivul de casare este nefondat.

Potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., în considerentele hotărârii: "se vor arăta obiectul cererii şi susţinerile pe scurt ale părţilor, expunerea situaţiei de fapt reţinută de instanţă pe baza probelor administrate, motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor."

Verificând conţinutul sentinţei atacate, instanţa de control judiciar constată că aceasta îndeplineşte exigenţele menţionate în norma anterior citată, întrucât judecătorul fondului a expus în mod clar şi logic argumentele care au fundamentat soluţia adoptată, prin raportare la cadrul legislativ aplicabil şi la probatoriul administrat în cauză.

6.2.2. Motivul prevăzut în art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.: ("când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material")

Înalta Curte arată că recurentele-pârâte au formulat critici de nelegalitate comune subsumate acestui motiv de casare în cadrul memoriilor de recurs, situaţie în raport cu care se va proceda la prezentarea şi analizarea acestora deopotrivă.

6.2.2.1. Critica referitoare la impozitul pe profit în sumă de 499.432 RON aferent cheltuielilor cu renumeraţia persoanei fizice nerezidente D. în perioada 2009-2014 în cuantum de 3.121.450 RON

Recurentele precizează faptul că aceste cheltuieli reprezintă diurnă şi contribuţii sociale plătite de societatea recurentă pentru dl. D.. Astfel, din conţinutul Notei explicative date la data de 05.02.2016, rezultă faptul că în toată perioada analizată dl. D. a prezentat Adunării generale a asociaţilor beneficiarului, respectiv asociatului unic E. rapoarte anuale de activitate conţinând obiectivele pentru perioada respectivă, fără ca acestea să fie prezentate şi societăţii din România. Acest fapt evidenţiază că "serviciile de management" au fost prestate de persoana în cauză în favoarea asociatului unic (unde are calitatea de angajat), iar nu în favoarea societăţii verificate, în raport cu aceasta din urmă exercitându-şi doar atribuţiile statutare, respectiv de administrare.

Recurentele susţin faptul că este nelegală reţinerea judecătorului fondului cauzei în sensul că este dovedită atât necesitatea efectuării acestor cheltuieli, prin specificul activităţilor desfăşurate, cât şi predarea lor efectivă.

Cheltuiala cu suma lunară de 10.000 euro ar fi transferată în mod nejustificat în sarcina societăţii verificate, în contextul în care contractul de prestări servicii nr. x/2004 reprezintă o tranzacţie fără conţinut economic, scopul esenţial fiind acela de a evita impozitarea profitului obţinut în România.

În opinia recurentei, instanţa a interpretat şi a aplicat greşit prevederile art. 11, art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, precum şi pe cele ale pct. 41, pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Astfel, între persoanele afiliate, costurile de management şi consultanţă sunt deduse la nivel central sau regional prin intermediul societăţii mamă în numele grupului ca un tot unitar, cheltuielile de această natură putând fi deduse de filială numai în situaţia în care se furnizează în plus servicii persoanelor afiliate sau dacă în preţul bunurilor şi valoarea tarifelor serviciilor furnizate se iau în considerare şi serviciile şi costurile administrative.

De asemenea, nu pot fi deduse astfel de costuri de către filiala care foloseşte aceste servicii luând în considerare relaţia juridică dintre ele, numai pentru propriile condiţii, ţinând seama că nu ar fi folosit aceste servicii dacă ar fi fost o persoană independentă, iar serviciile trebuie să fie prestate în fapt. Simpla existenţă a serviciilor în cadrul unui grup nu este suficientă, deoarece, ca regulă generală, persoanele independente plătesc doar serviciile care au fost prestate în fapt.

Din conţinutul contractului încheiat între părţi, precum şi a documentelor prezentate de societatea recurentă pentru a justifica necesitatea prestării serviciilor de consultanţă şi management, se constată faptul că serviciile care fac obiectul contractului de prestări servicii nr. x/2004 nu erau necesare.

Critica recurentelor este nefondată.

După cum în mod corect a reţinut şi prima instanţă, dreptul de deducere a cheltuielilor din perspectiva impozitului pe profit este reglementat de dispoziţiile art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (forma în vigoare în perioada de referinţă) în care se precizează faptul că: "pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare."

Acelaşi articol de lege prezintă, în alin. (4), o listă a tipurilor de cheltuieli care nu sunt deductibile la calculul profitului impozabil, printre care cheltuielile prezentate în cadrul literei m): "cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul activităţilor desfăşurate şi pentru care nu sunt încheiate contracte."

Aşadar, pentru a fi deductibile la calculul profitului impozabil, cheltuielile trebuie să îndeplinească următoarele condiţii generale cumulative:

- să fie înregistrate în contabilitate, potrivit reglementărilor contabile date în baza Legii contabilităţii nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare;

- să fie efectuate în scopul realizării de venituri într-un an fiscal.

În plus de aceasta, H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal face o serie de precizări în ceea ce priveşte condiţiile specifice de deducere a cheltuielilor cu serviciile aflate în discuţie. În concret, la pct. 48 sunt prevăzute condiţiile în care cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii ar putea fi deductibile din punct de vedere al impozitului pe profit, atât timp cât acestea sunt îndeplinite cumulativ:

a) serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract încheiat între părţi sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege; justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de plată sau orice alte materiale corespunzătoare;

b) contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţilor desfăşurate.

Potrivit pct. 49 din aceleaşi Norme:

"Pentru servicii de management, consultanţă şi asistenţă tehnică prestate de nerezidenţii afiliaţi contribuabilului, la analiza tranzacţiilor pentru determinarea deductibilităţii cheltuielilor trebuie să se aibă în vedere şi principiile din comentariul la articolul 9 privind impunerea întreprinderilor asociate din Convenţia-model cu privire la impozitele pe venit şi impozitele pe capital. Analiza trebuie să aibă în vedere: (i) părţile implicate; (ii) natura serviciilor prestate; (iii) elementele de recunoaştere a cheltuielilor şi veniturilor pe baza documentelor justificative care să ateste prestarea acestor servicii."

În temeiul pct. 41 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a art. 11 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal:

"în cazul serviciilor de administrare şi conducere din interiorul grupului se au în vedere următoarele: a) între persoanele afiliate costurile de administrare, management, control, consultanţă sau funcţii similare sunt deduse la nivel central sau regional prin intermediul societăţii-mamă, în numele grupului ca un tot unitar. Nu poate fi cerută o remuneraţie pentru aceste activităţi, în măsura în care baza lor legală este relaţia juridică ce guvernează forma de organizare a afacerilor sau orice alte norme care stabilesc legăturile dintre entităţi. Cheltuielile de această natură pot fi deduse numai dacă astfel de entităţi furnizează în plus servicii persoanelor afiliate sau dacă în preţul bunurilor şi în valoarea tarifelor serviciilor furnizate se iau în considerare şi serviciile sau costurile administrative. Nu pot fi deduse costuri de asemenea natură de către o filială care foloseşte aceste servicii luând în considerare relaţia juridică dintre ele, numai pentru propriile condiţii, ţinând seama că nu ar fi folosit aceste servicii dacă ar fi fost o persoană independentă; b) serviciile trebuie să fie prestate în fapt. Simpla existenţă a serviciilor în cadrul unui grup nu este suficientă, deoarece, ca regulă generală, persoanele independente plătesc doar serviciile care au fost prestate în fapt. Pentru aplicarea prezentelor norme metodologice, autorităţile fiscale vor lua în considerare şi liniile directoare privind preţurile de transfer, emise de Organizaţia pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică."

Aşa cum s-a menţionat în sentinţa recurată, între recurentă, în calitate de Beneficiar, şi F., în calitate de Prestator, s-a încheiat Contractul de prestări servicii nr. x/2004. (sn) Dispoziţiile contractuale relevante pe subiectul analizat sunt cele ce vor fi redate în continuare.

"Art. 1 - Obiectul contractului îl reprezintă:

1.1. - alocarea către Beneficiar a cheltuielilor efectuate de Prestator în legătură cu activitatea desfăşurată de Beneficiar; (…)

1.1.2 - alocarea către Beneficiar a cheltuielilor efectuate de Prestator cu renumeraţia şi eventualele costuri suplimentare (contribuţii sociale, alte cheltuieli, etc) aferente detaşării unui director de fabrică. Pe perioada detaşării unui director de fabrică în România, aceste cheltuieli vor fi suportate de către Beneficiar;

1.1.3. activitatea de instruire a personalului Beneficiarului, precum şi alocarea către Beneficiar a cheltuielilor efectuate de Prestator pentru angajaţii Beneficiarului pe perioada instruirii; (…)

1.2. În cadrul activităţilor menţionate la pct. 1.1., Prestatorul se obligă să factureze următoarele cheltuieli Beneficiarului

1.2.1. cheltuielile efectuate de Prestator cu renumeraţiile, transportul şi cazarea salariaţilor Prestatorului pentru activitatea Beneficiarului, în legătură cu următoarele activităţi ce urmează a fi efectuate de Prestator către Beneficiar:

a) conceperea şi aplicarea strategiilor şi politicilor de dezvoltare ale Beneficiarului;

b) identificarea oportunităţilor de investiţie şi întocmirea de rapoarte de fezabilitate cu privire la acestea;

c) colaborarea cu reprezentanţii legali ai Beneficiarului la implementarea anumitor măsuri aprobate de Adunarea Generală a Asociaţilor Beneficiarului;

d) asigurarea implementării corespunzătoare a hotărârilor adoptate de AGA sau ale altor organisme de decizie din cadrul Beneficiarului, în măsura în care se solicită în mod expres acest lucru;

e) prezentarea anual Adunării Generale a Asociaţilor Beneficiarului a unor rapoarte de activitate conţinând obiectivele pentru perioada respectivă şi modul în care acestea au fost îndeplinite, însoţit de un plan de dezvoltare clar pentru următorul an;

f) identificarea eventualelor disfuncţionalităţi în organizarea şi gestionarea activităţii Beneficiarului şi propunerea soluţiilor de reducere a impactului sau de eliminare a acestora;

g) elaborarea, punerea în aplicare şi coordonarea metodelor eficiente de lucru atât la nivelul salariaţilor direct productivi cât şi la nivelul personalului administrativ al Beneficiarului." (…)

"Art. 3.2. - Pentru cheltuielile efectuate în legătură cu detaşarea unui director de fabrică, Prestatorul va primi o sumă pauşală lunară de 10.000 euro, care include contravaloarea renumeraţiei directorului de fabrică, precum şi a contribuţiilor sociale şi cheltuielilor suplimentare, etc, suportate de acesta şi de Prestator, aferente perioadei de detaşare în România, la Beneficiar."

Aşa cum rezultă din dispoziţiile contractuale anterior citate, Prestatorul F. s-a obligat să pună la dispoziţia Beneficiarului G. S.R.L. un director de fabrică şi să presteze servicii de instruire a personalului societăţii. În acest sens, între G. S.R.L. şi d-ul D. s-a încheiat contractul de administrare la data de 29.03.2006 prin care acesta din urmă a dobândit calitatea de administrator al societăţii.

Înalta Curte apreciază că este corectă concluzia primei instanţe în sensul că preţul de 10.000 euro pe lună plătit de societatea recurentă, în temeiul art. 3.2. din Contractul de prestări servicii nr. x/2004, reprezintă contravaloarea unor servicii prestate de F. prin intermediul angajatului său. Aşadar, nu se poate primi susţinerea autorităţilor fiscale recurente potrivit căreia aceste sume ar reprezenta diurnă şi contribuţii sociale plătite de societatea recurentă pentru dl. D..

Astfel, aşa cum s-a evidenţiat în sentinţa recurată, este general admis faptul că orice prestator de servicii - persoana juridică - va furniza serviciile sale prin intermediul unor persoane fizice, angajaţi ai acesteia, care vor acţiona atât în numele angajatorului lor, cât şi în interesul beneficiarului serviciilor. Acest aspect nu poate fi considerat ca argument pentru nedeductibilitatea cheltuielilor în discuţie câtă vreme serviciile sunt efectiv prestate de acele persoane fizice şi sunt în legătură cu activitatea economică a beneficiarului serviciului.

În atare condiţii, pentru a stabili dacă cheltuielile analizate au un caracter deductibil, prima instanţă în mod justificat s-a raportat la natura activităţilor desfăşurate de dl. D. în cadrul societăţii recurente şi a concluzionat, în raport de aspectele prezentate în expertiza judiciară efectuată în cauză, în sensul că aceste activităţi sunt în directă legătură cu activitatea societăţii recurente şi au vizat obţinerea de venituri de către societatea recurentă.

Înalta Curte împărtăşeşte concluzia primei instanţe în sensul că nu există suprapunere între administrarea statutară şi managementul operaţional. În concret, numeroase activităţi ale d-ului D., desfăşurate în calitate de director de fabrică (prezentate exhaustiv în cadrul sentinţei recurate) sunt distincte de atributele statutare de administrator de societate, iar acestea se află în strânsă legătură cu activitatea societăţii recurente. Cu alte cuvinte, activităţile analizate aveau bază contractuală, erau necesare şi efectiv prestate şi, totodată, au fost detaliate în cadrul facturilor emise de societatea mamă, F..

În mod justificat, instanţa de fond a procedat la analizarea serviciilor aflate în discuţie şi din perspectiva preţurilor de transfer şi a concluzionat în sensul că acestea nu au fost dublate prin suprapunerea funcţiilor de director de fabrică şi de administrator în persoana d-ului D..

Instanţa de control judiciar nu poate primi susţinerea recurentelor potrivit cu care nedeductibilitatea cheltuielilor rezultă şi din faptul că dl. D., din poziţia de administrator, a prezentat rapoarte anuale de activitate conţinând obiectivele pentru perioada respectivă Adunării generale a asociaţilor E. şi nu societăţii din România, pe care o administra. În mod indiscutabil, comportamentul considerat corect de către recurente nu ar fi avut nicio finalitate practică, întrucât acesta ar fi prezentat rapoarte societăţii pe care o conducea.

Faţă de toate aspectele anterior prezentate, Înalta Curte consideră că este corectă concluzia judecătorului fondului cauzei potrivit căreia cheltuielile societăţii recurente cu remunerarea prestărilor de servicii de către societatea mamă din Germania prin detaşarea d-ului D. nu este o cheltuială făcută în favoarea asociatului, pentru a fi considerată nedeductibilă la calculul profitului impozabil.

6.2.2.2. Critica referitoare la impozitul pe profit aferent cheltuielilor cu chiria pentru persoana fizică nerezidentă D., precum şi cu cazarea şi transportul salariaţilor societăţii mamă - E..

Recurentele susţin faptul că aceste cheltuieli cu chiria revin de drept angajatorului d-ului D., în baza Contractului de prestări servicii nr. x/2004, contract care rămâne fără obiect în ceea ce priveşte delegarea acestuia ca director de fabrică în România, în condiţiile în care atribuţiile sale în calitate de "director de fabrică" şi, respectiv, de administrator au fost identice în ceea ce priveşte societatea verificată.

Persoană fizică nerezidentă detaşată, adică dl. D., a prestat servicii de management la societatea din România în interesul angajatorului care l-a detaşat, iar în calitate de administrator a raportat situaţia economico-financiară a societăţii, fiind emise hotărâri AGA în condiţiile în care asociatul unic al societăţii, pe perioada verificată, era angajatorul care l-a detaşat, respectiv E..

În baza contractului de prestări servicii nr. x/2004 încheiat între E. (prestator) şi B. S.R.L. în calitate de beneficiar, prestatorul a facturat către beneficiar, cheltuielile efectuate de angajator cu transportul şi cazarea salariaţilor săi trimişi în România care prestează servicii de instruire a personalului direct productiv al societăţii române, în vederea îmbunătăţirii procesului de producţie.

În temeiul contractului de prestări servicii şi a ordinelor de deplasare, aceste persoane acţionează în calitate de salariaţi ai societăţii mamă din Germania trimişi în România pentru a presta în favoarea B. S.R.L. serviciile de instruire a personalului direct productiv al societăţii române.

Având în vedere cele prezentate mai sus, conform cărora, până la data de 06.01.2014, asociatul unic al societăţii a fost E., în fapt, persoanele angajate ale societăţii mamă au prestat servicii de instruire a personalului productiv în favoarea asociatului unic, în conformitate cu prevederile art. 21 alin. (4) lit. e) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare.

Critica recurentelor este nefondată.

Aşa cum s-a reţinut în sentinţa atacată, cheltuielile cu chiria pentru persoana fizică nerezidentă D. au fost în cuantum de 86.415 RON, cheltuielile cu cazarea şi transportul salariaţilor societăţii mamă E. şi TVA aferentă în scopul instruirii personalului direct productiv au fost în valoare de 88.270 RON, iar cheltuielile cu transportul şi cazarea altor salariaţi ai societăţii mamă au fost în sumă de 858.718 RON. Aceste cheltuieli nu au fost recunoscute ca deductibile fiscal, întrucât s-a apreciat că nu au fost efectuate în scopul realizării de venituri sau că reprezintă tranzacţii pentru care societatea trebuia să aplice structura de comisionar, pe ideea că a prestat ea însăşi servicii de cazare către E., astfel colectând ea însăşi TVA în cotă de 9%.

Din analiza constatărilor cuprinse în Raportul de inspecţie fiscală şi în Decizia de soluţionare a contestaţiei, rezultă că argumentul organelor de inspecţie fiscală care a stat la baza susţinerii nedeductibilităţii cheltuielilor cu chiria pentru persoana fizică nerezidentă D., respectiv cu transportul şi cazarea altor salariaţi ai societăţii mamă înregistrate în contul 625.02 (dintre care pentru o parte a fost stabilită în sarcina recurentei şi TVA suplimentară de 14.497 RON) constă în faptul că persoana în discuţie a prestat activitate în favoarea asociatului unic a societăţii recurente, iar nu în favoarea recurentei.

Instanţa de control judiciar apreciază la rândul său că prezintă relevanţă relaţia contractuală dintre societatea recurentă şi societatea mamă.

Pe de o parte, după cum s-a arătat în cele de mai sus, prin pct. 1.1.3 din Contractul de prestări servicii nr. x/2004, recurenta şi-a asumat angajamentul de suporta toate cheltuielile efectuate de prestator pentru activitatea de instruire a personalului său.

În plus de aceasta, la pct. 4.2 din acelaşi contract se precizează în mod expres faptul că: "Beneficiarul se obligă (…) să suporte costurile aferente detaşării în baza contractului de detaşare încheiat între directorul de fabrică şi Prestator (i.e. renumeraţie, transport, cazare, telefon, autoturism de serviciu, etc.)."

Pe de altă parte, structura de comisionar nu se aplică în condiţiile în care societatea recurentă nu acţiona pe seama şi în contul societăţii mamă, ci doar în cont propriu, în calitate de Beneficiar al serviciilor de perfecţionare profesională furnizate de societatea din Germania. În atare situaţie, recurenta trebuia să suporte atât costul principal (onorariul pentru serviciul prestat) cât şi costul accesoriu determinat de acomodarea trainerilor.

În mod indiscutabil, cheltuielile cu chiria sunt efectuate în scopul executării contractului încheiat de părţi, iar acestea se află în sarcina societăţii recurente. Aceste cheltuieli ar trebui considerate ca fiind accesorii serviciilor prestate în baza contractului aflat în discuţie.

Regimul fiscal aplicabil salariaţilor unei societăţi pentru cheltuielile de cazare/transport se regăseşte în art. 21 alin. (2) din Codul fiscal, conform căruia: "(2) sunt cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri şi (…) e) cheltuielile de transport şi de cazare în ţară şi în străinătate, efectuate pentru salariaţi şi administratori, precum şi pentru alte persoane fizice asimilate acestora, stabilite prin norme."

Aşadar, după cum a arătat şi prima instanţă, în condiţiile în care serviciile prestate în baza contractului nr. x/2014 sunt deductibile fiscal şi cheltuielile accesorii angajate de recurentă în vederea executării obiectului contractului sunt, la rândul lor, deductibile la calculul impozitului pe profit.

În acelaşi timp, şi TVA aferentă cheltuielilor în discuţie este deductibilă fiscal, în raport de prevederile art. 145 Codul fiscal.

6.2.2.3. Critica referitoare la deductibilitatea cheltuielilor efectuate cu produsele reziduale rezultate din procesul de producţie derulat în perioada 2009-2014, precum şi cu materiile prime reziduale din aceeaşi perioadă

Organul fiscal a stabilit nedeductibilitatea cheltuielilor în sumă de 4.570.480 RON efectuate cu produsele reziduale rezultate din procesul de producţie în perioada 2009-2014, şi în sumă de 3.488.306 RON efectuate cu materiile prime reziduale din aceeaşi perioadă. În acest sens, organul fiscal le-a considerat ca fiind cheltuieli cu bunuri de natura "stocurilor constatate lipsă în gestiune". Aceste sume au fost adăugate la baza impozabilă, rezultând un impozit pe profit suplimentar de 1.289.405 RON.

În acelaşi timp, pentru anii 2009-2012, s-a stabilit, în raport de aceleaşi repere (produse reziduale/materii prime reziduale), TVA suplimentar de colectat de 603.442 RON, respectiv de 659.336 RON, adică un total de colectat de 1.262.778 RON, iar pentru perioada 2013-2014 s-a procedat la ajustarea taxei deduse cu suma de 393.902 RON, respectiv cu suma de 328.793 RON, conducând, astfel, la total TVA de colectat de 722.695 RON (total TVA suplimentar cumulat de plată pe acest reper - 1.985.473 RON).

Societatea recurentă le-a considerat drept "pierderi tehnologice" şi a întocmit un tabel centralizator conţinând aceste pierderi tehnologice avute în perioada supusă inspecţiei fiscale .

În raportul de expertiză efectuat în cauză s-a consemnat faptul că organele de inspecţie fiscală nu au efectuat o analiză matematică a pierderilor prezentate în tabelul mai sus arătat prin raportare la norma de consum a societăţii, ci doar s-au limitat să considere că aceste sume nu pot fi încadrate ca pierderi tehnologice, întrucât procentele de pierderi tehnologice prezentate de societate au fost determinate prin metoda experimentală, iar nu printr-o formulă de calcul.

Prima instanţă a menţionat faptul că, pentru a preveni sau sancţiona o eventuală fraudă fiscală, organele de inspecţie fiscală au posibilitatea monitorizării acestui proces pe o perioadă de timp şi a verificării metodei de calcul tot prin "eşantionare" sau a controlului inopinat, pentru a observa dacă procesul tehnologic de rebutare este respectat, fiind excesiv a se contesta de plano modalitatea în care societatea a stabilit "norma de consum" proprie.

Or, în cadrul inspecţiei fiscale s-a refuzat analizarea documentaţiei puse la dispoziţie de societate (bonuri de expulzare de pe bandă, fişe de greşeli, avize de expediţie, tabelele de corespondenţă între cantităţi), dând dovadă de un formalism excesiv prin susţinerea că orice verificare este inutilă, deoarece societatea nu a întocmit procese-verbale de declasare a unor bunuri materiale, în condiţiile în care legislaţia din perioada 2010-2015 a cunoscut o evoluţie favorabilă contribuabilului sub aspectul formalităţilor necesare.

Recurentele susţin faptul că în pofida reţinerilor instanţei de fond, nefiind prezentate documente de evidenţă a produselor şi materialelor reziduale, Societatea nu probează că produsele şi materialele reziduale rezultate din procesul de producţie au fost predate spre distrugere şi valorificare.

Instanţa de control judiciar apreciază că aceasta este o critică de netemeinicie a sentinţei atacate. Or, recursul este o cale extraordinară de atac prin care se urmăreşte, aşa cum se precizează în art. 483 alin. (3) C. proc. civ., să se supună instanţei competente examinarea, în condiţiile legii, a conformităţii hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile.

Împrejurarea că recursul este singura cale de atac reglementată în materia contenciosului administrativ nu îi schimbă natura juridică, respectiv într-o cale de atac ordinară şi devolutivă, întrucât dispoziţiile art. 20 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, nu conţin norme derogatorii de la prevederile C. proc. civ.

Aşa fiind, prin exercitarea recursului se poate cere casarea hotărârii atacate numai pentru motivele de nelegalitate prevăzute de dispoziţiile art. 488 C. proc. civ., iar solicitarea reevaluării stării de fapt prin reaprecierea mijloacelor de probă de către instanţa de recurs nu se circumscrie cazului de casare reglementat de art. 488 pct. 8 C. proc. civ.

În plus de aceasta, instanţa de control judiciar constată faptul că instanţa de fond, prin intermediul expertizei efectuate în cauză, a verificat trasabilitatea documentară şi gestionară a deşeurilor din producţie.

6.2.2.4. Critica referitoare la ajustarea veniturilor în sumă de 3.602.789 RON, ca urmare a analizării dosarului preţurilor de transfer

Recurentele susţin faptul că prima instanţă a preluat concluziile expertului, precum şi apărările societăţii recurente, fără să aibă în vedere împrejurarea că organul fiscal a pornit de la indicatorul NPC obţinut în urma consultării bazei de H., pe un eşantion de 6 societăţi reprezentative.

Înalta Curte constată că recurentele nu formulează o veritabilă critică de nelegalitate a sentinţei cu privire la suma analizată, ci doar se limitează că redea fidel apărările prezentate în întâmpinarea ANAF de la fond .

6.2.2.5. Critica referitoare la acordarea cheltuielilor de judecată

Recurentele susţin faptul că instanţa de fond nu a ţinut seama de principiul proporţionalităţii când a acordat cheltuielile de judecată, în condiţiile în care problemele de drept deduse judecăţii nu sunt noi şi nici deosebit de complexe.

Critica recurentelor este nefondată.

Prin Decizia nr. 3/2020 privind examinarea recursului în interesul legii declarat de Colegiul de conducere al Curţii de Apel Braşov, pronunţată în dosarul nr. x/2019, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Completul competent să judece recursul în interesul legii a statuat în sensul că, în interpretarea şi aplicarea unitară a dispoziţiilor art. 488 alin. (1) C. proc. civ., motivul de recurs prin care se critică modalitatea în care instanţa de fond s-a pronunţat, în raport de prevederile art. 451 alin. (2) C. proc. civ., asupra proporţionalităţii cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaţilor, solicitată de partea care a câştigat procesul, nu se încadrează în motivele de cazare prevăzute de art. 488 alin. (1) C. proc. civ.

Ca atare, în aplicarea deciziei anterior enunţate, instanţa de control judiciar nu se poate pronunţa asupra proporţionalităţii cheltuielilor de judecată acordate unei părţi de către instanţa de fond.

6.3. Referitor la recursul reclamantei

6.3.1. Critica privind obligaţia de colectare suplimentară de TVA în sumă de 194.503 RON

Prima instanţă a reţinut faptul că recurenta ar datora suma de 194.503 RON - TVA stabilită suplimentar de organele de inspecţie fiscală, reprezentând: 108.948 RON - TVA suplimentară pentru cheltuielile cu produsele reziduale şi 85.555 RON - TVA suplimentară pentru cheltuielile cu materiile prime reziduale, în concret, recunoaşterea ca deductibile a cheltuielilor cu materiile prime şi produsele reziduale (pierderi tehnologice) aferente (şi) anului 2009.

Recurenta arată că neîncadrarea de către judecătorul fondului cauzei a cheltuielilor cu pierderile tehnologice ale anului 2009 ca fiind deductibile pe condiţionările prevăzute în alin. (9) al pct. 6 din Normele metodologice la art. 128 Codul fiscal reprezintă o soluţie greşită, deoarece:

- în raport de specificul activităţii tehnologice de producţie, nu se poate considera că materialele reziduale rebutate ar putea fi imputabile; în circumstanţele speţei, neimputabilitatea pierderilor tehnologice trebuie prezumată, chiar şi în lipsa unor normative exprese în lege la nivelul anului 2009 privind deductibilitatea lor.

- degradarea calitativă a pieselor este mai mult decât dovedită cu metodologii şi instrumentar tehnologic (roboţi industriali); este vorba despre piese de înaltă tehnologie, produse robotizate, şi filtrate în regim de toleranţă zero la defecte de fabricaţie, printr-un mecanism de testare industrială ce le garanta conformitatea;

- distrugerea pieselor şi materialelor reziduale este şi acesta un fapt dovedit şi incontestabil, în condiţiile speţei, deopotrivă şi la nivelul anului 2009, precum a fost şi în anii următori contemplaţi în inspecţie, fiind de neconceput ca acestea să poată fi reintroduse în circuitul economic.

Critica recurentei este nefondată.

Conform Normelor metodologice aplicabile la nivelul anului 2009:

"(9) În sensul art. 128 alin. (8) lit. b) din Codul fiscal, nu se consideră livrare de bunuri cu plată bunurile de natura stocurilor degradate calitativ, care nu mai pot fi valorificate, dacă sunt îndeplinite în mod cumulativ următoarele condiţii:

a) bunurile nu sunt imputabile;

b) degradarea calitativă a bunurilor se datorează unor cauze obiective dovedite cu documente;

c) se face dovada că s-au distrus bunurile şi nu mai intră în circuitul economic."

Prin intermediul probei cu expertiză de specialitate, prima instanţă a verificat îndeplinirea celor trei condiţii anterior enunţate. Astfel, în ceea ce priveşte cantităţile de pierderi tehnologice înregistrate în anul 2009, expertiza judiciară a constatat că acestea au fost corelate cu cantităţile din avizele de expediţie întocmite de furnizorul I. însărcinat de recurentă cu preluarea cantităţilor de deşeuri, iar din această analiză a rezultat faptul că recurenta a probat trasabilitatea deşeurilor din producţie,. mai precis, din cele 4.013 kg pierderi tehnologice înregistrate în anul 2009 au fost predate către furnizorul I., în contextul în care din avizele întocmite de acesta au rezultat 4.162 kg preluate, deci implicit mai mult decât cantitatea pierderilor tehnologice.

Înalta Curte apreciază că, în contextul în care expertiza judiciară nu a putut valida cauzele care au generat pierderile tehnologice, instanţa de fond în mod justificat a constatat că, în raport de cadrul legal aplicabil în anul 2009, recurenta datora suma de 194.503 RON, cu titlu de TVA stabilită suplimentar de organele de inspecţie fiscală.

În mod indiscutabil, neimputabilitatea pierderilor tehnologice nu trebuie prezumată, după cum se susţine de către recurentă. Din contră, aceasta din urmă avea obligaţia legală de a proba îndeplinirea cumulativă a celor trei condiţii impuse de dispoziţia normativă anterior citată.

6.3.2. Referitor la obligaţia de colectare suplimentară de TVA în sumă de 81.689 RON, aferentă unor facturi nepurtătoare de TVA reîncadrabile ca daune pretinse unor furnizori ai săi

Recurenta susţine faptul că prima instanţă a aplicat greşit prevederile art. 137 alin. (3) teza finală din Codul fiscal. Or, dispoziţia normativă incidentă în cauză este art. 128 alin. (8) din Codul fiscal care precizează faptul că stocurile degradate calitativ, nevalorificabile, sunt exceptate în mod expres de la obligaţia colectării de TVA.

Textul de lege nu face nicio distincţie cu privire la locul/statul în care se face distrugerea bunurilor. Produsele finite neconforme nu au fost retrimise din Germania în România întrucât, nefiind reprelucrabile spre revânzare, transportul lor în România nu mai era optim din punct de vedere al costurilor.

Unele dintre aceste piese (164.392 bucăţi) fuseseră deja livrate clientului final J. (acesta fiind cel care practic a sesizat neregula) şi fuseseră returnate la E.. Piesele au fost inspectate şi distruse împreună cu alte 282.900 bucăţi piese neconforme. Recurenta arată faptul că neconformitatea produselor s-a datorat furnizorului materiei prime, respectiv societatea K..

Recurenta susţine faptul că nu era vorba de veritabile livrări de bunuri (materiile prime rebutate erau incontestabil casate), după cum nu factura nici veritabile prestări de servicii. În realitate, este vorba despre stornarea bazei de impozitare urmate de distrugere. Această din urmă operaţiune excludea de plano livrarea şi, de îndată ce această operaţiune fizică era confirmată (şi nu a fost niciodată disputată), stornarea trebuia validată pur si simplu.

Critica recurentei este nefondată.

Furnizorul K. a emis factura storno nr. x din 21.12.2012, pentru suma de 91.505,60 EUR (409.597,37 RON), sumă pe care societatea recurentă o achitase integral. Aşa cum în mod corect a arătat prima instanţă, prin efectul acestei stornări, recurenta a fost îndreptăţită la restituirea unei plăţi nedatorate, iar suma de bani a intrat a patrimoniul său. În condiţiile în care operaţiunea iniţială a fost supusă TVA şi operaţiunea de stornare trebuie sa aibă acelaşi statut din punct de vedere fiscal. Aşadar, nu prezintă relevanţă faptul că bunurile nu au mai fost restituite furnizorului, întrucât acestea au fost distruse, iar deşeurile rezultate au fost predate către furnizorii de servicii de colectare.

6.3.3. Critica privind ajustarea veniturilor cu implicaţii asupra bazei impozabile, operate de societate ca urmare a stornării facturii nr. x/31.12.2013 în valoare de 120.000 euro, respectiv 538.164 RON

În RIF-ul încheiat, organul de inspecţie fiscală a reţinut următoarele aspecte:

- în data de 04.11.2013, recurenta a încheiat cu C. un contract de producţie care avea drept scop producerea la comandă de componente de înaltă precizie din metal şi plastic;

- în conţinutul contractului cu intrare în vigoare de la 01.07.2013 exista clauza prevăzută la pct. 5.2 potrivit căreia:

"pe baza procesului bugetar anual din al patrulea trimestru al fiecărui an fiscal, Societatea (i.e. C.) va efectua plăţi anticipate către furnizor (i.e. reclamanta) în fiecare lună cu o valoare egală cu costurile bugetate plus adaosul comercial. Pe baza plăţilor anticipate efectuate în primul şi al doilea trimestru al fiecărui an fiscal, plăţile anticipate lunare, în măsura în care acestea sunt necesare, vor fi rectificate pentru lunile următoare. În luna decembrie a fiecărui exerciţiu fiscal se va efectua o revizuire şi o rectificare a tuturor costurilor anuale plus adaosul comercial. Diferenţa, dacă există, între plăţile lunare acumulate care au fost efectuate şi costurile reale, plus adaosul comercial suportate de producător (i.e. Reclamanta) pe durata întregului an fiscal vor fi plătite printr-o factură finală/notă de credit în funcţie de costurile reale totale plus adaosul comercial.";

- în anexa A a contractului se specifică: "pe bază de buget, adaosul la profitul iniţial asupra costului total real va fi de 6,5%. Părţile vor reevalua adaosul comercial în funcţie de activităţile efectuate şi de riscurile asumate de către Părţi precum şi în funcţie de condiţiile de piaţă la intervale regulate şi, dacă este necesar, vor face ajustările corespunzătoare, la adaosul comercial în raport cu profitul.";

- în baza clauzelor de mai sus, recurenta a emis factura nr. x/31.12.2013, prin care a stornat veniturile înregistrate în contul 701.01 cu suma de 538.164 RON.

Astfel, raportat la cele consemnate, organul de inspecţie fiscală a considerat că, pentru anul 2013, nu se justifică această stornare, invocând următoarele argumente:

i. potrivit contractului, această ajustare a veniturilor se face în luna decembrie cu scopul ajustării plăţilor anticipate efectuate în trimestrele 1 şi 2, iar în anul 2013, contractul a intrat în vigoare de la 01.07.2013, motiv pentru care nu se puteau opera astfel de ajustări;

ii. conform contractului, această ajustare priveşte costurile anuale plus adaosul comercial, iar din factura respectivă rezultă că ajustarea s-a operat doar pentru perioada 01.07.2013-31.12.2013;

iii. agrearea unui adaos de 6,5% limitează posibilităţile de dezvoltare ale societăţii române şi că o astfel de înţelegere nu este utilizată în mod normal în cadrul unor practici economice obişnuite.

În acest sens, organul de inspecţie fiscală a avut în vedere dispoziţiile art. 19 alin. (5) coroborate cu cele ale art. 11 din Codul fiscal.

Prima instanţă a validat soluţia organului fiscal şi a reţinut că, din analiza înscrisurilor administrate şi a expertizei judiciare, rezultă că, la art. 5.1, contractul din data de 04.11.2013 stabileşte faptul că modul de formare a preţului contractului este propriu metodei cost-plus, respectiv acesta se stabileşte ca sumă a costurilor angajate de recurentă cu serviciile de producţie la care se adaugă un adaos comercial (un mark-up) de 6,5%, astfel cum rezultă din Anexa A a contractului.

De asemenea, din art. 5.2 din contract, rezultă faptul că mecanismul de facturare a preţului contractului presupune emiterea unor facturi lunare anticipate în cuantum de 1/12 din preţul anual bugetat al contractului stabilit în trimestrul 4 al anului anterior, urmând ca după trimestrele 1 şi 2 ale anului curent valoarea facturilor lunare să fie ajustată pentru lunile rămase din trimestrele 3 şi 4.

În plus de aceasta, tot art. 5.2 din contract prevede faptul că o regularizare şi o ajustare finală pentru conformarea cu art. 5.1 se va realiza în luna decembrie a anului curent, când Reclamanta va emite o factură cu plus sau o factură cu minus pentru a atinge valoarea costurilor efective, plus adaosul de 6,5%.

Instanţa de fond a reţinut faptul că societăţile au încheiat contractul în data de 04.11.2013, dar cu intrare în vigoare de la 01.07.2013, încercând să reglementeze pe această cale o situaţie anterioară, pentru producţia la comandă de componente de înaltă precizie din metal şi plastic, care se fundamentase anterior pe facturile fiscale emise de recurentă.

Mecanismul convenit corespunde unei practici comerciale întemeiate pe metoda cost-plus de stabilire a preţului unor tranzacţii între persoane afiliate. Însă, acest mecanism se aplică numai pentru operaţiunile economice ulterioare acordului de voinţe, respectiv ulterioare datei de 04.11.2013. Or, factura fiscală nr. x/31.12.2013 a fost emisă ulterior semnării contractului, dar pentru regularizarea unor preţuri convenite şi plătite în perioada anterioară adoptării acestui mecanism.

Recurenta a arătat faptul că prima instanţă a aplicat greşit principiul de retractare fiscală a tranzacţiilor artificiale, principiu consacrat de prevederile art. 11 din Codul fiscal, deoarece:

- aranjamentul contractual al părţilor este valabil şi incontestabil în sensul stabilirii unei marje de adaos pentru recurentă pe relaţia cu un client afiliat de 6,5% (şi nu mai mare), susceptibilă de regularizare anuală;

- contractul era unul de fabricaţie la comandă şi prevedea expres (la art. 5) cum sumele cheltuite pentru aprovizionarea prestatorului (recurenta) vor fi avansate lunar de către clientul afiliat din Germania, pe o bază estimativă a compensaţiei juste, ce ar urma să includă şi marja de adaos, care însă nu era una finală; acest tip de facturare nu conducea la constituirea automată a bazei de impunere la recurentă, întrucât era susceptibilă de regularizare înainte de sfârşitul anului, respectiv înainte de închiderea perioadei fiscale;

- art. 5.2 prevedea expres cum, pe baza procesului bugetar anual din al patrulea trimestru al fiecărui an fiscal, societatea va efectua plăţi anticipate către Furnizor, în fiecare lună, cu o valoare egală cu costurile bugetate plus adaosul comercial; pe baza plăţilor anticipate efectuate în primul şi al doilea trimestru al fiecărui an fiscal, plăţile anticipate lunare, în măsura în care acestea sunt necesare, vor fi rectificate pentru lunile următoare; în luna decembrie a fiecărui exerciţiu fiscal, se va efectua o revizuire şi o rectificare finală a tuturor costurilor anuale plus adaosul comercial; diferenţa, dacă există, între plăţile lunare acumulate care au fost efectuate şi costurile reale, plus adaosul comercial, suportate de Producător pe durata întregului an fiscal vor fi plătite printr-o factură finală/notă de credit în funcţie de costurile reale totale plus adaosul comercial.

Critica recurentei este nefondată.

Motivaţia prezentată în cadrul sentinţei justifică pe deplin soluţia pronunţată asupra acestui motiv de nelegalitate. Prin urmare, instanţa de control judiciar îşi însuşeşte în totalitate această argumentaţie.

Conform clauzelor contractuale, nu se puteau efectua plăţi anticipate în trimestrele I şi II ale anului 2013 care să justifice ajustarea efectuată în luna decembrie şi înscrisă în factura nr. x/31.12.2013.

În mod indiscutabil, mecanismul instituit prin contractul analizat se aplică numai pentru operaţiunile economice ulterioare semnării sale, adică după data de 04.11.2013.

Într-adevăr, factura nr. x/31.12.2013 a fost emisă după momentul semnării contractului, însă pentru regularizarea unor preţuri convenite şi plătite în perioada anterioară instituirii acestui mecanism de plată.

Aşadar, înainte de data de 04.11.2013, nu se poate aprecia că societatea recurentă a facturat clientului său "o sumă mai mare decât avea dreptul, potrivit prevederilor art. 5.1 din contractul părţilor", în contextul în care contractul nu era în vigoare la data emiterii facturilor anterioare. Cu alte cuvinte, opţiunea pentru metoda cost-plus trebuie să fie anterioară derulării operaţiunilor economice.

Potrivit prevederilor art. 11 alin. (1) din Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare: "La stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe în înţelesul prezentului cod, autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacţii pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei. În cazul în care tranzacţiile sau o serie de tranzacţii sunt calificate ca fiind artificiale, ele nu vor fi considerate ca făcând parte din domeniul de aplicare al convenţiilor de evitare a dublei impuneri. Prin tranzacţii artificiale se înţelege tranzacţiile sau seriile de tranzacţii care nu au un conţinut economic şi care nu pot fi utilizate în mod normal în cadrul unor practici economice obişnuite, scopul esenţial al acestora fiind acela de a evita impozitarea ori de a obţine avantaje fiscale care altfel nu ar putea fi acordate."

Dispoziţia normativă anterior citată consacră principiul prevalenţei economicului asupra juridicului, în baza căruia autorităţile fiscale au dreptul să analizeze orice tranzacţie nu numai din punct de vedere juridic, ci şi din punct de vedere al scopului economic urmărit de contribuabil.

Altfel spus, o tranzacţie normală din punct de vedere juridic poate să nu fie luată în considerare sau să fie reîncadrată din punct de vedere economic, în scopul aplicării legii fiscale.

În speţa de faţă, aşa cum a evidenţiat şi prima instanţă, organul de inspecţie fiscală a aplicat în mod corect dispoziţia normativă aflată în discuţie, considerând nejustificată ajustarea veniturilor impozabile efectuată de recurentă şi, în consecinţă, procedând la considerarea ca şi venit impozabil a sumei de 538.164 RON pentru determinarea profitului impozabil şi a impozitului pe profit aferent anului 2013.

6.3.4. În raport de soluţia pronunţată cu privire la recursul recurentei, Înalta Curte apreciază că nu se impune acordarea cheltuielilor de judecată, deoarece părţile adverse nu au căzut în pretenţii.

6. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 şi art. 28 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, raportat la art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursurile, ca nefondate.

De asemenea, instanţa de control judiciar va respinge şi cererea de acordare a cheltuielilor de judecată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de A. S.R.L. (fosta B. SRL), de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov reprezentată în teritoriu de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Alba Iulia şi de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei civile nr. 2159 din 5 iulie 2019 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Respinge cererea formulată de A. S.R.L. (fosta B. SRL) de acordare a cheltuielilor de judecată efectuate în recurs.

Definitivă.

Soluţia va fi pusă la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.

Pronunţată astăzi, 11 mai 2022.