Fiscal debt extinguishment imputation: taxpayer’s right to designate tax liabilities over state agency’s distribution and res judicata in compensation disputes

Şedinţa publică din data de 15 aprilie 2021

Asupra recursului de faţă;

Circumstanţele cauzei

Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Iaşi reclamanta A. S.A. a solicitat ca în contradictoriu cu pârâtul Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili să se dispună anularea Deciziei nr. 15951/25.08.2017 privind soluţionarea contestaţiei nr. 52584/21.08.2017 şi a Înştiinţării privind stingerea creanţelor fiscale nr. 1/01.06.2017, acte emise de A.NAF. - D.G.A.M.C., cu privire la sumele totale de 737.920 RON şi 1.010.898 RON.

Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 84 din 19 iunie 2018, Curtea de Apel Iaşi, secţia contencios administrativ şi fiscal a admis cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta S.C. A. S.A., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, a anulat Decizia nr. 15951/25.08.2017 şi Înştiinţarea privind stingerea obligaţiilor fiscale nr. 1/01.06.2017, pentru suma de 1.748.818 RON şi a luat act că nu se solicită cheltuieli de judecată.

Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei nr. 84 din 19 iunie 2018, Curtea de Apel Iaşi, secţia contencios administrativ şi fiscal a declarat recurs pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinţei recurate şi respingerea acţiunii ca neîntemeiată.

În motivarea recursului, recurenta-pârâtă a susţinut că instanţa de fond în mod eronat a făcut aplicarea dispoziţiilor art. 431 alin. (2) C. proc. civ. la momentul aprecierii ca autoritate de lucru judecat a hotărârilor judecătoreşti emise în dosare având ca obiect contestaţii la executare faţă de prezentul dosar care are ca obiect anulare acte administrative-fiscale.

A arătat că în materie fiscală, spre deosebire de procedura execuţională de drept comun, legea pune la dispoziţia debitorului o cale de atac specifică, reglementată prin dispoziţiilor art. 272 alin. (1) Codul de procedură fiscală, prin care contestatorul din cadrul contestaţiei la executare poate să valorifice apărările îndreptate împotriva titlului executoriu.

Prin urmare, actele administrativ-fiscale nu pot fi supuse controlului de legalitate pe fond în cadrul contestaţiei la executare, ci numai în cadrul contestaţiei administrative, procedură care are un caracter obligatoriu şi exclusiv, nefiind stabilită ca o cale alternativă a contestaţiei la executare.

În concluzie, a conchis că instanţa de fond a aplicat în mod eronat dispoziţiile art. 431 alin. (2) C. proc. civ. la momentul aprecierii cu autoritate de lucru judecat a hotărârilor judecătoreşti emise în dosare având ca obiect contestaţii la executare faţă de prezentul dosar care are ca obiect anulare acte administrativ-fiscale.

De asemenea, tot în susţinerea motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. a precizat că instanţa de fond a lipsit de eficienţă dispoziţiile art. 167 coroborat cu art. 166 şi art. 165 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, care au fost avute în vedere la distribuirea plăţilor efectuate de către DGAMC.

Astfel, a arătat că stingerea obligaţiilor fiscale prin compensare s-a efectuat altfel decât susţine în mod eronat societatea, datorită unei stingeri de TVA din Decizia de impunere nr. x/03.07.2015 prin decontul de TVA nr. x/20.07.2015, stingere comunicată societăţii prin următoarele Decizii de corecţie erori materiale: decizia TVA4275/29.07.2015, de corectare a erorilor materiale din decontul de TVA aferent lunii iunie 2015.

De asemenea, a învederat că s-au efectuat corecţii şi pentru deconturile cu sume negative cu opţiune de rambursare pentru luna iulie 2015 cu scadenţă 25.08.2015 şi luna august 2015 cu scadenţă 25.09.2015 astfel: decizia nr. TVA4349/25.08.20145 de corectare a erorilor materiale din decontul de TVA aferent lunii iulie 2015; decizia nr. TVA4424/28.09.2015 de corectare a erorilor materiale din decontul de TVA aferent lunii august 2015.

Iniţial, a susţinut că societatea a solicitat compensarea obligaţiilor fiscale cu scadenţă cu deconturile cu sume negative de opţiune de rambursare respectiv scadenţele 25.07.2015, 25.08.2015 şi 25.09.2015.

Urmare efectuării corecţiilor, compensarea obligaţiilor fiscale cu scadenţă 25.07.2015, 25.08.2015 şi 25.09.2015 s-a efectuat din TVA cu opţiune de rambursare din deconturile ulterioare. Aceeaşi procedura de compensare s-a efectuat până în prezent - obligaţii fiscale cu scadenţe anterioare sau compensare din deconturile cu sume negative cu opţiune de rambrsare cu scadenţe ulterioare acestora. Societatea nu a ţinut cont de conţinutul deciziilor de corecţie eroare materială a TVA şi, în consecinţă, interpretarea efectelor de către societate cu privire la aceste stingeri a fost una eronată.

În prezenta speţă, a arătat că sunt incidente prevederile art. 1473 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare la acea dată, iar, în acest sens, regularizările nu sunt facultative, contribuabilii sunt obligaţi să respecte şi să aplice prevederile Codul fiscal, urmărind stabilirea corectă a impozitelor şi taxelor.

În vederea corectării erorii materiale - nepreluarea TVA de plată stabilită de organele de inspecţie fiscală prin decizie de impunere comunicată şi neachitată, compartimentul de specialitate a întocmit deciziile de corecţie erori materiale (decizia nr. TVA 4275/29.07.2015, decizia nr. TVA 4349/25.08.2015 de corectare a erorilor materiale din decontul de TVA aferent lunii iulie 2015; decizia nr. TVA4424/28.09.2015 de corectare a erorilor materiale din decontul de TVA aferent lunii august 2015).

De asemenea, a mai arătat că judecarea prezentei cauze ţine de soluţiile pronunţate de instanţe în dosarele privind anularea deciziei de impunere nr. x/29.05.2015 şi a RIF nr. x/29.05.2015, precum şi în dosarele nr. x/2015, nr. y/2015 şi nr. 1154/45/2015 privind anularea deciziilor de corecţie.

Faţă de operaţiunile efectuate de organul fiscal a precizat că distribuţia plăţilor din conturile unice s-a efectuat în conformitate cu art. 163 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, iar stingerea obligaţiilor s-a efectuat în conformitate cu art. 165 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

Apărările formulate în cauză

Intimata-reclamantă S.C. A. S.A. a formulat întâmpinare la recursul pârâtei DIRECŢIA GENERALĂ DE ADMINISTRARE A MARILOR CONTRIBUABILI, solicitând respingerea acestuia ca nefondat.

În esenţă, intimata-reclamantă a învederat că susţinerile recurentei cu privire la incidenţa în speţă a art. 260 alin. (3) Codul de procedură fiscală şi a art. 712 C. proc. civ. sunt eronată, întrucât, în speţă, suntem în situaţia atacării în justiţie şi a unui titlu executoriu fiscal (pe calea contestaţiei la executare), şi a titlului de creanţă fiscală care a stat la baza aceluiaşi titlu executoriu (pe calea contenciosului fiscal).

De asemenea, a arătat că prima instanţă a dezlegat just speţa cu interpretarea şi aplicarea corectă a dispoziţiilor art. 163, 165 şi 167 Codul de procedură fiscală.

Aşadar, a învederat că, indiferent dacă stingerea obligaţiilor fiscale se realizează fie prin plată, fie prin compensare, este evident că debitorul fiscal este cel care are, în primul rând, dreptul de a stabili care sunt acele obligaţii fiscale pe care le stinge prin plată sau compensare, iar organul fiscal are dreptul subsidiar de a face vreo distribuire şi în ordinea de prioritate indicată la lit. a) şi b) ale art. 165 alin. (1) Codul de procedură fiscală, doar dacă contribuabilul debitor nu-şi exercită dreptul de imputaţie asupra obligaţiilor fiscale care se sting prin plată sau prin compensare. Or, a susţinut că organul fiscal nu poate constata că sunt stinse prin plată sau, după caz, prin compensare alte obligaţii fiscale principale decât cele indicate de către contribuabil în menţiunile de pe înscrisul ordinului de plată (în cazul viramentului bancar) sau, după caz, în cererea sa de compensare, contribuabilul exercitându-şi astfel dreptul legal de imputaţie.

Considerentele Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie

Analizând actele şi lucrările dosarului, în raport cu motivele de recurs formulate, sentinţa atacată şi dispoziţiile legale incidente cauzei, instanţa de control judiciar va menţine soluţia dată de instanţa de primă jurisdicţie ca fiind legală şi, pe cale de consecinţă, recursul declarat de pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili va fi respins ca nefondat, în considerarea celor în continuare expuse.

Argumente de fapt şi de drept relevante

Din circumstanţele concrete ale cauzei, Înalta Curte reţine că, prin Înştiinţarea privind stingerea obligaţiilor fiscale nr. 1/01.06.2014, Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a comunicat reclamantei modul de stingere a obligaţiilor datorate de aceasta pentru perioada 25.04.2016-25.10.2016 cu plăţile efectuate de către societate în conformitate cu art. 165 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

Astfel, s-a menţionat a fi fost stinse obligaţiile fiscale pentru perioada 25.04.2016-25.10.2016, deşi imputaţia plăţii fusese efectuată de reclamantă în sensul de a stinge obligaţii fiscale la bugetul asigurărilor sociale şi fondurile speciale de 737.920 RON aferente lunii decembrie 2016 şi de 1.010.898 RON aferente lunii ianuarie 2017, potrivit menţiunilor existente pe ordinele de plată nr. x/16.05.2017 şi nr. y/25.05.2017.

Prin decizia nr. 15915/25.08.2017 emisă de ANAF - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a fost respinsă contestaţia formulată de S.C. A. S.A. împotriva Înştiinţării privind stingerea creanţelor fiscale nr. 1/01.02.2017.

Prin acţiunea formulată, reclamanta A. S.A. a învestit instanţa de contencios administrativ cu verificarea legalităţii Deciziei nr. 15951/25.08.2017 privind soluţionarea contestaţiei nr. 52584/21.08.2017 şi a Înştiinţării privind stingerea creanţelor fiscale nr. 1/01.06.2017, acte emise de A.NAF. - D.G.A.M.C., cu privire la sumele totale de 737.920 RON şi 1.010.898 RON, acţiunea fiind admisă prin sentinţa ce face obiectul prezentului recurs.

În continuare, examinând sentinţa atacată prin prisma criticilor formulate şi a apărărilor din întâmpinare, din perspectiva motivului de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., invocat de către recurenta-pârâtă, Înalta Curte constată că nu există argumente pentru reformarea hotărârii de fond nici din perspectiva unei pretinse aplicări sau interpretări greşite a normelor de drept material, incidente în cauza prezentă.

O primă critică ce se subsumează acestui motiv de casare vizează interpretarea eronată de către instanţa de fond a dispoziţiilor art. 431 alin. (2) C. proc. civ. la momentul aprecierii ca autoritate de lucru judecat a hotărârilor judecătoreşti emise în dosare având ca obiect contestaţiei la executare faţă de prezentul dosar care are ca obiect anulare acte administrativ-fiscale.

Dezlegând această critică, Înalta Curte constată că este nefondată, întrucât analiza atentă a hotărârii recurate relevă faptul că prima instanţă, în urma analizei considerentelor hotărârilor judecătoreşti invocate, a constatat că în cauză, în privinţa stingerii obligaţiilor fiscale aferente, operează puterea de lucru judecat a celor statuate anterior prin aceste hotărâri pronunţare.

Astfel, prin sentinţa nr. 308/2016 din 08.02.2016 a Judecătoriei Bârlad, menţinută definitiv prin Decizia nr. 1035/A/2016 din 12.07.2016 a Tribunalului Vaslui (în dosarul nr. x/2015), a fost anulată executarea silită demarată nelegal de organul fiscal pentru obligaţii fiscale ale societăţii aferente lunii octombrie 2015, pentru considerentul că trebuia luată în considerare compensarea acelor obligaţii fiscale din octombrie 2015 cu suma de rambursat de 1.422.111 RON rezultată din decontul TVA al lunii octombrie 2015 şi, pentru diferenţa de 471.115 RON, cu suma de 593.522 RON rămasă din decontul TVA cu sumă negativă al lunii septembrie 2015, întrucât compensarea operează de drept, potrivit art. 115 Codul de procedură fiscală. Aşadar, s-a statuat că societatea şi-a stins la timp obligaţiile fiscale şi din septembrie 2015, şi din octombrie 2015.

Ulterior, prin încheierea din 30.05.2016 pronunţată de Judecătoria Bârlad în dosarul nr. x/2016, definitivă prin neapelare, a fost anulată integral executarea silită demarată nelegal de organul fiscal pentru obligaţii fiscale ale societăţii aferente lunii noiembrie 2015, considerentele decizorii şi decisive ale instanţei judecătoreşti fiind în sensul că a operat de drept compensarea acestor obligaţii fiscale pe luna noiembrie 2015 "cu suma evidenţiată în decontul x de taxa pe valoarea adăugată aferentă lunii noiembrie 2015, precum şi cu sumele aferente TVA rămas de compensat din lunile iunie 2015, iulie 2015 şi august 2015". Aşadar, s-a statuat că societatea şi-a stins la timp obligaţiile fiscale şi din iunie 2015, iulie 2015 şi august 2015 (rămânând şi ceva suplimentar de compensat ulterior), dar şi din noiembrie 2015.

Prin încheierea din 27.06.2016 a Judecătoriei Bârlad, menţinută definitiv prin decizia civilă nr. 1730/A/2016 din 22.11.2016 a Tribunalului Vaslui (în dosarul nr. x/2016), s-a anulat integral executarea silită demarată nelegal de organul fiscal pentru obligaţii fiscale ale societăţii aferente lunii ianuarie 2016, statuându-se că a operat de drept compensarea obligaţiilor fiscale ale societăţii pe luna ianuarie 2016 "cu suma evidenţiată în decontul x de taxa pe valoarea adăugată aferent lunii ianuarie 2016, precum şi cu sumele aferente TVA rămas de compensat din lunile iunie 2015, iulie 2015, august 2015 şi decembrie 2015".

Prin încheierea din 06.07.2016 a Judecătoriei Bârlad şi Decizia nr. 1687/15.11.2016 a Tribunalului Vaslui (din dosarul nr. x/2016), a fost anulată executarea silită demarată nelegal de organul fiscal pentru obligaţiile fiscale ale societăţii aferente lunii februarie 2016, inclusiv pentru suma de 940.441 RON reprezentând TVA de rambursat rezultată din decontul lunii februarie 2016 care a fost stinsă, prin compensare de drept, în urma Cererii de compensare nr. x/22.03.2016. În acea cerere de compensare formulată de societate, printre obligaţiile fiscale din luna februarie 2016 de compensat cu TVA de rambursat de către organul fiscal, se regăsesc şi cele privind CAS Sănătate angajator (în sumă totală de 166.736 RON care a fost instituită prin pct. 13 al Declaraţiei 112 pentru februarie 2016).

Pin încheierea din 25.10.2016 a Judecătoriei Bârlad şi prin decizia civilă nr. 1730/A/2016 din 22.11.2016 a Tribunalului Vaslui (din dosarul nr. x/2016), a fost admisă contestaţia la executare şi a fost anulată integral executarea silită demarată nelegal de organul fiscal pentru suma de 1.552.892 RON (reprezentând parte din obligaţiile fiscale ale societăţii noastre) aferente lunii martie 2016 (de 1.567.585 RON), avându-se în vedere faptul că societatea a cerut compensarea pentru suma de 1.452.451 RON rezultată din decontul TVA al lunii martie 2016 cu obligaţii fiscale aferente aceleiaşi luni martie 2016 şi că am achitat suma de 115.134 RON cu O.P. nr. x din 22.04.2016 (pe al cărui înscris este menţionată expres imputaţia plăţii făcută de societatea noastră: "BUGETELE ASIG.SOC. SI FD. SPEC. MAR. 2016"). De asemenea, s-a reţinut că creanţa din actele de executare nu este certă, fiind încălcată puterea de lucru judecat a unor hotărâri judecătoreşti anterioare, iar creanţa din acea speţă ar fi fost certă numai după deducerea sumei compensate, după soluţionarea în integralitate a cererii de compensare şi după ce vor fi avute, în vedere hotărârile judecătoreşti anterioare care au constatat achitate debite anterioare.

Prin încheierea din 12.12.2016 pronunţată de Judecătoria Bârlad, menţinută definitiv prin decizia civilă nr. 959/A/2017 din 04.07.2017 a Tribunalului Vaslui (în dosarul nr. x/2016), s-a statuat că intimata din acel dosar (acelaşi organ fiscal ca cel din speţă) era obligată să constate că a operat de drept compensarea între sumele datorate de contestatoare potrivit Declaraţiei 100 aferentă lunii aprilie 2016 şi potrivit Declaraţiei 112 aferentă lunii aprilie 2016 cu suma evidenţiată în decontul TVA aferent lunii aprilie 2016.

Prin încheierea din 18.01.2017 a Judecătoriei Bârlad, menţinută definitiv prin decizia civilă nr. 682/A/2017 din 26.05.2017 a Tribunalului Vaslui (în dosarul nr. x/2016), a fost admisă contestaţia noastră la executare şi a fost anulată integral executarea silită demarată nelegal de organul fiscal (pentru obligaţiile fiscale ale societăţii noastre aferente lunii mai 2016 de 2.023.390 RON), statuându-se că sumele de bani imputate de organul fiscal prin titlul executoriu "fuseseră stinse anterior emiterii titlului executoriu parţial prin compensare, parţial prin plată", că "organul fiscal era obligat să constate intervenţia acestor compensări invocate de contestatoare" şi că "societatea contestatoare a stins obligaţiile integral, înăuntrul termenului de scadenţă - 25.06.2016 - şi cu mult înainte de comunicarea somaţiei si a titlului executoriu contestate în prezenta cauză, ceea ce constituie o executare la timp şi de bunăvoie a obligaţiilor fiscale".

Analiza considerentelor hotărârilor judecătoreşti enumerate permite constatarea că în cauza de faţă, în privinţa stingerii obligaţiilor fiscale aferente perioadei mai sus menţionate, operează puterea de lucru judecat a celor statuate anterior prin aceste hotărâri pronunţate.

Reclamanta s-a prevalat de efectul pozitiv la puterii de lucru judecat, caz în care nu este necesar să existe tripla identitate de părţi, obiect şi cauză, ci este suficient ca în judecata ulterioară să fie adusă în discuţie o chestiune litigioasă care să aibă legătură cu ceea ce s-a soluţionat anterior, aşa încât aceasta să nu poată fi contrazisă. În acest context, a doua instanţă nu mai poate face evaluări proprii asupra acelei chestiuni, ea constituind premisa demonstrată de la care trebuie să pornească şi pe care nici nu o poate ignora.

Potrivit art. 430 C. proc. civ. hotărârea judecătorească ce soluţionează, în tot sau în parte, fondul procesului sau statuează asupra unei excepţii procesuale ori asupra oricărui alt incident are, de la pronunţare, autoritate de lucru judecat cu privire la chestiunea tranşată. Autoritatea de lucru judecat priveşte dispozitivul, precum şi considerentele pe care aceasta se sprijină, inclusiv cele prin care s-a rezolvat o chestiune litigioasă. Prin urmare, autoritatea de lucru judecat este reglementată ca efect al hotărârii judecătoreşti ca şi prezumţie absolută, în sensul că oricare dintre părţi poate opune lucrul anterior judecat într-un alt litigiu, dacă are legătură cu soluţionarea acestuia din urmă - art. 431 alin. (2) C. proc. civ.

Pe de altă parte, premisa de la care porneşte recurenta-pârâtă este una contrară celor statuate cu putere de lucru judecat de către instanţele judecătoreşti. O enumerare a modalităţii în care a înţeles să stingă creanţele fiscale din anul 2015 este nerelevantă. Pârâta nu face decât să reia propriile acte emise şi să ignore toate hotărârile judecătoreşti pronunţate de instanţele judecătoreşti. DGAMC nu a menţionat modalitatea în care a aplicat aceste hotărâri, cum a remediat situaţia în cazul actelor anulate de către instanţe sau a modalităţilor de stingere a obligaţiilor fiscale.

Înalta Curte subliniază că principiul puterii de lucru judecat impune consecvenţă în judecată, astfel că ceea ce s-a constatat şi statuat printr-o hotărâre nu mai poate fi contrazis printr-o altă hotărâre.

În dezvoltarea tot a motivului de motivului de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta a invocat şi faptul că prima instanţă ar fi interpretat şi aplicat în mod greşit dispoziţiile art. 167 coroborat cu art. 166 şi art. 165 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, care au fost avute în vedere la distribuirea plăţilor efectuate de către DGAMC.

Soluţia primei instanţe este legală şi temeinică, critica recurentei fiind neîntemeiată.

Se impune a se preciza mai întâi că, potrivit art. 165 alin. (1) Codul de procedură fiscală privind stingerea obligaţiilor fiscale (1) Dacă un debitor datorează mai multe tipuri de obligaţii fiscale, iar suma plătită nu este suficientă pentru a stinge toate obligaţiile, atunci se stinge obligaţia fiscală pe care o indică debitorul, potrivit legii, sau care este distribuită potrivit prevederilor art. 163, după caz, stingerea efectuându-se, de drept, în următoarea ordine: a) toate obligaţiile fiscale principale, în ordinea vechimii, şi apoi obligaţiile fiscale accesorii, în ordinea vechimii; b) obligaţiile cu scadenţă viitoare, la solicitarea debitorului.

De asemenea, art. 167 alin. (7) Codul de procedură fiscală, prevede că "dispoziţiile art. 165 privind ordinea stingerii datoriilor sunt aplicabile în mod corespunzător".

Deci, textul de lege are două teze care presupun două situaţii alternative, dar aflate pe o relaţie de subsidiaritate: i. contribuabilul debitor este activ în sensul imputaţiei plăţii efectuate sau, prin analogie, a compensării invocate prin indicarea obligaţiilor fiscale pe care le stinge prin una din cele două modalităţi sau ii. contribuabilul debitor este pasiv, nerealizând imputaţia plăţii sau compensării, astfel că organul fiscal este nevoit să facă o distribuire a plăţilor sau a sumelor de rambursat conform art. 163 Codul de procedură fiscală şi în ordinea de prioritate impusă de textul art. 165 alin. (1) Codul de procedură fiscală.

Aşadar, indiferent dacă stingerea obligaţiilor fiscale se realizează fie prin plată, fie prin compensare, este evident că debitorul fiscal este cel care are, în primul rând, dreptul de a stabili care sunt acele obligaţii care "dictează" imputaţia plăţilor, cum spunea încă din cererea de chemare în judecată.

Organul fiscal are dreptul subsidiar de a face vreo distribuire şi în ordinea de prioritate indicată la lit. a) şi b) ale art. 165 alin. (1) Codul de procedură fiscală doar dacă contribuabilul debitor nu-şi exercită dreptul de imputaţie asupra obligaţiilor fiscale care se sting prin plată sau prin compensare.

De altfel, aceasta este o transpunere similară în materie fiscală a reglementării generale privind imputaţia plăţii de la art. 1506-1509 C. civ.. Or, art. 1507 C. civ. stabileşte dreptul prioritar al debitorului de a indica care este datoria pe care o execută. Şi doar în subsidiar, în lipsa unei indicaţii din partea debitorului, art. 1508 C. civ. dă dreptul creditorului de a indica debitorului datoria asupra căreia se va imputa plata.

Este evident faptul că atâta timp cât datoriile/obligaţiile sunt de executat de către debitor, acesta este cel care stabileşte care dintre obligaţiile sale le stinge prioritar şi prin care dintre modalităţile de stingere avute la dispoziţie.

Or, organul fiscal nu poate constata că sunt stinse prin plată sau, după caz, prin compensare alte obligaţii fiscale principale decât cele indicate de către contribuabil în menţiunile de pe înscrisul ordinului de plată (în cazul viramentului bancar) sau, după caz, în cererea sa de compensare, contribuabilul exercitându-şi astfel dreptul legal de imputaţie.

Orice imputaţie a fiscului care nu se regăseşte în menţiunile contribuabilului de pe înscrisul ordinului de plată sau, după caz, în cererea sa de compensare este nelegală şi, ca atare, nu poate produce efecte juridice, trebuind a fi anulate actele juridice ale fiscului (înştiinţarea privind stingerea obligaţiilor fiscale sau, după caz, decizia de compensare) care concretizează o astfel de imputaţie nelegală.

Relevante pentru confirmarea/întărirea regulii prevăzute de art. 165 alin. (1) Codul de procedură fiscală, a imputaţiei prioritare a plăţilor (implicit, şi a compensărilor) de către contribuabil, sunt dispoziţiile art. 165 alin. (2) şi (8) Codul de procedură fiscală care stipulează expres că instituie norme "prin excepţie de la prevederile alin. (1)". Or, cum excepţiile sunt de strictă interpretare şi aplicare, este evident că organul fiscal nu poate ignora imputaţia contribuabilului debitor decât în cazurile expres prevăzute de lege.

Or, după cum în mod corect s-a reţinut şi de judecătorul fondului, Înalta Curte constată cu privire la obligaţiile fiscale născute în luna iunie 2016 în sumă de 1745560 RON, că reclamanta a invocat stingerea acestora cu suma de 968064 de RON de rambursat cu titlu de TVA din decontul lunii iunie 2016, pentru care a depus cererea de compensare nr. x/13.07.2016 şi prin plata sumei de 777496 RON, diferenţă rămasă necompensată, prin viramentele bancare efectuate cu ordinele de plată nr. x/24.08.2016 şi nr. y/25.08.2016.

Referitor la obligaţiile fiscale aferente lunii iulie 2016, în valoare de 1792923 RON, acestea au fost stinse prin compensare cu suma de 603262 RON, TVA de rambursat, pentru care reclamanta a depus cererea de compensare nr. x/11.08.2016, şi prin plata sumei de 1189661 RON, diferenţă rămasă necompensată, efectuată conform ordinului de plată nr. x/24.11.2016.

De altfel, Înalta Curte reţine că prin sentinţa nr. 60/07.05.2018 a Curţii de Apel Iaşi, secţia contencios administrativ şi fiscal, menţinută definitiv prin decizia civilă nr. 6562 din 03.12.2020 a ÎCCJ, secţia contencios administrativ şi fiscal (în dosarul nr. x/2018), s-a reţinut cu putere de lucru judecat că societatea reclamantă şi-a stins integral şi la termen obligaţiile fiscale anterior lunii iulie 2016.

De asemenea, obligaţiile fiscale aferente lunii august 2016, în valoare de 1.792.923 RON, au fost stinse parţial prin compensare cu suma de 603.262 RON TVA de rambursat, diferenţa de creanţe fiscale necompensate în sumă de 1.001.422 de RON fiind stinsă prin plată x/10.02.2017 şi y/07.03.2017.

Creanţele fiscale aferente lunii septembrie în valoare de 1.699.309 RON au fost stinse prin compensare până la concurenţa sumei de 1.102.123 de RON reprezentând TVA de rambursat, diferenţa de 597.186 de RON fiind stinsă prin plăţile efectuate în baza OP nr. x/25.10.2016 şi OP x/25.10.2016.

În ceea ce priveşte dosarele invocate de către recurentă cu nr. x/2016, nr. y/2015*, nr. 1106/45/2015 şi nr. 1154/45/2015, Înalta Curte constată că acestea au ca obiect controlul de legalitate al unor decizii de impunere din mai 2015 şi al unor decizii de corectare a unor pretinse erori materiale ale deconturilor de TVA din iunie, iulie şi august 2015, pe când în prezenta cauză se verifică legalitatea unei înştiinţări emise în iunie 2017.

Prin urmare, prima instanţă a stabilit corect situaţia de fapt, interpretând şi aplicând corect prevederile art. 165 alin. (1) coroborat cu art. 167 Codul de procedură fiscală, fiind dispusă legal anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 52584/21.08.2017 şi a Înştiinţării privind stingerea creanţelor fiscale nr. 1/01.06.2017.

Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, în temeiul prevederilor art. 496 alin. (1) din C. proc. civ. şi art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, Înalta Curte va respinge, ca nefondat, declarat de pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinţei nr. 84 din 19 iunie 2018 a Curţii de Apel Iaşi, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 15 aprilie 2021.