Suspension of tax appeal pending criminal investigation: unfulfilled requirement of decisive impact on tax liability and unreasonable delay

Şedinţa publică din data de 5 mai 2022

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, anularea în parte a Deciziei nr. 76/26.03.2020 privind soluţionarea contestaţiei formulate în privinţa soluţiei de suspendare a soluţionării contestaţiei pentru suma de 4.614.840 RON şi obligarea pârâtei la soluţionarea pe fond a contestaţiei fiscale formulate împotriva Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x/2.08.2019 emise în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/2.08.2019 de către organele de inspecţie fiscală din cadrul Administraţiei Fiscale pentru Contribuabili Mijlocii Bucureşti, în raport de suma de 4.614.840 RON, obligaţii fiscale pentru care soluţionarea contestaţiei a fost suspendată până la pronunţarea unei soluţii definitive pe latura penală.

2. Hotărârea primei instanţe

Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa nr. 964 din 15 octombrie 2020, a respins acţiunea formulată de reclamantă ca neîntemeiată.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei sentinţe a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., invocând motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

În motivarea căii de atac, recurenta-reclamantă a reluat pe larg situaţia de fapt, susţinând,în esenţă,că hotărârea atacată a fost dată cu încălcarea şi aplicarea greşită a legii.

Făcând trimitere la condiţiile care se impun a fi îndeplinite pentru a se dispune suspendarea soluţionării pe fond a contestaţiei fiscale, a apreciat că noul text legal al art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală introduce condiţia suplimentară ca sesizarea penală să privească indicii privind săvârşirea unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă vizând stabilirea bazei de impozitare, nemaifiind deci suficientă orice sesizare privind o infracţiune a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedură administrativă.

Aşadar, numai în situaţia în care determinarea corectă a situaţiei fiscale ar presupune administrarea de mijloace de probă inaccesibile organului fiscal, se aşteaptă soluţia în cadrul procedurii penale, ipoteza textului legal având astfel în vedere o "imposibilitate" a organului fiscal de a continua analiza sa, în temeiul competenţelor şi mijloacelor de probă ce îi sunt accesibile. Prin urmare numai anumite categorii de infracţiuni ar putea justifica suspendarea soluţionării contestaţiei.

Or, în cauză se poate observa că decizia atacată prezintă un conţinut generic, rezultat al unor multiple consideraţii teoretice generale, inclusiv referinţe la diverse principii jurisprudenţiale reieşite din practica instanţelor de judecată şi a Curţii Constituţionale a României, în timp ce considerentele concrete privind aplicarea art. 277 din Legea nr. 207/2015 la situaţia de fapt şi indiciile solicitate de textul legal sunt rare şi prezintă un conţinut nelămuritor asupra împrejurărilor de fapt punctuale a căror stabilire ar trebui făcută în mod necesar în procesul penal.

Cu privire la sesizarea penală de care se prevalează intimata, a arătat că aceasta s-a limitat în a face referire la sesizarea penală formulată de către Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii - Serviciul Inspecţie Fiscală 1 nr. MBC-AIF 916/25.04.2018 transmisă către Parchetul de pe lângă Tribunalul Bucureşti şi la completarea sesizării penale realizate în urma refacerii inspecţiei fiscale, prin care organul fiscal ar fi transmis cuantumul prejudiciului cauzat bugetului de stat de către societate, în vederea constatării existenţei sau inexistenţei elementelor constitutive ale infracţiunilor prevăzute şi pedepsite de art. 8 alin. (1) şi art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale, cu modificările şi completările ulterioare, precum şi cele prevăzute de art. 29 alin. (1} lit. b) şi lit. c) şi alin. (3) din Legea nr. 656/2002 pentru prevenirea şi combaterea spălării banilor. Această din urmă sesizare fiind identificată, în timpul cercetării judecătoreşti, ca fiind adresa MBC-AIF nr. x/14.11.2019.

Recurenta a susţinut că nu a fost niciodată înştiinţată corespunzător cu privire la sesizarea penală efectuată de organul fiscal, nefiind comunicată vreo copie a actelor de sesizare, respectiv de completare a sesizării, deşi legea impunea o asemenea comunicare, conform art. 132 din Codul de procedură fiscală, situaţie în care nu a avut posibilitatea să îşi exprime punctul de vedere în legătură cu sesizarea despre care face vorbire organul fiscal, lipsa comunicării reprezentând o gravă încălcare a dreptului la apărare al contribuabilului.

În plus, organul fiscal, nici la acest moment, nu este în măsură să indice dacă urmărirea penală a fost începută in rem şi nici să indice numărul dosarului penal sub care a fost înregistrată sesizarea penală despre care face vorbire, în urma sesizării penale nu s-a început urmărirea penată împotriva societăţii sau a reprezentanţilor acesteia, nu s-a făcut dovada completării sesizării penale iniţiale şi nici de această dată nu s-a indicat un număr de înregistrare la Parchetul de pe lângă Tribunalul Bucureşti.

A apreciat recurenta că, potrivit jurisprudenţei în materie, în condiţiile în care s-a dispus sesizarea organelor penale, fără a se indica dacă urmărirea penală a fost demarată ulterior, iar în cuprinsul deciziei de impunere, a raportului de inspecţie fiscală, precum şi a actului prin care s-a dispus sesizarea, se face referire la alte societăţi comerciale, distincte de societatea recurentă, suspendarea apare ca nelegală.

Aşadar, dacă organul fiscal a dispus de probele necesare pentru a stabili obligaţiile fiscale, cu certitudine aceleaşi probe sunt suficiente pentru a se proceda şi la soluţionarea contestaţiei. În tot acest timp contribuabilul se află în situaţia în care este expus unei executări silite, demarate în urma unei decizii de impunere care nu poate fi contestată în faţa instanţei până la momentul soluţionării contestaţiei, desigur, ulterior soluţionării procedurii penale.

A mai arătat recurenta că în cauză obligaţiile fiscale privesc o eventuală fictivitate a tranzacţiilor efectuate de către societate cu diverşi partenerii contractuali, iar în baza documentelor existente la dosarul inspecţiei fiscale au fost reţinute suficiente elemente de natură să contureze realitatea sau activitatea operaţiunilor, în raport cu care rezultă că soluţia de suspendare trebuie să fie motivată, pentru a se permite controlul judiciar, în sensul de a se stabili dacă suspendarea a fost sau nu emisă cu exces de putere.

De asemenea, a apreciat că soluţionarea contestaţiei se impune şi din alte considerente. Astfel, în ipoteza în care se ajunge la concluzia că un anumit impozit/taxă nu se datorează către bugetul de stat, fapta de evaziune fiscală nu mai există, aşa încât, anterior determinării elementelor răspunderii penale, cum ar fi gradul de vinovăţie sau formele de participaţie penală, trebuie să se stabilească dacă se datorează respectiva taxă/impozit către buget, cine este debitorul obligaţiei fiscale sau care este exact cuantumul obligaţiei fiscale către bugetul de stat.

În plus, chiar în cazul în care ar rezulta săvârşirea unei infracţiuni de fraudă fiscală, trebuie dovedită reaua-credinţă a societăţii pentru a i se refuza dreptul de deducere, aspecte ce nu au fost antamate de organul fiscal, care a considerând că sesizarea organelor de urmărire penală cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni în legătură cu unele tranzacţii desfăşurate de societate ar justifica prin ea însăşi măsura suspendării.

În raport cu cele arătate, recurenta a criticat soluţia primei instanţe, arătând că au fost ignorate argumentele sale, care conduceau la o soluţie contrară.

În acest sens, a făcut trimitere la critica ce vizează lipsa comunicării extinderii plângerii penale, în condiţiile în care prima plângere (sesizare) penală devenise caducă ca urmare a admiterii primei contestaţii fiscale şi a trimiterii pentru refacerea inspecţiei fiscale, cu privire la care judecătorul fondului a apreciat, ignorând art. 132 din Codul de procedură fiscală, că nu s-ar fi produs nicio vătămare de această manieră, deşi nu există un text care să scutească organul fiscal de la exigenţa comunicării cu contribuabilul a noii sesizări penale, survenite după momentul emiterii noului raport de inspecţie fiscală.

Totodată, a susţinut că prima instanţă, contrar prevederilor legale şi jurisprudenţei în materie, a apreciat că în cauză ar fi îndeplinită ipoteza de la art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, întrucât ar exista o sesizare cu privire la o infracţiune în legătură cu mijloacele de probă, făcându-se referire, pe de o parte, la tranzacţii fictive şi, pe de altă parte, se argumentează în sensul că sesizarea penală nici măcar nu trebuie să privească vreo infracţiune din C. pen., ci fapte penale generice, pe care Parchetul să le încadreze juridic corespunzător.

Or, în opinia părţii, lipsa unor indicii temeinice au condus la situaţia actuală, organul de soluţionare a contestaţiei nu a indicat ce anume îl împiedică să soluţioneze contestaţia fiscală pentru că nici măcar nu cunoştea conţinutul complet al sesizării penale, judecătorul fondului validând concluzia organelor de soluţionare a contestaţiilor fără a avea argumente noi semnificative.

De asemenea, a precizat că din cuprinsul sesizărilor penale (2018 şi 2019) lipseşte cu desăvârşire descrierea faptelor, apreciind astfel că nu sunt suficiente afirmaţiile generale, copiate din raportul de inspecţie fiscală, referitoare la modul în care organul fiscal interpretează nişte tranzacţii care nu privesc societatea, considerându-se, la nivel documentar, că nu ar putea fi justificate achiziţiile pentru că partenerii comerciali ai societăţii reclamante nu puteau presta serviciile în cauză, fiind ei înşişi implicaţi în presupuse tranzacţii cu iz fraudulos.

Potrivit recurentei, în cauză se poate afirma că s-a formulat o sesizare penală cu caracter general, o ultima ratio într-o inspecţie fiscală în care nu s-a reuşit probarea participării societăţii la un mecanism fraudulent, cu singurul scop de a respinge cererea de rambursare TVA.

Or, o sesizare generică pentru săvârşirea unei infracţiuni de evaziune fiscală, fără a se indica de către cine a fost săvârşită infracţiunea, prin ce mijloace şi din ce probe rezultă acest lucru nu îndeplineşte exigenţele art. 277 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală şi nu poate sta la baza unei soluţii de suspendare a soluţionării contestaţiei fiscale.

Prima instanţă a apreciat că este necesară efectuarea unei anchete penale, deşi pentru o sesizare penală din anul 2018 nu s-a reuşit până în martie 2021 nici măcar declanşarea urmăririi penale faţă de societate, care nu are calitate în dosar.

În continuare, a susţinut, contrar celor reţinute de prima instanţă, că decizia atacată nu este suficient motivată. Or, o altă condiţie care se impune a fi îndeplinită pentru a se dispune suspendarea soluţionării contestaţiei se referă la necesitatea motivării acestei decizii, în mod concret şi serios, pentru a putea oferi instanţei elemente în baza cărora să poată aprecia dacă este vorba despre un abuz sau nu. În cauză, organul de soluţionare a contestaţiei nu a indicat care dintre operaţiuni sunt supuse controlului organelor penale, iar pretinsele acuzaţii nu vizează societatea recurentă în mod direct, ci partenerii acesteia.

De asemenea, a făcut trimitere la o altă condiţie care trebuie respectată, care se referă la durata nerezonabilă a procedurii, generată de această suspendare.

Având în vedere consecinţele prejudiciabile pe care suspendarea soluţionării contestaţiei le are cu privire la contestator, punerea în aplicare a art. 277 din Codul de procedură fiscală, se poate realiza doar în situaţii de excepţie, în care sunt îndeplinite toate condiţiile impuse de legiuitor şi doar în ipoteza în care dreptul la un proces echitabil este pe deplin respectat prin suspendarea dispusă.

În cauză, Direcţia Generală de Soluţionare a contestaţiei susţine că a sesizat Parchetul de pe lângă Tribunalul Bucureşti prin sesizarea penală nr. MBC-AIF 916/25.04.2018, adică în urmă cu doi ani, situaţie în care se impune verificarea dacă prin suspendare se aduce sau nu atingere principiului celerităţii procedurii jurisdicţionale.

Totodată, suspendarea soluţionării contestaţiei pe o perioadă nerezonabilă poate conduce implicit şi la încălcarea dreptului de acces la justiţie, având în vedere faptul că orice acţiune în anularea deciziei de impunere contestate va fi respinsă ca prematură/inadmisibilă, cât timp organul fiscal nu se va pronunţa cu privire la fondul contestaţiei formulate.

Aşadar, această suspendare este de natură a întârzia în mod nejustificat şi neprevizibil accesul părţii la instanţă, aspect ce contravine prevederilor art. 6 par. 1 din Convenţia europeană a drepturilor Omului.

Tot din perspectiva dreptului de acces la o instanţă, recurenta a făcut trimitere la dispoziţiile art. 28 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, care acordă prioritate principiului disponibilităţii părţii, dar şi principiului celerităţii jurisdicţionale, avându-se în vedere caracterul executoriu al actului administrativ supus controlului de legalitate al instanţei şi în consecinţă, posibilitatea producerii efectelor în diferite ramuri de drept, şi faptul că vătămarea drepturilor ocrotite de lege sau a intereselor legitime ale reclamantului determină necesitatea judecării cu celeritate a cauzei.

Aşa fiind, a arătat că există o evidentă contradicţie între prevederile art. 277 alin (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală şi prevederile art. 28 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, contradicţie care poate fi înlăturată de judecător prin aplicarea principiului judecăţii cu celeritate a cauzei, precum şi prin asigurarea dreptului de acces la instanţă, înlăturând măsura suspendării dispuse de organul fiscal.

În concluzie, a solicitat admiterea recursului aşa cum a fost formulat, subliniind că în perioada 2018-2021 nu au existat evoluţii în dosarul penal, invocând Decizia Curţii Constituţionale nr. 102/17.02.2021, privind prioritatea procedurilor civile faţă de procedurile penale, cu consecinţa că litigiul fiscal trebuie deblocat, într-un interval de timp rezonabil, mai ales atunci când nu există evoluţii în dosarul penal, precizând că aceasta a fost şi ipoteza care a determinat Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie să sesizeze Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în afacerea B..

4. Apărarea intimatei-pârâte

Prin întâmpinare, intimata-pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a solicitat respingerea recursului, ca nefondat, şi menţinerea sentinţei atacate, fiind temeinică şi legală.

Examinând sentinţa atacată prin prisma criticilor formulate de recurentă, a apărărilor formulate de intimată şi în temeiul art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul este fondat, pentru motivele arătate în continuare.

1. Argumentele de fapt şi de drept relevante

Recurenta-reclamantă a învestit instanţa de contencios administrativ cu o cerere privind anularea Deciziei nr. 76/26.03.2020 privind soluţionarea contestaţiei formulate în privinţa soluţiei de suspendare a soluţionării contestaţiei pentru suma de 4.614.840 RON şi obligarea pârâtei la soluţionarea pe fond a contestaţiei fiscale formulate împotriva Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x/2.08.2019 emise în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/2.08.2019 de către organele de inspecţie fiscală din cadrul Administraţiei Fiscale pentru Contribuabili Mijlocii Bucureşti, în raport cu suma de 4.614.840 RON, obligaţii fiscale pentru care soluţionarea contestaţiei a fost suspendată până la pronunţarea unei soluţii definitive pe latura penală.

Curtea de Apel Bucureşti a respins acţiunea formulată de reclamantă ca neîntemeiată.

Instanţa de control judiciar nu împărtăşeşte soluţia Curţii de apel, pe care o apreciază ca fiind nelegală.

Prin Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 76/26.03.2020, la punctul 1, autoritatea publică pârâtă a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei pentru suma de 4.614.840 RON, în baza art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, întrucât între stabilirea obligaţiilor fiscale constatate suplimentar şi stabilirea caracterului infracţional al faptelor care fac obiectul sesizării penale nr. MBC-AIF 916/25.04.2018, completată ulterior emiterii Deciziei de impunere nr. x/02.08.2019 şi Raportului de inspecţie fiscală nr. x/02.08.2019, înaintată de Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii Bucureşti către Parchetul de pe lângă Tribunalul Bucureşti, există o strânsă legătură, de care depinde soluţionarea cauzei pe cale administrativă.

În motivarea deciziei, autoritatea fiscală a reţinut că, ca urmare a inspecţiei fiscale efectuate la A. S.R.L., organele de inspecţie fiscală din cadrul Administraţiei Fiscale pentru Contribuabili Mijlocii Bucureşti au stabilit că societatea a declarat achiziţii de servicii cinematografice pentru care se pune problema realităţii operaţiunilor înregistrate, cu consecinţe asupra obligaţiilor datorate bugetului de stat, fiind stabilită suplimentar de plată suma de 4.614.840lei, reprezentând impozit pe profit şi TVA.

Ca urmare a refacerii inspecţiei fiscale, echipa de control care a efectuat verificarea nu a acordat drept de deducere a cheltuielilor în sumă de 12.377.545 RON şi a TVA în sumă de 2.634.432 RON, aferente achiziţiilor de servicii cinematografice şi conexe înregistrate de la societăţi care nu dispuneau de personalul înscris în anexele facturilor emise.

S-a constatat de asemenea ca în anexele prezentate erau înscrise foarte multe persoane fizice care au prestat serviciile, dar care nu erau angajaţi ai societăţilor respective, persoane fizice care, conform bazei de date a ANAF, ori nu figurau cu venituri obţinute în perioada în care au fost prestate serviciile şi nu erau angajaţi la nici o societate, ori erau angajaţi ai A. S.R.L., cu toate că acestea figurau în anexele facturilor ca persoane care au prestat serviciile din partea societăţilor respective, ori erau angajaţi ai altor societăţi de la care furnizorii A. S.R.L. nu declarau achiziţii şi nici societăţile la care erau angajate nu declarau livrări către furnizorii reclamantei.

Ca o consecinţă a acestor constatări, organele de inspecţie fiscală au apreciat tranzacţiile prezentate ca fiind artificiale, fără conţinut economic, în condiţiile în care, deşi serviciile au fost efectiv prestate de către persoanele fizice înscrise în facturi şi anexe, acestea nu au fost prestate de către societăţile emitente ale facturilor sau de către un subcontractant al său, întrucât nu dispuneau de personalul respectiv.

Având în vedere faptul că Decizia de impunere nr. x/17.04.2018 a fost desfiinţată, iar în urma refacerii inspecţiei fiscale, prin Decizia de impunere nr. x/02.08.2019, s-au stabilit în sarcina societăţii, suplimentar de plată, alte sume decât cele iniţiale.

Astfel, organele de inspecţie fiscală au precizat că faţă de prejudiciul iniţial în sumă de 4.648.277 RON, acesta a fost redus cu suma de 32.164 RON, care provine de la faptul că în urma refacerii inspecţiei fiscale, a fost admisă la deducere o cheltuială şi TVA aferentă în cuantumul menţionat, pentru unele din serviciile prestate către A. S.R.L. de către C. S.R.L..

Se reţine astfel că intimata-pârâtă a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei administrative formulate de societatea reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x/2.08.2019 emise în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/2.08.2019, motivat în concret de înrâurirea hotărâtoare a dezlegărilor instanţei penale, ca urmare a sesizării penale, asupra soluţiei ce urmează a se da în procedura administrativă.

Astfel, organele de inspecţie fiscală din cadrul Administraţiei Fiscale pentru Contribuabili Mijlocii Bucureşti, în completarea Sesizării penale nr. MBC-AIF 916/25.04.2018 transmise Parchetului de pe lângă Tribunalul Bucureşti, au transmis către acesta cuantumul prejudiciului cauzat bugetului de stat de către A. S.R.L., în vederea constatării existenţei sau inexistenţei elementelor constitutive ale infracţiunilor prevăzute şi pedepsite de art. 8 alin. (1) şi art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale, precum şi cele prevăzute de art. 29 alin. (1) lit. b) şi lit. c) şi alin. (3) din Legea nr. 656/2002 pentru prevenirea şi combaterea spălării banilor.

Înalta Curte reţine că motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., potrivit cu care casarea hotărârii se poate cere când aceasta a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material, este întemeiat.

Din această perspectivă sunt relevante prevederile art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, în conformitate cu care:

"Organul de soluţionare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluţionarea cauzei atunci când:

a) organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare şi a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedură administrativă"

Rezultă astfel că pentru intervenţia acestei măsuri procesuale se impun a fi îndeplinite cumulativ, trei condiţii:

- organele penale să fie sesizate, în condiţiile art. 132 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, de către organul care a efectuat activitatea de control, în situaţia în care în cursul inspecţiei fiscale s-au descoperit indicii privind săvârşirea unei infracţiuni;

- infracţiunea să fie în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare;

- constatarea infracţiunii cu privire la care există indicii să aibă o înrâurire hotărâ­toare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă.

Pentru îndeplinirea primei condiţii, este necesar ca declanşarea cercetărilor penale să se facă la sesizarea organului fiscal, care în timpul inspecţiei fiscale a descoperit indiciile săvârşirii unei infracţiuni, concretizată într-o plângere penală însoţită de procesul-verbal întocmit conform art. 132 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

În cauză, se constată că este îndeplinită această condiţie având în vedere că s-a făcut dovada existenţei unei sesizări a organelor de cercetare penală din partea autorităţii de inspecţie fiscală privind descoperirea unor indicii privind săvârşirea unei infracţiuni (sesizarea penală nr. MBC-AIF 916/25.04.2018, completată ulterior emiterii Deciziei de impunere nr. x/02.08.2019 şi Raportului de inspecţie fiscală nr. x/02.08.2019, cu adresa MBC-AIF 2721/14.11.2019).

În ce priveşte critica recurentei referitoare la lipsa comunicării extinderii plângerii penale, se reţine că, într-adevăr, scopul prevederilor art. 132 din Legea nr. 207/2015 este acela de încunoştinţare a contribuabilului despre formularea sesizării, însă se constată că prin completarea sesizării penale cu adresa MBC-AIF 2721/14.11.2019 s-a precizat sesizarea penală nr. MBC-AIF 916/25.04.2018, în sensul că se diminuează nesemnificativ baza factuală a sesizării penale, iar această din urmă sesizare a fost formulată în baza procesului-verbal nr. x/17.04.2018, semnat de administratorul societăţii reclamante, aşa încât nu se poate susţine faptul că reclamanta nu a fost înştiinţată corespunzător de respectiva sesizare penală şi astfel i s-ar fi produs o vătămare.

Referitor la cea de-a doua condiţie legală, se reţine că prevederile art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală conferă organului de soluţionare a contestaţiei administrative un drept de apreciere asupra oportunităţii adoptării măsurii de suspendare aflate în discuţie, dar această apreciere nu trebuie făcută în condiţii care să pună sub semnul întrebării buna credinţă a organului fiscal în relaţia cu contribuabilul.

În materia analizată este relevantă jurisprudenţa Înaltei Curţi, prin care s-a reţinut în mod constant că instanţa de contencios administrativ, învestită cu controlul de legalitate asupra deciziei de suspendare a soluţionării contestaţiei, emise în temeiul în temeiul art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, poate evalua măsura administrativă inclusiv în ceea ce priveşte exercitarea dreptului de apreciere al autorităţii fiscale prin raportare la definiţia excesului de putere, cuprinsă în art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004, a proporţionalităţii şi a celorlalte exigenţe ale dreptului la o bună administrare, în caz contrar s-ar accepta incidenţa acestor prevederi în cazul oricărui demers formal de sesizare a organelor penale, cu consecinţa amânării nepermise a soluţiei în procedura administrativă.

Altfel spus, incidenţa acestui caz de suspendare facultativă a soluţionării contestaţiei fiscale nu poate fi acceptată automat.

Din această perspectivă, este necesară o examinare în concret a existenţei indiciilor săvârşirii unei infracţiuni şi a "înrâuririi hotărâtoare" pe care ar putea-o avea soluţia penală în cauză.

În cauză, se reţine că sesizarea organelor penale s-a făcut în vederea cercetării existenţei unor fapte penale prevăzute de Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale, iar conform adresei Parchetului de pe lângă Tribunalul Bucureşti din 06.10.2020 sesizarea penală nr. MBC-AIF 916/25.04.2018 a fost înregistrată sub nr. x/2018, cauză penală în care se fac cercetări in rem cu privire la cele sesizate.

Totodată, se observă că decizia atacată se referă la tranzacţii fictive efectuate de reclamantă cu anumiţi parteneri contractuali, organul fiscal apreciind că numeroasele tranzacţii comerciale în discuţie, cu trimitere, cu titlu de exemplu, la constatările referitoare la tranzacţiile realizate de reclamantă cu D. S.R.L. (achiziţii de prestări servicii cinematografice), perioada în care această societate nu a avut nicio persoană angajată, ulterior a fiind declarată inactivă în luna august 2014 şi cu cazier fiscal, au reprezentat doar un mecanism fraudulos pentru ca reclamanta să solicite şi să obţină, în baza facturilor înregistrate, rambursarea soldului negativ al TVA, respectiv să compenseze impozitul pe profit şi contribuţiile sociale datorate cu soldul negativ al TVA, elemente de fapt ce vizează în mod direct mijloacele de probă, reţinându-se astfel că actul contestat indică de ce tranzacţiile realizate de către reclamantă cu partenerii contractuali indicaţi sunt apreciate de organul fiscal a fi tranzacţii realizate în mod fictiv, aşa încât nu se poate susţine că respectivul act nu este motivat corespunzător.

Analizându-se această decizie se observă, contrar celor reţinute de prima instanţă, că aceasta nu conţine niciun argument care să fie de natură a justifica, în concret, înrâurirea hotărâtoare pe care soluţia în procesul penal ar avea-o în procedura de soluţionare a contestaţiei administrative, sesizarea penală, aşa cum a fost completată, prin care se indică prejudiciul adus bugetului de stat, vizează suma de 4.614.840 RON, reprezentând impozit pe profit şi TVA, valoare ce se regăseşte integral în Decizia de impunere nr. x/02.08.2019, aşadar, prin actele fiscale contestate fiind reţinute aceleaşi fapte şi aceleaşi sume de plată impuse în sarcina societăţii.

Astfel, prioritatea de soluţionare a cercetărilor penale în raport cu procedura administrativă de soluţionare a contestaţiei administrative nu poate constitui un motiv suficient pentru intervenţia unei astfel de măsuri cu implicaţii atât de importante în viaţa economică a unui contribuabil.

De altfel, nu întotdeauna efectuarea cercetărilor şi stabilirea răspunderii penale impietează sau afectează cercetările administrative, fiind necesară stabilirea în concret şi fără dubiu a legăturii şi influenţelor pe care le-ar avea constatarea săvârşirii unei infracţiuni asupra antrenării răspunderii fiscale.

Se reţine că influenţa necesităţii cercetărilor penale asupra cercetărilor administrative, avută în vedere de organele fiscale pentru a dispune suspendarea contestaţiei administrative, a constat în clarificarea realităţii tranzacţiilor comerciale încheiate între reclamantă şi societăţile menţionate, invocându-se fapte privind modalitatea evidenţierii operaţiunilor de societate în actele contabile aferente achiziţiilor în cauză, despre care se susţine că nu au la bază operaţiuni reale.

Instanţa de control judiciar reţine însă că fictivitatea operaţiunilor pretins derulate reprezintă o certitudine pentru organul de inspecţie fiscală, constituind temeiul angajării răspunderii administrativ fiscale a reclamantei prin emiterea procesului-verbal şi a deciziei de impunere contestate în procedura administrativă şi a operaţiunilor administrative subsecvente, prin urmare, necesitatea confirmării acestei concluzii de organele de cercetare penală nu apare ca fiind esenţială pentru organul fiscal învestit cu soluţionarea contestaţiei administrative.

Altfel spus, controlul derulat de organul fiscal a oferit anumite elemente factuale apreciate ca fiind de natură a contura fictivitatea operaţiunilor economice derulate de recurentă, respectiv a procedat la stabilirea obligaţiilor fiscale suplimentare în sarcina acesteia, printr-un act administrativ fiscal ce constituie titlu de creanţă, aşa încât nu se poate accepta că organul de soluţionare a contestaţiei ar fi în imposibilitate să se pronunţe asupra contestaţiei administrative a contribuabilului cu argumentul că ar fi necesar ca, în prealabil, să se stabilească existenţa sau nu a unei infracţiuni.

În fine, din actele depuse la dosar (adresa Parchetului de pe lângă Tribunalul Bucureşti din data de 06.10.2020), rezultă că în cauza penală se fac cercetări in rem cu privire, printre altele, la comiterea faptelor de evaziune fiscală prevăzute de art. 8 şi art. 9 alin. 1it. c din Legea nr. 241/2005 privind prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale, cu modificările şi completările ulterioare.

Aşadar, în pofida perioadei mari de timp scurse de la momentul sesizării organului de cercetare penală (17.04.2018) şi până la data soluţionării acestui recurs, se reţine că demersul procedural din cadrul dosarului penal este unul nefinalizat până în prezent.

Aşa fiind, se constată că oportunitatea măsurii nu a fost corect apreciată, în special ţinând seama de principiul celerităţii procedurii jurisdicţionale, exigenţă a statului de drept care impune ca practicile administrative şi judiciare să implice o durată rezonabilă a procedurilor.

Drept urmare, litigiile trebuie să fie soluţionate într-un termen optim şi previzibil pentru a se garanta efectivitatea dreptului analizat.

Principiul celerităţii, reglementat în art. 21 alin. (3) din Constituţia României, prevede că părţile au dreptul la un proces echitabil şi la soluţionarea cauzelor într-un termen rezonabil.

Înalta Curte reţine astfel că interpretarea prevederilor din legislaţia naţională trebuie făcută într-un mod care să concorde cu garanţiile dreptului la un proces echitabil, consacrat în art. 6 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului şi în jurisprudenţa CEDO, cu precădere la termenul rezonabil în derularea procedurilor administrative şi judiciare.

Astfel, o procedură administrativă trebuie derulată/finalizată în interiorul unui termen rezonabil, interesul legitim privat al contribuabilului implicând recunoaşterea dreptului de a obţine rezolvarea situaţiei sale fiscale fără întârzieri excesive generate de cauze neimputabile acestuia.

Principiul soluţionării cauzelor administrative într-un termen rezonabil se înscrie între coordonatele dreptului la o bună administrare, consacrat în art. 41 al Cartei drepturilor Fundamentale a Uniunii Europene, text ce ar trebui să constituie un veritabil reper în orientarea practicii administrative a autorităţilor publice naţionale.

În acelaşi sens, în jurisprudenţa Curţii Europene a drepturilor Omului s-a reţinut că a avut loc o violare a art. 6 din Convenţia pentru apărarea drepturilor omului şi libertăţilor fundamentale, referitor la accesul la un tribunal, în cazul în care autoritatea fiscală a întârziat nejustificat rezolvarea unor cereri, amânând nepermis o decizie judiciară asupra debitelor fiscale în litigiu (cauza Janosevici contra Suediei, hotărârea din 23 iulie 2002).

Totodată, prin Decizia pronunţată în cauza C 582/2020, în data de 24 februarie 2022, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a stabilit că suspendarea se poate dispune doar atunci când autoritatea caută să obţină probe suplimentare dintr-o procedură penală, neputându-se depăşi o durată rezonabilă.

Se apreciază astfel că suspendarea procedurii de soluţionare a contestaţiei administrative, care, pe o perioadă consistentă de timp, implică amânarea accesului părţii la justiţie, respectiv peste patru ani, afectează în mod grav drepturile şi interesele legitime ale recurentei, situaţie în care circumstanţele concrete ale cauzei sunt de natură, pe de o parte, a confirma că măsura suspendării încalcă principiul proporţionalităţii şi, pe de altă parte, a infirma soluţia judecătorului fondului.

În concluzie, se constată că hotărârea primei instanţe este dată cu aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, iar pentru a se asigura un just echilibru între interesul public pe care îl exprimă organul fiscal şi interesul privat al contribuabilului de a-şi vedea clarificată situaţia fiscală se impune reformarea acesteia, reţinându-se că la momentul actual nu există o hotărâre definitivă a instanţei penale, care să determine respectarea principiului non bis in idem.

3. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul, va casa sentinţa atacată şi, în rejudecare, va admite acţiunea reclamantei cu consecinţa anulării Deciziei nr. 76/26.03.2020 emise de pârâtă şi, totodată, cu obligarea organului fiscal competent să soluţioneze pe fond contestaţia formulată de reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x/2.08.2019 emise de către organele de inspecţie fiscală din cadrul Administraţiei Fiscale pentru Contribuabili Mijlocii Bucureşti.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul formulat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinţei nr. 964 din 15 octombrie 2020 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa atacată şi, în rejudecare:

Admite acţiunea formulată de reclamantă.

Anulează Decizia nr. 76/26.03.2020 emisă de pârâta Agenţia Naţională de Administraţie Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.

Obligă organul fiscal competent să soluţioneze pe fond contestaţia formulată de reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x/2.08.2019 emise de către organele de inspecţie fiscală din cadrul Administraţiei Fiscale pentru Contribuabili Mijlocii Bucureşti.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 5 mai 2022, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.