Drugmaker's clawback payment challenge rejected; appeal quashed as VAT and markups validly included in contribution base.

Şedinţa publică din data de 3 mai 2022

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal la data de 21.09.2016, sub nr. x/2016, reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Casa Naţională de Asigurări de Sănătate, a solicitat anularea comunicării CNAS primite prin e-mail în data de 29 ianuarie 2016; anularea adresei nr. x/28.01.2016 emise de către CNAS şi primite de A. în data de 29 ianuarie 2016 şi a adresei de răspuns a CNAS nr. P/948/08.03.2016 referitoare la contestaţia împotriva Notificărilor şi pe cale de consecinţă, obligarea ANAF - DGAMC la restituirea sumei plătite cu titlu de contribuţie clawback aferentă Trimestrului IV 2015, în temeiul notificărilor contestate, precum şi obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată privind soluţionarea cauzei.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 2488 din 1 noiembrie 2019 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a fost respinsă acţiunea ca nefondată.

3. Recursul exercitat în cauză

Împotriva sentinţei a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., prin care a solicitat admiterea recursului şi, pe cale de consecinţă, casarea sentinţei recurate, cu admiterea acţiunii astfel cum a fost formulată şi cu obligarea intimatelor la plata cheltuielilor de judecata ocazionate de soluţionarea prezentei cauze.

În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele:

Sentinţa recurată este rezultatul greşitei interpretări şi aplicări a legii ce reglementează regimul juridic al contribuţiei clawback.

Instanţa de fond s-a aflat în eroare cel puţin cu privire la următoarele aspecte:

(i) incorectitudinea datelor comunicate, inclusiv din perspectiva includerii anumitor valori pretins a fi suportate din bugetul FNUASS şi din bugetul Ministerului Sănătăţii pentru anumite medicamente care nu se aflau pe Lista medicamentelor compensate în sistemul de asigurări sociale de sănătate din România;

(ii) nelegalitatca actelor contestate şi necesitatea anulării în integralitate a acestora, în raport de includerea TVA şi a adaosurilor distribuitorilor angro şi ale farmaciilor în datele comunicate de către CNAS pentru Trimestrul IV 2015;

(iii) încălcarea principiului predictibilităţii şi certitudinii sarcinii fiscale.

3.1. Referitor la faptul că datele comunicate menţionate în Notificări sunt incorecte şi nu au fost calculate în conformitate cu legea

În primul rând, instanţa de control judiciar urmează a constata nelegalitatea şi netemeinicia concluziei instanţei de fond, potrivit căreia "probatoriul administrat nu a fost de natură a dovedi existenţa unor discrepanţe esenţiale", în condiţiile în care raportul de expertiză administrat în cauză a evidenţiat erori semnificative în cuprinsul datelor comunicate de CNAS prin Notificările contestate în cadrul prezentului dosar, în legătură cu medicamentele B..

Din analiza Suplimentului la raportul de expertiză depus la dosarul de fond al cauzei la data de 22.04.2019, în ceea ce priveşte medicamentul Corlentor 5 mg (cod CIM W42777003) valoarea transmisă de CNAS recurentei în vederea calculării taxei clawback este mai mare cu 19.879,10 RON decât cea rezultată din evidenţele interne ale C., unicul furnizor ale cărui documente contabile primare au fost examinate de către doamna expert, astfel cum reiese din documentul denumit "Completare la raport de expertiză contabilă judiciară", depus pentru şedinţa de judecată ce a avut loc în faţa primei instanţe la data de 27.09.2019.

Recurenta a arătat că este eronată concluzia instanţei, în condiţiile în care din examinarea documentului în discuţie, reiese, fără echivoc, faptul că sunt comparate sumele de bani transmise de CNAS cu cele regăsite în evidenţele contabile ale furnizorului. Nu poate fi acceptată ipoteza susţinută în mod nefondat de prima instanţă de judecată, în condiţiile în care din examinarea tabelului rezultă că eventuala rubrică în cadrul căreia urma a fi menţionat numărul cutiilor este identificată distinct în cuprinsul tabelului, fiind cea de-a cincea coloană a acestuia.

Suplimentar, se arată că însăşi doamna expert a reţinut în cuprinsul raportului faptul că "din calculele efectuate expertiza a determinat diferente la anumite poziţii, conform tabel, intre valorile comunicate de CNAS si cele transmise ulterior, la solicitarea expertului, cat si la solicitarea CNAS, de către furnizori, diferente care se concretizează in următoarele sume, care, asa cum reiese din anexe, sunt, in majoritate net superioare celor transmise de CJAS", făcând trimitere la valorile indicate în cuprinsul anexelor suplimentului la raportul de expertiză depus la data de 22.04.2019.

În plus, instanţa de control judiciar este rugată să constate că în urma analizării documentelor primare în mod direct la sediul C. (unica farmacie ale cărei documente primare au fost examinate în concret), doamna expert a constatat următoarele diferenţe între valorile folosite de CNAS şi valorile care rezultă din documentele furnizorului:

(i) valoarea transmisă de CNAS şi inclusă în valorile de consum comunicate reclamantei în vederea calculării taxei clawback este mai mare cu 12971,44 RON, cu privire la medicamentul Corlentor 7.5 mg (Cod CIM W42779003);

(ii) valoarea transmisă de CNAS şi inclusa în valorile de consum comunicate reclamantei în vederea calculării taxei clawback este mai mare cu 4.187,91 RON pentru medicamentul Eurespal (Cod CIM wo3117002). Contrar opiniei primei instanţe, instanţa este rugată să constate că diferenţele menţionate anterior sunt în mod expres confirmate şi de înştiinţarea oficială transmisă doamnei expert de către C. la data de 26.03.2019, aflată la dosarul de fond al cauzei.

De asemenea, instanţa de control judiciar urmează a constata că diferenţe între valorile comunicate de CNAS şi cele rezultate din documentele transmise de furnizori au fost constatate de către expert şi cu privire la celelalte farmacii şi medicamente expertizate (cu titlu de exemplu, în ceea ce priveşte medicamentul Detralex Cod CIM w11615001; medicamentul Eurespal (Cod CIM W03117002), Corlentor 5 mg (cod CIM W42777003) şi medicamentul Corlentor 7,5 mg (Cod CIM W42779003). De asemenea, diferenţe foarte mari în valorile comunicate de CNAS au fost constatate de către expert şi cu privire la D. S.R.L., respectiv în cuantum de 22.718,67 RON la medicamentul Eurespal, 14.169,67 RON la medicamentul Corlentor 5 mg (cod CIM W42777003) şi 4.110,99 RON la medicamentul Corlentor 7,5 mg (Cod CIM W42779003).

Sumele de mai sus reprezintă diferenţe identificate numai la nivelul anumitor furnizori, cu privire la care doamna expert a analizat documente. Drept urmare, acestea ar trebui considerate sume reprezentând diferenţe minime între consumul potrivit CNAS şi consumul real aferent Trimestrului IV 2015, pentru medicamentele B., întrucât, potrivit datelor sale interne şi datelor comunicate de societăţile specializate, este foarte probabil ca:

(a) diferenţele să existe la nivelul mai multor furnizori, lucru ce putea fi confirmat inclusiv prin raportul de expertiză contabilă, daca expertul solicita şi primea documentele primare relevante;

(b) diferenţele să existe în cuantum mult mai mare şi cu privire la mai multe medicamente B., lucru care, de asemenea, putea fi confirmat inclusiv prin raportul de expertiză contabilă.

Astfel, spre confirmarea caracterului eronat al datelor transmise de CNAS în trimestre ulterioare celui în discuţie, contrar celor reţinute de prima instanţă, a făcut trimitere la datele furnizate reclamantei de către E. S.R.L., una dintre cele mai importante societăţi specializate în centralizarea datelor privind vânzările de medicamente, care colectează la nivel naţional datele de vânzări pentru farmacii şi spitale.

În acest sens, a arătat că Adresa E. S.R.L. din data de 18.02.2019, aflată la dosarul cauzei şi reataşată prezentului recurs evidenţiază imaginea consumului real de medicamente Detralex la nivel naţional, conţinând concluziile studiului Rx Dispenser - un studiu privind reţetele eliberate prin farmaciile cu circuit deschis, cu referire la ponderea produselor compensate pe nivele de compensare, pacienţi şi patologii, la nivelul unui segment de aproximativ 3.000 de farmacii.

Astfel cum rezultă din analiza Adresei E. din data de 18.02.2019, în mod vădit datele comunicate de către CNAS reclamantei în toate trimestrele anilor 2016 - 2018 sunt incorecte, date fiind discrepanţele semnificative identificate între valorile comunicate de CNAS şi cele rezultate în urma centralizării datelor privind vânzările de medicamente de către farmacii şi spitale.

Pe cale de consecinţă, instanţa de control judiciar este rugată să constate incorectitudinea datelor raportate de către CNAS în cazul Trimestrului IV 2015;. reieşită inclusiv din cuprinsul concluziilor Raportului de expertiză efectuat în cauză.

Pe de altă parte, instanţa de control judiciar este rugată să constate caracterul nefondat al constatărilor în sensul că existenţa unor precedente erori nu poate conduce la anularea actelor constatate. În condiţiile în care erorile au fost recunoscute chiar de către reprezentanţii CNAS, iar aceştia au declarat în repetate rânduri că spitalele nu înregistrează consumul de medicamente în conformitate cu legislaţia aplicabilă, iar acest lucru duce la erori în datele privind consumul comunicat producătorilor, trimiterea făcută de A. la adresa nr. x/24.07.2015, prin care CNAS a recunoscut erori de raportare pentru anumite coduri CIM cu privire la un trimestru anterior, nu face decât sa confirme erorile existente în datele comunicate de CNAS.

În acest sens, se arată că şi prin Adresa nr. MS 2119/FCCV 1734/23.03.2018, ulterioară actelor administrative contestate în cauză, CNAS îşi asumă anumite erori cu privire la consumul raportat de către furnizori, susţinând că Spitalul de Pneumoftiziologie "Sf. Ştefan" a raportat greşit codul CIM W03116001 în locul codului CIM W55198002.

Mai mult, CNAS a recunoscut la nivel public, în repetate rânduri, existenţa mai multor erori în legătură cu consumul de medicamente înregistrat de entităţile relevante din sistemul de asigurări de sănătate din România.

În contextul celor prezentate, instanţa de control judiciar este rugată să constate că toate aceste erori - evidenţiate de către reclamanta cu titlu de exemplu, spre a prezenta numărul semnificativ şi repetabilitatea erorilor - confirmă problemele grave ale sistemului de raportare, mai precis, faptul că valorile indicate de CNAS în textul Notificării cu privire la medicamentele relevante suportate din FNUASS şi din bugetul Ministerului Sănătăţii nu au fost calculate în conformitate cu legea aplicabilă. Prin urmare, aceste valori nu trebuie folosite la calcularea Contribuţiei datorate pentru Trimestrul IV 2015, întrucât nu puteau fi înregistrate, în mod legal, ca şi consum pentru calculul contribuţiei clawback.

Din analiza evoluţiei vânzărilor totale (n.n. cu titlu de exemplu, în ceea ce priveşte medicamentul Detralex, aflată la dosarul de fond al cauzei), raportate la nivelul farmaciilor şi spitalelor din perioada Trimestrul I 2015 - Trimestrul IV 2015, este lesne de observat faptul că în fiecare trimestru din anul 2015, valorile de consuni comunicate de CNAS depăşeau cu mult valorile corespunzătoare vânzărilor reale înregistrate în trimestrele respective care puteau fi suportate efectiv din FNUASS şi din bugetul Ministerului Sănătăţii.

Aşadar, erorile de consum nu pot fi explicate, în niciun caz, prin stocuri precedente existente pe lanţ sau decalaje de consum, argument pur teoretic folosit de CNAS în faţa primei instanţe pentru a justifica propria incapacitate de a verifica şi corecta datele conform solicitărilor din contestaţia reclamantei şi reţinut în mod nelegal în considerentele primei instanţe potrivit cărora "din chiar datele invocate de reclamantă, rezultă că au existat suficiente medicamente introduse pe piaţă în perioada anterioară trimestrului IV 2015 care să acopere consumul raportat, fiind justificat ca farmaciile sau spitalele să fi avut medicamente în stoc, în perioada de valabilitate". În acest context, se reiterează faptul că raportările de vânzări E. reflectă înregistrările comunicate de furnizori pentru fiecare dintre trimestrele respective, astfel că datele de la această societate trebuiau să corespundă cu datele de consum comunicate către CNAS şi centralizate de către aceasta din urmă.

În plus, nu se poate exclude posibilitatea ca o parte însemnată dintre medicamentele B. vândute de terţi distribuitori în farmacii să fie cumpărată de către pacienţi din fonduri proprii, fără a fi decontate sau suportate în vreun fel din FNUASS sau din bugetul Ministerului Sănătăţii.

Pe cale de consecinţă, instanţa de judecată urmează a constata temeinicia criticilor sentinţei legate de discrepanţa între: (a) valoarea vânzărilor aşa cum rezultă din evidenţele interne şi externe pe care le deţine recurenta şi (b) valoarea vânzărilor care rezultă din consumurile raportate de CNAS.

În sfârşit, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie este rugată să constate nelegalitatea considerentelor primei isntanţe referitoare la nelegala includere a medicamentelor Valdoxan 25 mg, Prestance 10 mg/10 mg, Prestance 10 mg/5 mg, Prestance 5 mg/10 mg şi Prestance 5mg/5mg în categoria medicamentelor suportate din FNUASS şi din bugetul Ministerului Sănătăţii, conform cărora "Reclamanta este cea care a depus Lista medicamentelor pentru care datorează contribuţie trimestrială aferentă trimestrului IV al anului 2015, prin adresa nr. x/08.01.2016, din care rezulta ca a declarat în mod expres şi medicamentele cu denumirea comerciala Valdoxan si Prestance. Reclamantei îi revenea sarcina probei pentru a dovedi eroarea intervenita, respectiv care dintre medicamente nu era inclus în prgramele naţionale de sănătate pentru a beneficia de compensare. Or, o atare probă nu a fost făcută".

Instanţa de recurs este rugată să constate că CNAS nu a dovedit faptul că medicamentele menţionate, care nu erau compensate în sistemul de asigurări de sănătate, au fost în mod efectiv suportate din FNUASS şi din bugetul Ministerului Sănătăţii. Or, instanţa fondului a ignorat faptul că punerea pe piaţă a unor medicamente, chiar dacă ele sunt menţionate în lista trimestrială asumată de către A., atâta vreme cât acestea nu se află pe lista medicamentelor compensate, nu dovedeşte faptul că medicamentele respective au fost suportate din FNUASS şi/sau din bugetul Ministerului Sănătăţii în Trimestrul IV 2015; faţă de această împrejurare revine cu siguranţă exclusiv CNAS-ului obligaţia dovedirii faptului că sumele au fost suportate efectiv de la bugetul public, fiind eronată concluzia instanţei de judecată potrivit căreia "reclamantei îi revenea sarcina probei pentru a dovedi eroarea intervenita".

Reclamanta, precum toţi deţinătorii de licenţă de punere pe piaţă diligenţi, a declarat toate produsele aflate în portofoliu cu posibilitatea comercializării pe piaţa din România, indiferent că acestea au fost compensate în sistemul naţional de asigurări de sănătate sau nu, dar astfel cum a menţionat, un astfel de demers nu poate constitui probă a consumului efectiv al acestor medicamente pe piaţa din România, în acest trimestru IV 2015. În acest sens, se invocă Decizia Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie nr. 75 din data de 16 ianuarie 2015, care a reţinut eroarea CNAS cu privire la reţinerea medicamentelor respective şi luarea acestora în calcul pentru stabilirea contribuţiei clawback.

Astfel, întrucât nu au fost furnizate documente relevante care dovedesc faptul că medicamentele menţionate mai sus au fost în mod efectiv consumate şi suportate din FNUASS şi din bugetul Ministerului Sănătăţii, în mod greşit a reţinut instanţa de judecată că valoarea aferentă vânzărilor acestora în mod legal este luată în considerare în scopul calculării Contribuţiei datorate pentru Trimestrul IV 2015.

Rezulta că prima instanţă a ignorat întru totul aspectele ce demonstrează că valoarea aferentă vânzărilor medicamentelor Valdoxan şi Prestance menţionate mai sus nu ar trebui luată în considerare în scopul calculării Contribuţiei datorate pentru Trimestrul IV 2015, precum şi jurisprudenţa relevantă în legătură cu aceleaşi medicamente şi faptul că nu le-au fost furnizate documentele relevante care dovedesc faptul că medicamentele menţionate mai sus au fost în mod efectiv suportate din FNUASS şi din bugetul Ministerului Sănătăţii. Or, cât timp CNAS nu a dovedit consumul lor efectiv şi suportarea lor din FNUASS sau din bugetul MS, cu toate că acest lucru a fost cerut inclusiv prin cererea de chemare în judecată, decurge în mod logic concluzia potrivit căreia valorile menţionate în Notificări pentru acestea nu ar trebui luate în considerare pentru calcularea Contribuţiei aferente Trimestrului IV 2015.

3.2. Referitor la includerea TVA, a adaosurilor distribuitorilor angro şi ale farmaciilor în Datele Comunicate de CNAS Reclamantei prin Notificări

În ceea ce priveşte includerea de către CNAS a TVA în valorile de consum comunicate reclamantei pentru calcularea contribuţiei, instanţa de fond în mod greşit a constatat legalitatea includerii acesteia în valorile comunicate de intimată.

Deşi prima instanţă a făcut trimitere la cele statuate de Curtea Constituţională în cuprinsul Deciziei nr. 39/2013, care este în sensul nelegalităţii includerii TVA, instanţa de fond a reţinut în mod nefondat şi contrar propriilor considerente că includerea TVA este legală.

Aşadar, în ceea ce priveşte TVA, în acord cu unele dintre considerentele reţinute chiar de prima instanţă, instanţa de control judiciar este rugată să constate că, într-adevăr Curtea Constituţională a României a apreciat că datele comunicate de CNAS trimestrial nu ar trebui să includă TVA, reţinând în acest sens prin Decizia nr. 39/05.02.2013 (publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 100/20.02.2013) următoarele:

"contribuţia trimestrială reprezintă, aşadar, un procent aplicat nu numai asupra preţului în sine al medicamentelor, ci şi asupra TVA aplicată preţului medicamentelor ceea ce echivalează cu un impozit la impozit". Prin această Decizie, Curtea Constituţională a stabilit că sintagma "care include şi taxa pe valoare adăugată", referitoare la includerea TVA-ului în valorile vânzărilor utilizate pentru calcularea Contribuţiei claw-back în Trimestrul I/2012 - Trimestrul III/2012, este neconstituţională.

Tot astfel, cu privire la includerea TVA, se arată că practica instanţelor de judecată este în sensul anulării actelor administrative emise cu încălcarea dispoziţiilor legale. Astfel, se invocă hotărârile Curţii de Apel Bucureşti pronunţate în dosarul nr. x/2012, în dosarul nr. x/2013 (prin sentinţa nr. 3278 din data de 02.12.2014), în dosarul nr. x/2014 (prin sentinţa nr. 2454 din data de 02.10.2015), în dosarul x/2014 (prin sentinţa nr. 3322 din data de 11.12.2015), în dosarul x/2014 (prin sentinţa nr. 2783 din data de 28.10.2015), în dosarul nr. x/2014 (prin sentinţa nr. 2623 din data de 12.12.2019).

Contrar opiniei primei instanţe, instanţa de recurs urmează a constata faptul că datele comunicate nu se rezumă la elementele formulei de calcul prevăzute de O.U.G. nr. 77/2011, ci mai ales la valorile consumului individual de medicamente comercializate de către reclamanta, valori ce includ în mod cert TVA.

Referitor la incidenţa O.U.G. nr. 69/2014 cu privire la posibilitatea deducerii TVA-ului de către A., instanţa supremă este rugata să aibă în vedere împrejurarea că deducerea TVA de către reclamanta, prin aplicarea cotei de 9 %, în condiţiile în care, pe de o parte, ordonanţa nu prevede posibilitatea aplicării acestei cote în mod nediferenţiat, iar pe de altă parte din punct de vedere al dreptului comun fiscal, anumite segmente de comercializare sunt scutite de TVA, generează un impediment semnificativ cât priveşte valoarea exactă ce poate fi dedusă de către reclamanta, în condiţiile în care A. nu are niciun fel de control asupra acesteia (datele fiind în gestiunea CNAS ca urmare a serviciilor de decontare prestate către furnizorii primari - plătitori de TVA).

În ceea ce priveşte includerea adaosurilor distribuitorilor angro şi ale farmaciilor în valoarea vânzărilor comunicate reclamantei pentru calcularea Contribuţiei clawback, instanţa de fond, în mod greşit, a reţinut legalitatea includerii acestora în valorile comunicate de intimată prin raportare la Decizia nr. 484/2014 pronunţată de Curtea Constituţională cu privire la legalitatea includerii adaosurilor furnizorilor şi la dispoziţiile art. 3 alin. (1) din O.U.G. nr. 77/2011.

Faţă de soluţia pronunţată de instanţa de judecată, se arată că, în conformitate cu dispoziţiile legale aplicabile, CNAS nu trebuia să includă adaosurile distribuitorilor angro şi/sau adaosurile farmaciilor în valorile comunicate prin Notificări, susţinerile CNAS din faţa primei instanţe de judecată denotând nu doar lipsa înţelegerii corecte a mecanismului de impunere fiscală şi derulare a activităţii de comercializare a medicamentelor, dar şi o vădită lipsă de disponibilitate în evaluarea corectă, justă şi echitabilă a modului de impunere a unor taxe fiscale în sarcina unui contribuabil, în lumina jurisprudenţei şi a reglementărilor comunitare, deci doar prin raportare la propriile venituri realizate de contribuabil.

Astfel, instanţa de control judiciar este rugată să constate că, în mod greşit, valorile comunicate reclamantei prin Notificările emise de CNAS au fost calculate luând în considerare preţuri semnificativ mai mari decât sumele încasate de A. (respectiv preţurile maximale la care au fost compensate medicamentele, care au fost suportate din FNUASS şi din bugetul Ministerului Sănătăţii) deoarece acestea includ, în mod eronat nu numai sumele încasate de reclamanta, din vânzarea respectivelor medicamente, ci şi adaosurile distribuitorilor angro, adaosurile farmaciilor şi TVA aplicabilă. Or, A. nu ar trebui să fie obligată să plătească o contribuţie care se întemeiază pe sume încasate de terţi, respectiv să plătească pentru cheltuieli suplimentare derivate din adaosurile comerciale ale terţilor distribuitori şi farmacii, inclusiv din TVA.

În acest sens, reclamanta a reiterat faptul că, în condiţiile în care O.U.G. nr. 77/2011 nu prevede în mod expres faptul că adaosurile terţilor distribuitori angro şi/sau ale farmaciilor ar trebui luate în considerare la determinarea valorii vânzărilor de medicamente pentru calcularea contribuţiei clawback, CNAS nu a avut niciun temei legal pentru a proceda altfel şi pentru a include asemenea adaosuri în valoarea vânzărilor comunicate Reclamantei.

Conform O.U.G. nr. 77/2011, contribuţia este calculată "prin aplicarea procentului "P" asupra valorii consumului de medicamente [...] aferent vânzărilor fiecărui plătitor de contribuţie"; din moment ce, potrivit legii, contribuabilii sunt distribuitorii autorizaţiei de punere pe piaţă a medicamentelor (sau reprezentanţii lor legali desemnaţi), valoarea vânzărilor care trebuie sa fie luată în considerare de către CNAS este valoarea suportată din preţul de producător al medicamentelor şi nu preţurile la care medicamentele sunt vândute de către distribuitorii angro sau de către farmacii; astfel, adaosurile suplimentare aplicate de către distribuitorii angro şi farmacii, precum şi TVA-ul, trebuie excluse de către CNAS.

În materie fiscală, interpretarea normei fiscale se face cu respectarea principiul in ăubio contra fiscum, potrivit căruia, în caz de dubiu, sensul legii va fi cel favorabil contribuabilului. Astfel că, dacă legea nu prevede expres posibilitatea includerii adaosurilor de pe lanţul de distribuţie, înseamnă că interpretarea regimului juridic fiscal al acestei plăţi nu poate fi decât în sensul inadmisibilităţii includerii acestora in baza de calcul a contribuţiei clawback.

A. a comercializat medicamentele în discuţie în principal către terţi distribuitori angro care ulterior, au vândut medicamentele respective către diverse entităţi în baza politicii lor comerciale independente, însă ceea ce i se impută cu titlu de contribuţie clawback are la bază valori superioare preţului de comercializare practicat de A., adaosul neregăsindu-se în profitul realizat de societate în urma acestei activităţi ci exclusiv la terţii distribuitori angro şi la farmacii.

Totodată, se arată că decontările efectuate de la bugetul public se opresc la nivelul furnizorilor primari (e.g., o casă de asigurări de sănătate dintr-un anumit judeţ decontează medicamente vândute de către farmaciile din judeţul respectiv, în baza unor documente justificative depuse de farmaciile în cauză; prin urmare, sumele de bani sunt plătite direct de casa de asigurări către furnizorii respectivi (farmacii), neexistând relaţie de decontare directă pentru medicamente între CNAS şi A.).

Includerea adaosurilor practicate de către farmacii şi terţii distribuitori angro în valorile menţionate în Notificări este în mod cert nu doar injustă, dar şi nelegală, de vreme ce consecinţa aplicării legii de către CNAS în această formă are ca efect stabilirea unei sarcini fiscale prin raportare la o valoare superioară preţului încasat de către A.. Impunerea A. la o sarcină fiscală raportată la o valoare diferită de cea încasată cu titlu de preţ excede în mod evident intenţiei legiuitorului în ceea ce priveşte contribuţia clawback, respectiv cea de considerare ca reper de impunere doar veniturile efective realizate de către contribuabil din activitatea de comercializare a medicamentelor decontate de la bugetul public, intenţie de altfel specifică modalităţii de reglementare a sarcinilor fiscale.

În plus, Normele privind modul de calcul şi procedura de aprobare a preţurilor maximale ale medicamentelor de uz uman - aplicabile în Trimestrul IV 2015 - prevăd că: (1) adaosurile distribuitorilor angro sunt de până la 14%; iar (ii) adaosurile farmaciilor sunt de până la 24%. Prin urmare, valorile comunicate de către CNAS prin actele administrative contestate în prezentul dosar pot depăşi cu peste 38% preţul de producător al medicamentelor, plus TVA, acest fapt ducând în mod nejustificat la stabilirea unei contribuţii clawback de o valoarea semnificativă, în mod nelegal.

Totodată, în jurisprudenţa sa, Curtea Constituţională a reţinut faptul că, în cazul deţinătorilor autorizaţiilor de punere pe piaţă a medicamentelor "taxa clawback, respectiv contribuţia rezultată în urma aplicării procentului "p", depinde de valoarea propriilor vânzări şi în funcţie de valoarea vânzărilor totale trimestriale de referinţă" (Decizia CCR nr. 344/2013).

Deci, baza de calcul a taxei clawback trebuie raportată doar la valoarea propriilor vânzări ale contribuabilului, nu la valoarea finală la care este comercializat medicamentul pe lanţul de distribuţie către consumatorul final, care include şi adaosurile terţilor distribuitori şi ale farmaciilor. Totodată, trebuie reţinut faptul că instanţa de contencios constituţional a stabilit ca includerea sau nu a adaosurilor terţilor distribuitori şi a farmaciilor reprezintă o chestiune de interpretare a legii, atribuţie în competenţa instanţelor de judecată (Decizia CCR nr. 263/2013 - Curtea observă că excepţia de neconstituţionalitate vizează, pe de o parte, probleme ce ţin de modul de interpretare şi aplicare a legii la cauza dedusă judecăţii, iar, pe de altă parte, completarea prevederilor legale, aspecte ce exced competenţei instanţei de contencios constituţional).

Totodată, demersul instanţelor de judecată în interpretarea şi aplicarea prevederilor legale în discuţie, trebuie să aibă ca reper esenţial faptul că taxa de clawback a fost calificată de către Curtea Constituţională ca fiind o taxă parafiscală, "reprezentând o categorie distinctă, specială, de venituri care sunt legal dirijate în beneficiul instituţiilor/organismelor cărora statul consideră oportun să le asigure realizarea pe această cale, a unor venituri suplimentare" (Decizia nr. 344/2013 ş.a.). Drept urmare, fiind o taxă de natură fiscală, reglementarea sa este integrată sistemului legal de impuneri la care face referire art. 56 alin. (2) din Constituţie, sistem care cuprinde toate impozitele, taxele, contribuţiile şi sarcinile fiscale. Iar, sistemul legal de impuneri se identifică ca şi exigenţă normativă fundamentală prin asigurarea justei aşezări a sarcinilor fiscale, a egalităţii în materie fiscală, precum şi a certitudinii impunerii fiscale Cart. 3 din Codul fiscal). În acest context legislativ ce asigură suportul interpretării şi înţelegerii regimului de determinare a taxei clawback, rezultă limpede că un contribuabil clawback poate fi obligat să suporte numai sarcini fiscale aferente propriei activităţi ori propriilor beneficii. Or, determinarea taxei clawback, în viziunea CNAS, la o valoare ce include adaosurile practicate de distribuitori şi farmacii reprezintă o încălcare a principiilor fiscale enunţate, prin prisma faptului că (i) pe de o parte, titularul obligaţiei de plată a taxei clawback nu încasează aceste adaosuri şi nu are niciun fel de control asupra valorii acestora, (ii) iar pe de altă parte, întrucât ar urma să considerăm că baza de calcul include sume variabile, stabilite de ceilalţi participanţi din lanţul de distribuţie şi de comercializare a medicamentelor.

Deci, în viziunea actuală a sistemului legal de impuneri românesc, niciun contribuabil nu poate fi obligat să suporte sarcini fiscale aferente activităţilor şi beneficiilor altor contribuabili.

Aşadar, impunerea reclamantei la o sarcină fiscală raportată la o valoare diferită de cea încasată cu titlu de preţ excede în mod evident intenţiei legiuitorului în ceea ce priveşte contribuţia clawback, respectiv cea de considerare ca reper de impunere doar a veniturilor efective realizate de către contribuabil din activitatea de comercializare a medicamentelor decontate de la bugetul public, intenţie de altfel specifică modalităţii de reglementare a sarcinilor fiscale.

Drept urmare, includerea adaosurilor practicate de către farmacii şi terţii distribuitori angro, precum şi a TVA-ului în valorile menţionate în Notificări, este în mod cert nu doar injustă, dar şi nclcgală, de vreme ce consecinţa aplicării legii de către CNAS în aceasta formă are ca efect stabilirea unei sarcini fiscale prin raportare la o valoare superioară preţului Încasat de către A..

3.3. Referitor la interpretarea şi aplicarea greşită de către instanţa fondului a prevederilor art. 3 lit. b) din Codul fiscal, în ceea ce priveşte principiului predictibilităţii şi certitudinii sarcinii fiscale

În ceea ce priveşte critica adusă de reclamanta cu privire la încălcarea principiului predictibilităţii fiscale la emiterea actelor administrative contestate, se arată că hotărârea a fost pronunţată prin interpretarea şi aplicarea greşită a art. 3 (b) din Codul fiscal, având în vedere că datele comunicate de CNAS prin Notificări sunt generate de un sistem de raportare ce nu este accesibil contribuabilului, însăşi instanţa confirmând în cuprinsul sentinţei, în mod expres, opacitatea şi lipsa transparenţei modului de determinare a bazei de calcul.

Or, şi în ceea ce priveşte încălcarea principiului predictibilităţii fiscale, instanţa de fond a reţinut în cuprinsul sentinţei afirmaţii contradictorii. Astfel, impredictibilitatea acestei taxe fiind un lucru dovedit şi confirmat prin sentinţă, de natură a elimina prezumţia de legalitate asociată de drept actului administrativ, unica soluţie ce se impunea a fi luata în cauză era anularea actelor administrative obiect al litigiului, contrar opiniei primei instanţe.

Astfel cum a arătat şi în faţa instanţei de fond, este imposibil pentru A. şi/sau B. să urmărească şi să înţeleagă sarcina fiscală ce îi revine în legătură cu contribuţia datorată pentru Trimestrul IV 2015. în sprijinul celor de mai sus, a invocat Hotărârea nr. 4367 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti şi menţinută de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie prin Decizia nr. 4349, care a subliniat aparenţa de nelegalitate a deciziilor de impunere emise, prezentate detaliat în cuprinsul acţiunii introductive.

Astfel, întrucât Notificările au fost emise cu încălcarea principiului predictibilităţii fiscale, datele comunicate nu ar trebui să fie considerate un element obiectiv în baza căruia A. şi/sau B. să fie obligate să plătească Contribuţia.

În acest context, se arată că certitudinea valorii sarcinii fiscale are în vedere faptul că întinderea acestei obligaţii trebuie să constituie o posibilitate certă a fiecărui contribuabil, prin instituirea unei proceduri transparente, accesibile în cadrul căreia contribuabilul să poată realiza verificarea realităţii elementelor în funcţie de care urmează a fi determinată valoarea contribuţiei. Or, o astfel de certitudine este evident că nu există, atâta vreme cât contribuabilul clawback nu are nicio posibilitate legală de verificare a informaţiilor comunicate de către CNAS şi nici acces la aceste date, nici măcar în cadrul procedurilor judiciare cum se poate constata, chiar pe fondul existenţei unei discrepanţe severe între aceste date şi propriile date financiare referitoare la vânzările realizate.

3.4. Referitor la obligarea intimatelor la plata cheltuielilor de judecată aferente soluţionării prezentului recurs

În conformitate cu art. 451,453 şi următoarele din C. proc. civ., a solicitat instanţei de recurs obligarea intimatelor CNAS şi ANAF-DGAMC la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de soluţionarea prezentului recurs, alături de totalitatea cheltuielile de judecată decurgând din soluţionarea în fond a cauzei.

În drept, au fost invocate prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

4. Apărările formulate de intimat/ă

4.1. Întâmpinarea depusă de pârâta Casa Naţională de Asigurări de Sănătate

Pârâta CASA NAŢIONALĂ DE ASIGURĂRI DE SĂNĂTATE a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

În motivarea întâmpinării, s-au arătat următoarele:

Criticile recurentei cu privire la considerentele expuse de instanţa de fond în sentinţa recurată sunt nefondate, întrucât instanţa de fond a analizat şi aplicat în mod corect dispoziţiile legale aplicabile în prezenţa cauză, respectiv O.U.G. nr. 77/2011, astfel cum a fost modificată şi completată prin O.G. nr. 17/2012 şi O.U.G. nr. 69/2014 (începând cu trimestrul IV 2014, inclusiv pentru trimestrul IV 2015, în speţă).

Criticile recurentei cu privire la faptul că datele comunicate menţionate în notificare sunt incorecte şi nu au fost calculate în conformitate cu legea, sunt nefondate.

În legislaţia specifică există prevederi clare referitor la modul de raportare a datelor privind consumul centralizat trimestrial de medicamente de către furnizorii de servicii medicale.

Singurele elemente verificării modalităţii de calcul al taxei sunt cele referitoare la consumul de medicamente fiecare canal de eliberare (farmacii, unităţi sanitare cu paturi şi centre de dializă), date puse atât la dispoziţia recurentei, cât si la dosarul instanţei.

Prin art. 1 din O.U.G. nr. 77/2011, cu modificările şi completările ulterioare, legiuitorul a stabilit categoriile de medicamente care fac obiectul consumului de medicamente suportate din bugetul FNUASS si din bugetul Ministerului Sănătăţii, în considerarea cărora subiecţii de plată ai contribuţiei trimestriale nominalizaţi la acest articol au obligaţia efectuării plăţii, după cum urmează:

- medicamentele incluse în programele naţionale de sănătate;

- medicamentele cu sau fără contribuţie personală utilizate în tratamentul ambulatoriu pe bază de prescripţie medicală;

- medicamente utilizate în tratamentul spitalicesc;

- medicamente utilizate în cadrul serviciilor medicale acordate prin centrele de dializă.

- Medicamentele prevăzute la art. 1 din O.U.G. nr. 77/2011 se utilizează (consumă) prin canalele de eliberare (circuit deschis, circuit închis) şi se raportează de către acestea, constituind trimestrial datele din sistemul de asigurări sociale de sănătate în baza cărora se stabileşte valoarea totală/individuală a consumului de medicamente prevăzute la art. 5 alin. (7).

Instituţia intimată a procedat la stabilirea consumului centralizat de medicamente corespunzător trimestrului IV 2015 în baza acestei liste de medicamente, pentru care reclamanta însăşi susţine că datorează taxa clawback.

Prin urmare, reclamanta a depus Lista medicamentelor pentru care datorează contribuţie trimestrială aferentă trimestrului IV 2015, prin adresa nr. x/08.01.2016, prin care a declarat în mod expres medicamentele contestate, în speţă.

Potrivit prevederilor art. 4 alin. (2) şi alin. (2) indice 1 din O.U.G. nr. 77/2011, cu modificările şi completările ulterioare, declaraţia depusa de DAPP/reprezentantul legal creează obligaţia de plată a contribuţiei trimestriale cu condiţia ca, medicamentele consumate (eliberate) să se regăsească printre cele prevăzute la art. 1 din actul normativ mai sus menţionat, iar conform datelor centralizate privind consumul total de medicamente din sistemul de asigurări sociale de sănătate, aceste medicamente au fost raportate de către canalele de eliberare menţionate la art. 5 alin. (4) lit. b) din O.U.G. nr. 77/2011 la casele de asigurări de sănătate ca medicamente eliberate pacienţilor la nivelul T4_ 2015.

Aceste coduri CiM din portofoliu recurentei au fost listate în CANAMED, inclusiv pentru T4_2015, astfel că este evident că preţul acestui medicament a fost solicitat de reprezentantul deţinătorului de autorizaţie de punere pe piaţă raportat la incidenţa prevederilor Ordinului Ministrului Sănătăţii nr. 75/2009 privind Normele privind modul de calcul al preţurilor la medicamentele de uz uman.

Or, în acest catalog CANAMED nu pot fi incluse decât medicamentele de uz uman autorizate de punere pe piaţa, care se comercializează pe teritoriul României in condiţiile legii si poate fi utilizat de furnizorii de servicii medicale si medicamente aflaţi in relaţii contractuale cu MS, CAS si/sau DPS.

Este de menţionat faptul că medicamentele incluse în programele naţionale de medicamentele cu şi fără contribuţie personală folosite în tratamentul ambulatoriu, pe prescripţie medicală, astfel cum sunt prevăzute la art. 1 din O.U.G. nr. 77/2011, cu completările ulterioare, eliberate prin canalele de eliberare respectiv farmacii, unităţi sanitare de dializă şi raportate lunar de către acestea, pot proveni din stocurile anterioare, din stocurile şi achiziţia curentă sau doar din achiziţia curentă, astfel încât datele de consum (eliberare) nu pot fi opozabile integral datelor de vânzări. Prin urmare, consumul de medicamente poate proveni şi din stocuri anterioare fără a fi condiţionat de prezenţa medicamentului în CANAMED, ediţie yalabilă la nivelul trimestrului de referinţă).

Exista posibilitatea ca între data achiziţionării unui medicament si data eliberării acestuia către pacient să existe un decalaj de timp.

Modul de calcul al contribuţiei trimestriale nu are în vedere vânzările realizate de către DAPP, ci consumul de medicamente aferent vânzărilor fiecărui DAPP, în conformitate cu prevederile art. 3 alin. (1) din O.U.G. nr. 77/2011, cu modificările şi completările ulterioare. Prin urmare, dacă legiuitorul ar fi dorit să se raporteze doar la vânzările realizate de DAPP, cu siguranţă nu ar fi făcut referire expresă la consumul de medicamente raportat de furnizorii de servicii medicale caselor de asigurări de sănătate. Mai mult, se arată că procentul "p" se aplică valorii consumului centralizat de medicamente aferente unui DAPP pentru un trimestru.

Criticile recurentei cu privire la raportul de expertiză efectuat în prezenta cauză, sunt nefondate.

În cazul spitalelor, expertul judiciar a constatat că nu au existat diferenţe semnificative, fiind confirmate datele CNAS.

De asemenea, criticile recurentei privind existenţa unor diferenţe în minus în căzul unor farmacii sunt neîntemeiate, având în vedere că diferenţele constatate de expertul contabil, (analizând şi răspunsul ataşat al C.) reiese că acestea au comunicat expertului "cantităţi" şi nu valoarea de consum; - prin completarea formulată de expert în data de 12.09.2019, acesta afirmă faptul că "nu a primit din partea furnizorilor de medicamente înscrisuri, ci doar centralizatoare de consumuri. care au fost transmise pe e-mail şi ca nu a analizat în original nici un document/prescripţie medicala la sediul furnizorilor, iar concluziile au fost fundamentate pe baza datelor centralizate transmise pe e-mail de către furnizorii desemnaţi".

Prin urmare, expertul nu a verificat şi analizat înscrisurile avute în vedere de de furnizori cu privire la consumul de medicamente comunicat recurentei-reclamante, întrucât conform art. 3 alin. (1) din O.U.G. nr. 77/2011, "Contribuţia trimestrială se calculează aplicarea unul procent "o" asupra valorii consumului de medicamente suportate din Fondul unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii, din care se exclude consumul pentru pentru medicamentele prevăzute la art. 12 pentru care se încheie contracte cost-volum/cost-volum- rezultat din sume suplimentare alocate în bugetul Fondului naţional unic de asigurări sociale sănătate, consum aferent vânzărilor fiecărui plătitor de contribuţie".

Preţurile maximale ale medicamentelor prevăzute în CANAMED nu pot fi depăşite în cadrul lanţului de distribuţie. Practicile comerciale diferite pe lanţul de distribuţie nu sunt cunoscute de CNAS, nefăcând obiectul raportării furnizorilor de servicii medicale şi medicamente în PIAS.

Prin urmare, comparaţiile efectuate de expert pe farmacii a datelor de consum (valori comunicate de acestea în PIAS şl care se regăsesc în valorile de consum comunicate de CNAS către A. în T4 2015}, cu cantităţi, nu este corecţă, în evidenţierea unor eventuale diferenţe.

Astfel, în mod_corect şi legal, instanţa de fond a cenzurat părerea expertului judiciar potrivit cărora ar fi fost identificate diferenţe în minus în cazul unor farmacii, deoarece acestea au comunicat consum cantitativ, iar nu valoric, expertul ajungând să compare sumele în RON comunicate de către CNAS cu numărul de produse (cutii, comprimate de medicamente înregistrate în fişa de magazie a farmaciilor).

Probatoriul administrat nu a fost de natură a dovedi existenţa unor discrepanţe esenţiale, ci doar a reliefat împrejurarea că sistemul de raportare, şi cel de control ulterior, sunt greu de combinat, astfel încât să se poată verifica fiecare prescripţie medicală.

Criticile recurentei privind nelegalitatea datelor prin includerea TVA-ului în consumul individual sunt nefondate, faţă de faptul că pentru trimestrul IV 2015,ca urmare a faptului că sunt incidente dispoziţiile art. 5 alin. (3) din O.U.G. nr. 77/2011 astfel cum au fost modificate prin O.U.G. nr. 69/2014.

Criticile recurentei reclamante, cu privire la adaosurile distribuitorilor angro şi comercianţilor în datele comunicate, sunt nefondate, deoarece această chestiune a fost tranşată de jurisprudenţa Curţii Constituţionale, deciziile fiind obligatorii. Criticile recurentei- reclamante referitoare la includerea adaosurilor comerciale în valoarea consumului centralizat de medicamente atribuit acesteia prin datele transmise de CNAS, sunt nefondate, având în vedere că O.U.G. nr. 77/2011 prevede în mod expres că la calculul consumului total de medicamente se ia în considerare preţul medicamentelor decontat din FNUASS şi din Ministerului Sănătăţii.

Criticile recurentei reclamante cu privire la nerespectarea principiului predictibilităţii fiscale, sunt nefondate, deoarece acest mecanism presupunând întoarcerea sumelor de bani plătite din fonduri publice către finanţator şi a fost adoptat în România ca o sursă suplimentară de venit la bugetul Fondului naţional unic de asigurări de sănătate şi la bugetul Ministerului Sănătăţii, pentru a asigura accesul neîntrerupt al populaţiei la medicamente.

Solicitarea recurentei de obligare a CNAS la plata cheltuielilor de judecată aferente soluţionării prezentului recurs sunt neîntemeiate, deoarece ordonatorii de credite au obligaţia de a angaja şi de a utiliza bugetare numai în limita prevederilor şi destinaţiilor aprobate, pentru cheltuieli strict activitatea instituţiilor publice respective şi cu respectarea dispoziţiilor legale.

4.2. Întâmpinarea depusă de pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili

Pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

În motivarea întâmpinării, s-au arătat următoarele:

Referitor la motivul de recurs al reclamantei privind obligarea ANAF-DGAMC la restituirea sumei plătite de către reclamanta cu titlu de contribuţie clawback aferenta Trimestrului IV 2015, in mod corect instanţa de fond a admis excepţia lipsei calităţii procesuale pasive invocata de DGAMC, având in vedere următoarele:

In ceea ce priveşte cererea de restituire a sumei plătite cu titlu de contribuţie clawback aferentă Trimestrului IV 2015, în temeiul Notificărilor contestate, reprezentând suma achitata nedatorat de către reclamanta către CNAS, considera intimata ca aceasta este inadmisibila, fata de dispoziţiile speciale ale Codul de procedură fiscală, care dispun ca operaţiunea de restituire este una administrativa, pentru care competent este organul fiscal, neputandu-se solicita direct prin cererea de chemare in judecata ca instanţa sa dispună restituirea.

In alta ordine de idei, la dosarul cauzei nu exista nicio cerere de restituire adresata CNAS prin care sa se solicite cuantumul taxei achitata in plus si virata la bugetul Ministerului Sănătăţii. In opinia sa, reclamanta trebuia sa formuleze o cerere de restituire către CNAS (autoritatea administrativa care a încasat contribuţia cu TVA inclus), in temeiul art. 117 alin. (1) lit. b) din Codul de procedură fiscală (O.G. nr. 92/2003). In acest sens, are in vedere dispoziţiile art. 117 alin. (1) lit. b) din Codul de procedură fiscală, potrivit cărora se restituie, la cerere, debitorului sumele plătite în plus faţă de obligaţia fiscală. Textul menţionat prevede imperativ ca, in situaţia in care contribuabilul are dreptul la restituirea unor sume plătite in plus fata de obligaţia fiscala (in urma pronunţării Deciziei Curţii Constituţionale), acesta trebuie sa se adreseze organului fiscal competent pentru efectuarea restituirii.

De asemenea, reclamanta trebuie sa se adreseze cu o cerere prealabila la CNAS si in ceea ce priveşte solicitarea de dobânzi calculate la sumele încasate nelegal (TVA inclusa in contribuţie), in temeiul art. 124 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

Referitor la motivul de recurs privind nelegalitatea actelor contestate si necesitatea anularii in integralitate a acestora, in raport de includere TVA si a adaosurilor distribuirilor angro si ale farmaciilor in datele comunicate de către CNAS pentru trimestrul IV 2015, in mod corect a apreciat prima instanţă ca atât preţul de referinţa, cat si preţul de decontare se stabilesc prin raportare la preţul de vânzare cu amănuntul, in structura căruia nu intra doar preţul de producător, ci si adaosul de distribuitor, adaosul de farmacie si taxa pe valoare adăugata.

Acest aspect se confirma din prev. Art. 16 din Ordinul Ministerului Sănătăţii nr. 75 din 30 ianuarie 2019 pentru aprobarea normelor privind modul de calcul al preturilor la medicamentele de uz uman, conform căruia modul de calcul al preţului cu amănuntul maximal va fi unitar pentru toate medicamentele de uz uman eliberate pe baza de prescripţie medicala.

Mai mult decât atât, Curtea Constituţionala prin Decizia nr. 668/2014 in mod corect a apreciat ca nu exista un motiv de anulare valid sub aspectul valorii comunicate a medicamentelor, subliniand ca "forţa obligatorie ce insoteste dispozitivul se aplica si considerentelor deciziilor Curţii constituţionale, instanţele judecătoreşti urmând sa aplice prevederile deciziilor curţii constituţionale (...)".

In ceea ce priveşte motivul de recurs privind principiul certitudinii impunerii instanţa de fond a reţinut in mod corect ca formula de calcul a taxei clawback conţine si alte variabile prin raportare la fiecare reglementare legala in parte (procentul "p", indicatorii CTt, BAt,VIT, Vitr VTt,VTtr, etc) ce conduc la concluzia ca taxa aplicata este una globala, si nu individuala, raportata la un bun anume, care ar fi suspus la impozitării atât la momentul punerii in vânzare, cat si la momentul consumului.

In Deciziile nr. 344/2013, nr. 668/2014 si nr. 144/2015, Curtea Constituţionala a statuat ca taxa de clawback este o taxa parafiscala, stabilita potrivit prevederilor art. 139 din Constituţie, in virtutea cărora impozitele, taxele si orice alte venituri ale bugetului de stat si ale bugetului asigurărilor sociale de stat se stabilesc numai prin lege. Aşadar, taxele parafiscale reprezintă o categorie distincta, speciala de venituri care sunt legal dirijate in beneficiul instituţiilor si/sau organismelor cărora statul considera oportun sa le asigure realizarea, pe aceasta cale, a unor venituri complementare. Principiul dublei impuneri se prezuma a fi fost respectat de legiuitor prin însăşi formula de calcul si prin definirea fiecărui indicator pe baza cărora se determina taxa aplicata in mod global.

Fata de considerentele ce preced, în mod corect instanţa de fond a respins cerere de chemare in judecata, ca neîntemeiata, inclusiv in ceea ce priveşte capetele accesorii fata de parata DGAMC.

Referitor la obligarea la plata cheltuielilor de judecată, s-a solicitat respingerea acestei cereri ca neîntemeiată, având în vedere aplicarea corectă a dispoziţiilor O.U.G. nr. 77/2011, iar, în subsidiar, să se facă aplicabilitatea prevederilor art. 451 alin. (2) C. proc. civ. în sensul diminuării onorariilor solicitate de aceasta raportat la complexitatea cauzei şi a activităţii depusă în cauză.

În drept, au fost invocate dispoziţiile art. 201 alin. (2) din C. proc. civ.

5. Răspunsul la întâmpinare

Recurenta A. S.R.L. a formulat răspuns la întâmpinarea pârâtei CNAS, prin care a solicitat înlăturarea apărărilor intimatei.

În motivarea răspunsului la întâmpinare, s-a arătat că pârâta CNAS se limitează la enumerarea şi citarea cadrului legal aplicabil contribuţiei clawback, fără a demonstra în vreun fel corectitudinea datelor comunicate pentru Trimestrul IV 2015 ("Datele Comunicate").

Aşa cum a arătat în cererea de chemare în judecată şi în cererea de recurs, recurenta a observat că Valorile Consumului Trimestrial şi Procentul menţionate în Notificările pentru Trimestrul IV 2015 erau calculate eronat de CNAS, deoarece calculul nu ţinea cont în niciun fel de dispoziţiile legale aplicabile, valorile conţineau date eronate determinate inclusiv de numeroase raportări incorecte ulterioare.

De asemenea, faptul că produsele respective ar fi menţionate în lista denumită lista medicamentelor pentru care se datorează contribuţia, care trebuie depusa la CNAS conform dispoziţiilor O.U.G. nr. 77/2011, nu demonstrează în niciun fel corectitudinea valorilor incluse de CNAS în Datele Comunicate, întrucât în practica, reprezentanţii deţinătorilor de autorizaţii de punere pe piaţa declară toate medicamentele pe care le-au avut în portofoliu - fiind în sarcina CNAS şi a caselor de asigurări de sănătate din subordine să înregistreze şi să verifice care sunt medicamentele şi codurile CIM relevante consumate efectiv în fiecare trimestru.

Din analiza evoluţiei vânzărilor totale (n.n., cu titlu de exemplu, în ceea ce priveşte medicamentul Detralex (cod CIM W11615001) aflată la dosarul de fond al cauzei), raportate la nivelul farmaciilor şi spitalelor din perioada Trimestrul I 2015 - Trimestrul IV 2015, rezultă că în fiecare trimestru din anul 2015, valorile de consum comunicate de CNAS depăşeau cu mult valorile corespunzătoare vânzărilor reale înregistrate în trimestrele respective care puteau fi suportate efectiv din FNUASS şi din bugetul Ministerului Sănătăţii.

Aşadar, erorile de consum nu pot fi explicate, în niciun caz, prin stocuri precedente existente pe lanţ sau decalaje de consum, argument pur teoretic folosit de CNAS inclusiv în faţa primei instanţe pentru a justifica propria incapacitate de a verifica şi corecta datele conform solicitărilor din contestaţia sa şi reţinut în mod nelegal în considerentele sentinţei.

De asemenea, cu referire la argumentele CNAS privind datele de vânzări şi datele de consum, acestea sunt neîntemeiate şi au scopul de a eluda dispoziţiile legale aplicabile. Contrar susţinerilor CNAS, este evident că vânzările deţinătorului de autorizaţie de punere pe piaţă trebuie avute în vedere la stabilirea consumului de medicamente, acesta din urmă depinzând de valoarea vânzărilor.

CNAS nu probează faptul că medicamentele au fost suportate în mod efectiv din FNUASS şi/sau din bugetul MS, în valorile menţionate în Notificările atacate în prezentul dosar, iar CNAS nu aduce niciun fel de dovezi concludente sau documente verificabile. în contextul în care însăşi reprezentanţii CNAS au recunoscut în repetate rânduri existenţa unor erori în procesul de raportare din sistemul de asigurări de sănătate, afirmaţiile CNAS sunt vădit nefondate.

Din analiza Datelor Comunicate rezultă cu evidenţă faptul că valorile înregistrate în "circuit închis" sunt foarte mici, şi reprezintă un procent extrem de mic faţă de valorile totale aferente Trimestrului IV 2015. În consecinţă, nu poate avea loc o extrapolare a CNAS către diferenţele existente la nivel de farmacii cu circuit deschis (confirmate de E. S.R.L.), care sunt substanţiale şi dovedite în parte şi de raportul de expertiză contabilă. Dat fiind faptul că valorile pentru "circuit închis" sunt foarte mici, ele nu influenţează rezultatul final al analizei şi expertizei, respectiv concluzia ca Datele Comunicate sunt eronate.

Contrar susţinerilor CNAS, astfel cum a detaliat şi în cererea de recurs, expertul a analizat documentele primare, în mod direct la sediul C., constatând diferenţe între valorile folosite de CNAS şi valorile care rezultă din documentele furnizorului:

Referitor la incidenţa O.U.G. nr. 69/2014 cu privire la posibilitatea deducerii TVA-ului de către A., instanţa supremă este rugată să aibă în vedere împrejurarea că deducerea TVA de către reclamantă, prin aplicarea cotei de 9 %, în condiţiile în care, pe de o parte, ordonanţa nu prevede posibilitatea aplicării acestei cote în mod nediferenţiat, iar pe de altă parte din punct de vedere al dreptului comun fiscal, anumite segmente de comercializare sunt scutite de TVA, generează un impediment semnificativ cât priveşte valoarea exactă ce poate 11 dedusă de către reclamanta, în condiţiile în care A. nu arc niciun fel de control asupra acesteia (datele fiind în gestiunea CNAS ca urmare a serviciilor de decontare prestate către furnizorii primari-plătitori de TVA.

Referitor la nelegalitatea includerii adaosurilor terţilor distribuitori şi ale farmaciilor în valorile comunicate de către CNAS, a arătat că principiul predictibilităţii fiscale - pentru care atât legiuitorul, cu ocazia redactării legii fiscale, cât şi autoritatea fiscală, cu ocazia punerii în aplicare a respectivei legi pentru stabilirea obligaţiilor fiscale, trebuie să asigure o interpretare uniformă (nepermiţând, astfel, interpretări arbitrare) şi să stabilească cu precizie condiţiile, mijloacele şi sumele ce vor fi plătite de fiecare plătitor al contribuţiei astfel încât acesta din urmă să poată urmări şi înţelege propriile sarcini fiscale, precum şi impactul hotărârilor de afaceri asupra respectivei sarcini - a fost încălcat.

Faţă de argumentele expuse anterior, a solicitat respingerea pretenţiilor ridicate de CNAS privind acordarea cheltuielilor de judecată în recurs şi să se acorde recurentei cheltuielile solicitate, aşa cum a dovedit şi va dovedi prin documente justificative.

6. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

6.1. Elemente de fapt şi de drept relevante reţinute de prima instanţă

Reclamanta este reprezentant legal, în condiţiile art. 2 şi art. 4 alin. (1) din O.U.G. nr. 77/2011 pentru stabilirea unei contribuţii pentru finanţarea unor cheltuieli în domeniul sănătăţii, al B., o societate comerciala străină, deţinătoare de autorizaţii de punere pe piaţă pentru anumite medicamente comercializate în România.

O parte dintre medicamentele pentru care reclamanta deţine autorizaţii de punere pe piaţă sunt incluse pe lista medicamentelor suportate în beneficiul pacienţilor din FNUASS şi din bugetul Ministerului Sănătăţii şi pentru care se datorează contribuţia reglementată de O.U.G. nr. 77/2011 (medicamente cu sau fără contribuţie personală, folosite în tratamentul ambulatoriu pe bază de prescripţie medicală prin farmaciile cu circuit deschis, în tratamentul spitalicesc şi pentru medicamentele utilizate în cadrul serviciilor medicale acordate în alte unităţi sanitare).

Astfel, A. S.R.L. a depus, în numele DAPP, Lista medicamentelor pentru care datorează contribuţie trimestrială aferentă trimestrului IV al anului 2015, prin adresa nr. x/08.01.2016 .

Pentru Trimestrul IV/2015, în data de 29 ianuarie 2016, CNAS a comunicat către A. Adresa nr. x/28.01.2016, care prevede o serie de informaţii cu privire la: (a) valoarea Procentului, în cuantum de 12,63%; (b) consumul de medicamente pentru Trimestrul IV/2015 suportat din FNUASS şi din bugetul Ministerului Sănătăţii, aferent vânzărilor plătitorului contribuţiei pentru medicamentele din lista depusă pentru care se datorează contribuţia trimestrială.

De asemenea, CNAS a solicitat DAPP "să deducă" TVA din cadrul consumului individual comunicat.

A. S.R.L. a depus, în numele DAPP, contestaţia înregistrata la CNAS cu nr. RG1428/05.02.2016 şi respinsă prin adresa de răspuns nr. x/08.03.2016 .

Chiar dacă a contestat valorile comunicate de CNAS, A. a declarat şi a plătit Contribuţia pentru Trimestrul IV 2015 în termenul stabilit de O.U.G. nr. 77/2011.

6.2. Motivul de recurs referitor la faptul că datele comunicate menţionate în Notificări sunt incorecte şi nu au fost calculate în conformitate cu legea

O primă critică a recurentei s-a referit la nelegalitatea şi netemeinicia concluziei instanţei de fond, potrivit căreia "probatoriul administrat nu a fost de natură a dovedi existenţa unor discrepanţe esenţiale", în condiţiile în care raportul de expertiză administrat în cauză a evidenţiat erori semnificative în cuprinsul datelor comunicate de CNAS prin Notificările contestate în cadrul prezentului dosar, în legătură cu medicamentele B..

Reţinând cu prioritate imposibilitatea legală a instanţei de recurs de a cenzura aspectele de temeinicie ale sentinţei, Înalta Curte constată că aceste critici ale recurentei ating chestiuni legate de modalitatea de apreciere a probatoriului.

Astfel, recurenta critică raţionamentul logico-juridic în urma căruia prima instanţă a înţeles să dea prioritate unei probe sau unei teze juridice susţinute de către una dintre părţi, aspect care reprezintă exclusiv o chestiune de temeinicie.

Sub acest aspect, Înalta Curte are în vedere şi faptul că, în speţă, proba cu expertiză tehnică a fost admisă la solicitarea reclamantei, expertul fiind solicitat să-şi fundamenteze constatările şi concluziile pe documente şi prevederi legale indicate în concret.

Câtă vreme rolul judecătorului nu este acela de a dispune, din oficiu, administrarea de probe, ci acela ca, pe baza stabilirii faptelor şi prin aplicarea corectă a legii, să afle adevărul, păstrându-şi imparţialitatea, nu se poate reţine încălcarea vreunei reguli procedurale care să poată fi analizată în faţa instanţei de recurs (principiul contradictorialităţii, precum şi celelalte principii procesuale, printre care şi cele privind disponibilitatea, dreptul la apărare, egalitatea părţilor, inclusiv în plan probator, precum şi obligaţia de a veghea la respectarea dispoziţiilor legale cu ocazia soluţionării pricinii deduse judecăţii fiind toate îndeplinite de instanţă.

Astfel, aspectele invocate de recurentă reprezintă, în realitate, componente ale raţionamentelor logico-juridice prezentate de judecătorul fondului în susţinerea soluţiei pronunţate şi care vizează maniera de interpretare a forţei probante a probei cu expertiză, doar componente ale procesului deliberativ ce stă la baza pronunţării hotărârii judecătoreşti adoptate şi care reprezintă o valenţă a principiilor iura novit curia si da mihi fatum, dabo tibi ius, care statuează că, pe baza faptelor stabilite, instanţa va aplica, în mod independent, norma de drept incidentă acestora.

Hotărârea judecătorească este rezultatul unui proces logic de analiză a probelor administrate, desfăşurat în scopul aflării adevărului, care se realizează la momentul deliberării, deci, evident, ulterior închiderii dezbaterilor. Un astfel de proces de analiză, care este necesar stabilirii stării de fapt desprinse din probatoriul administrat se realizează inclusiv prin înlăturarea unor probe şi reţinerea altora, ca urmare a unor raţionamente logice, aparţine, însă, doar instanţei.

Totodată, Înalta Curte reţine că un astfel de proces al "judecăţii" este reflectat de judecător în cuprinsul motivării hotărârii judecătoreşti, care reprezintă în esenţă, (astfel cum a reţinut şi Curtea Constituţională în pct. 50 al Deciziei sale nr. 233 din 7 aprilie 2021) fixarea, prin redactare, a silogismului judiciar, care explică şi justifică soluţia şi reprezintă o garanţie că rezultatul judecăţii este expresia deliberării, în mod esenţial sub aspectul conţinutului.

Pe cale de consecinţă, cât timp nu se invocă şi nu se poate reţine încălcarea vreunui principiu procedural şi câtă vreme nu există o obligaţie a judecătorului fondului de a pune în discuţia contradictorie a părţilor componente ale silogismelor proprii, prin care acesta, folosind logica juridică pentru fundamentarea aspectelor dezlegate, a ajuns la soluţia pronunţată, nu se poate ccosntat caracterul fondat al susţinerilor recurentei.

În aceeaşi modalitate se va răspunde şi criticii legate de caracterul nefondat al constatărilor primei instanţe, în sensul că existenţa unor precedente erori nu poate conduce la anularea actelor constatate. Valoarea probatorie a erorilor dovedite de către recurentă în ansamblul valorilor consumului comunicat reprezintă un aspect de fapt, necenzurabil în faţa instanţei de recurs.

Prin art. 1 din O.U.G. nr. 77/2011, cu modificările şi completările ulterioare, legiuitorul a stabilit categoriile de medicamente care fac obiectul consumului de medicamente suportate din bugetul FNUASS si din bugetul Ministerului Sănătăţii, în considerarea cărora subiecţii de plată ai contribuţiei trimestriale nominalizaţi la acest articol au obligaţia efectuării plăţii, după cum urmează:

- medicamentele incluse în programele naţionale de sănătate;

- medicamentele cu sau fără contribuţie personală utilizate în tratamentul ambulatoriu pe bază de prescripţie medicală;

- medicamente utilizate în tratamentul spitalicesc;

- medicamente utilizate în cadrul serviciilor medicale acordate prin centrele de dializă.

Medicamentele prevăzute la art. 1 din O.U.G. nr. 77/2011 se utilizează (consumă) prin canalele de eliberare (circuit deschis, circuit închis) şi se raportează de către acestea, constituind trimestrial datele din sistemul de asigurări sociale de sănătate în baza cărora se stabileşte valoarea totală/individuală a consumului de medicamente prevăzute la art. 5 alin. (7).

Instituţia intimată a procedat la stabilirea consumului centralizat de medicamente corespunzător trimestrului IV 2015 în baza acestei liste de medicamente, pentru care reclamanta însăşi susţine că datorează taxa clawback.

Prin urmare, reclamanta a depus Lista medicamentelor pentru care datorează contribuţie trimestrială aferentă trimestrului IV 2015, prin adresa nr. x/08.01.2016, prin care a declarat în mod expres medicamentele contestate, în speţă.

Potrivit prevederilor art. 4 alin. (2) şi alin. (2) indice 1 din O.U.G. nr. 77/2011, declaraţia depusa de DAPP/reprezentantul legal creează obligaţia de plată a contribuţiei trimestriale cu condiţia ca medicamentele consumate (eliberate) să se regăsească printre cele prevăzute la art. 1 din actul normativ mai sus menţionat, iar conform datelor centralizate privind consumul total de medicamente din sistemul de asigurări sociale de sănătate, aceste medicamente au fost raportate de către canalele de eliberare menţionate la art. 5 alin. (4) lit. b) din O.U.G. nr. 77/2011 la casele de asigurări de sănătate ca medicamente eliberate pacienţilor la nivelul T4_ 2015.

Aceste coduri CIM din portofoliu recurentei au fost listate în CANAMED, inclusiv pentru T4 2015, astfel că este evident că preţul acestui medicament a fost solicitat de reprezentantul deţinătorului de autorizaţie de punere pe piaţă raportat la incidenţa prevederilor Ordinului Ministrului Sănătăţii nr. 75/2009 privind Normele privind modul de calcul al preţurilor la medicamentele de uz uman.

Or, în acest catalog CANAMED nu pot fi incluse decât medicamentele de uz uman autorizate de punere pe piaţa, care se comercializează pe teritoriul României in condiţiile legii si poate fi utilizat de furnizorii de servicii medicale si medicamente aflaţi in relaţii contractuale cu MS, CAS si/sau DPS.

Modul de calcul al contribuţiei trimestriale nu are în vedere vânzările realizate de către DAPP, ci consumul de medicamente aferent vânzărilor fiecărui DAPP, în conformitate cu prevederile art. 3 alin. (1) din O.U.G. nr. 77/2011, cu modificările şi completările ulterioare. Prin urmare, dacă legiuitorul ar fi dorit să se raporteze doar la vânzările realizate de DAPP, cu siguranţă nu ar fi făcut referire expresă la consumul de medicamente raportat de furnizorii de servicii medicale caselor de asigurări de sănătate. Mai mult, se arată că procentul "p" se aplică valorii consumului centralizat de medicamente aferente unui DAPP pentru un trimestru.

Reclamanta este cea care a depus Lista medicamentelor pentru care datorează contribuţie trimestrială aferentă trimestrului IV al anului 2015, prin adresa nr. x/08.01.2016, din care rezultă că a declarat în mod expres şi medicamentele cu denumirea comerciala Valdoxan si Prestance identificate prin codurile CIM W54341003, W53608007, W53609007, W53610007 si W53611007.

Reclamantei îi revenea sarcina probei pentru a dovedi eroarea intervenită, respectiv care dintre medicamente nu era inclus în programele naţionale de sănătate pentru a beneficia de compensare. Or, o atare probă nu a fost făcută.

Toate codurile CIM mai sus mentionate sunt listate in Catalogul National al Preturilor Medicamentelor de Uz Uman Autorizate de Punere pe Piata (CANAMED) aprobat prin ordinul ministrului sanatatii, inclusiv editia valabila în trimestrul IV2015, iar conform prevederilor art. 1 si art. 2 din Ordinul MS Nr. 75/2009 pentru aprobarea Normelor privind modul de calcul al preţurilor la medicamentele de uz uman cu modificarile si completarile ulterioare, sunt supuse avizarii de pret medicamentele de uz uman pentru care a fost emisă o autorizaţie de punere pe piaţă, denumită în continuare APP, valabilă pe teritoriul României şi care se comercializează pe teritoriul României în conformitate cu prevederile legii.

6.3. Motivul de recurs referitor la includerea TVA, a adaosurilor distribuitorilor angro şi ale farmaciilor în datele comunicate de CNAS Reclamantei prin Notificări

6.3.1. În ceea ce priveşte includerea de către CNAS a TVA în valorile de consum comunicate reclamantei pentru calcularea contribuţiei, recurenta a invocat faptul că instanţa de fond în mod greşit a constatat legalitatea includerii acesteia în valorile comunicate de intimată.

În ceea ce priveşte valoarea vânzărilor individuale, din conţinutul notificării şi din întâmpinarea depusă la dosar rezultă că CNAS nu a scăzut valoarea TVA-ului din valorile compensate aferente fiecărui contribuabil.

Conform recunoaşterii pârâtei din întâmpinare, consumul de medicamente de care beneficiază asiguraţii, cu sau fără contribuţie personală, pe bază de prescripţie medicală, în sistemul de asigurări sociale de sănătate se calculează în baza preţului de referinţă suportat de FNUASS care include şi TVA, iar în această situaţie consumul centralizat de medicamente înregistrat la nivelul CNAS include şi TVA.

CNAS avea obligaţia de a comunica reclamantei consumul propriu centralizat de medicamente înregistrat corespunzător datelor din sistemul de asigurări sociale de sănătate (care include şi TVA), neexistând obligaţia legală a CNAS de a deduce TVA-ul din consumul de medicamente suportat din FNUASS şi din bugetul Ministerului Sănătăţii comunicat DAPP-urilor.

Obligaţia legală de stabilire a sumei la care se plăteşte contribuţia, precum şi calculul şi declararea contribuţiei cădea în sarcina reclamantei, în conformitate cu prevederile art. 5 alin. (3) din O.U.G. nr. 77/2011:

"Stabilirea, calculul şi declararea contribuţiei se efectuează de către persoanele obligate la plata acesteia, prevăzute la art. 4 alin. (3), pe baza informaţiilor furnizate de Casa Naţională de Asigurări de Sănătate".

Explicaţia dată de CNAS în cuprinsul notificărilor, conform căreia consumul de medicamente "conţine TVA, urmând ca acesta să fie dedus de fiecare DAPP" este de natură să înlăture orice dubiu legat de modul în care urmează a fi calculată şi declarată contribuţia.

Reclamanta este obligată a efectua calculul contribuţiei potrivit formulei din art. 3, pe baza valorilor comunicate de CNAS, dar şi conform celorlalte date cuprinse în notificări, printre care se regăseşte şi menţiunea excluderii valorii TVA.

În ceea ce priveşte împrejurarea că unele medicamente pot fi scutite de plata TVA, instanţa reţine că menţiunea din notificare profită reclamantei, prezumţia fiind că întreaga valoare a consumului conţine TVA.

Interesele legitime ale reclamantei nu au fost vătămate, din moment ce a putut depune declaraţiile cu excluderea sumelor reprezentând TVA şi nu a rezultat iminenţa unor acţiuni ale organelor fiscale în sensul modificării bazei de impunere, dispoziţiile legale şi actele administrative emise de CNAS fiind clare şi previzibile în privinţa modului de stabilire a obligaţiilor fiscale, fără a se include TVA.

Înalta Curte reţine că, potrivit art. 5 alin. (7) din O.U.G. nr. 77/2011 (forma în vigoare la data emiterii actului litigios) "Casa Naţională de Asigurări de Sănătate transmite în format electronic persoanelor prevăzute la art. 1, până la finele lunii următoare expirării trimestrului, consumul centralizat de medicamente înregistrat corespunzător datelor din sistemul de asigurări sociale de sănătate".

Textul citat indică, dincolo de obligaţia CNAS de a transmite în format electronic persoanelor vizate consumul centralizat de medicamente, şi baza probatorie a determinării acelui consum, adică potrivit datelor înregistrate în sistemul de asigurări sociale de sănătate, acestea conţinând TVA, iar scăderea valorii acestei taxe din consumul centralizat reprezintă o operaţiune matematică simplă, motiv pentru care nu se poate reţine nelegalitatea actelor administrative contestate din acest punct de vedere.

6.3.2. Pe de altă parte, în ceea ce priveşte includerea adaosurilor distribuitorilor angro şi ale farmaciilor în valoarea vânzărilor comunicate Reclamantei pentru calcularea Contribuţiei clawback, recurenta a invocat faptul că instanţa de fond, în mod greşit, a reţinut legalitatea includerii acestora în valorile comunicate de intimată prin raportare la Decizia nr. 484/2014 pronunţată de Curtea Constituţională cu privire la legalitatea includerii adaosurilor furnizorilor şi la dispoziţiile art. 3 alin. (1) din O.U.G. nr. 77/2011.

În ceea ce priveşte includerea adaosurilor în valoarea consumului de medicamente, Înalta Curte constată că, potrivit dispoziţiilor O.U.G. nr. 77/2011, au obligaţia plăţii acestei taxe deţinătorii autorizaţiilor de punere pe piaţă a medicamentelor, respectiv producătorii şi importatorii de medicamente care au pus efectiv pe piaţă medicamentele şi obţin profit din vânzarea acestora.

Norma legală a art. 3 din O.U.G. nr. 77/2011 instituie o formulă de calcul fundamentată pe valoarea consumului de medicamente suportate, potrivit legii din bugetul Fondului Naţional Unic de Asigurări Sociale de Sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii, consum aferent vânzărilor fiecărui plătitor de contribuţie.

Prin raportare la art. 1 şi art. 5 alin. (4) şi (7) din acelaşi act normativ, noţiunea de "consum aferent vânzărilor fiecărui plătitor de contribuţie" se defineşte ca acel consum aferent vânzărilor portofoliului fiecărui deţinător de APP şi vizează consumul centralizat de medicamente suportat din FNUASS şi din bugetul MS înregistrat corespunzător datelor din sistemul de asigurări sociale de sănătate, respectiv consumul raportat de farmacii, unităţile sanitare cu paturi şi centre de dializă care include, adaosuri comerciale şi TVA.

Aşadar, din textele legale citate mai sus, este evident că legiuitorul a stabilit că taxa se raportează la valoarea consumului de medicamente suportat din FNUASS şi din bugetul MS, iar a accepta poziţia procesuală a reclamantei ar însemna ca instanţa de judecată să se substituie legiuitorului şi să statueze altfel decât a fost edictată voinţa acestuia.

În plus, trebuie amintit că în mod constant Curtea Constituţională a României s-a pronunţat asupra constituţionalităţii prevederilor O.U.G. nr. 77/2011, cu modificările şi completările ulterioare, nefiind adusă niciun fel de atingere prevederilor Convenţiei Europene a Drepturilor Omului, având în vedere că această contribuţie trimestrială a fost introdusă ca un mijloc de suplimentare a veniturilor la bugetul FNUASS, pentru a se asigura accesul neîntrerupt al populaţiei la medicamente şi vizează interesul general public.

Nu în ultimul rând, susţinerile privind greşita includere a adaosurilor comerciale ale distribuitorilor angro şi farmaciilor în valoarea consumului centralizat de medicamente, nu pot fi primite, întrucât sunt în contradicţie cu cele afirmate de Curtea Constituţională în Decizia nr. 263/2013, referitoare la excepţia de neconstituţionalitate a dispoziţiilor art. 1, 3 şi art. 3 indice 1 alin. (1) - (5) teza întâi din O.U.G. nr. 77/2011 privind stabilirea unei contribuţii pentru finanţarea unor cheltuieli în domeniul sănătăţii, în sensul respingerii ca inadmisibilă a excepţiei de neconstituţionalitate invocată.

În acest sens, Curtea Constituţională a statuat că "această critică tinde spre modificarea şi completarea prevederilor legale existente, în sensul ca plata contribuţiei claw-back să cadă şi în sarcina altor agenţi economici din lanţul de distribuţie a medicamentelor. Or, potrivit dispoziţiilor Curţii, taxa de claw-back este o taxă parafiscală, stabilită potrivit prevederilor art. 139 din Constituţie, în virtutea cărora "impozitele, taxele şi orice alte venituri ale bugetului de stat şi ale bugetului asigurărilor sociale de stat se stabilesc numai prin lege".

Mai mult, prin Decizia nr. 665/2014, publicată în Monitorul oficial al României, Partea I, nr. 76/29.01.2015, referitoare la excepţia de neconstituţionalitate a dispoziţiilor Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 77/2011 privind stabilirea unei contribuţii pentru finanţarea unor cheltuieli în domeniul sănătăţii, Curtea Constituţională a statuat că "există două categorii de deţinători ai autorizaţiilor de punere pe piaţă a medicamentelor, şi anume, unii care sunt obligaţi la plata contribuţiei trimestriale şi alţii cărora nu le incumbă această obligaţie legală. Diferenţa dintre cele două categorii rezidă în faptul că suportarea contravalorii medicamentelor puse pe piaţă de prima categorie se realizează din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii. Or, din această perspectivă, contribuţia trimestrială la care sunt obligaţi aceşti deţinători de autorizaţii de punere pe piaţă apare ca fiind instituită în considerarea faptului că aceştia beneficiază de un real avantaj, şi anume, au certitudinea vânzării şi încasării contravalorii medicamentelor având, aşadar o exclusivitate în a se "îndestula" din cele două fonduri."

Or, însăşi Curtea Constituţională a statuat prin Decizia nr. 263/2013, că potrivit jurisprudenţei sale constante, forţa obligatorie ce însoţeşte dispozitivul se aplică şi considerentelor deciziilor Curţii Constituţionale, instanţele judecătoreşti urmează să aplice prevederile legale potrivit deciziilor Curţii Constituţionale.

Şi în decizia nr. 701/2018, Curtea Constituţională a reiterat faptul că această contribuţie trimestrială a fost instituită de legiuitor exclusiv în considerarea faptului că deţinătorilor APP li se decontează din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii contravaloarea medicamentelor vândute (deci în considerarea acestei facilităţi), ceea ce nu este cazul celorlalţi subiecţi care desfăşoară o activitate comercială, fără a beneficia de alte avantaje. Aceştia vând atât medicamente compensate, cât şi medicamente cumpărate liber de populaţie, neavând un avantaj efectiv din vânzarea medicamentelor compensate. Pentru activitatea respectivă, aceşti subiecţi practică un adaos comercial negociat cu deţinătorul autorizaţiei de punere pe piaţă a medicamentelor, fiind, prin urmare, firesc ca acest adaos să fie plătit de către deţinătorii de autorizaţie de punere pe piaţă.

Înalta Curte constată caracterul nefondat al argumentelor privind încălcarea principiului justei aşezări a sarcinii fiscale şi a principiului libertăţii contractuale, toate argumentele aduse de intimată având legătură cu aspecte de oportunitate comercială, iar nu cu aspecte de nelegalitate a modalităţii de aplicare a legii de către prima instanţă, în contextul în care deciziile instanţei constituţionale au statuat concordanţa prevederilor legii cu Constituţia.

De asemenea, în condiţiile în care prevederile art. 3 alin. (1) din O.U.G. nr. 77/2011 fac referire în mod explicit la valoarea consumului de medicamente (iar nu a vânzărilor), Înalta Curte apreciază că textul este suficient de clar, nepunându-se problema existenţei unui dubiu şi deci nici problema aplicabilităţii principiului "in dubio, contra fiscum".

Nu poate fi primită nici susţinerea în sensul că un contribuabil clawback poate fi obligat să suporte numai sarcini fiscale aferente propriilor activităţi ori beneficii, în condiţiile în care această susţinere contrazice considerentele obligatorii ale deciziilor Curţii Constituţionale, prin care s-a constatat constituţionalitatea includerii adaosurilor comerciale în valoarea consumului de medicamente ce constituie baza de calcul a contribuţiei trimestriale.

6.4. Referitor la interpretarea şi aplicarea greşită de către instanţa fondului a prevederilor art. 3 lit. b) din Codul fiscal, în ceea ce priveşte principiului predictibilităţii şi certitudinii sarcinii fiscale

În ceea ce priveşte critica adusă de reclamanta cu privire la încălcarea principiului predictibilităţii fiscale la emiterea actelor administrative contestate, se arată că hotărârea a fost pronunţată prin interpretarea şi aplicarea greşită a art. 3 (b) din Codul fiscal, având în vedere că datele comunicate de CNAS prin Notificări sunt generate de un sistem de raportare ce nu este accesibil contribuabilului, însăşi instanţa confirmând în cuprinsul sentinţei, în mod expres, opacitatea şi lipsa transparenţei modului de determinare a bazei de calcul.

Înalta Curte constată că implicit prin criticile aduse se pune în discuţie ca atare chiar mecanismul de stabilire a contribuţiei, ceea ce în sine reprezintă o critică de neconstituţionalitate sau de lipsă de oportunitate a legii, critici ce nu pot intra în sfera de verificare a instanţei de contencios administrativ. Or, câtă vreme normele juridice amintite nu sunt abrogate sau declarate neconstituţionale, ele se impun ca atare instanţei de judecată în soluţionarea cauzei de faţă, dat fiind că art. 124 din Constituţia România prevede că "(1) Justiţia se înfăptuieşte în numele legii. (…) (3) Judecătorii sunt independenţi şi se supun numai legii.".

Cât timp intimata-pârâtă a comunicat informaţiile impuse de prevederile art. 5 alin. (7) din O.U.G. nr. 77/2011, iar la baza acestora rezultă că stau date concrete existente în sistemul anume nominalizat de norma juridică incidentă, nu se poate reţine insuficienta motivare a actului administrativ atacat.

Aspectele invocate de recurentă legate de necesitatea asigurării posibilităţii verificării corectitudinii datelor comunicate de intimata-pârâtă prin notificarea atacată sunt juste, dar cât timp chiar baza concretă a legislaţiei a fost supusă mecanismului verificării constituţionale, orice critică care atinge acest aspect atacă implicit natura constituţională a normelor.

Statelor le-a fost recunoscut dreptul de a percepe impozite sau alte contribuţii, dispunând în materie fiscală de o mare marjă de acţiune cu privire la mijloacele pe care pot să le utilizeze în acest scop, aparţinând autorităţilor naţionale competenţa să decidă perceperea de impozite, alte taxe sau contribuţii, potrivit aprecierii necesităţilor politice, economice şi sociale. Statele trebuie să dispună de o amplă latitudine privitoare la măsurile pe care le adoptă în domeniile economice şi sociale deoarece, datorită cunoaşterii directe a societăţii şi a nevoilor sale autorităţile naţionale se găsesc, în principiu, în situaţia de a aprecia mult mai adecvat decât judecătorul internaţional ce înseamnă, în asemenea materii, imperativele de utilitate publică, afară dacă aprecierea lor ar fi lipsită de orice bază rezonabilă (a se vedea CEDO, cauza Stec şi alţii c. Regatul Unit, 12 aprilie 2006, §51).

Or, în cauza de faţă, nu se poate considera că ar exista o apreciere a autorităţii statale lipsită de orice justificare obiectivă şi rezonabilă sub aspectul contribuţiei în discuţie, din moment ce reglementarea îşi găseşte raţiunea în necesitatea asigurării unui acces neîntrerupt al populaţiei la medicamentele cu şi fără contribuţie personală acordate în ambulatoriu, în cadrul programelor naţionale de sănătate, precum şi în unităţile sanitare cu paturi, pe fondul nevoii implementării unui sistem de contribuţie sustenabil pentru suplimentarea în continuare a surselor de finanţare a sistemului public de sănătate în vederea asigurării asistenţei medicale a populaţiei, după cum se arată în expunerea de motive a O.U.G. nr. 77/2011.

Recurenta susţine fără temei că lipsa unei asemenea obligaţii echivalează cu o lipsă a unui control efectiv de legalitate şi temeinicie al actului administrativ (care ar contraveni Legii nr. 554/2004). În contenciosul administrativ se analizează motivele de nelegalitate expuse prin cererea de chemare în judecată la adresa actului administrativ, iar reclamanta nu a indicat în mod expres care sunt elementele legale obligatorii ale notificării care lipsesc în concret şi pe care reclamanta le contestă ca atare şi care au pus-o în imposibilitatea de a cunoaşte voinţa manifestată de CNAS în cuprinsul actului administrativ şi, respectiv, de a-si formula apărarea corespunzătoare. Din cuprinsul notificării contestate rezultă că CNAS a comunicat reclamantei acele elemente de fapt şi de drept prevăzute de lege, respectiv valoarea procentului "p" şi valoarea consumului de medicamente aferent trimestrului în litigiu, conform anexei la notificare.

Înalta Curte reţine că formula de calcul a taxei clawback conţine şi alte variabile, prin raportare la fiecare reglementare legală în parte (procentul "p", indicatorii CTt, BAt, Vit, Vitr, VTt, VTtr etc.) ce conduc la concluzia că taxa aplicată este una globală, şi nu individuală, raportată la un bun anume, care ar fi supus impozitării atât la momentul punerii în vânzare, cât şi la momentul consumului.

În Deciziile nr. 344/2013, nr. 668/2014 şi nr. 144/2015, Curtea Constituţională a statuat că "taxa de clawback este o taxă parafiscală, stabilită potrivit prevederilor art. 139 din Constituţie, în virtutea cărora «Impozitele, taxele şi orice alte venituri ale bugetului de stat şi ale bugetului asigurărilor sociale de stat se stabilesc numai prin lege». Aşadar, taxele parafiscale reprezintă o categorie distinctă, specială de venituri care sunt legal dirijate în beneficiul instituţiilor şi/sau organismelor cărora statul consideră oportun să le asigure realizarea, pe această cale, a unor venituri complementare".

Principiul dublei impuneri se prezumă a fi fost respectat de legiuitor prin însăşi formula de calcul şi prin definirea fiecărui indicator pe baza cărora se determină taxa aplicată în mod global.

6.3. Temeiul procesual al soluţiei date recursului

Pentru aceste considerente, în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de recurenta-reclamantă A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 2488 din 1 noiembrie 2019 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei, conform art. 402 din C. proc. civ., astăzi, 3 mai 2022.