Corporate tax deductibility and VAT deduction limits for transactions with inactive suppliers and undocumented service contracts

Şedinţa publică din data de 3 mai 2022

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal la data de 15.03.2018, sub nr. x/2018, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, anularea Deciziei nr. 326/21.09.2017 a Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, prin care a fost respinsă contestaţia formulată împotriva Raportului de inspecţie fiscală nr. x/31.03.2017 şi a Deciziei de impunere nr. x/31.03.2017, prin care a fost stabilită în mod suplimentar o bază de impunere reprezentând impozit pe profit în valoare de 2.166.605 iei, dobânzi/majorări de întârziere în valoare de 2.597.815 RON, penalităţi de întârziere în valoare de 324.991 RON şi TVA în valoare de 408.890 RON, dobânzi/majorări de întârziere în valoare de 423.308 RON, penalităţi de întârziere în valoare de 61.334 RON şi exonerarea de la plata debitelor stabilite prin decizia contestată.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 2478 din 30 octombrie 2019, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a admis în parte acţiunea promovată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

A anulat în parte Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 326/21.09.2017 emisă de pârâta A.N.A.F. - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Decizia de impunere nr. x/31.03.2017 emisă de pârâta A.N.A.F. - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/31.03.2017, respectiv în ceea ce priveşte impozitul pe profit aferent cheltuielilor în sumă de 182.000 RON reprezentând achiziţii de la B. S.R.L. şi TVA nedeductibilă în sumă de 34.580 RON, precum şi accesoriile aferente- dobânzi/majorări de întârziere şi penalităţi de întârziere.

A respins în rest acţiunea, ca neîntemeiată.

3. Calea de atac a recursului

Împotriva acestei sentinţe a promovat recurs reclamanta A. S.R.L., invocând motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 şi 8 din C. proc. civ.

A declarat recurs şi pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, prevalându-se de cazurile de casare reglementate de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ.

Pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a formulat recurs împotriva sentinţei primei instanţe, întemeiat în drept pe prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

4. Apărări formulate

Recurenta-reclamantă A. S.R.L. a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursurilor promovate de părţile adverse, ca nefondate.

5. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor

Examinând sentinţa recurată prin prisma motivelor de casare invocate, în raport de actele şi lucrările dosarului şi de dispoziţiile legale aplicabile, Înalta Curte constată că recursurile sunt nefondate, potrivit considerentelor ce urmează.

Recurenta pârâtă ANAF apreciază că sentinţa este în parte, nelegală, referitor la dispoziţia de anulare în parte a actelor contestate în ceea ce priveşte impozitul pe profit aferent cheltuielilor reprezentând achiziţii de la B. S.R.L. şi TVA nedeductibilă, fiind dată cu încălcarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material.

În ceea ce priveşte cheltuielile în sumă de 182.000 RON şi taxa pe valoarea adăugată în sumă de 34.580 RON, prima instanţă a constatat că reclamanta a înregistrat în evidenţa contabilă achiziţii de la B. S.R.L. în valoare de 182.000 RON şi TVA aferentă în sumă de 34.580 RON, în baza facturilor nr. x/04.06.2009, nr. y/17.06.2009, nr. z/01.07.2009, nr. w/17.07.2009 şi nr. 1302/25.07.209, ulterior declarării acesteia ca inactivă.

Organele de inspecţie fiscală au constatat că societatea a fost declarată inactivă în data de 09.04.2009, iar conform art. 11 alin. (11) şi alin. (12) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, tranzacţiile efectuate cu un contribuabil inactiv nu sunt luate în considerare.

Potrivit dispoziţiilor art. 11 alin. (11) şi alin. (12) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în vigoare în anul 2009, începând cu data de 01.04.2009, beneficiarii care achiziţionează bunuri şi/sau servicii de la contribuabili după declararea acestora ca inactivi prin ordin al Preşedintelui ANAF nu beneficiază de dreptul de deducere a cheltuielilor şi a taxei pe valoarea adăugată aferente achiziţiilor respective.

Dispoziţiile art. 21 alin. (4) lit. r) şi f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal prevăd că nu sunt deductibile la calculul profitului impozabil cheltuielile înregistrate în evidenţa contabilă care au la bază un document emis de un contribuabil inactiv al cărui certificat de înregistrare fiscală a fost suspendat în baza ordinului preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală.

Instanţa de fond a făcut aplicarea directă a jurisprudenţei europene, reţinând aplicabilitatea Hotărârii CJUE din 19 octombrie 2017 pronunţată în cauza C-101/16 Paper Consult, potrivit căreia Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie să fie interpretată în sensul că se opune unei reglementări naţionale precum cea în discuţie în cauza principală, în temeiul căreia dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată este refuzat unei persoane impozabile pentru motivul că operatorul care i-a furnizat o prestare de servicii în schimbul unei facturi pe care figurează separat preţul şi taxa pe valoarea adăugată a fost declarat inactiv de administraţia fiscală a unui stat membru, această declarare a inactivităţii fiind publică şi accesibilă pe internet oricărei persoane impozabile în acest stat, atunci când acest refuz al dreptului de deducere este sistematic şi definitiv, nepermiţând să se facă dovada absenţei unei fraude sau a unei pierderi de venituri fiscale.

Prin urmare, simplul fapt că furnizorul este într-un registru al inactivilor, fără ca măcar să se verifice realitatea tranzacţiei/livrării, nu are cum să însemne automat că există o fraudă, iar refuzul dreptului de deducere în acest caz echivalează cu o prezumţie irefragabilă de participare la o fraudă, ceea ce nu este admisibil, întrucât condiţiile de formă nu pot prevala în faţa condiţiilor de fond, iar dreptul de deducere nu poate fi refuzat chiar dacă anumite condiţii de formă nu sunt îndeplinite

Având în vedere că, potrivit jurisprudenţei CJUE refuzul dreptului de deducere al TVA doar pentru că furnizorul este înscris în registrul inactivilor încalcă prevederile Directivei 112/CE, prima instanţă a reţinut că ceea ce este relevant în recunoaşterea dreptului de deducere, este conduita fiscală a reclamantei.

Înalta Curte impărtăşeşte raţionamentul instanţei de fond şi, contrar criticilor recurentei pârâte, cauza CJUE pronunţată în cauza C-101/16 Paper Consult a fost aplicată în mod corect.

Relaţia comerciala a reclamantei cu aceasta societate a indeplinit condiţiile prevăzute de lege, au fost emise facturi fiscale care îndeplineau condiţiile impuse, serviciile au fost prestate, situaţiile de lucrări au fost recepţionate, iar transferul sumelor datorate a fost efectuat prin sistemul bancar.

În concluzie, în lumina jurisprudenţei CJUE, prin raportare la conduita reclamantei şi la lipsa oricărei dovezi privind o eventuală fraudă, instanţa de fond a apreciat în mod just faptul că reclamantei nu-i poate fi refuzat, pentru operaţiunile acesteia cu B. S.R.L. dreptul de deducere a TVA.

În materia impozitului pe profit nu se aplică jurisprudenţa CJUE însă, pentru identitate de raţiune, argumentele trebuie să rămână pe acelaşi palier, atâta timp cât motivele invocate de către recurente au fost aceleaşi. Refuzul organelor fiscale a fost întemeiat doar pe faptul că societatea contractantă avea codul TVA anulat, deci condiţiile invocate au fost similare. Pentru impozitul pe profit, erau considerate cheltuieli deductibile doar cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile. În cauză, facturile emise au fost aferente unor operaţiuni desfăşurate în scopul realizării de venituri, nefiind dovedit contrariul. Simplul fapt că a fost declarat inactiv contribuabilul nu echivalează cu o fictivitate a relaţiilor economice şi cu o impicare a reclamantei într-o fraudă fiscală.

În cauza C-430/19, CJUE a precizat că "revine exclusiv instanţei de trimitere sarcina de a aprecia incidenţa interpretării furnizate de Curte ca răspuns la aceste întrebări asupra părţii din litigiul principal referitoare la impozitul pe profit."

Deci, nu este negat dreptul instanţei naţionale in a aplica principii desprinse din jurisprudenţa CJUE chiar şi în materia impozitului pe profit.

În aceste condiţii, se poate aprecia că motivele de recurs sunt neîntemeiate.

De asemenea, este nefondat si recursul declarat de reclamantă.

O primă critică a sentinţei are în vedere analiza deficitară a faptului nesemnării raportului de inspecţie fiscală.

Recurenta-reclamanta a invocat nulitatea prevederile art. 46 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, potrivit cărora nulitatea actului administrativ fiscal este determinată doar de lipsa unuia dintre elementele actului administrativ fiscal expres prevăzute de lege referitoare la numele, prenumele şi calitatea persoanei împuternicite a organului fiscal, numele şi prenumele ori denumirea contribuabilului/plătitorului, a obiectului actului administrativ sau a semnăturii persoanei împuternicite a organului fiscal/cu excepţia prevăzută la art. 43 alin. (6), dacă este emis cu încălcarea prevederilor privind competenţa sau dacă e afectat de o gravă şi evidentă eroare.

Aşa cum corect a reţinut prima instanţă, raportul de inspecţie fiscală nr. x/31.03.2017 nu are natura juridică a unui act administrativ-fiscal.

Aşa cum rezultă din art. 41, 43 şi urm. din Codul de procedură fiscală, decizia de impunere întruneşte trăsăturile actului administrativ-fiscal, fiind actul cu forţă executorie, prin care se stabilesc, se modifică ori se sting drepturi şi obligaţii fiscale, în cuprinsul căruia se indică posibilitatea de a fi contestat, termenul de contestare şi organul fiscal la care se depune contestaţia.

În niciun caz raportul de inspecţie fiscală nu are natura juridică a unui act administrativ-fiscal, fiind doar un act în cuprinsul căruia se consemnează constatările inspectorilor fiscali şi în baza căruia se emite ulterior actul administrativ-fiscal - decizia de impunere.

Art. 43 din Codul de procedură fiscală nu se referă la raportul de inspecţie fiscală, ci la actul administrativ fiscal care este decizia de impunere, aşa cum în mod constant s-a statuat în doctrină şi jurisprudenţă astfel că este irelevant faptul că raportul de inspecţie fiscală nr. x/31.03.2017 este semnat numai de doi dintre cei patru reprezentanţi ai organului fiscal, acest aspect neafectând valabilitatea acestui act de control întrucât nu se aplică sancţiunea prevăzută de art. 46 din Codul de procedură fiscală.

Următoarea critică se referă la analiza deficitară din sentinţă privind depăşirea duratei inspecţiei.

Potrivit prevederilor art. 104 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, inspecţia fiscală nu poate fi mai mare de 6 luni în cazul marilor contribuabili, iar perioada în care inspecţia fiscală este suspendată nu este inclusă în calculul acesteia.

Nu există prevăzută legal nicio sancţiune pentru nerespectarea acestui termen, ceea ce conduce la concluzia că depăşirea termenului de 6 luni poate atrage sancţiunea nulităţii, numai în condiţiile în care se probează o vătămare a contribuabilului care nu poate fi înlăturată în alt mod.

În această situaţie, prima instanţă a reţinut în mod corect faptul că inspecţia fiscală a fost suspendată la cererea reclamantei, ca urmare a faptului ca organul de cercetare penala a ridicat documentele financiar-contabile iar încetarea urmăririi penale nu presupune implicit restituirea acestor înscrisuri, astfel încât nu a putut fi reluata inspecţia fiscala doar pe aceasta baza.

Instanţa a reţinut că organele de inspecţie fiscala au făcut demersuri în vederea stabilirii încetarii condiţiilor care au determinat suspendarea inspecţiei fiscale, respectiv restituirea documentelor de către organele de cercetare penală, însă reclamanta avea obligaţia de a solicita încetarea suspendării şi reluarea inspecţiei fiscale şi de asemenea, obligaţia de a face demersuri pentru restituirea documentelor fiscale de către organele de cercetare penală.

În aceste condiţii, s-a apreciat că subzistă şi o culpă a reclamantei în depăşirea termenului de finalizare a inspecţiei fiscale în sensul că, deşi a solicitat suspendarea inspecţiei fiscale, nu a făcut toate demersurile pentru a se relua şi a se finaliza această inspecţie în termenul prevăzut de art. 104 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

Termenul prevăzut de art. 104 din O.G. nr. 92/2003 are natura unui termen de recomandare şi nu de sancţionare iar nerespectarea acestuia nu conduce la aplicarea sancţiunii decăderii organelor de inspecţie fiscală din dreptul de a finaliza inspecţia fiscală şi nici la nulitatea actelor contestate.

În consecinţă, nu este întemeiat acest motiv de recurs.

Următoarea critică se referă la analiza deficitară privind pretinsa insuficienţă a actelor justificative.

Prima instanţă a reţinut în mod corect faptul că, în ceea ce priveşte anumite operaţiuni, societatea nu a prezentat documente justificative, aceasta fiind exclusiv culpa societăţii şi nu a organului fiscal care nu avea obligaţia de a emite dispoziţii de măsuri în sensul corectării înregistrărilor.

De asemenea, nu se constată o încălcare a garanţiilor prevăzute în cauza Lungu şi ale prevederilor art. 6 din CEDO.

Referitor la cheltuielile reprezentând contravaloare cazan şi ascensor hidraulic, efectuate de la societăţile comerciale C. S.R.L. şi D. S.R.L., corect s-a constatat că nu au fost folosite în scopul obţinerii de venituri şi nu reprezintă cheltuiala deductibila, în înţelesul art. 21, alin. (1) din Codul fiscal, în condiţiile în care nu a prezentat documente din care să reiasă locul instalării acestora şi nu face dovada utilizării în scopul realizării de venituri şi operaţiuni taxabile. Reclamanta a înregistrat în contabilitate cheltuieli cu achiziţii reprezentând "cazan" şi "ascensor hidraulic", în sumă de 86.287 RON şi TVA în sumă de 5.553 RON, fără să justifice cu documente locul instalării acestora şi fără să facă dovada utilizării în scopul realizării de venituri şi operaţiuni taxabile.

Recurenta nu a prezentat niciun document din care să rezulte că valoarea celor două bunuri a fost cuprinsă în valoarea finală a mijlocului fix înstrăinat ulterior, deci fără să facă dovada achiziţiei în folosul activităţii societăţii.

Nu a rezultat locul instalării bunurilor achiziţionate şi astfel nu s-a făcut dovada utilizării în scopul realizării de venituri şi operaţiuni taxabile.

Întrucât suma de 86.287 RON nu a fost înregistrată în contul de investiţie în curs de execuţie şi apoi în valoarea mijlocului fix care a fost înstrăinat către asociat, această sumă este nedeductibilă la calculul impozitului pe profit, achiziţia nefiind făcută în scopul realizării de venituri impozabile.

De asemenea, în ceea ce priveşte TVA în sumă de 5.553 RON dedusă de societate, conform jurnalului de cumpărări al acesteia, întrucât nu a fost tratată la ajustare în momentul înstrăinării imobilului din str. x, este nedeductibilă, nefiind destinată utilizării în folosul operaţiunilor taxabile.

Cu privire la cheltuielile sociale în cuantum de 15.090 RON, recurenta reclamantă a susţinut că prima instanţă a încălcat prevederile art. 21 alin. (3) lit. c) din Codul fiscal.

În anul 2006 reclamanta a înregistrat în evidenţa contabilă cheltuieli sociale în sumă de 56.407 RON, iar organele de inspecţie fiscală au constatat că societatea a tratat drept cheltuială deductibilă doar limitarea de 2% impusă de Codul fiscal, aplicată la fondul de salarii, adică suma de 18.889 RON.

Pentru suma de 15.090 RON, s-a apreciat că reclamanta nu deţine documente din care să rezulte încadrarea acestor cheltuieli în categoria cheltuielilor sociale, fiind încălcate prevederile art. 21 alin. (1), art. 21 alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, pct. 44 din H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal şi art. 6 alin. (1) din Legea contabilităţii nr. 82/1991.

Potrivit art. 21 alin. (3) lit. c) din Codul fiscal, în categoria cheltuielilor sociale sunt incluse ajutoarele pentru naştere, ajutoarele pentru înmormântare, ajutoarele pentru boli grave sau incurabile şi protezele, precum şi cheltuielile pentru funcţionarea corespunzătoare a unor activităţi sau unităţi aflate în administrarea contribuabililor: grădiniţe, creşe, servicii de sănătate acordate în cazul bolilor profesionale şi ale accidentelor de muncă până la internarea într-o unitate sanitară, muzee, biblioteci, cantine, baze sportive, cluburi, cămine de nefamilişti, precum şi pentru şcolile pe care le au sub patronaj.

În cadrul acestei limite pot fi deduse şi cheltuielile reprezentând: cadouri în bani sau în natură oferite copiilor minori ai salariaţior, cadouri în bani sau în natură acordate salariatelor, costul prestaţiilor pentru tratament şi odihnă, inclusiv transportul, pentru salariaţii proprii şi pentru membrii de familie ai acestora, ajutoare pentru salariaţii care au suferit pierderi în gospodărie şi contribuţia la fondurile de intervenţie ale asociaţiei profesionale a minerilor, ajutorarea copiilor din şcoli şi centre de plasament.

Prima instanţă a reţinut că simpla înregistrare în conturile de cheltuieli a unor sume nu este suficientă pentru ca aceste cheltuieli sa fie deductibile la calculul profitului impozabil, ci este necesar ca respectivele sume să aibă la bază documente justificative întocmite potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operaţiunii sau intrării în gestiune, or, reclamanta nu a prezentat documente din care să rezulte încadrarea acestor cheltuieli în categoria cheltuielilor sociale.

Potrivit dispoziţiilor art. 21 alin. (4) lit. f) din Codul fiscal, cheltuielile sunt deductibile daca sunt efectuate în scopul realizării de venituri, pentru care sunt prezentate documente justificative privind încadrarea acestor cheltuieli în categoria cheltuielilor sociale, or societatea nu a prezentat documente în acest sens.

În categoria cheltuielilor sociale nu intră şi cheltuielile pentru organizarea unor întâlniri cu furnizorii, partenerii din cadrul contractelor, salariaţii şi organele de conducere ale societăţii pentru stabilirea unor relaţii viitoare de afaceri şi celebrarea încheierii unor contracte de execuţie privind finalizarea unor construcţii, astfel că nu sunt întemeiate susţinerile recurentei, fiind aplicabile dispoziţiile legale indicate.

În ceea ce priveşte cheltuielile cu serviciile prestate de E. S.R.L., F.. S.R.L., G., H. S.R.L. şi I. S.R.L., s-a reţinut în mod corect de către prima instanţă faptul că facturile emise de E. S.R.L., F. S.R.L. şi H. S.R.L. nu îndeplinesc calitatea de document justificativ, neavând completate cerinţele minimale prevăzute de Ordinul nr. 1850/2004 privind registrele şi formularele financiar contabile, întrucât nu cuprind conţinutul operaţiunii economico-financiare şi alte elemente menite sa asigure consemnarea completa a operaţiunilor efectuate, iar reprezentantul societăţii reclamante a declarat că nu deţine alte documente justificative în afara facturilor.

Pentru facturile emise de G., reclamanta nu a prezentat situatii de lucrări sau alte documente din care sa rezulte efectuarea acestor cheltuieli pentru realizarea de venituri impozabile, iar în ceea ce priveşte factura nr. x/24.11.2008 emisă de I. S.R.L., reprezentând contravaloarea a 3700 veste groase inscripţionate, societatea reclamantă nu a justificat că bunurile facturate au intrat în gestiunea A. şi Instalaţii S.R.L. şi că operaţiunea de achiziţie veste a fost efectiv realizată.

Mai mult, reclamanta nu a făcut dovada ca vestele groase inscripţionate a fost transportate, depozitate şi utilizate, neputându-se identifica dacă aceste bunuri a fost utilizate în vederea realizării de operaţiuni impozabile.

Având în vedere că societatea nu a prezentat documente care să certifice înregistrarea în gestiune a vestelor şi darea acestora în consum, precum şi faptul că înregistrarea în contabilitate s-a făcut fără a avea un document justificativ privind consumul, în mod corect s-a apreciat că nu există dovezi în sensul că achiziţia acestor bunuri a fost destinată utilizării în folosul activităţii pentru obţinerea de venituri impozabile şi operaţiuni taxabile.

În cuprinsul raportului de expertiza contabilă nr. 1431/08.08.2013, întocmit la solicitarea organelor de cercetare penală, s-a concluzionat că, întrucât nu se face dovada că bunurile au intrat în gestiunea A. S.R.L., cheltuiala înregistrată nu este deductibilă la calculul impozitului pe profit.

Motivele de recurs formulate nu sunt de natură a schimba situaţia de fapt reţinută şi nici concluzia la care a ajuns prima instanţă în sensul legalităţii actelor contestate.

Si din punctul de vedere al instanţei de recurs, având în vedere ca inspecţia fiscala a fost inceputa în anul 2012 şi a fost suspendata la cererea reclamantei, aceasta avea obligaţia păstrării documentelor justificative pana la data încheierii inspecţiei fiscale, Ordinul nr. 2634/2015 stipulând în sensul că "Documentele prevăzute în anexa nr. 4 la ordin se păstrează pe o perioadă de 5 ani în condiţiile în care necesităţile proprii ale entităţii nu impun păstrarea pe o perioadă de timp mai mare.

Documentele financiar-contabile care atestă provenienţa unor bunuri cu durata de viaţă mai mare de 5 ani se păstrează pe perioada corespunzătoare duratei de viaţă utilă a acestora."

Referitor la cheltuielile înregistrate de la H. S.R.L., societatea avea obligaţia să prezinte documente care să justifice achiziţia acestora în scopul operaţiunilor impozabile, în cauză nefiind depuse înscrisuri care să ateste realitatea operaţiunii, liste cu echipamentele predate spre inscripţionare, persoanele beneficiare cu semnătura de primire a acestora, bonuri de consum sau orice alte documente care să ateste inscripţionarea echipamentelor şi folosirea acestora în activitatea societăţii.

Cu privire la relaţia comercială cu I. S.R.L., s-a constatat că, potrivit art. 34 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, contribuabilii au obligaţia declarării şi plaţii impozitului pe profit trimestrial pana la data de 25 inclusiv a primei luni următoare trimestrului pentru care se calculează impozitul, reclamanta datorând aşadar impozit pe profit aferent cheltuielilor constatate ca fiind nedeductibile fiscal de la data naşterii acestei situaţii şi nu de la data constatării faptei.

În ceea ce priveşte TVA, se reţine că potrivit art. 145 a) alin. (1) şi alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, reclamanta datorează taxa pentru achiziţiile la care nu s-a demonstrat dreptul de deducere, la data la care a fost dedusa în mod incorect, nu la data la care a fost constatat acest aspect.

În acest sens, sunt incidente dispoziţiile art. 23 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, potrivit cărora "Daca legea nu prevede altfel, dreptul de creanţa fiscala şi obligaţia fiscala corelativa se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează".

De asemenea, art. 110 alin. (2) din Codul de procedura fiscală prevede:

"Colectarea creanţelor fiscale se face în temeiul unui titlu de creanţa sau al unui titlu executoriu, dupa caz."

Obligaţiile datorate nu au fost declarate în condiţiile prevăzute de legislaţia în materie astfel încât plăţile efectuate de contribuabil apăreau în evidenţa fiscală ca plăţi fără titlu, organele fiscale neputând stinge obligaţii nedeclarate de contribuabil.

În concluzie, contrar susţinerilor recurentei, cheltuielile aferente prestărilor de servicii facturate de E. S.R.L., F.. S.R.L., G., H. S.R.L. şi I. S.R.L. nu sunt deductibile la calculul profitului impozabil şi implicit ai impozitului pe profit, în condiţiile în care nu s-a justificat cu documente prestarea efectivă a acestor servicii în scopul realizării de venituri impozabile.

Referitor la cheltuielile de transport s-a constatat că echipa de inspecţie fiscala a verificat încadrarea în cheltuielile sociale înregistrate în contul 6582 - cheltuieli sociale şi 625 "Cheltuieli cu deplasări, detaşări şi transferări", apreciind că facturile nr. x/19.11.2007 şi y/28.11.2007, reprezentând contravaloarea biletelor avion extern, reprezintă cheltuieli nedeductibile faţă de împrejurarea că nu există documente din care să rezulte efectuarea acestora în interesul societăţii.

Din analiza probelor administrate, în mod corect s-a reţinut că nu există documente din care sa rezulte efectuarea cheltuielilor în scopul realizării obiectului de activitate al societăţii, contrar susţinerilor recurentei.

Referitor la cheltuielile în sumă de 162.216 RON şi taxa pe valoarea adăugată în sumă de 38.932 RON, s-a reţinut că reclamanta a înregistrat în anul 2011 achiziţii de materiale de la J. S.R.L., iar organele de inspecţie fiscală au constatat că facturile întocmite de societatea menţionată nu îndeplinesc calitatea de document justificativ, nefiind completate cu toate datele prevăzute de pct. 2 din anexa nr. 1 privind Normele metodologice de întocmire şi utilizare a documentelor financiar contabile, aprobate prin OMEF nr. 3512/2008.

Prima instanţă a reţinut că, potrivit pct. 2 din anexa nr. 1 privind Normele metodologice de întocmire şi utilizare a documentelor financiar contabile, aprobate prin OMEF nr. 3512/2008, cu modificările şi completările ulterioare, "Documentele justificative trebuie să cuprindă următoarele elemente principale: - denumirea documentului; - denumirea/numele şi prenumele şi, după caz, sediul/adresa persoanei juridice/fizice care întocmeşte documentul; - numărul documentului şi data întocmirii acestuia; - menţionarea părţilor care participă la efectuarea operaţiunii economico-financiare (când este cazul); - conţinutul operaţiunii economico-financiare şi, atunci când este necesar, temeiul legal al efectuării acesteia; - datele cantitative şi valorice aferente operaţiunii economico-financiare efectuate, după caz; - numele şi prenumele, precum şi semnăturile persoanelor care răspund de efectuarea operaţiunii economico-financiare, ale persoanelor cu atribuţii de control financiar preventiv şi ale persoanelor în drept să aprobe operaţiunile respective, după caz; - alte elemente menite să asigure consemnarea completă a operaţiunilor efectuate.

Documentele care stau la baza înregistrărilor în contabilitate pot dobândi calitatea de document justificativ numai în condiţiile în care furnizează toate informaţiile prevăzute de normele legale în vigoare."

Potrivit prevederilor art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată este permisă numai în condiţiile în care achiziţiile sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile ale persoanei impozabile.

Instanţa de fond a realizat o analiză a probelor administrate din care a rezultat că reclamanta a înregistrat în contabilitate şi a declarat prin formularul 394, în anul 2011, achiziţii de la J. S.R.L. nedeclarate de furnizor prin formularul 394.

De asemenea, reprezentantul legal al J. S.R.L. a declarat că nu a efectuat tranzacţii şi nu a avut niciun fel de relaţii comerciale cu A. S.R.L., conform răspunsului înregistrat la Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili sub nr. x/29.11.2016.

Instanţa a analizat conţinutul înscrisurilor şi a concluzionat că facturile nu îndeplinesc calitatea de document justificativ, astfel cheltuielile înregistrate constituie bază suplimentară la calculul impozitului pe profit, iar TVA aferentă este nedeductibilă, întrucât societatea nu justifică că aceste tranzacţii au avut scop economic.

Reclamanta a înregistrat aceste achiziţii în evidenta contabila doar în baza facturilor emise de societatea în cauză, fără alte documente justificative care sa ateste scopul în care au fost efectuate cheltuielile respective, însă simpla procurare a unui bun/serviciu pe numele contribuabilului nu reprezintă o recunoaştere a utilizării în sens economic a acestuia, iar simpla prezentare a facturilor de achiziţie neputand asigura exercitarea netulburata a dreptului de deducere de către contribuabili.

Astfel, întrucât societatea nu a justificat că aceste tranzacţii au un scop economic, în temeiul prevederilor art. 11 alin. (1), art. 21 alin. (4) lit. f) şi art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, instanţa a constatat că în mod corect organele de inspecţie fiscală au stabilit bază impozabilă suplimentară cheltuielile în sumă de 162.216 RON şi nu au acceptat la deducere TVA în sumă de 38.932 RON.

Nu s-a identificat o încălcare de către instanţa de fond a normelor de drept material care au fost corect aplicate raportat la probele administrate si situaţia de fapt reţinută iar motivele de recurs indicate atât prin cererea iniţială de recurs cât şi prin cererea completatoare nu sunt de natură a schimba soluţia.

În ceea ce priveşte cheltuielile în sumă de 787.844 RON şi TVA în sumă de 131.587 RON, instanţa a reţinut că reclamanta a înregistrat în contabilitate cheltuieli de protocol, pe care le-a considerat deductibile la calculul impozitului pe profit în limita de 2% aplicată asupra diferenţei rezultate dintre totalul veniturilor impozabile şi totalul cheltuielilor aferente veniturilor impozabile, altele decât cheltuielile de protocol, precizând că au fost organizate evenimente în perioada 2006-2012 în scopul promovării activităţii societăţii.

În ceea ce priveşte cheltuielile cu apa, cafeaua şi sucul, acestea au fost apreciate de organele fiscale ca fiind deductibile la calculul impozitului pe profit, aspect reţinut şi în cadrul Raportului de inspecţie fiscală nr. x/31.03.2017 prin care se precizează că societatea justifică cheltuieli de protocol constând în cafea, apă şi suc acordate vizitatorilor şi colaboratorilor.

Recurenta işi argumentează susţinerile pe faptul că a achitat contravaloarea debitului stabilit prin ordine de plata, valorile fiind incluse în suma cuantumului total al prejudiciului stabilit şi achitat în faza urmăririi penale.

Şi instanţa de recurs este în acord cu judecătorul fondului, întrucât constituirea creanţei şi plata sunt aspecte diferite, astfel că afirmaţia conform căreia constituie o dubla impunere stabilirea unor obligaţii suplimentare de plata asupra unor venituri fata de care societatea deja efectuase plata taxelor stabilite de lege nu este întemeiată.

Faptul ca un contribuabil achita o suma în contul unic deschis la Trezorerie, fara instituirea creanţei fiscale, nu are relevanta din punct de vedere al fiscalităţii şi nu poate fi vorba de dubla impunere, afirmaţiile recurentei antamând o problemă care ţine de executarea creanţei şi nu de legalitatea constituirii acesteia prin emiterea unui titlu executoriu.

Astfel cum corect a stabilit prima instanţă, recurenta nu a dovedit cu documente justificative organizarea unor întruniri cu furnizorii, partenerii de afaceri pentru stabilirea sau consolidarea unor relaţii de afaceri viitoare şi ca urmare a încheierii unor contracte de execuţie privind finalizarea unor construcţii, potrivit obiectului de activitate al societăţii, astfel ca în mod corect organele de inspecţie fiscală au retratat aceste cheltuieli pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei astfel că sunt irelevante menţiunile din raportul de expertiză.

În concluzie, motivele de recurs sunt neîntemeiate, soluţia fiind dată cu respectarea normelor de drept material raportat la situaţia de fapt reţinută şi probele administrate.

Referitor la veniturile în suma de 53.214 RON şi TVA în suma de 36.722 RON, prima instanţă a constatat că organele de inspecţie fiscală au retratat avansul acordat societăţii afiliate K. S.R.L. ca şi împrumut acordat de societate persoanei afiliate şi au calculat venituri din dobânzi la nivelul ratei dobânzii de referinţă a Băncii Naţionale a României.

În fapt, societatea a înregistrat în evidenţa contabilă factura nr. x/02.06.2008 în sumă de 193.277 RON cu TVA aferentă în sumă de 36.722 RON, reprezentând "cv avans lucrări".

Avansul a fost achitat ca urmare încheierii contractului de subantrepriză nr. x/02.06.2008 încheiat între A. S.R.L. în calitate de antreprenor şi K. S.R.L. în calitate de subantreprenor a lucrărilor la Grădiniţa nr. 192.

Potrivit dispoziţiilor art. 67 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, organul fiscal poate sa procedeze la estimarea bazei de impozitare în cazul în care nu poate determina mărimea acesteia, având în vedere toate datele şi documentele care prezintă importanta pentru estimare.

De asemenea, art. 23 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal prevede că, pentru împrumuturile obţinute de societate, nivelul ratei dobânzii este cel de referinţă a Băncii Naţionale a României pentru împrumuturile în RON, corespunzător ultimei luni din trimestru.

De asemenea, art. 7 alin. (1) pct. 13 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, defineşte termenul de dobânda, respectiv orice sumă ce trebuie plătită sau primită pentru utilizarea banilor, indiferent dacă trebuie să fie plătită sau primită în cadrul unei datorii. în legătură cu un depozit sau în conformitate cu un contract de leasing financiar, vânzare cu plata în rate sau orice vânzare cu plata amânată.

Prin convenţia de încetare a Contractului de lucrări de construcţii nr. 830/27.11.2008 s-a convenit încetarea contractului şi s-a încheiat o minută prin care s-a menţionat că avansul achitat va fi folosit pentru achiziţia de către A. S.R.L. a unor mijloace fixe aflate în proprietatea K. S.R.L..

Recurenta reclamantă a susţinut ca din motive care nu îi sunt imputabile contractul incheiat cu societatea afiliata nu a mai fost derulat şi printr-un alt act s-a stabilit restituirea avansului în forma întocmirii unui contract de vânzare cumpărare privind o serie de mijloace fixe aflate în proprietatea K. S.R.L. şi totodată a depus toate diligentele în vederea restituirii avansului, fiind trimise notificări catre K..

Faţă de aceste susţineri reiterate în recurs, instanţa de recurs apreciază că prima instanţă a observat în mod corect faptul că, deşi avansul a fost acordat în anul 2008, pana la data desfăşurării inspecţiei fiscale în anul 2017, împrumutul nu a fost restituit, nu au fost achiziţionate mijloace fixe şi societatea nu a făcut dovada ca a inteprins demersuri pentru recuperarea lui.

Totodată, conform principiului prevalentei economicului asupra juridicului, trebuie avut în vedere conţinutul economic al tranzacţiei, nu numai forma ei juridică. în cazul de faţă, factura nu reflectă realitatea economică, astfel că în mod corect organele de inspecţie fiscală au reîncadrat operaţiunea având în vedere conţinutul economic al tranzacţiei şi au procedat la calcularea veniturilor din dobânzi aferente împrumutului acordat, prin estimare, utilizând metoda marjei, în baza ratei dobânzii de referinţă a BNR.

Hotărârea recurată este motivată corespunzător, fiind indicate temeiurile de drept pe care se întemeiază.

În concluzie, nu se identifică nici o critică întemeiată asupra sentinţei pronunţate de către prima instanţă, nici în cadrul cererii de recurs şi nici în cadrul cererii completatoare.

Referitor la veniturile în sumă de 66.578 RON şi TVA în sumă de 12.650 RON, organele de inspecţie fiscală au stabilit că societatea reclamantă avea obligaţia înregistrării veniturilor şi a TVA colectată, în condiţiile în care aceasta nu a înregistrat în evidenţa contabilă facturi emise în derularea contractelor încheiate cu Grupul Şcolar Industrial Transporturi Căi Ferate şi Colegiul National Sf. Sava.

Potrivit pct. 209 alin. (1) din OMFP nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene "În categoria veniturilor se includ atât sumele sau valorile încasate sau de încasat în nume propriu din activităţi curente, cât şi câştigurile din orice alte surse."

Conform prevederilor art. 126, 127, 129 şi 134 din Legea nr. 571/2003, privind Codul fiscal, în sfera operaţiunilor impozabile în România sunt incluse livrările de bunuri şi prestările de servicii efectuate cu plată.

În categoria persoanelor impozabile intră orice persoană care desfăşoară activităţi economice independent şi indiferent de loc, oricare ar fi rezultatul şi scopul acestor activităţi. în sfera activităţilor economice sunt incluse activităţile producătorilor, comercianţilor sau a prestatorilor de servicii.

În categoria prestărilor de servicii intră orice operaţiune care nu constituie livrare de bunuri, iar exigibilitatea taxei reprezintă data la care autoritatea fiscală devine îndreptăţită să solicite plata de către persoanele obligate la plata taxei, chiar şi în condiţiile în care plata acestei taxe este amânată.

Această dată determină şi momentul de la care se datorează majorări de întârziere pentru neplata taxei.

Recurenta reclamantă nu a înregistrat în evidenta contabilă şi fiscală facturi aferente următoarelor contractului nr. x/13.07.2007, încheiat cu Colegiul Naţional Sf. Sava pentru suma totală de 843.034 RON, pentru care au fost înregistrate facturi în sumă de 796.718 RON, valoare cu TVA.

Pentru diferenţa de 46.317 RON, reprezentantul legal al societăţii reclamante a confirmat că a fost emisă factura nr. x care nu a fost înregistrată în contabilitate; contractului nr. x/31.07.2007, încheiat cu Grupul Şcolar Industrial Transporturi Căi Ferate, pentru suma de 937.958 RON, pentru care au fost emise facturi în sumă de 905.008 RON, valoare cu TVA.

Pentru suma de 32.912 RON, recurenta a precizat că a fost emisă factura nr. x care nu a fost înregistrată în contabilitate;

În concluzie, prin neînregistrarea în contabilitate a facturilor societatea şi-a diminuat volumul veniturilor realizate cu suma de 66.578 RON şi a TVA colectată cu suma de 12.650 RON.

Recurenta a susţinut că în derularea contractelor nu au mai fost executate o serie de lucrări şi, astfel, valoarea contractelor a fost diminuată şi nu a mai fost posibilă emiterea facturilor fiscale prin care să se întregească suma negociată la încheierea contractelor. Instanţa de fond a reţinut că această afirmaţie este contrazisă de reprezentantul legal al societăţii care a declarat ca au fost emise facturile, dar acestea nu au fost înregistrate în contabilitate, fără a justifica ce lucrări nu au fost executate iar reclamanta a nu prezentat documente care sa justifice diminuarea valorii contractelor încheiate.

În concluzie, instanţa de recurs este de acord cu judecătorul fondului care a reţinut în mod corect faptul că, faţă de prevederile legale incidente, reclamanta avea obligaţia înregistrării acestor venituri şi a TVA aferenta în contabilitate, indiferent daca au fost încasate sau nu, atat timp cat nu justifica cu documente diminuarea valorii contractelor, iar facturile emise nu au fost anulate sau stornate.

Nu se identifică o încălcare a prevederilor art. 19 din Codul fiscal şi nici ale art. 127, 129 din acelaşi Cod iar soluţia primei instanţe este motivată corespunzător, atât în fapt cât şi în drept.

Referitor la TVA în sumă de 122.968 RON, organele fiscale au apreciat că societatea reclamantă avea obligaţia ajustării TVA aferentă pentru construirea imobilului situat în Bucureşti, str. x, începând cu anul 2009, în condiţiile în care bunul imobil a fost înstrăinat în anul 2011, iar până la această dată nu face dovada că spaţiul a fost utilizat în interesul operaţiunilor taxa bile.

În fapt, organele de inspecţie fiscală au solicitat Registrul bunurilor de capital prevăzut la punctul 54 alin. (10) din H.G. nr. 44/2004 privind Normele de aplicare ale Codul fiscal, şi au constatat că acesta conţine informaţii doar din 01.01.2007.

Reclamanta a precizat că valoarea de 497.033 RON înregistrată în contul de investiţii în curs este aferentă imobilului construit în regie proprie, situat în Bucureşti, str. x, iar TVA dedusă a fost în sumă de 94.436 RON. S-a constatat că imobilul a fost recepţionat în data de 14.08.2008, conform procesului-verbal de recepţie la terminarea lucrărilor nr. x/14.08.2008 emis de Primăria sectorului 3 şi a fost înstrăinat la data de 27.05.2011, conform Contractului de schimb cu încheierea de autentificare nr. 763/27.05.2011, încheiată la BNP L..

Imobilul a fost cedat d-nei M. la valoarea de 3.155.226 RON, în schimbul a două terenuri evaluate la aceeaşi valoare cu cea a imobilului, constatându-se că, de la data recepţionării şi până la data înstrăinării, imobilul nu a fost utilizat pentru activitatea societăţii.

Având în vedere că adresa de domiciliu a d-nei M. înscrisă în contractul de schimb, preluată din cartea de identitate era adresa imobilului situat în Bucureşti, str. x, iar cartea de identitate a fost emisă la data de 07.07.2009, s-a constatat că acest imobil nu a fost folosit ca spaţiu de depozitare, aşa cum a afirmat societatea fără să aducă argumente, ci ca spaţiu de locuit pentru d-na M., asociat şi salariat al firmei.

Faţă de împrejurarea că nu există informaţii privind utilizarea imobilului până la data de 07.07.2009, iar TVA dedusă pentru construirea imobilului este supusă ajustării conform art. 149 alin. (1) lit. a) şi lit. d), coroborat cu art. 149 alin. (2) lit. b) şi art. 149 alin. (4) lit. d) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, prima instanţă a constatat că în mod corect organele fiscale au ajustat TVA conform art. 149 alin. (4) lit. a) pct. 1 din actul normativ menţionat anterior, începând cu data de 01.01.2009, aşa cum prevede art. 149 alin. (3) lit. b) din Codul fiscal şi au stabilit în sarcina societăţii TVA de plată în sumă de 122.968 RON.

În acest sens, instanţa a reţinut că, potrivit art. 149 alin. (1) lit. a) şi lit. d), alin. (2) lit. b), alin. (4) lit. d) şi alin. (3) lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare începând cu data de 01.01.2009, este prevăzuta obligaţia ajustării taxei deductibile aferentă unui bun de capital, în situaţia în care nu se aplică regulile privind livrarea către sine sau prestarea către sine, pe o perioadă de 20 de ani, pentru construcţia sau achiziţia unui bun imobil, precum şi pentru transformarea sau modernizarea unui bun imobil.

Perioada de ajustare începe de la data de 1 ianuarie a anului în care bunurile sunt folosite prima dată, pentru bunurile de capital prevăzute la alin. (2) lit. b), care sunt construite, şi se efectuează pentru suma integrală a taxei deductibile aferente bunului de capital, inclusiv pentru taxa plătită sau datorată înainte de data aderării, dacă anul primei utilizări este anul aderării sau un alt an ulterior anului aderării.

La art. 149 alin. (5) lit. c) pct. 2 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, se prevede că pentru bunurile de capital prevăzute la art. 149 lit. c) şi lit. d) din actul normativ mai sus menţionat, ajustarea se efectuează o singură dată pentru întreaga perioadă de ajustare rămasă, incluzând anul în care apare obligaţia ajustării.

Potrivit constatărilor organelor de inspecţie fiscală consemnate în Raportul de inspecţie fiscală nr. x/31.03.2017, bunul imobil construit în regie proprie pentru care au fost efectuate achiziţii de bunuri şi servicii, înregistrate în contul de investiţii în curs în valoare de 497.033 RON pentru care s-a dedus TVA în sumă de 94.436 RON, a fost declarat/înregistrat la Primăria sector 3 din Bucureşti, potrivit Autorizaţiei de construire nr. x/07.02.2005 şi Procesului-verbal de recepţie la terminarea lucrărilor nr. x/14.08.2008, la valoarea de 647.200 RON.

Având în vedere prevederile legale menţionate, instanţa a reţinut că TVA dedusă ca urmare a construirii imobilului este supusă ajustării de la 1 ianuarie a anului în care bunurile au fost folosite prima dată, adică 01.01.2008, anul recepţiei.

Reclamanta a afirmat că imobilul a fost utilizat ca spaţiu de depozitare între data recepţiei şi data înstrăinării, astfel că obligaţia ajustării ar fi intervenit de la data înstrăinării, respectiv din anul 2011, însă nu au fost prezentate documente justificative, nu există un sediu secundar declarat la această adresă, nu s-au desfăşurat operaţiuni economice sau admininistrative ale societăţii în această perioadă.

Dimpotrivă, din analiza documentelor rezultă că adresa de domiciliu a d-nei M. care apare în contractul de schimb a fost chiar adresa imobilului situat în Bucureşti str. x, iar cartea de identitate a fost emisă în data de 07.07.2009, aspect care a demonstrat faptul că acest imobil nu a fost utilizat ca depozit, ci ca locuinţă de către d-na M., în calitate de asociat şi administrator al societăţii.

Recurenta a prezentat contractul de comodat încheiat cu d-na M. la data de 01.06.2009, prin care aceasta avea drept de utilizare cu titlu gratuit al imobilului, însă, având în vedere că înainte de această dată nu au existat informaţii cu privire la utilizarea imobilului, TVA dedusă se ajustează de la 01.01.2009 pe o perioadă la valoarea de 122.968 RON, aferentă bazei de 647.200 RON.

Recurenta nu este de acord cu anul de când a fost calculată ajustarea, raportat la faptul că titulara contractului de schimb din anul 2011, a avut emisă cartea de identitate din anul 2009 cu adresa de domiciliu în Bucureşti, strada x nr. 73-81 sector 3, însă nu a justificat cu documente folosirea în scopul operaţiunilor taxabile.

Simpla înregistrare în patrimoniu a unui bun pe numele persoanei impozabile nu constituie şi o prezumţie a utilizării în scop economic a bunului, respectiv pentru desfăşurarea unei activităţi economice care să dea naştere la operaţiuni taxabile.

Totodată, recurenta nu a fost de acord cu durata ajustării TVA aferentă imobilelor realizate în regie proprie şi apoi vândute, precizând că aceasta este potrivit art. 149 alin. (2) şi alin. (4) din Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, de 20 ani.

Or, având în vedere prevederile art. 149 alin. (5) lit. c) pct. 2, ajustarea se efectuează o singură dată pentru întreaga perioadă de ajustare rămasă, incluzând anul în care apare obligaţia ajustării.

Întrucât organele de inspecţie fiscală au constatat că nu există informaţii privind utilizarea imobilului până la data de 07.07.2009, iar TVA dedusă pentru construirea imobilului este supusă ajustării conform art. 149 alin. (1) lit. a) şi lit. d), coroborat cu art. 149 alin. (2) lit. b) şi art. 149 alin. (4) lit. d) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în mod corect au ajustat TVA conform art. 149 alin. (4) lit. a) pct. 1 din actul normativ menţionat anterior, începând cu data de 01.01.2009, aşa cum prevede art. 149 alin. (3) lit. b) din Codul fiscal şi au stabilit în sarcina societăţii TVA de plată în sumă de 122.968 RON.

În consecinţă, hotărârea a fost dată cu respectarea normelor de drept material si a fost corespunzător argumentată.

Referitor la cheltuielile în sumă de 11.835.302 RON aferente prestărilor de servicii provenite din contractele civile încheiate cu diverse persoane fizice, s-a reţinut că recurenta a înregistrat în evidenţa contabilă în perioada 2006-2011 cheltuieli cu colaboratorii în sumă de 11.835.302 RON, aferente contractelor civile încheiate cu diverse persoane fizice.

Recurenta nu a prezentat informaţii pentru fiecare activitate în parte şi nu au fost identificate obiectivele de investiţii la care au fost prestate aceste servicii, astfel că nu a putut fi justificată folosirea lor în scopul obţinerii de venituri impozabile care să acopere aceste cheltuieli.

În condiţiile în care nu au fost prezentate situaţii de lucrări sau alte documente din care să rezulte natura serviciilor prestate de persoanele fizice, prima instanţă a constatat că în mod corect organele fiscale au apreciat că au fost încălcate prevederile art. 21 alin. (1) art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, coroborate cu prevederile pct. 22 şi 48 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi au stabilit suma de 11.835.302 RON nedeductibilă la calculul impozitului pe profit.

Astfel, deductibilitatea cheltuielilor cu prestările de servicii se analizează în funcţie de datele cuprinse în contractul/contractele de prestări servicii referitoare la prestatori, termene, tarife, valoarea totală a contractului şi pe baza documentelor justificative care atestă îndeplinirea cumulativă a celor două condiţii, respectiv prestarea efectivă şi necesitatea serviciilor achiziţionate.

Or, în cazul de faţă, întrucât recurenta nu a prezentat modalitatea de stabilire pentru fiecare activitate în parte şi documente în acest sens, nu au putut fi identificate obiectivele de investiţii la care au fost prestate aceste servicii care să acopere aceste cheltuieli, astfel încât să poată fi justificată folosirea lor în scopul obţinerii de venituri impozabile.

Deşi recurenta a precizat că plata sumelor către persoanele fizice s-a realizat în baza contractelor încheiate, a centralizatorului acestor contracte şi a unei dispoziţii de plată colective, din analiza documentelor aflate la dosarul cauzei a rezultat faptul că aceste dispoziţii de plată colective nu sunt semnate de beneficiari.

Potrivit art. 24 din Decretul nr. 209/1976 pentru aprobarea Regulamentului operaţiunilor de casă, sumele de bani se achită persoanei căreia îi sunt destinate, după semnarea documentului de plată; dispoziţiile de plată colective întocmite de societate nu îndeplinesc calitatea de document justificativ prevăzută de art. 6 alin. (1) din Legea contabilităţii nr. 82/1991, cu modificările şi completările ulterioare.

Expertul contabil numit în dosarul penal nr. x/2012 a precizat că nu poate să stabilească realitatea prestării serviciilor efectuate în perioada 2008-2012, în baza contractelor încheiate conform prevederilor C. civ., iar onorariile plătite nu au la bază documente justificative privind achitarea acestora.

Corect prima instanţă a reţinut că stabilirea situaţiei de fapt în dosarul penal vizează alte elemente decât cele necesare pentru aprecierea caracterului deductibil/nedeductibil al cheltuielilor în discuţie, acestea nefiind deductibile la calculul profitului impozabil, în condiţiile în care nu au fost prezentate documente justificative din care să rezulte natura serviciilor achiziţionate şi având în vedere faptul că acestea nu au fost efectuate în scopul realizării obiectului de activitate al societăţii.

Recurenta a susţinut ca a achitat către bugetul consolidat, pentru sumele plătite persoanelor fizice conform contractelor de prestări servicii, un impozit de 16%, prin sistem bancar, prin ordine de plată, însă acest argument nu a fost reţinut în condiţiile în care societatea a achitat impozitul pe venitul persoanelor fizice conform legii, care trebuia reţinut la sursă, dar între veniturile încasate de colaboratori şi serviciile prestate considerate nedeductibile în cadrul inspecţiei fiscale nu s-a putut realiza o corelaţie, dat fiind că nu au fost prezentate documente în sensul că serviciile pentru care a achitat respectivele sume persoanelor fizice au fost prestate în scopul realizării de venituri, neprezentand documente din care sa rezulte natura serviciilor prestate.

Recurenta a susţinut că prestările de servicii, cu denumirea de lucrări construcţii, reprezentau lucrări de tinichigerie, instalaţii sanitare, termice, ventilaţii, lucrări de finisaje, zugrăveli, tencuieli, montaj granit, faianţă, etc, aspecte care puteau fi constatate din situaţiile de lucrări a şantierelor unde societatea A. S.R.L. desfăşura activităţi de construire, însă aceasta nu a prezentat documente din care să rezulte natura serviciilor prestate de către persoanele fizice şi din care să reiasă corelaţia cu obiectivele de investiţii aflate în lucru.

Totodată, condiţiile care trebuie îndeplinite cumulativ pentru a beneficia de dreptul de deducere a cheltuielilor cu serviciile la calculul profitului impozabil sunt expres prevăzute de dispoziţiile legale, respectiv existenţa contractelor şi prestarea efectivă a serviciilor, contribuabilul având obligaţia să probeze necesitatea efectuării respectivelor servicii pentru desfăşurarea activităţii pe bază de documente probatorii, legea enumerând: situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare, în funcţie de specificul prestării, precum şi modul efectiv în care aceste cheltuieli au contribuit la realizarea veniturilor societăţii.

Potrivit pct. 48 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, se face distincţie între documentele în baza cărora se naşte raportul juridic, reprezentat de contractul de prestări servicii şi documentele în baza cărora serviciile sunt prestate în mod efectiv, reprezentate de situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale, în funcţie de situaţia dată, în acest sens fiind şi jurisprudenţa Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie.

Jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene recunoaşte statelor membre dreptul de a solicita dovezi obiective pentru demonstrarea dreptului de deducere a TVA şi obligaţia persoanei impozabile de a demonstra acest drept, şi anume la paragraful 23 din cauza C110/94 INZO se face trimitere la paragraful 24 din cauza C-268/83 ROMPELMAN, unde Curtea a statuat că este obligaţia persoanei care solicită deducerea TVA să demonstreze că sunt îndeplinite toate condiţiile pentru acordarea deducerii.

În concluzie, în mod corect s-a reţinut că simpla achiziţie a unui bun şi/sau serviciu pe numele persoanei impozabile nu constituie şi o prezumţie a utilizării în scop economic a bunului şi/sau serviciului achiziţionat, respectiv pentru desfăşurarea unei activităţi economice care să dea naştere la operaţiuni taxabile.

Nu se identifică încălcarea normelor de drept material incidente în cauză astfel că sunt neîntemeiate criticile avansate de recurentă atât prin recursul iniţial cât şi prin cererea completatoare.

În ceea ce priveşte accesoriile, se reţine că, potrivit prevederilor art. 119 şi art. 120 alin. (1) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, şi prevederilor art. 173 şi art. 183 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, pentru neachitarea la termenul de scadenţă de către debitor a obligaţiilor de plată, se datorează dobânzi/majorări de întârziere pentru fiecare zi de întârziere, începând cu ziua imediat următoare termenului de scadenţă şi până la data stingerii sumei datorate inclusiv şi respectiv, penalităţi de întârziere.

Recurenta reclamantă datorează accesorii pentru întreaga perioadă reţinută de organele fiscale, întrucât, aşa cum s-a arătat anterior, inspecţia fiscala a fost suspendata la cererea reclamantei pentru motivul că organul de cercetare penala a ridicat documentele financiar contabile.

În acest context, în mod corect s- a reţinut faptul că încetarea urmăririi penale nu presupunea implicit, restituirea acestor înscrisuri, iar organele de inspecţie fiscală au făcut demersuri în vederea stabilirii încetarii condiţiilor care au determinat suspendarea inspecţiei fiscale, respectiv restituirea documentelor financiar-contabile ale contribuabilului, observându-se că, odată cu primirea asigurării din partea reclamantei în sensul ca au încetat condiţiile suspendării inspecţiei fiscale, respectiv ca documentele financiar-contabile ridicate de către organele de cercetare penala au fost restituite, echipa de inspecţie fiscala împuternicita a procedat la reluarea inspecţiei fiscale.

În condiţiile în care suspendarea inspecţiei fiscale a fost dispusă chiar la cererea reclamantei şi a fost reluată imediat ce a fost posibil, respectiv după ce documentele financiar-contabile ale societăţii au fost restituite de organul de cercetare penală, accesoriile au fost corect calculate.

Indiferent de data stabilirii obligaţiilor suplimentare de plată, aceste obligaţii sunt consecinţa încadrării unor cheltuieli ca fiind nedeductibile fiscal, a nedeclarării unor operaţiuni economice, a reîncadrării unor tranzacţii, astfel că recurenta datorează accesoriile calculate.

Având în vedere aceste considerente, apreciind că nu sunt incidente motivele de recurs invocate, se vor respinge recursurile declarate ca nefondate, în baza prevederilor art. 496 alin. (1) C. proc. civ. şi art. 20 din Legea nr. 554/2004.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile formulate de reclamanta A. S.R.L. şi de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinţei civile nr. 2478 din 30 octombrie 2019 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 3 mai 2022.