Judicial jurisdiction to order direct tax restitution versus administrative refund procedure following annulment of tax assessment

Şedinţa publică din data de 3 martie 2022

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: Circumstanţele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, sub nr. x/2013, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat instanţei ca, prin hotărârea pe care o va pronunţa, să dispună: anularea, în parte, a Deciziei nr. 440/26.11.2012 privind soluţionarea contestaţiei; anularea, în parte, a Deciziei de impunere privind obligaţiile suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. 122/31.05., întocmită în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/28.05.2010, în ceea ce priveşte suma totală de 5.446.467 RON, stabilită în sarcina sa, reprezentând impozit pe profit; obligarea autorităţilor pârâte la restituirea sumei de 5.446.467 RON, achitată prin compensare de către societate conform cererii depuse la organul fiscal teritorial, înregistrată sub nr. x/09.06.2010; cheltuieli de judecată.

Prin sentinţa civilă nr. 1950 din 24 aprilie 2018 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a fost admisă excepţia inadmisibilităţii. A fost respins capătul de cerere având ca obiect obligarea pârâtelor la restituirea către reclamantă a sumei de 5.446.467 RON, ca inadmisibil. A fost admisă în parte acţiunea formulată de reclamantă. A fost anulată în parte decizia nr. 440/26.11.2012 privind soluţionarea contestaţiei emisă de A.N.A.F. - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi decizia de impunere privind obligaţiile suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. x/31.05.2010 emisă de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili în ceea ce priveşte suma de 5.446.467 RON, reprezentând impozit pe profit. Au fost obligate pârâtele la plata către reclamantă a sumei de 50.000 RON, recurs, primul ciclu procesual şi fond, în rejudecare după casare, reprezentând onorariu avocat redus.

Împotriva hotărârii pronunţate de instanţa de fond a formulat recurs pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, fiind criticată sentinţa atacată pentru motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

Odată cu întâmpinarea depusă la dosar, reclamanta S.C. B. S.R.L. a declarat recurs incident, solicitând casarea în parte a sentinţei recurate în ceea ce priveşte soluţia asupra excepţiei inadmisibilităţii.

Prin decizia civilă nr. 2646/17.06.2020, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a respins ca nefondat recursul formulat de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei civile nr. 1950 din 24 aprilie 2018 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

A admis recursul incident formulat de S.C. B. S.R.L. împotriva aceleiaşi sentinţe.

A casat în parte sentinţa recurată şi a trimis cauza aceleiaşi instanţe pentru rejudecarea capătului de cerere având ca obiect restituirea sumei de 5.446.467 RON.

A menţinut celelalte dispoziţii ale sentinţei.

Prin Decizia de casare, Înalta Curte a casat în parte sentinţa recurată şi a trimis cauza aceleiaşi instanţe pentru rejudecarea capătului de cerere având ca obiect restituirea sumei de 5.446.467 RON, menţinând celelalte dispoziţii ale sentinţei.

Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 32 din 11 februarie 2021, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII - a contencios administrativ şi fiscal - veche a admis cererea formulată de A. S.R.L în contradictoriu cu pârâta AGENŢIA NAŢIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ, având ca obiect restituirea sumei de 5.446.467 RON reprezentând impozit pe profit şi a obligat pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală să restituie reclamantei suma de 5.446.467 RON reprezentând impozit pe profit.

Calea de atac exercitată în cauză

Pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a declarat recurs împotriva sentinţei civile nr. 32 din 11 februarie 2021 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII - a contencios administrativ şi fiscal - veche susţinând următoarele:

În mod greşit instanţa de rejudecare nu a dispus citarea, în cauză, în calitate de pârâtă a Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili, având în vedere faptul că, la instanţa de fond învestită initial, au fost citate, în calitate de pârâte, atât DGAMC cât şi ANAF, hotărârea fiind pronunţată în contradictoriu cu cele doua pârâte.

În primul recurs si la instanţa de fond după casare a fost citată doar Agenţia Naţională de Administrare Fiscală. Potrivit art. 13 l alin. (1), (2) si 3 din H.G. nr. 520/2013 privind organizarea şi funcţionarea ANAF, astfel cum a fost modificată prin H.G. nr. 816/2015, în subordinea Agenţiei se organizează si funcţionează Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, instituţie publică cu personalitate juridică.

În ceea ce priveşte obligarea la restituirea sumei de 5.446.467 RON reprezentând impozit pe profit, hotărârea este nelegală, fiind pronunţată cu aplicarea greşită a prevederilor art. 117 din O.G. nr. 92/2003 si OPANAF nr. 1899/2004, în vigoare în speţă.

Pentru restituirea acestor sume există o procedură specială, astfel cum este prevăzută în OMF nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget şi de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depăşirea termenului legal, precum şi în O.G. nr. 92/2003, art. 117 alinul, lit. f).

Potrivit dispoziţiilor art. 117 alin. (1) lit. f) din O.G. nr. 92/2003 se restituie la cerere sumele stabilite prin hotărâri judecătoreşti sau ale altor organe competente ca nefiind datorate de către contribuabili.

În consecinţă, instanţa de judecată, într-o primă fază, nu poate dispune decât cu privire la legalitatea actelor administrative atacate şi dacă suma stabilită prin acestea este datorată sau nu bugetului de stat.

Articolul menţionat prevede, în mod expres, faptul că se restituie sumele stabilite prin hotărâri judecătoreşti ca nefiind datorate de către contribuabil, astfel că, intimata reclamantă putea solicita, cel mult, ca instanţa să constate că sumele stabilite prin decizia de impunere nu sunt datorate către bugetul de stat.

În consecinţă, având în vedere reglementarea expresă a Codului de procedură fiscală, cât şi prevederile OMFP nr. 1899/2004, rezultă cu claritate că soluţia ce putea fi dispusă de instanţa de judecată este aceea de a stabili dacă sumele stabilite prin actele administrative fiscale sunt sau nu datorate de către contribuabili.

În caz contrar, organele fiscale vor fi ţinute de hotărârea instanţei de judecată prin care se dispune restituirea, fiind lipstiti, în acest fel, de posibilitatea compensării sumelor, iar întreaga procedură reglementată de art. 117 si OMFP nr. 1899/2004 ar rămâne fără finalitate în această situaţie.

Prin urmare, în condiţiile în care actele administrative sunt anulate de către instanţa competentă, restituirea sumelor se poate face doar în conformitate cu prevederile art. 117 alin. (1) lit. f) din O.G. nr. 92/2003 si a OMFP nr. 1899/2004 care reglementează procedura de restituire si de rambursare a sumelor de la buget.

Textul de lege, menţionat anterior, reglementează o procedură administrativă specială, restituirea putând fi dispusă ca urmare a cererii formulate de către reclamantă la organul fiscal în raza căreia îşi are sediul, în condiţiile în care prin hotărâri judecătoreşti sau prin hotărârea organelor administrative s-a constatat faptul că sumele stabilite în sarcina societăţii nu sunt datorate.

În aceste condiţii, intimata-reclamantă putea solicita instanţei de judecată cel mult exonerarea acesteia de la plata acestor sume sau constatarea faptului că sumele nu sunt datorate bugetului de stat ca o consecinţă a anularii de către instanţa a actelor administrative atacate.

Ulterior soluţionării irevocabile a cauzei, aceasta putea solicita restituirea sumelor în temeiul aceloraşi prevederi, respectiv în temeiul art. 117 alin. (1) lit. f) din O.G. nr. 92/2003.

Susţine recurenta aceste aspecte, întrucât restituirea sumelor de la bugetul de stat nu poate fi făcută decât după ce organul fiscal va efectua compensarea sumelor a căror restituire se solicită cu cele pe care contribuabilii le datorează bugetului de stat.

În acest sens, sunt şi prevederile art. 117 alin. (6) din O.G. nr. 92/2003 potrivit cărora în cazul în care debitorul înregistrează obligaţii fiscale restante, sumele prevăzute la alin. (1) "se vor restitui numai după efectuarea compensării potrivit prezentului cod".

Învederează recurenta instanţei de judecată şi prevederile art. 117 alin. (9) din O.G. nr. 92/2003 potrivit cărora procedura de restituire si de rambursare a sumelor de la buget, inclusiv modalitatea de acordare a dobânzilor prevăzute la art. 124, se aprobă prin ordin al ministrului finanţelor publie.

Această procedură la care fac referire prevederile art. 117 alin. (9) din O.G. nr. 92/2003, este stabilită prin OMFP nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire si de rambursare a sumelor de la buget, precum si de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depăşirea termenului legal.

Menţionează recurenta prevederile pct. 2 din OMFP nr. 1899/2004, potrivit cărora " restituirea se efectuează la cererea contribuabilului, în termen de 45 de zile de la data depunerii şi înregistrării acesteia la organul fiscal căruia ii revine competenţa de administrare a creanţelor bugetare".

Iar, potrivit pct. 3 alin. (2) din OMFP nr. 1899/2004, cererea de restituire trebuie să fie însoţită de copii de pe documentele din care rezultă că suma a fost plătită la buget, precum si de copii legalizate de pe hotărârile definitive si irevocabile sau de pe decizii ale organelor jurisdictionale sau administrative, după caz, pentru sumele stabilite prin acestea.

De asemenea, prevederile art. 117 alin. (6) din O.G. nr. 92/2003, sunt preluate şi la pct. 5 din OMFP nr. 1899/2004, în sensul că sumele solicitate se vor restitui numai după efectuarea compensării acestor obligaţii bugetare restante.

Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Examinând sentinţa atacată prin prisma criticilor formulate şi a dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte constată următoarele:

Recurenta critică soluţia instanţei de fond în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., susţinând că s-ar fi încălcat sau aplicat greşit normele de drept material.

Recurenta susţine mai întâi un viciu din perspectiva consorţiului procesual -anume că nu s-ar fi dispus citarea Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili, ci doar a Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală.

În continuare, recurenta susţine, teza că, pentru "restituirea acestor sume există o procedură specială, astfel cum este prevăzută de OMFP nr. 1899/2004" astfel că "instanţa de judecată, într-o primă fază, nu poate dispune decât cu privire la legalitatea actelor administrative atacate şi, dacă suma stabilită prin acestea este datorată sau nu bugetului de stat."

În ceea ce priveşte primul motiv de recurs, acesta este nefondat, întrucât pe tot parcursul judecăţii, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a stat în judecată "prin reprezentanţii săi legali" după cum arată în toate memoriile depuse la dosar, în speţă Direcţia Generală Juridică. Trebuie subliniat faptul că, aceasta a fost alegerea recurentei începând cu judecata în fond în primul ciclu procesul, deşi consorţiul procesual indicat de recurentă în acţiunea în anulare a vizat ANAF prin cele două structuri care au emis actele administrative contestate - Direcţia Generală a Marilor Contribuabili şi Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.

Prin urmare, la acest moment recurenta nu mai poate invoca o neregularitate privind citarea sau constituirea consorţiului procesual, în condiţiile în care aceasta a ales să formuleze apărări şi să fie citată prin Direcţia Generală Juridică.

Pe fondul recursului, instanţa reaminteşte că, Înalta Curte a soluţionat recursul incident formulat de intimata-reclamantă şi a reţinut că, "soluţia de admitere a excepţiei inadmisibilitătii capătului de cerere având ca obiect obligarea pârâtelor la restituirea către reclamantă a sumei de 5.446.467 RON se întemeiază pe o aplicare greşită a art. 117 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003, întrucât nu au fost avute în vedere dispoziţiile lit. f) a articolului menţionat, potrivit cărora se restituie la cerere debitorului, sumele stabilite prin hotărâri ale organelor judiciare".

Din interpretarea logică a acestor prevederi rezultă dreptul contribuabilului de a solicita instanţelor de judecată să stabilească sumele care trebuie să fie restituite de organele fiscale, iar în măsura stabilirii unor asemenea sume, acestea se restituie potrivit textului legal menţionat. Altfel spus, în situaţia prevăzută de art. 117 alin. (1) lit. f) din O.G. nr. 92/2003, premisa formulării cererii de restituire de către contribuabil o constituie tocmai stabilirea de către organele judiciare a sumei care trebuie restituită (...)."

Prin urmare, faţă de dezlegările obligatorii ale instanţei supreme, este nelegală critica recurentei privind pretinsa interpretare greşită a dispoziţiilor art. 117 alin. (1) Codul de procedură fiscală

Trebuie observat că, prevederile art. 117 Codul de procedură fiscală nu interzic formularea unui capăt de cerere având ca obiect restituirea sumelor ce au fost executate nelegal, ca urmare a desfiinţării prin hotărâre a titlului de creanţă, ci chiar reglementează un caz particular de restituire a sumelor stabilite prin hotărâri judecătoreşti." Evident că dispoziţia instanţei cu privire la cererea de restituire urmează să fie pusă în executare după ce hotărârea rămâne definitivă şi executorie, conform procedurii aprobate prin OMFP nr. 1899/2004..

Repunerea părţilor în situaţia anterioară prin restituirea sumelor reprezintă o aplicare a principiului general de drept civil resoluto iure dantis resolvitur ius accipientis, adică, odată desfiinţată decizia de impunere în baza căreia s-au executat prin compensare sumele, este evident că şi operaţiunea compensării este lipsită de cauză, fiind astfel lovită de nulitate absolută. Având în vedere că, potrivit art. 2 alin. (3) Codul de procedură fiscală acest act normativ se completează acolo unde nu conţine dispoziţii, cu C. civ., evident că instanţa de fond este ţinută să aplice acest principiu general de drept, altfel pricina ar rămâne parţial nesoluţionată şi rolul instanţei, de a stabili adevărul şi de a repune părţile în situaţia anterioară, nu ar mai prevala.

Pe de altă parte, a mai invocat recurenta o pretinsă inaplicabilitate a dispoziţiilor legii contenciosului administrative, faţă de existenţa unor dispoziţii speciale derogatorii (cele ale OMFP nr. 1899/2004), conform principiului specialia generalibus derogant. Or, aplicarea unui principiu general de interpretare a legii nu trebuie să aducă atingere regulilor de interpretare a dispoziţiilor legale (interpretarea sistematică) respectiv celorlalte principii de drept (în speţă, regulile stabilite de Legea nr. 24/2000, care stabilesc că o dispoziţie legală poate fi modificată sau înlăturată de la aplicare doar printr-un act normativ cu aceeaşi forţă sau cu o forţă superioară).

Mai mult decât atât, în codul de procedură fiscală, nu se regăsesc dispoziţii de procedură privind judecata în faţa instanţei de contencios, ci doar acele reguli care stabilesc cadrul de soluţionare a plângerilor administrative - prealabile. Prin dispoziţiile prevăzute de art. 205 - 218 Codul de procedură fiscală se stabilesc regulile pentru procedura graţioasă, administrativă, fără a fi reglementate şi situaţiile care intervin după sesizarea instanţei de contencios potrivit art. 218 Codul de procedură fiscală însă, odată deferită cauza instanţei de contencios administrativ, aceasta este pe deplin competentă să dispună măsurile şi să judece în cadrul reglementat de Legea nr. 554/2004 - dreptul comun în această materie, care prevede expres dreptul părţii vătămate printr-un act administrativ să solicite repararea pagubei direct în cadrul acţiunii având ca obiect anularea actelor.

Pentru considerentele expuse, nefiind identificate motive de casare în sensul invocat de recurenta-pârâtă, Înalta Curte, în temeiul dispoziţiilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei civile nr. 32 din 11 februarie 2021 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII - a contencios administrativ şi fiscal - veche, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 3 martie 2022.