Challenging fiscal reclassification of externalized costs as unjustified subsidies: necessity of financial expert evidence and obligation to substantively analyze party arguments in administrative litigation.

Şedinţa publică din data de 24 februarie 2022

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Braşov, secţia de contencios administrativ şi fiscal, data de 03.12.2018, sub nr. x/2018, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâţii Ministerul Finanţelor Publice şi Direcţia Generala Regională a Finanţelor Publice Braşov, anularea Deciziei nr. 85/P/19.11.2018, a Dispoziţiei obligatorii nr. 57/31.07.2018, a Raportul de inspecţie economico-financiară nr. 154/31.07.2018 şi a Procesului-verbal nr. x/2018.

În temeiul art. 15 din Legea nr. 554/2004, a solicitat şi suspendarea executării Dispoziţiei obligatorii nr. 57/31.07.2018 până la soluţionarea definitivă a cauzei, cu cheltuieli de judecată.

Prin încheierea de şedinţă din data de 26 martie 2019, Curtea a dispus, în baza art. 413 alin. (1) pct. 2 C. proc. civ., suspendarea judecării acţiunii până la soluţionarea definitivă a Dosarului penal nr. x/2018 înregistrat la Tribunalul Bucureşti.

Prin Decizia nr. 3888 din 12 septembrie 2019 Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a admis recursul declarat de către reclamantă împotriva acestei încheieri, pe care a casat-o şi a dispus continuarea judecăţii.

2. Hotărârile pronunţate de prima instanţă ce fac obiectul recursului

2.1. Prin încheierea de şedinţă din 12 mai 2020, Curtea a respins proba cu expertiză contabilă solicitată de reclamanta S.C. A. S.R.L., apreciind că, în raport cu motivele de nelegalitate invocate prin cererea de chemare în judecată, cu situaţia de fapt reţinută în decizia obligatorie contestată, cu privire la înregistrarea în contabilitate a costurilor ca urmare a externalizării unor activităţi de către societatea reclamantă, considerată de organul fiscal fără scop economic, precum şi în ceea ce priveşte caracterul nejustificat al unor legitimaţii de călătorie/abonamente eliberate către societăţile din grup şi influenţa acestor chestiuni asupra TUI, şi cu obiectivele propuse, astfel cum ele au fost detaliate în vol. V al dosarului, proba nu este concludentă şi nici utilă soluţionării cauzei.

În aceeaşi şedinţă de judecată, reclamanta a formulat cerere de recuzare.

2.2. Prin încheierea de şedinţă din 14 mai 2020, Curtea a respins cererea de recuzare a judecătorului învestit cu soluţionarea cauzei, ca nefondată.

2.3. În şedinţa de judecată din 26 mai 2020, reclamanta a formulat cerere de suspendare a judecăţii în temeiul art. 413 alin. (1) pct. 1 C. proc. civ. până la soluţionarea Dosarului nr. x/2017 al Curţii de Apel Braşov.

Prin încheierea de şedinţă din 23 iunie 2020, Curtea a respins cererea de suspendare a judecării cauzei formulată de reclamantă, apreciind că dezlegarea prezentei cauze nu depinde, în mod direct, de soluţia ce urmează a se pronunţa în dosarul menţionat.

2.4. Prin sentinţa civilă nr. 47 din 22 iulie 2020, Curtea a respins acţiunea reclamantei S.C. A. S.R.L., vizând atât anularea actelor atacate, cât şi suspendarea executării Dispoziţiei obligatorii nr. 57/31.07.2018 întemeiate pe art. 15 din Legea nr. 554/2004.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva acestor hotărâri, reclamanta A. S.R.L. a formulat recurs, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 1, 5, 6 şi 8 C. proc. civ., solicitând casarea în parte a hotărârii pronunţate şi, în principal, trimiterea cauzei spre rejudecarea instanţei de fond, sau, în subsidiar, rejudecând pe fond, admiterea acţiunii, astfel cum a fost formulată şi modificată.

În motivarea recursului, recurenta reclamantă a arătat, în esenţă următoarele:

Motivele de nelegalitate ale hotărârii instanţei de fond:

În ceea ce priveşte incidenţa art. 488 pct. l C. proc. civ.:

Arată cu privire la acest motiv de recurs că, sintagma legiuitorului "alcătuirea instanţei" implică atât nerespectarea normelor privind compunerea instanţei, cât şi pe acelea referitoare la constituirea instanţei.

Referitor la greşita compunere a instanţei, se are în vedere atât alcătuirea acesteia cu un număr necorespunzător de judecători, cât şi cu judecători care se aflau într-o situaţie de incompatibilitate, aceasta, deoarece textul de lege nu-şi restrânge aplicabilitatea la încălcarea dispoziţiilor privind alcătuirea instanţei cuprinse în legea de organizare judecătorească, ci se referă la orice situaţie în care instanţa nu a fost alcătuită potrivit legii, fie a celei de organizare judecătorească, fie a celei de procedură.

În acest sens, a formulat cerere de recuzare a completului întemeiat pe dispoziţiile în temeiul art. 42 alin. (1) pct. 13 din C. proc. civ., soluţionată prin încheierea din 14.05.2020

Instanţa a refuzat efectiv să judece, antepronunţându-se asupra soluţiei. În soluţionarea cererii de recuzare, completul investit cu aceasta cerere a arătat ca şi-au întemeiat recuzarea pe faptul că, li s-a respins proba cu expertiza. Este eronat. Cererea de recuzare a vizat faptul că, instanţa s-a antepronunţat refuzând efectiv să mai administreze vreun act de procedura sau vreo probă care să lămurească cauza, raţionamentul său fiind expus în încheierea prin care s-a dispus suspendarea.

Instanţa nu avea cum să judece imparţial si obiectiv cauza în continuare, astfel că, deveneau incidente dispoziţiile art. 42 alin. (1) pct. 13, recuzarea fiind respinsă în mod greşit, în opinia sa.

În ceea ce priveşte temeiul prevăzut de art. 488 pct. 5 C. proc. civ.:

Apreciază că hotărârea este criticabilă sub aspectul încălcării de către instanţă a regulilor de procedură a căror nerespectarea atrage sancţiunea nulităţii.

Motivarea respingerii expertizei specialitatea contabilitate inclusă în încheierea din 12.05.2020 denotă neînţelegerea cauzei, fiind evident ca această cauză nu se poate soluţiona fără expertiză.

Instanţa susţine, în motivarea respingerii probei că, are în vedere "înregistrarea în contabilitate a unor costuri ca urmare a externalizării unor activităţi de către societatea reclamantă", pentru ca în hotărâre să susţină că, de fapt nu înregistrarea în contabilitate este contestată şi realitatea operaţiunilor. Se mai susţine că, nu ar fi contestat cuantumul sumelor stabilite în actul administrativ atacat.

Susţinerile din hotărâre sunt străine de apărările sale şi de conţinutul obiectivelor propuse şi chiar explicitate prin nota de şedinţa. În mod evident a contestat atât cuantumul cât şi realitatea stabilirii acestora sume, însă, instanţa a refuzat să judece cauza.

Or, existând dosarul preturilor de transfer, expertul putea şi trebuia să verifice aceste chestiuni, ignorate de către instanta.

Concluzionând sub aspectul nelegalitatii administrării probelor, susţine că, în lipsa expertizei, instanţa nu aveam cum să verifice susţinerile sale, astfel că, proba era necesară, pertinentă şi utilă soluţionării cauzei.

În ceea ce priveşte greşita respingere a cererii de suspendare a judecaţii până la soluţionarea acţiunii având ca obiect situaţia juridică a RIF x/2016 şi Deciziei de impunere x/2016, decelată prin încheierea din 23.06.2020

Si aceasta cerere a fost greşit soluţionată de către instanţa, căci întreg raţionamentul actelor administrative fiscale ce fac obiectul prezentei acţiuni se întemeiază pe reţinerile din RIF x/2016 SI DECIZIEI 135/2016, aşa cum de altfel retine şi instanţa prin sentinţa atacata prin prezentul.

În raport de situaţia juridică născută în urma decizie ÎCCJ 3205/07.07.2020, instanţa trebuia să aibă în vedere că, judecata prezentei pricini depinde de soluţia ce o va pronunţa instanţa în acţiunea în anulare a DECIZIEI 135/2016 şi RIF x/2016.

În ceea ce priveşte temeiul prevăzut de art. 488 pct. 6 C. proc. civ.:

Cu referire la considerentele vizând soluţia de respingere a acţiunii în anularea dispoziţiei obligatorii atacate, Înalta Curte urmează să aibă în vedere că judecătorul fondului a redat conţinutul raportului de inspecţie economico financiara, a făcut trimitere la încheierea unor acte administrative fiscale ce fac obiectul analizei instanţelor de judecata- respective actele emise de direcţia antifraudă, actele care privesc alte societăţi comercială, şi care împreună au stat la baza RIF x/2016, care la rândul său a stat la baza emiterii RIF din această cauză şi a dispoziţiei obligatorii din prezenta acţiune., pentru a concluziona apoi, din aceste constatări faptice, că sunt nefondate apărările reclamantei referitoare la toate excepţiile invocate dar si la fond. a mai făcut trimitere prima instanţă la existenta dosarului penal x/2018

Este evident că, motivarea instanţei de fond nu oferă niciun reper de analiză a raţionamentului logico-juridic al judecătorului cauzei, pentru a se verifica dacă soluţia pronunţată se sprijină pe argumente de fapt şi de drept relevante, reţinute după luarea în considerare a susţinerilor ambelor părţi.

În mod evident, prin omisiunea instanţei de a examina şi cerceta, în mod efectiv, prin considerentele hotărârii atacate, în integralitate motivele de fapt şi de drept invocate de recurentă în susţinerea cererii, precum şi de a arăta, în mod concret, care au fost argumentele care au stat la soluţiei litigiului, au fost nesocotite dispoziţiile legale şi a fost încălcat dreptul recurentei la un proces echitabil.

Prin urmare, fiind vorba despre o nemotivare a soluţiei pronunţate de către judecătorul fondului, soluţia care se impune este cea de casare a hotărârii atacate, cu trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiaşi instanţe, pentru a analiza toate motivele de fapt şi de drept ale părţilor litigante, cuprinse în actele procedurale depuse de acestea la dosar, cu luarea în considerare a probelor ce se impun şi arătarea concludentei şi pertinenţei acestora în dezlegarea cauzei

În ceea ce priveşte incidenţa în cauză a motivului de casare prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ.:

Critică soluţia instanţei de apel întemeiată pe prevederile art. 488 pct. 8 noul C. proc. civ. având în vedere că, hotărârea a fost dată cu încălcarea şi aplicarea greşită a normelor de drept procesual şi material.

Soluţia instanţei de fond, vădeşte aplicarea greşita a normelor de drept material si procesual, atât in ceea ce priveşte modul de dezlegare a aspectelor procedurale dar si a chestiunilor de fond, in esenţa ei.

Curtea a reţinut greşit că modalităţii de realizare a inspecţiei economico-financiară la reclamanta A. S.R.L. sunt aplicabile prevederile art. 3 punctul 4, punctul 5 lit. f) şi art. 6 lit. e) din O.U.G. nr. 94/2011 şi că reclamanta A. S.R.L. gestionează fonduri publice şi astfel îi sunt aplicabile O.U.G. nr. 119/1999. În cazul concret al A. S.R.L., prin raportare la agenţii economici care primesc subvenţii/compensaţii de la bugetul de stat, sunt aplicabile prevederile coroborate ale art. 2 alin. (1) lit. c), art. 3 punctul 4 (teza a 4 a) şi punctul 5 lit. f), art. 6 lit. d) din O.U.G. nr. 94/2011, art. 3 alin. (6) şi alin. (7) din Ordinul comun al Ministerului Transporturilor şi Ministerul Finanţelor Publice nr. 504/501/2005.

Curtea, a reţinut greşit că organele de inspecţie economico-financiară au competenţă materială şi procedurală şi susţinerea constatărilor cu invocarea unor acte normative, precum:

- Verificarea respectării/nerespectării O.G. nr. 89/2003 privind alocarea capacităţilor de infrastructură feroviară, tarifarea utilizării infrastructurii feroviare şi certificarea în materie de siguranţă.

În raport de faptul că aceasta reprezintă cadrul general privind principiile şi procedurile după care se va ghida administratorul infrastructurii feroviare pentru stabilirea şi perceperea tarifului utilizării infrastructurii feroviare (TUI) şi organizarea certificării siguranţei circulaţiei feroviare, iar nerespectarea acesteia se sancţionează contravenţional de către Consiliul de supraveghere sau personal abilitat de Consiliul Concurenţei (art. 34), se poate deduce fără niciun dubiu că acestea nu au legătură cu stabilirea unor creanţe bugetare, în temeiul motivării în fapt şi în drept a actului administrative economico-fi nane iară.

- verificarea îndeplinirii Contractului de servicii publice aprobat H.G. nr. 74/2012 privind aprobarea contractelor de servicii publice în transportul feroviar de călători pentru perioada 2012-2015.

În raport de prevederile art. 15 din contract, rezultă că răspunderea contractuală este în sarcina părţilor din acest contract, iar în cazul apariţiei unor situaţii neprevăzute părţile se vor întâlni şi vor analiza soluţionarea, obligându-se una faţă de alta la rezolvare lor şi deasemenca să repare prejudiciului cauzat ca urmare a neexecutării/executării necorespunzătoare sau cu întârziere a obligaţiilor contractului.

Deasemenea, potrivit art. 18 se prevede că orice litigii izvorâte din încheierea, executarea, modificarea, încetarea şi interpretarea clauzelor prezentului contract se rezolvă pe cale amiabilă, în ca contrar litigiile vor fi rezolvate de instanţele judecătoreşti competente.

În consecinţă, ANAF - Inspecţia economico-financiară fiind un terţ în raport cu acest contract nu are nici o competenţă de a analiza îndeplinirea contractului, iar potrivit art. 1281 din Legea 134/2010 privind C. proc. civ., contractul îi este opozabil, ceea ce înseamnă că este ţinută să nu facă nimic de natură să împiedice desfăşurarea normală a efectelor operaţiunii juridice, în speţă să sugereze neexecutarea conformă.

Curtea, de asemenea, a reţinut greşit că analizarea îndeplinirii obiectivelor Contractelor de servicii publice în transportul feroviar de călători pentru 2012-2015 aprobate prin H.G. nr. 74/2012 au fost în responsabilitatea ANAF- Direcţiile Antifraudă şi Direcţiile Generale Regionale a Finanţelor Publice- Administraţia Finanţelor publice, numai ca în raport de prevederile art. 15 şi 18 din contract rezultă necompetenţa materială şi procedurală a inspectorilor fiscali şi a contenciosului administrativ fiscal, aşa cum a arătat şi mai sus.

Curtea a emis un raţionament nelegal susţinând ca refuzul dosarului preţurilor de transfer, prin care se justificau potrivit normelor legale preţurilor din tranzacţiile cu persoanele afiliate, este justificat din moment ce aceste preţuri aveau la bază externalizarea activităţilor conexe în discuţie.

Curtea, prin motivarea măsurilor nr. 1 şi 2, a reţinut greşit că compensaţia/subvenţia reprezintă cheltuielile nereale/nejustificate astfel redenumite de inspecţia economico-financiară pentru a crea aparenţa de veridicitate şi legalitate a actelor administrative, pe fond acestea reprezentând cheltuieli nedeductibile pentru determinarea impozitului pe profit. De asemenea, că realizarea călători-km se analizează prin prisma unor presupuse nereguli constate la beneficiarii documentelor de călătorie.

În ceea ce priveşte neaplicarea prevederilor Codului de procedură fiscală aprobat prin O.G. nr. 92/2003, în ceea ce privesc aspecte care privesc depăşirea duratei de realizare a inspecţiei economico-financiare şi emiterea actului administrativ contestate de recurentă, dar care sunt perfect aplicabile atunci când în discuţie este actul administrativ fiscal ca bază pentru motivarea actului administrativ emis de inspecţia economico-financiară, apreciază că motivarea Curţii este lipsita de fundament, astfel că, hotărârea a fost data cu încălcarea si aplicarea greşita a normelor de drept procesual şi material.

Este nelegală soluţia primei instanţe în ceea ce priveşte cererea de suspendare întemeiată pe prevederile art. 15 din Legea 554/2004

Prin acţiunea introductivă a înţeles să învestească Curtea şi cu o cerere de suspendare întemeiată pe prevederile art. 15 din Legea nr. 554/2004. Subliniază că, în cauza pendinte, a demonstrat îndeplinirea condiţiilor formale de admisibilitate a cererii caci am consemnat cauţiunea în cuantumul fixat de instanţa de judecata si am depus si dovada plângerii prealabile.

Pentru toate considerentele expuse, având în vedere argumentele de drept prezentate, solicită să se dispună admiterea recursului, urmând a dispune în consecinţa celor solicitate.

În drept, recursul a fost întemeiat pe prevederile art. 20 din Legea nr. 554/2004 şi art. 497 C. proc. civ. .

4. Apărările formulate în cauză

Legal citată, intimata pârâtă D.G.R.F.P. Braşov în nume propriu şi pentru Ministerul Finanţelor Publice a depus întâmpinare la dosar, prin care a invocat excepţia nulităţii recursului pentru nemotivare, iar pe fond, s-a solicitat respingerea recursului ca neîntemeiat.

În drept, întâmpinarea a fost întemeiată pe prevederile art. 205, 488 alin. (1) pct. 1, 5, 6 şi 8 din C. proc. civ. Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ.

5. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Examinând sentinţa recurată prin prisma criticilor invocate prin cererea de recurs, a apărărilor formulate prin întâmpinare şi a dispoziţiilor legale incidente în materia supusă verificării, Înalta Curte constată următoarele:

Cu privire la recursul formulat de recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L. împotriva încheierii din 14 mai 2020:

Recurenta reclamantă şi-a întemeiat recursul pe prevederile art. 488 alin. (1) pct. 1 C. proc. civ., criticile vizând greşita compunere a instanţei, în sensul că, a formulat cerere de recuzare a completului care a soluţionat cauza, în opinia sa, cerere de recuzare fiind respinsă în mod greşit.

Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie reţine că, aceste critici sunt neîntemeiate, întrucât cererea de recuzare a fost soluţionată printr-o corectă aplicare a dispoziţiilor art. 42 alin. (1) pct. 13 C. proc. civ. .

Astfel, constată că, prin încheierea din data 14 mai 2020, pronunţată în dosarul nr. x/2018 al Curţii de Apel Braşov a fost respinsă cererea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., privind recuzarea doamnei judecător B., ca nefondată.

Avându-se în vedere că, soluţia dată cererii de recuzare, precum şi motivarea acesteia întrunesc exigenţele legale, motivul de recurs invocat de recurenta reclamantă, întemeiat pe prevederile art. 488 alin. (1) pct. 1 C. proc. civ., este nefondat.

Cu privire la recursul formulat de recurenta reclamantă împotriva încheierii din 23 iunie 2020 ale Curţii de Apel Braşov, secţia de contencios administrativ şi fiscal pronunţate în Dosarul nr. x/2018, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie reţine că este neîntemeiat, urmând a fi respins.

Recurenta a susţinut în esenţă că, "cererea de suspendare a fost soluţionată greşit de instanţă, întrucât, întreg raţionamentul actelor administrative fiscale ce fac obiectul prezentei acţiuni se întemeiază pe reţinerile din RIF x/2016 şi deciziei 135/2016, aşa cum a reţinut, de altfel, şi instanţa, prin sentinţa recurată", fiind astfel incident, motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ.

Înalta Curte constată că, prin încheierea din 23 iunie 2020, recurată în prezenta cauză, a fost respinsă cererea de suspendare a judecării cauzei formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în temeiul art. 413 alin. (1) pct. 1 C. proc. civ., întrucât, verificându-se obiectul dosarului nr. x/2017, invocat de către reclamantă ca temei al suspendării judecării prezentului litigiu, instanţa a constatat că, nu sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 413 C. proc. civ., respectiv, dezlegarea cauzei nu depinde, în mod direct, de soluţia ce urmează a se pronunţa în dosarul invocat.

Raportat la dispoziţiile articolului 413 alin. (1) pct. 1 C. proc. civ., care prevede că, "instanţa poate suspenda judecata, când dezlegarea cauzei, depinde, în tot sau în parte, de existenţa ori inexistenţa unui drept care face obiectul unei alte judecăţi", instanţa de control judiciar reţine legalitatea încheierii recurate, dat fiind faptul că, legiuitorul a conferit un caracter facultativ instituţiei suspendării judecăţii cauzei, prevăzută de acest text de lege, iar pe de altă parte, judecătorul fondului a apreciat întemeiat, raportat la obiectul dosarului nr. x/2017 al Curţii de Apel Braşov, că soluţionarea prezentului dosar nu depindea de soluţionarea dosarului mai sus menţionat.

Aşa fiind, Înalta Curte reţine că, susţinerile recurentei privind faptul că, prima instanţă ar fi încălcat normele de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii, astfel cum este reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., întrucât nu ar fi suspendat judecată cauzei până la soluţoinarea definitivă a cauzei nr. 379/64/2017 al Curţii de Apel Braşov, sunt neîntemeiate.

Cu privire la recursul formulat împotriva împotriva încheierii din 12 mai 2020, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie reţine că este fondat, astfel că îl va admite, avându-se în vedere următoarele aspecte:

Criticile recurentei au fost întemeiate pe prevederile art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. - încălcarea de către prima instanţă a regulilor de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii hotărârii - criticile recurentei-reclamante referindu-se în concret la nelegala respingere a probei cu expertiza tehnică financiar contabilă, care să lămurească pe deplin starea de fapt, prin încheierea recurată.

Motivând respingerea cererii, instanţa de fond a reţinut că obiectivele propuse nu sunt utile soluţionării cauzei, întrucât acestea vizează aspecte fiscale, şi nu aspecte economico financiare.

Contrar celor reţinute de judecătorul fondului, Înalta Curte constată că proba cu expertiză financiar contabilă este admisibilă potrivit art. 255 C. proc. civ., fiind de natură să conducă la soluţionarea procesului.

Întrucât recurenta reclamantă a contestat, prin cererea de chemare în judecată, atât cuantumul cât şi realitatea sumelor stabilite prin dispoziţia contestată, instanţa de fond trebuia să examineze argumentele recurentei reclamante în legătură cu operaţiunile derulate cu persoanele afiliate, proba cu expertiză financiar contabilă, servind scopului de a lămuri împrejurări de natură să stabilească dacă recurenta reclamantă a acţionat pentru reducerea costurilor de transport sau dimpotrivă, pentru maximizarea nivelului cheltuielilor, aşa cum se susţine în dispoziţia contestată.

Respingerea probei cu expertiză financiar contabilă menită să conducă la lămurirea situaţiei de fapt economico financiare a condus la încălcarea dreptului la un proces echitabil al recurentei reclamante, care include şi dreptul de a beneficia de administrarea unei expertize de specialitate realizată de experţi judiciari, din afara autorităţii intimate.

Cu privire la recursul formulat de recurenta reclamantă S.C. A. S.R.L. împotriva sentinţei nr. 47 din 22 iulie 2020 pronunţată în dosarul nr. x/2018 al Curţii de Apel Braşov, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie reţine că, este întemeiat în limita şi pentru următoarele considerente:

Recurenta reclamantă şi-a întemeiat recursul pe motivele de casare prevăzute art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. - când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei; art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.- când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material.

Cu privire la criticile întemeiate pe prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., Înalta Curte reţine că, sunt întemeiate, urmând a fi admise, avându-se în vedere că, soluţia de respingere a acţiunii în anulare a actelor administrative, în ceea ce priveşte fondul criticilor privind măsurile contestate de către recurenta reclamantă în prezenta cauză este nemotivată. Astfel, soluţia pronunţată în fond se bazează pe considerente care nu analizează şi nu stabilesc aspectele esenţiale ale cauzei, soluţionarea realizându-se formal, situaţie echivalentă cu cea a nesoluţionării fondului, impunându-se casarea în parte a sentinţei recurate şi trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeaşi instanţă, ocazie cu care, se impune efectuarea unei expertize financiar contabile, care să lămurească aspectele contestate de recurentă, aşa cum s-a reţinut anterior, la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. .

Sub aspectul soluţiei de respingere a acţiunii în anulare a actelor administrative, în ceea ce priveşte fondul criticilor privind măsurile contestate Înalta Curte constată că motivele expuse în cuprinsul sentinţei recurate nu fac dovada faptului că judecătorul fondului a analizat, în mod efectiv, argumentele expuse de părţi cu privire la aplicarea prevederilor legale incidente, raportat la elementele de fapt relevante în speţă.

Motivarea este un element esenţial al hotărârii judecătoreşti, constituind o premisă a exercitării corespunzătoare de către instanţa superioară a atribuţiilor de control judiciar.

Obligativitatea motivării hotărârilor judecătoreşti constituie o condiţie a procesului echitabil, garantat de art. 21 alin. (3) din Constituţia României şi art. 6 alin. (1) din C.E.D.O., drept care nu poate fi considerat efectiv decât dacă observaţiile părţilor sunt în mod real examinate de către instanţa sesizată.

Principiul general consacrat de art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ. impune în sarcina primei instanţe obligaţia de motivare a hotărârii pronunţate, în sensul de prezenta "motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor".

Referitor la criticile recurentei întemeiate pe prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.:

Cu privire la următoarele critici întemeiate pe prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte reţine că, sunt neîntemeiate, urmând a fi respinse:

În ceea ce priveşte criticile vizând soluţia de respingere a cererii de suspendare executare act administrativ, Înalta Curte le va respinge, avându-se în vedere următoarele aspecte:

Referitor la cererea de suspendare executare act administrativ, se reţine că, instanţa de fond, în mod temeinic şi legal a constatat, din interpretarea coroborată a art. 14 si 15 din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, că, în cazul în care se contestă un act administrativ, instanţa poate să dispună suspendarea executării acestuia "în cazuri bine justificate" si "pentru prevenirea unei pagube iminente". Potrivit Legii nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, cazurile bine justificate reprezintă acele împrejurări legate de starea de fapt si de drept, care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privinţa legalităţii actului administrativ, iar paguba iminentă consta în prejudiciul material viitor si previzibil sau, după caz, perturbarea previzibilă grava a funcţionării unei autoritar publice sau a unui serviciu public, astfel cum se prevede prin art. 2 lit. t) şi ş).

Pe fondul cererii de suspendare, instanţa de fond în mod corect a constatat că, motivele de nelegalitate invocate de recurenta reclamantă şi analizate detaliat anterior nu sunt fondate şi nu se circumscriu cazului bine justificat, prevăzut de legiuitor, astfel că, nefiind îndeplinită una dintre condiţiile cumulative prevăzute de legiuitor pentru acordarea beneficiului suspendării executării Dispoziţiei obligatorii nr. 57/31.07.2018, instanţa de fond nu a mai analizat dacă este îndeplinită cea de-a doua condiţie, a pagubei iminente, aceasta analiza neavând nicio finalitate practică.

În ceea ce priveşte criticile recurentei privind fondul cauzei, şi anume susţinerile vizând nemotivarea deciziei nr. 85/P/19.11.2018, Înalta Curte reţine, contrar susţinerilor recurentei reclamante, că instanţa de fond în mod corect a constatat că, organul competent să soluţioneze plângerea prealabilă formulată de către reclamanta împotriva Dispoziţiei obligatorii nr. 57/31.07.2018, în condiţiile art. 23 din O.U.G. nr. 94/2011, a respectat dispoziţiile art. 41 alin. (2)-(5) din H.G. nr. 101/2012, care reglementează conţinutul deciziei de soluţionare a plângerii: preambulul, considerentele si dispozitivul, iar din punct de vedere formal conţinutul deciziei, s-a constatat că, decizia nr. 85/P/19.11.2018 cuprinde denumirea organului învestit cu soluţionarea, numele sau denumirea contestatorului, sediul social al contestatorului, numărul de înregistrare a plângerii prealabile la organul de inspecte economico-financiară, obiectul cauzei, precum şi sinteza susţinerilor părţilor (preambul), motivele de fapt şi de drept care au format convingerea organului de soluţionare competent în emiterea deciziei (considerentele), soluţia pronunţată, calea de atac, termenul în care aceasta poate fi exercitată şi instanţa competentă (dispozitivul).

Nici criticile vizând greşita respingere, ca inadmisibila, a plângerii formulată de recurenta reclamantă împotriva procesului-verbal nr. x/31.07.2018 nu este întemeiată.

În acord cu judecătorul fondului, Înalta Curte reţine că, acest act a fost emis în condiţiile art. 20 din O.U.G. nr. 94/2011 şi reprezintă, conform dispoziţiilor art. 22 din H.G. nr. 101/2012, "actul de control care se întocmeşte în situaţiile prevăzute la art. 20 alin. (1) din Ordonanţa de urgentă a Guvernului nr. 94/2011". Potrivit aceleiaşi norme procesul-verbal cuprinde constatările echipei de inspecţie economico-fmanciară care "trebuie să fie precise, bazate pe date şi documente, expuse clar, concis şi să confirme motivul de fapt şi temeiul de drept care au stat la baza fundamentării fiecăreia. Se nominalizează, acolo unde legea prevede, persoanele în sarcina cărora s-a reţinut răspunderea pentru faptele constatate. La procesul-verbal se anexeaza dupa caz, situatii, tabele, documente certificate, note explicative".

Aşadar, în raport de aceste dispoziţii legale, coroborate cu cele ale art. 28 alin. (1) şi (5) şi art. 34 alin. (3) din H.G. nr. 101/2012, care stabilesc natura juridică de act administrativ exclusiv pentru dispoziţia obligatorie, în mod corect, instanţa a reţinut că, organul care a soluţionat plângerea prealabilă a stabilit că procesul-verbal nr. x/31.07.2018 nu reprezintă un act administrativ, în sensul art. 2 alin. (1) lit. e) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, ci reprezintă exclusiv un act de sesizare al organelor de cercetare penală, act ce consemnează o stare de fapt si punctul de vedere al echipei de inspecţie economico-financiară, act exclus controlului exercitat de instanţa de contencios administrativ.

Sunt neîntemeiate criticile recurentei privind Dispoziţia obligatorie nr. 57/31.07.2018 şi Raportul de inspecţie economico-fmanciară nr. 154/31.07.2018, prima critica formulată vizând nemotivarea acestora.

Contrar acestor susţineri, în mod corect, prima instanţă a reţinut că, organul de inspecţie economico-financiară a respectat din punct de vedere formal prevederile art. 20 din H.G. nr. 101/2012, care reglementează cuprinsul raportului de inspecţie economico-financiară: constatările echipei de control, care trebuie să fie "precise, bazate pe date si documente, eliminându-se orice elemente şi descrieri personale, inutile si neconcludente. Pentru deficienţele constatate, se consemnează în mod obligatoriu actele normative încălcate, cu stabilirea influenţelor financiare şi bugetare nefavorabile şi cu nominalizarea persoanelor răspunzătoare de nerespectarea prevederilor legale, precum şi funcţiile acestora", sa aibă ca anexe "situaţii, tabele, documente, note explicative necesare susţinerii constatărilor si alte tipuri de acte de control", să consemneze "punctele de vedere înscrise în notele explicative date de către reprezentanţii operatorului economie sau angajaţii acestuia, în legătură cu obiectul inspecţiei economico-financiare, care contribuie la stabilirea unor elemente relevante din activitatea operatorului economic"şi să fie anexat la dispoziţia obligatorie.

De asemenea, în mod legal a reţinut prima instanţă că, au fost respectate dispoziţiile art. 28 din H.G. nr. 101/2012, care reglementează conţinutul dispoziţiei obligatorii, ca act administrativ emis de organele de inspecţie economico-financiară în aplicarea prevederilor legale privind obligativitatea operatorului economic de a îndeplini masurile stabilite, respectiv: denumirea organului de inspecţie economico-financiară emitent; data la care a fost emisă şi data de la care îşi produce efectele; datele de identificare a operatorului economic sau a persoanei împuternicite de acesta, după caz; măsurile dispuse pentru fiecare deficienţă constatată, persoanele responsabile şi termenele de îndeplinire a acestora; motivele de fapt şi temeiul de drept; contul în care operatorii urmează să plătească sumele stabilite în sarcina acestuia; numele si semnătura persoanelor împuternicite ale organului de inspecţie economico-financiară, potrivit legii; ştampila organului de inspecţie economico-financiară emitent; posibilitatea de a fi contestat, termenul de depunere a plângerii prealabile şi organul de inspecţie economico-financiară la care se depune aceasta.

Faptul ca emitentul nu a avut în vedere susţinerile, explicaţiile si apărările pârâtei, nu poate fi sancţionată cu nulitatea actului, asa cum solicita reclamanta, de vreme ce instanţa de contencios administrativ poate analiza aceste susţineri, motivele de fapt si de drept prezentate în dispoziţia obligatorie fiind prezentate de o maniera ce permite exercitarea controlului judiciar.

Neîntemeiate sunt şi criticile referitoare la necompetenţa organelor de control, dat fiind faptul că, în ceea ce priveşte competenţa organului de inspecţie economico-financiară, instanţa de fond, în mod corect a reţinut că, această activitate este expres definită de art. 3 pct. 4 din O.U.G. nr. 94/2011 ca fiind "activitatea de control prin care se verifică modul de implementare a măsurilor de creştere a veniturilor, de reducere a cheltuielilor şi de diminuare a arieratelor, respectarea reglementarilor economico-financiare şi contabile precum şi fundamentarea şi justificarea sumelor acordate de la bugetul general consolidat pentru subvenţionarea unor produse sau susţinerea unor activităţi, stabilind erori şi deficienţe în activitatea economico-financiară pentru a le remedia şi a le evita în viitor, precum şi stabilirea obligaţiilor către bugetul general consolidat, cu excepţia celor fiscale".

De asemenea, potrivit art. 3 pct. 5 lit. f) din acelaşi act normativ referit, noţiunea de operator economic include "alţi operatori economici, indiferent de forma de proprietate, pentru fundamentarea şi justificarea sumelor acordate de la bugetul general consolidat", iar potrivit art. 6 lit. e) "organele de inspecţie economico-financiară au următoarele atribuţii: e) verifică la operatorii economici modul de organizare si exercitare a controlului intern şi controlului financiar preventiv".

Din interpretarea coroborată a acestor dispoziţii, reiese că, în mod corect instanţa de fond a constatat că, organele de inspecte economico-financiară au competenţa de a verifica la o societate cu capital privat, care beneficiază de sume acordate de la bugetul general consolidat pentru subvenţionarea unor produse sau susţinerea unor activităţi, dacă aceasta respectă prevederile legale privind controlului intern şi controlului financiar preventiv.

În ceea ce priveşte aplicabilitatea O.U.G. nr. 119/1999, se reţine că, scopul acestui act normativ este definit la art. 1 - "Prezenta ordonanţă reglementează controlul intern/managerial, inclusiv controlul financiar preventiv la entităţile publice, cu privire la utilizarea fondurilor publice şi administrarea patrimoniului public cu eficienţă, eficacitate şi economicitate" şi, raportat la dispoziţiile art. 2 lit. m) coroborate cu art. 9 si 10 din acelaşi act normativ, reiese că, recurenta reclamantă, ca operator economic, care a primit fonduri de la bugetul de stat pentru subvenţionarea activităţii feroviare necesare asigurării transportului de călători aferent pachetului minim social, este un operator economic din categoria reglementată de art. 3 pct. 5 lit. f) din O.U.G. nr. 94/2011, fiindu-i aplicabile prevederile O.G. nr. 119/1999. Prin urmare, având în vedere prevederile legale menţionate mai sus, rezultă că operatorul economic care gestionează fonduri publice are obligaţia de a organiza controlul financiar preventiv propriu si evidenta angajamentelor în cadrul compartimentului contabil, să stabilească proiectele de operaţiuni supuse controlului financiar preventiv, iar prin actul de numire a persoanei desemnate cu viza controlului financiar preventiv propriu trebuie menţionate proiectele de operaţiuni supuse vizei CFP.

O altă critică a recurentei reclamante se referă la depăşirea duratei inspecţiei economico-financiare, neregularitate care, în opinia acesteia atrage nulitatea Dispoziţiei obligatorii nr. 57/31.07.2018.

Critica este nefondată. Contrar susţinerilor recurentei, Înalta Curte constată că, acţiunea de inspecţie economico-financiară, respectiv acţiunea de reverificare a fost iniţiată la data de 04.07.2016, dar a fost suspendată în temeiul prevederilor art. 16 alin. (3) din O.U.G. nr. 94/2011 pentru perioadele 27.07.2016-23.10.2016, în baza referatului nr. x/27.07.2016, respectiv în perioada 22.12.2016-24.04.2018, în baza referatului nr. 2699/22.12:2016, aceste suspendări fiind necesare pentru efectuarea unor cercetări specifice în vederea stabilirii realităţii unor tranzacţii. În aceste conditi, întrucât perioadele de suspendare nu intră în calculul termenului de 6 luni reglementat de norma evocată anterior, reiese că, acest termen a fost respectat de către intimata pârâtă.

Este neîntemeiată critica reclamantei privind încălcarea principiului aplicării unitare a legislaţiei fiscale, prevăzut de dispoziţiile art. 5 din O.G. nr. 92/2003, respectiv art. 5 din Legea nr. 207/2015, motivat de faptul că recurenta reclamantă a mai fost verificată anterior şi nu s-a constatat nicio abatere. Astfel, din interpretarea coroborată a art. 26 si 30 din O.U.G. nr. 94/2011 rezultă că, dispoziţiile Codului de procedură fiscală nu sunt aplicabile prezentului litigiu, inspecţia derulată la recurenta reclamantă fiind o inspecţie ecomico-financiară, reglementată de normele speciale edictate de legiuitor.

Mai mult decât atât, se reţine că, art. 17 alin. (3) din O.U.G. nr. 94/2011 prevede, ca excepţie de la principiul unicităţii inspecţiei economico-financiare, posibilitatea reverificării unei anumite perioade, modul de aplicare a acestei norme la societatea recurentă, prin Decizia de reverificare nr. BVB AIF 1055/26.05.2016, fiind stabilit ca fiind legal, prin hotărârile judecătoreşti pronunţate în dosarul nr. x/2016 al Tribunalului Brasov/Curtii de Apel Braşov, hotărâri care au autoritate de lucru judecat in prezenta cauză în condiţiile art. 430 C. proc. civ.

Cu privire la chestiunile litigioase invocate de recurenta reclamantă vizând analiza fondului criticilor referitoare la măsurile luate prin actele administrative contestate în prezenta cauză, care se subsumează cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte nu le va tranşa, întrucât, aşa cum s-a reţinut mai sus, au fost găsite fondate motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 6 C. proc. civ., aceste critici urmând a fi avute în vedere de instanţa de fond, cu ocazia rejudecării.

6. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul prevederilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 497 C. proc. civ. va respinge recursul formulat de recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L. împotriva încheierii din 14 mai 2020 şi încheierii din 23 iunie 2020 ale Curţii de Apel Braşov, secţia de contencios administrativ şi fiscal pronunţate în Dosarul nr. x/2018, ca nefondat.

Va admite recursul formulat de aceeaşi recurentă împotriva încheierii din 12 mai 2020 şi sentinţei nr. 47 din 22 iulie 2020 ale aceleiaşi instanţe.

Va casa în parte încheierea atacată şi în parte sentinţa recurată şi va trimite cauza aceleeaşi instanţe spre rejudecare potrivit considerentelor prezentei decizii.

Vor fi menţinute celelalte dispoziţii ale încheierii şi sentinţei recurate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L. împotriva încheierii din 14 mai 2020 şi încheierii din 23 iunie 2020 ale Curţii de Apel Braşov, secţia de contencios administrativ şi fiscal pronunţate în Dosarul nr. x/2018, ca nefondat.

Admite recursul formulat de aceeaşi recurentă împotriva încheierii din 12 mai 2020 şi sentinţei nr. 47 din 22 iulie 2020 ale aceleiaşi instanţe.

Casează în parte încheierea atacată şi în parte sentinţa recurată şi trimite cauza aceleiaşi instanţe spre rejudecare potrivit considerentelor prezentei decizii.

Menţine celelalte dispoziţii ale încheierii şi sentinţei recurate.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 24 februarie 2022, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.