Fiscal procedure: Suspension of tax appeal under Art. 277 Fiscal Code requires specific criminal indices linked to tax base, not mere suspicion

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal la data de 07.12.2018, sub nr. x/2018, reclamanta A. S.R.L. a chemat în judecată pârâtele Direcţia Generala Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ilfov şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, solicitând instanţei:

- să anuleze în tot Decizia privind obligaţiile fiscale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale nr. x/28.03.2018 şi Raportul de Inspecţie Fiscală nr. x/28.03.2018, prin care s-au stabilit în sarcina acesteia obligaţii de plată suplimentare în cuantum total de 209.218.096 RON

- subsecvent admiterii solicitării formulate la punctul 1, să constate că debitul în cuantum total de 209.218.096 RON, reprezentând defalcat 81.535.901 RON impozit pe profit şi 127.682.195 RON taxa pe valoarea adăugată, menţinut în sarcina reclamantei este nedatorat, cu consecinţa exonerării de la plata acestuia;

- să constate netemeinicia Deciziei de soluţionare a contestaţiei fiscale prealabile nr. 567/21.11.2018 cu privire la R.I.F. şi Decizia de impunere, emisă de către Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia de Soluţionare a Contestaţiilor;

- să oblige pârâtele, în solidar, la plata cheltuielilor de judecată.

2. Hotărârea primei instanţe

Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa nr. 2019 din 14 iunie 2019, a respins capetele 1 şi 2 ale cererii ca inadmisibile şi a respins ca neîntemeiat capătul de cerere având ca obiect anularea Deciziei nr. 567/21.11.2018 privind soluţionarea contestaţiei, în cauza privind pe reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ilfov şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei hotărâri a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., în insolvenţă, prin administrator special B., reprezentată de administrator judiciar CII C., invocând motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ.

Cu privire la primul motiv de casare, întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., recurenta-reclamantă a susţinut că sentinţa atacată nu cuprinde motivele pe care se întemeiază, atâta timp cât au fost preluate argumentele organelor fiscale, fără să fie analizate sau cenzurate din perspectiva celor învederate de către reclamantă.

Referitor la cel de-al doilea motiv de casare, întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., recurenta-reclamantă a susţinut că sentinţa recurată a fost pronunţată cu interpretarea şi aplicarea eronată a normelor de drept material.

Recurenta-reclamantă invocă interpretarea şi aplicarea greşită a disp. art. 277 Codul de procedură fiscală, arată că nu organul fiscal este cel care a depus sesizarea penală în Dosarul nr. x/2015, prin urmare, nu sunt incidente disp. art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

În dosarul de urmărire penală nr. 172/P/2015 s-a dispus începerea urmăririi penale împotriva societăţii şi a administratorului acesteia, prin Ordonanţa din data de 20.10.2015, emisă de Parchetul de pe lângă Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, pentru alte fapte ca nu au legătură cu constatările cuprinse în raportul de inspecţie fiscală din 28.03.2018.

Inspecţia fiscală a fost derulată la cererea organului de cercetare penală şi a avut ca scop "pe baza analizei de risc, verificarea modului de îndeplinire a tuturor obligaţiilor fiscale, prin efectuarea unei inspecţii fiscale generale, având ca obiect societatea A. S.R.L., CUI: x".

Prin urmare, ipoteza reţinută de instanţa de fond potrivit căreia pârâta a sesizat organul de urmărire penală nu poate fi reţinută, atât timp cât înscrisurile depuse la dosarul cauzei demonstrează contrariul, respectiv faptul că organul de urmărire penală a sesizat organul fiscal să efectueze inspecţia fiscală, la dosarul de urmărire penală fiind deja în derulare acte de cercetare specifice.

Organele de inspecţie fiscală nu au formulat sesizare sau plângere penală, iar întreaga documentaţie depusă la dosarul cauzei de către ANAF nu reflectă decât suspiciuni şi nu indicii privind săvârşirea unei infracţiuni şi nu atestă înrâurirea hotărâtoare pe care ar avea-o soluţionarea din dosarul penal asupra procedurii administrative.

Organele de inspecţie fiscală au transmis către Parchetul de pe lângă Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie o adresă, răspuns la cererea parchetului de a efectua inspecţia fiscală, respectiv Adresa nr. IFGAIF 1770/30.03.2018, ce reprezintă o copie fidelă a procesului-verbal nr. x/28.03.2018, întocmit la finalizarea inspecţiei fiscale.

Această adresă nu cuprinde niciun element care să poată fi considerat indiciu de săvârşirea unei infracţiuni, existenţa interdependenţei între stabilirea obligaţiilor fiscale contestate şi stabilirea caracterului infracţional al faptelor săvârşite sau indicii care să ateste că organul de inspecţie fiscală ar fi constatat derularea unor operaţiuni economice cu scopul ascunderii bazei impozabile şi sustragerii de la plata obligaţiilor la bugetul de stat.

Sunt redate doar simple supoziţii ale organelor care au efectuat un control anterior (inspectorii antifraudă din cadrul DGAF3 Alexandria), nu există nicio constatare proprie a organului de inspecţie fiscală, numai calcule matematice privind obligaţiile suplimentare reţinute în sarcina recurentei-reclamante.

Instanţa de fond nu a arătat care anume este strânsa interdependenţă între stabilirea obligaţiei de plată şi stabilirea caracterului infracţional al faptelor săvârşite, deşi organul fiscal a reuşit să determine creanţa fiscală în cuprinsul deciziei de impunere.

Recurenta-reclamantă susţine că numai în cazul în care determinarea corectă a situaţiei fiscale presupune administrarea de mijloace de probă inaccesibile organului fiscal, devin incidente dispoziţiile art. 277 din Codul de procedură fiscală.

Or, cât timp, organul fiscal a dispus de probele necesare pentru a stabili obligaţii fiscale în sarcina recurentei-reclamante, aceleaşi probe pot determina şi soluţionarea contestaţiei administrativ-fiscale.

În speţă, nu s-a indicat în concret existenţa unor infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare şi nici înrâurirea hotărâtoare asupra cauzei în măsura în care s-ar constata existenţa infracţiunii.

De asemenea, nu rezultă elementele concrete care necesită să fie clarificate în procedura penală, fără de care organul fiscal ar fi în imposibilitate să soluţioneze latura fiscală a problemei.

Soluţionarea contestaţiei administrativ-fiscale se impune şi din perspectiva stabilirii prealabile a săvârşirii unei infracţiuni, a existenţei unei datorii către bugetul de stat, în sens contrar, se poate ajunge la situaţia în care, în procedura penală, o persoană să fie condamnată la comiterea unei fapte de evaziune fiscală, iar ulterior, în procedura fiscală, să se constate că aceasta nu datora suma.

Recurenta-reclamantă susţine că un argument în sensul admiterii recursului formulat este şi durata nerezonabilă a procedurii generate de suspendarea soluţionării contestaţiei administrativ-fiscale, încălcându-se dreptul la un proces echitabil, prin nerespectarea dreptului de acces la o instanţă.

Recurenta-reclamantă susţine şi existenţa unei contradicţii între prevederile art. 28 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, contradicţie ce poate fi înlăturată de judecător, prin aplicarea principiului judecării cu celeritate a cauzei, precum şi prin asigurarea dreptului de acces la instanţă, înlăturând măsura suspendării dispuse de organul fiscal.

4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinarea formulată la data de 05.11.2019, intimata-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a solicitat respingerea recursului ca nefondat şi menţinerea hotărârii de fond atacate ca fiind temeinică şi legală.

În esenţă, intimata-pârâtă a făcut trimitere la practica judiciară în materie şi a susţinut că în mod corect a reţinut instanţa de fond incidenţa dispoziţiilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, constatând legalitatea Deciziei nr. 567/21.11.2018, de suspendare a soluţionării contestaţiei administrative până la soluţionarea dosarului penal, apreciind în acest sens că sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de lege pentru a se dispune suspendarea.

Recurenta-reclamantă nu a formulat răspuns la întâmpinare.

II. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Analiza motivelor de casare

Potrivit disp. art. 277 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală, organul de soluţionare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluţionarea cauzei atunci când organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare şi a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează a fi dată în procedura administrativă.

Recurenta-reclamantă susţine interpretarea şi aplicarea greşită a acestor dispoziţii legale, prin invocarea motivului de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Cu privire la îndeplinirea condiţiei existenţei unei sesizări penale formulată de organul care a efectuat activitatea de control fiscal, recurenta-reclamantă susţine că această sesizare penală nu a fost formulată de această entitate, ci dimpotrivă, organul de cercetare penală a sesizat organul fiscal pentru a se efectua inspecţia fiscală, la dosarul de urmărire penală fiind deja în derulare acte de cercetare specifice.

Instanţa de fond, analizând îndeplinirea condiţiei privind existenţa unei sesizări penale a organului care a efectuat inspecţia fiscală, a reţinut că pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ilfov a înaintat Parchetului de pe lângă Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, în completarea Dosarului penal nr. x/2015, o copie a procesului-verbal nr. x/28.03.2018 întocmit ca urmare a efectuării inspecţiei fiscale parţiale la reclamantă şi a indicat faptul că au fost încălcate prevederile art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005 privind combaterea evaziunii fiscale.

Înalta Curte constată că în urma sesizării penale formulate de Direcţia Regională Antifraudă Fiscală 3 Alexandria, s-a constituit Dosarul de urmărire penală nr. 172/P/2015 şi s-a dispus începerea urmăririi penale împotriva societăţii şi administratorului.

Este adevărat că Parchetul de pe lângă Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a solicitat organelor fiscale efectuarea unei inspecţii fiscale pentru Dosarul nr. x/2015, scop în care a fost emis procesul-verbal nr. x/28.03.2018, de către Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ilfov - Activitatea de Inspecţie Fiscală.

Prin Adresa nr. x/30.03.2018, organul de inspecţie fiscală a comunicat Parchetului Înaltei Curţi suspiciunea că operaţiunile economice derulate de recurenta-reclamantă sunt fictive, s-a anexat procesul-verbal nr. x/28.03.2018, în completarea Dosarului penal nr. x/2015, în vederea stabilirii existenţei sau inexistenţei elementelor constitutive ale infracţiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005.

Înalta Curte reţine că este îndeplinită condiţia existenţei unei sesizări penale din partea organului care a efectuat inspecţia fiscală, textul legal incident nu exclude ipoteza de faţă, ci doar formularea unei sesizări penale a acestui organ fiscal.

Art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală cere îndeplinirea unei a doua cerinţe, şi anume, ca sesizarea organelor în drept să privească existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impunere.

Îndeplinirea acestei condiţii nu a fost motivată în niciun mod de către prima instanţă.

Pentru dovedirea existenţei tezei a doua a art. 177 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală, este necesar a se arăta care sunt indiciile săvârşirii infracţiunii, iar această faptă penală să fie în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impunere.

Se confirmă astfel criticile aduse de recurenta-reclamantă, întrucât prin sesizarea penală s-a invocat doar existenţa unor suspiciuni, prin folosirea unor expresii de tipul "echipa de control consider că tranzacţiile [...] sunt tranzacţii artificiale întrucât nu au conţinut economic şi nu pot fi utilizate în mod normal în cadrul unor practici economice obişnuite".

Mai mult, baza de impozitare a fost stabilită de către organul fiscal şi nu s-a indicat nici dacă suspiciunea are legătură cu mijloacele de probă privind baza de impunere.

Întrucât organele fiscale nu au arătat în cuprinsul sesizării penale dacă determinarea corectă a bazei de impunere presupune administrarea unor probe inaccesibile acestora, existând posibilitatea de stabilire a obligaţiilor fiscale în sarcina societăţii, cum de altfel s-a şi realizat, reiese că cea de-a doua condiţie impusă de lege nu este îndeplinită, instanţa de fond pronunţând o hotărâre cu interpretarea şi aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., dar şi cu încălcarea prevederilor legale ce impun motivarea hotărârilor, motiv de critică ce se încadrează la cele prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Cea de-a treia condiţie impusă de dispoziţiile legale analizate este cea privitoare la existenţa unei înrâuriri hotărâtoare a acestei infracţiuni asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă.

Prima instanţă a înlăturat criticile reclamantei în legătură cu această situaţie fără să se motiveze opţiunea, indicându-se doar textul de lege şi conţinutul acestuia, astfel că sunt întrunite motivele de nelegalitate întemeiate pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Din perspectiva motivelor de casare întemeiate pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte reţine că ultima condiţie impusă de art. 277 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală nu este îndeplinită, întrucât inexistenţa expunerii unor indicii cu privire la săvârşirea unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impunere nu ar putea să aibă vreo înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedură administrativă, organul fiscal determinând, în realitate, baza de impunere şi obligaţiile fiscale ale societăţii.

În legătură cu nerespectarea principiului dreptului de acces la o instanţă, parte a dreptului la un proces echitabil, se constată că măsura suspendării soluţionării contestaţiei fiscale, reprezintă una dintre situaţiile de excepţie prevăzute expres de lege, iar aceasta nu poate conduce la încălcarea acestor principii dacă este luată cu respectarea prevederilor legale.

În speţă, s-a demonstrat contrariul, astfel că, într-adevăr, procedura ar putea avea consecinţe prejudiciabile pentru societatea reclamantă, însă această situaţie nu face obiectul acţiunii de faţă.

Cu privire la evidenta contradicţie între prevederile art. 277 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală şi prevederile art. 28 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, conform cărora "instanţa de contencios administrativ nu poate suspenda judecarea pricinii când s-a început urmărirea penală pentru o infracţiune săvârşită în legătură cu actul administrativ atacat, dacă reclamantul - persoană vătămată - stăruie în continuarea judecării pricinii", se reţine că cele două dispoziţii legale se aplică în situaţii diferite, art. 28 alin. (2) reglementând procedura în faţa instanţei şi nu înlătură dreptul organul de soluţionare a contestaţiei de a dispune măsura suspendării în temeiul art. 277 Codul de procedură fiscală.

Faţă de acestea şi observând că în dosarul penal s-a dispus soluţia clasării, prin Ordonanţa nr. 172/P/2015 din 28.01.2021, soluţie ce este definitivă, în temeiul disp. art. 496 C. proc. civ., coroborat cu art. 20 din Legea nr. 554/2004, modificată şi completată, se va admite recursul reclamantei, se va casa în parte sentinţa atacată şi, în rejudecare, se va admite în parte acţiunea reclamantei, sub consecinţa anulării Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 567/21.11.2018 şi obligaţiei de a soluţiona pe fond contestaţia administrativă fiscală.

Se vor menţine celelalte dispoziţii ale sentinţei recurate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul formulat de reclamanta A. S.R.L., prin administrator special B. şi administrator judiciar CII C., împotriva sentinţei nr. 2019 din 14 iunie 2019 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează în parte sentinţa recurată şi, rejudecând:

Admite în parte acţiunea reclamantei A. S.R.L..

Anulează Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 567/21.11.2018 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.

Obligă pârâta să soluţioneze pe fond contestaţia administrativă fiscală.

Menţine restul dispoziţiilor sentinţei recurate.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 4 noiembrie 2021, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.

Procesat de GGC - LM