Suspension of tax objection for pending criminal investigation: requirement of decisive causal link under Art. 277 Fiscal Procedure Code

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cadrul procesual

Prin cererea înregistrată la data de 17.05.2017, pe rolul Curţii de Apel Bucureşti sub nr. dosar x/2017 reclamanta a solicitat:

a) anularea în totalitate (inclusiv în ceea ce priveşte suspendarea parţială a soluţionării contestaţiei pentru suma totală de 687.405 RON - pct. 2 din dispozitivul Deciziei de soluţionare) a Deciziei nr. 46/14.11.2016 (comunicată prin postă la data de 18 noiembrie 2016) emisă de DGAMC cu ocazia soluţionării contestaţiei fiscale formulată de Societate ("Decizia nr. 46/2016" sau "Decizia de soluţionare a contestaţiei" - Anexa nr. 2);

b) anularea, în parte, a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată nr. x/31.03.2016 ("Decizia de impunere" - Anexa nr. 3), pentru diferenţele stabilite cu privire la impozitul pe profit de 437.889 RON şi accesorii în cuantum de 229.476 RON, precum şi pentru diferenţele privind TVA de plată de 313.597 RON şi accesoriile în cuantum de 191.436 RON emisă în temeiul constatărilor fiscale care fac obiectul Raportului de inspecţie fiscală nr. x/31.03.2016 ("Raportul de inspecţie fiscală" - Anexa nr. 4), în partea care priveşte diferenţele stabilite suplimentar menţionate şi, în consecinţă,:

c) restituirea către Societate a obligaţiilor fiscale suplimentare de plată în sumă de 1.172.398 RON, plătite fără a fi stabilite în mod legal (Anexa nr. 5 - ordine de plată care demonstrează plata către bugetul de stat a sumei de 1.251.498 RON stabilită prin Decizia de Impunere contestată şi prin Decizia de calcul accesorii nr. 202/17.05.2016; solicităm restituirea în parte a sumelor plătite către bugetul de stat, urmare a faptului că reclamanta a contestat parţial constatările organelor de control), şi a dobânzilor fiscale datorate de autorităţile fiscale de la data plăţii nedatorate şi până la data restituirii efective a obligaţiilor fiscale suplimentare;

d) în situaţia în care instanţa nu se va învesti cu soluţionarea pe fond a pct. 2 din dispozitivul Deciziei de soluţionare cu privire la suma de 687.405 RON, în subsidiar, a solicitat anularea pct. 2 privind suspendarea soluţionării a acestei părţi din contestaţia administrativă şi, în consecinţă, obligarea organelor fiscale de soluţionare din cadrul DGAMC să soluţioneze pe fond contestaţia administrativă cu privire la suma totală de 687.405 RON - pct. 2 din dispozitivul Deciziei de soluţionare;

d) obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată ocazionate cu soluţionarea litigiului.

La instanţa de fond a arătat reclamanta că prin contestaţia ce face obiectul prezentului dosar a înţeles să conteste doar sumele mai jos arătate (diferenţa între aceste sume şi cele consemnate în Decizia de impunere nefăcând obiectul prezentei cauze):

a) suma totală de 383.003 RON, compusă din:

(i) 271.919 RON, reprezentând impozit pe profit suplimentar şi (ii) accesorii în cuantum de 111.084 RON (83.430 RON dobânzi şi 27.654 RON penalităţi), aferentă unor cheltuieli în cuantum de 1.699.490 RON, considerate de organul de inspecţie fiscală ca fiind nedeductibile, reprezentând servicii de marketing, pentru care Societatea nu ar fi justificat realitatea şi necesitatea efectuării acestora;

b) suma totală de 687.405 RON, compusă din:

(i) 165.970 RON, reprezentând impozit pe profit suplimentar şi accesorii în cuantum de 118.392 RON (93.496 RON dobânzi şi 24.896 RON penalităţi) şi (ii) 234.259 RON, reprezentând TVA suplimentară şi accesorii în cuantum de 168.784 RON (133.645 RON dobânzi şi 35.139 RON penalităţi), aferente unor cheltuieli în cuantum de 1.037.315 RON, considerate de organul de inspecţie fiscală ca fiind nedeductibile, întrucât nu ar fi existat documente legale de provenienţă pentru achiziţiile de paleţi din lemn;

c) suma totală de 101.990 RON, compusă din:

(i) 79.338 RON, reprezentând TVA suplimentară şi (ii) accesorii în cuantum de 22.652 RON (13.336 RON dobânzi şi 9.316 RON penalităţi), aferente unor cheltuieli în cuantum de 330.576 RON, considerate de organul de inspecţie fiscală ca fiind nedeductibile, întrucât bunurile şi serviciile au fost achiziţionate de la furnizori deveniţi inactivi ulterior perioadei de tranzacţionare cu A..

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 882/2019 din 08 martie 2019 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contecnios administrativ şi fiscal a admis în parte acţiunea formulată de reclamanta B. S.A. (fostă Societatea A. S.A.) având ca obiect anulare act administrativ, respective şi a anulat în parte actele administrativ-fiscale contestate cu privire la:

- suma de 383.003 RON compusă din suma de 271.919 RON reprezentând impozit pe profit suplimentar şi accesorii în sumă de 111.084 RON aferentă unor cheltuieli în cuantum de 1.699.490 RON, sume care au fost considerate de organele de inspecţie fiscală ca nefiind deductibile reprezentând servicii de marketing

- suma de 79.338 RON reprezentând tva suplimentar şi accesorii în cuantum de 22.652 RON.

Prin aceeaşi hotărâre a fost obligat pârâtul să restituie B. S.A. suma de 383.003 RON reprezentând impozit pe profit suplimentar şi accesorii şi suma de 79.338 RON reprezentând tva suplimentar şi accesorii în cuantum de 22.652 RON, precum şi la plata dobânzilor fiscale aferente acestor sume calculate de la data plăţii nedatorate până la data restituirii.

A fost respinsă în rest acţiunea ca neîntemeiată.

A fost admisă în parte cererea expertului de majorare a onorariului de la suma de 2.500 RON la 5.000 RON, şi a dispus plata acestei diferenţe în sarcina B. S.A.

În ce priveşte cererea de obligare a pârâtului la plata cheltuielilor de judecată aceasta a fost admisă în parte, respective a obligat pârâtul la plata către reclamant a cheltuielilor de judecată în sumă de 350 RON taxa de timbru şi 3500 RON onorariu expert.

A fost respinsă cererea pentru diferenţa solicitată cu titlu de cheltuieli de judecată ca neîntemeiată.

S-a luat act de solicitarea reclamantului de a-şi recupera cheltuielile de judecată reprezentate de onorariul de avocat pe cale separată.

3. Calea de atac exercitată

3.1 Recursul formulat de reclamanta B. SA

Împotriva hotărârii pronunţate de instanţa de fond a formulat recurs B. S.A. solicitând în temeiul dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 şi pct. 8 C. proc. civ. admiterea recursului, casarea în parte a sentinţei atacate în ce priveşte respingerea ca neîntemeiat a capătului de cerere privind anularea pct. 2 din Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 46/14.11.2016 şi în rejudecare admiterea contestaţiei şi obligarea autorităţilor fiscale la soluţionarea pe fond a contestaţiei administrative cu privire la suma totală de 687.405 RON - pct. 2 din dispozitivul Deciziei de soluţionare.

În esenţă, criticile formulate vizează interpretarea şi aplicarea eronată de către instanţa de fond a dispoziţiilor art. 277 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală arătând că pentru a se putea dispune suspendarea soluţionării contestaţiei de către organul fiscal este necesar a fi întrunite, în mod cumulativ, următoarele condiţii:

- au fost sesizate organele de urmărire penală în legătură cu săvârşirea unei infracţiuni vizând mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare

- infracţiunea în discuţie să aibă o înrâurire covârşitoare asupra soluţionării contestaţiei.

Se susţine de către recurenta-reclamantă că pentru a evita o interpretare excesivă a textului art. 277 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală este imperios necesar ca infracţiunea în legătură cu care au fost sesizate organele de cercetare penală să fie individualizată, numai în acest fel se poate stabili dacă infracţiunea vizează mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare şi dacă constatarea existenţei acestei infracţiuni ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţionării contestaţiei. A accepta o soluţie contrară echivalează cu admiterea unor consecinţe absurde: astfel ar rezulta că, ori de câte ori autoritatea urmăreşte să evite soluţionarea unei contestaţii, este suficientă o sesizare, în care, în mod generic să se menţioneze că faptele analizate ar putea constitui infracţiune pentru a se naşte facultatea de a aplica prevederile art. 277 Codul de procedură fiscală.

Susţine recurenta-reclamantă că autoritatea fiscală a aplicat în mod abuziv prevederile art. 277 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală, text legal care îi impuneau să identifice care este infracţiunea ale cărei indicii au fost identificate cu ocazia emiterii actului administrativ fiscal, iar sesizarea cu caracter generic (care nu identifică infracţiunea concretă în legătură cu care există suspiciuni) nu echivalează cu îndeplinirea cerinţelor impuse de acest text de lege.

Arată recurenta-reclamantă că urmare solicitării adresată Direcţiei Generale de Poliţie a Municipiului Bucureşti - Serviciul de Investigare a Criminalităţii Economice de a-i fi comunicat stadiul dosarului penal nr. x/2011, i s-a răspuns, prin adresa nr. x/01.03.2016 că "... în acest moment cercetările sunt în desfăşurare, iar S.C. A. S.A. CUI x nu deţine calitatea de subiect procesual principal în cadrul dosarului penal cu numărul de mai sus", ceea ce însemnează, în raport de prevederile art. 77 - 81 C. proc. pen. că B. S.A. (fostă A. SA) nu este nici suspectă, nici pare vătămată în cadrul dosarului penal respectiv.

În această situaţie, reiese că suspiciunile organului fiscal referitoare la realitatea achiziţiei paleţilor de către B. de la cei trei furnizori, raportate la existenţa unei investigaţii în curs împotriva celor trei furnizori, nu se confirmă, astfel că nu poate fi considerată îndeplinită condiţia în sensul că infracţiunea în discuţie să aibă o înrâurire covârşitoare asupra soluţionării contestaţiei.

După formularea acestor critici ce vizează în principal neîndeplinirea în cauză a condiţiilor impuse de art. 277 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală, recurenta-reclamantă formulează argumente cu privire la faptul că nu i se poate refuza dreptul de deducere motivat de o cercetare penală care nu are nicio legătură cu aceasta, sens în care prezintă argumente cu privire la:

- legalitatea deducerii cheltuielilor cu achiziţiile de paleţi de la diverşi furnizori; inexistenţa obligaţiei suplimentare de plată a impozitului pe profit în cuantum de 165.970 RON şi a accesoriilor în sumă de 118.392 RON.

- necesitatea achiziţiilor de paleţi

- legalitatea deducerii TVA în cuantum de 234.259 RON aferentă achiziţiei de paleţi

3.2 Recursul formulat de pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

Împotriva hotărârii pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti a formulat recurs şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabil întemeiat pe motivele de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 lin, 1 pct. 5, pct. 6 şi pct. 8 C. proc. civ. prin care a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a sentinţei atacate în sensul respingerii în tot a acţiunii ca neîntemeiate.

Criticile întemeiate pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. vizează, în esenţă, încălcarea de către instanţa de fond a principiului nemijlocirii nesocotind dispoziţiile art. 168 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală şi ale OMFP nr. 1899/2004 pentru aprobarea procedurii de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget precum şi de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depăşirea termenului legal.

Susţine recurenta că restituirea către recurenta reclamantă B. S.A. a sumelor de 383.003 RON reprezentând impozit pe profit suplimentar şi accesorii şi suma de 79.338 RON reprezentând TVA suplimentar şi accesorii în cuantum de 22.652 RON, precum şi plata dobânzilor fiscale aferente acestor sume calculate de la data plăţii nedatorate până la data restituirii este nelegală, pe de o parte, pentru că nu există o hotărâre judecătorească definitivă, iar pe de altă parte, pentru că au fost încălcate dispoziţiile art. 168 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală şi Ordinul OMFP nr. 1899/2004, norme legale ce prevăd ca restituirea sumelor de la bugetul de stat să fie efectuată decât după ce organul fiscal va efectua compensarea sumelor a căror restituire se solicită cu cele pe care contribuabilii le datorează bugetului de stat.

În raport de aceste critici susţine recurenta că în mod nelegal excepţia inadmisibilităţii capătului de cerere ce viza restituirea sumelor achitate de B. S.A. a fost respinsă.

În ce priveşte obligarea recurentei Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili la plata dobânzilor fiscale aferente calculate de la data plăţii nedatorate până la data restituirii criticile vizează greşita interpretare şi aplicare de către instanţa de fond a dispoziţiilor art. 182 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, motiv de casare prevăzut de art. 488 alin, 1 pct. 8 C. proc. civ.

Susţine recurenta că în prezenta cauză nu sunt incidente dispoziţiile art. 182 alin. (2) Codul de procedură fiscală întrucât în cauză nu este vorba despre un titlu ce nu a fost pus în executare de către organele fiscale. Mai mult, se susţine că acordarea dobânzilor la sumele de restituit sau de rambursat se face doar la cererea expresă a contribuabililor şi niciodată din oficiu iar procedura administrativă de urmat este cea aprobată de OMFP nr. 1899/2004, sens în care acordarea dobânzilor se face numai după operarea compensării sumelor datorate de către contribuabil bugetului de stat.

Criticile întemeiate pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. vizează existenţa unei contradicţii între considerentele hotărârii atacate şi dispozitiv, în sensul că dintr-o parte a hotărârii rezultă că onorariul provizoriu al expertului a fost stabilit la suma de 2.500 RON şi, ulterior majorat la suma de 5.000 RON instanţa de fond stabilind obligaţia de plată a onorariului de expert în sarcina reclamantei, iar din altă parte, prin dispozitiv într-o primă frază instanţa stabileşte obligaţia reclamantei de a achita diferenţa de onorariu, pentru ca apoi să oblige pârâta DGAMC la plata către reclamantă a cheltuielilor de judecată în sumă de 350 RON taxă de timbru şi 3.500 RON onorariu expert, situaţie care în opinia recurentei nu se cunoaşte ce a decis instanţa.

Subsumat acestui motiv de recurs, solicită recurenta exonerarea de la plata sumei de 350 RON reprezentând cheltuieli de judecată taxă de timbru întrucât nu există o culpă procesuală a DGAMC atâta vreme cât organele fiscale nu au făcut altceva decât să aplice dispoziţiile legale în materie la speţa în cauză, motiv pentru care nu poate fi sancţionată procedural prin obligarea la plata cheltuielilor de judecată.

Invocă în sprijinul acestei teze dispoziţiile art. 453 alin. (1) C. proc. civ. susţinând că nu sunt îndeplinite condiţiile impuse de această normă legală în sensul inexistenţei unei culpe procesuale, inexistenţa unei hotărâri definitive, inexistenţa unei rele credinţe, sau comportare neglijentă sau exercitare abuzivă a drepturilor procesuale.

Mai arată recurenta că Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili este instituţie publică finanţată de la bugetul de stat, astfel că în temeiul dispoziţiilor art. 30 alin. (1) şi (2) din O.U.G. nr. 80/2013 privind taxele judiciare de timbru este scutită de la plata taxei de timbru situaţie în care este injustă decizia instanţei de fond de obligare a sa la plata cheltuielilor de judecată constând în plata taxei judiciare de timbru.

În ce priveşte motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili critică sentinţa atacată pe considerentul interpretării şi aplicării eronate:

a) a dispoziţiilor art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal coroborate cu pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 privind normele de aplicare a art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal.

b) a dispoziţiilor art. 21 alin. (4) lit. r) din Codul fiscal prin raportare la jurisprudenţa CJUE în privinţa dreptului de deducere a TVA.

a) Referitor la prima categorie de critici ce vizează interpretarea şi aplicarea eronată a dispoziţiilor art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal coroborate cu pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 privind normele de aplicare a art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal, se susţine de către recurentă împrejurarea că instanţa nu afirmă pe deplin că profitul realizat în Republica Moldova se datorează exclusiv serviciilor de marketing prestate de reclamantă, întrucât acest profit putându-se datora şi unei conjuncturi favorabile în piaţa de profil.

În susţinerea acestei afirmaţii se arată de către recurenta-pârâtă că obiectul contractului de prestări servicii nr. x/01.07.2010, constă în - cercetări de piaţă efectuate, - interviuri, - studii cantitative, - activităţi de promovare a produselor A., - de merchandising, - orice alte activităţi calitative sau cantitative agreate de părţi, în acest sens nu există nicio dovadă că părţile ar fi agreat şi alte activităţi în afara celor expres menţionate în contract.

Afirmă recurenta-pârâtă că o analiză pertinentă a aşa ziselor documente justificative prezentate de B. S.A., dar neînsuşite de prestatoarea II C. în realitatea efectuării obiectului contractual, indică foarte clar ca acţiunile la care ar fi participat C. ar fi fost preponderent efectuate împreună cu agenţii distribuitorilor din Moldova sau cu clienţi ai acestora, şi constau în evaluarea activităţii acestor agenţi, a rezultatelor obţinute, astfel că activitatea Î.I. C., în măsura în care se confirmă, apare mai degrabă ca o activitate de instruire a agenţilor distribuitorilor, de colaborare cu aceştia, C. constituind un intermediar între reclamanta B. S.A. (fostă A. SA) şi distribuitorii/clienţii săi din Moldova în privinţa prezentării produselor A., a organizării unor seminarii de instruire cu aceşti agenţi şi nu a promovării produselor pe piaţa din Republica Moldova.

De altfel, analizând facturile emise de Î.I. C. se observă ca cea mai mare parte a acestora nu se referă la serviciile de marketing ce fac obiectul contractului prestări servicii nr. x/01.07.2010, ci la prezentări tehnologice privind modul efectiv în care aceste produse pot fi utilizate şi se comportă atunci când sunt puse în operă în lucrările de construcţii, ceea ce conduce la concluzia că astfel de activităţi nu sunt executate în baza unui contract încheiat în scris între părţi şi nu au nicio legătură cu sumele facturate.

După o amplă prezentare a noţiunii "cercetare de piaţă cantitativă şi calitativă" se susţine de către recurenta-pârâtă că materialele anexate actelor de predare-primire a serviciilor de marketing asupra cărora intimata-reclamantă a susţinut că sunt realizate de ÎI C. în justificarea unor asemenea servicii de marketing, respectiv de studiere a pieţii şi de sondaj, nu pot fi încadrate în categoria actelor prin care a fost efectuată o cercetare de piaţă cantitativă şi calitativă întrucât acestea nu cuprind referinţe privind culegerea şi prelucrarea unor date din populaţii mari de firme şi nu sunt prezentaţi nici indicatorii (medii, procente, cuartile, etc), grafice şi tabele, nu sunt prezentate metodele cantitative şi calitative utilizate (sondaje, anchete, discuţii de grup sau interviuri) şi nu răspund la întrebări tipice studiilor de piaţă, fiind astfel dovedită lipsa caracterului ştiinţific şi a lipsei de profesionalism în prestarea acestor servicii.

Susţine recurenta-pârâtă că aceste caracteristici ale actelor prezentate de intimata-reclamantă B. S.A. trebuiau analizate de către experţii desemnaţi să participe la efectuarea lucrărilor de expertiză, lucru ce nu a fost realizat de către aceştia, ci dimpotrivă, prin lucrarea efectuată au indus în eroare instanta de judecată arătând că aceste chestionare ar fi avut vreo minimă legătură cu serviciile de marketing, în condiţiile în care chestionarele răspund la întrebări cu tentă pur tehnică în strică legătură cu caracteristicile tehnice ale produselor, şi nu sunt acele chestionare care în realitate sunt utilizate în munca de marketing şi se bazează pe culegerea şi prelucrarea unor date din populaţii mari (de oameni, produse, firme, etc) şi sunt folosite în studierea pieţii şi a sondajelor, anchete, discuţii de grup sau interviuri iar pe baza lor este elaborată, în adevăratul sens, cercetarea de piaţă cantitativă şi calitativa concretizată în studii specifice.

Sub acest aspect concluzionează recurenta-pârâtă că instanţa de fond trebuia să aibă în vedere că materialele care însoţesc actele de predare primire a serviciilor nu au un conţinut ştiinţific specific cercetării de piaţă sau a marketingului, astfel că acestea nu pot constitui documente justificative.

Consideră recurenta-pârâtă că în mod eronat a reţinut instanţa de fond că obligaţia intimatei-reclamante de a dovedi efectuarea de către prestatorul ÎI C. a fiecărei lucrări, fiecărui serviciu constituie o probatio diabolica, întrucât nu a ţinut cont de faptul că o bună parte din serviciile facturate nu au fost efectuate, dovada prestării effective a acestor servicii lipsind cu desăvârşire.

În final, concluzionează recurenta-pârâta că existenţa unui contract de prestări servicii încheiat între părţi şi deţinerea unei facturi nu sunt suficiente pentru a beneficia de dreptul de deducere a cheltuielilor, contribuabilul trebuie să justifice cu documente prestarea efectivă a serviciilor de către prestator, necesitatea achiziţionării acestora şi măsura în care sunt aferente veniturilor sale impozabile.

b) În ce priveşte cea de-a doua categorie de critici ce vizează interpretarea şi aplicarea eronată a dispoziţiilor art. 21 alin. (4) lit. r) din Codul fiscal prin raportare la jurisprudenţa CJUE în privinţa dreptului de deducere a TVA, susţine recurenta-pârâtă că deşi judecătorul fondului a reţinut din cuprinsul actelor existente la dosar şi din analiza dispoziţiilor legale aplicabile speţei că "este de necontestat faptul că la data realizării achiziţiilor contribuabilii erau declaraţi inactivi şi că prevederile legislaţiei naţionale stabilesc în mod clar şi neechivoc faptul că nu sunt deductibile toate acele cheltuieli înregistrate în evidenţa contabilă care au la bază documente emise de contribuabili inactivi" a apreciat vădit eronat că organele fiscale au respins nelegal dreptul de deducere a TVA în sumă de 79338 RON reprezentând TVA suplimentar şi accesorii în cuantum de 22652 RON.

Susţine recurenta-pârâtă că instanţa de fond deşi a analizat corect legislaţia naţională în această privinţă (Legea nr. 82/1991 şi a ordinelor MFP emise în aplicarea acestei legi; art. 11 alin. (11) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare; art. 11 alin. (12) din aceeaşi lege, etc.) s-a limitat la a analiza doar acea jurisprudenţă indicată de reclamantă şi care din punctul de vedere al recurentei DGAMC nu este elocventă pentru soluţionarea speţei.

În acest sens arată recurenta-pârâtă că reţinerile instanţei de fond referitoare la faptul că neacordarea dreptului de deducere a TVA înscrisă în facturi emise de furnizori în perioada de inactivitate, nu pot fi reţinute întrucât Curtea de Justiţie a Uniunii Europene, în practica sa a statuat că "Lupta împotriva fraudei, a evaziunii fiscale şi a eventualelor abuzuri este un obiectiv recunoscut şi încurajat prin a şasea directivă. În consecinţă, este de competenţa autorităţilor şi a instanţelor naţionale să refuze avantajul dreptului de deducere dacă, având în vedere elemente obiective, s-a stabilit că acest drept a fost invocat în mod fraudulos sau abuziv (cauzele C-285/11, cauzele conexate C-80/11 şi C-142/11, C-18/13C - 277/14)."

De asemenea, practica CJUE arată că "O persoană impozabilă care ştia sau ar fi trebuit să ştie că, prin achiziţia sa, participă la o operaţiune implicată într-o fraudă privind TVA, trebuie, în scopul Directivei 2006/112, să fie considerată ca participând la această fraudă, independent de aspectul dacă obţine sau nu obţine un avantaj din revânzarea bunurilor sau din utilizarea serviciilor în cadrul operaţiunilor taxate efectuate de aceasta în aval" (C-439/04 şi C-440/04, cauzele conexate C-80/11 şi C-142/11).

Contrar reţinerii instanţei de fond, arată recurenta că rezultă din jurisprudenţa mai sus arătată, că CJUE lasă o mare marjă statelor membre în a lua măsuri de combatere a evaziunii fiscale, cu condiţia ca persoana impozabilă să ştie sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea fiscală este rezultatul unei fraude săvârşite de cocontractant.

4. Apărările formulate

În cauză, ambele recurente au formulat întâmpinare, răspuns la întâmpinare şi note scrise, prin care fiecare a solicitat respingerea recursului formulat de cealaltă parte ca fiind nefondat.

II. Soluţia instanţei de recurs

Examinând legalitatea sentinţei recurate în raport de criticile formulate, apărările din întâmpinare şi dispoziţiile legale incidente în cauză, Înalta Curte constată că recursul este fondat în limitele şi pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

1. Argumente de fapt şi de drept relevante

II.1.1 În ce priveşte recursul formulat de recurenta-reclamantă B. S.A.., constată Înalta Curte caracterul fondat al acestuia, urmând a fi admis, casată hotărârea în parte şi în rejudecare admite în parte cererea reclamantei numai în ceea ce priveşte măsura suspendării soluţionării contestaţiei cuprinse la punctul 2 al dispozitivului Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 46/14.11.2016, dispune anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 46/14.11.2016 emisă de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili în ce priveşte această măsură şi obligă organul fiscal la soluţionarea pe fond a contestaţiei fiscale, în limita punctului 2 din respectiva Decizie.

Controlul judiciar declanşat de recurenta-reclamantă B. S.A. (fostă A. SA) are ca obiect verificarea legalităţii Deciziei de impunere nr. x/31.03.2016 emisă în temeiul Raportului de inspecţie fiscal nr. x/31.03.2016 precum şi a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 46/14.11.2016 emisă de recurenta-pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

Prin Decizia de impunere nr. x/31.03.2016 emisă în temeiul Raportului de inspecţie fiscal nr. x/31.03.2016, autoritatea emitentă a dispus, obligaţii suplimentare de plată în sarcina recurentei-reclamante B. Sa.

Prin Decizia nr. 46/14.11.2019 emisă de recurenta-pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili la pct. 2 s-a dispus suspendarea în parte a soluţionării contestaţiei fiscale formulate împotriva Deciziei de impunere nr. x/31.03.2016 pentru suma de 687.405 RON reprezentând impozit profit suplimentar cu accesoriile aferente şi TVA suplimentar cu accesoriile aferente.

Prin contestaţia formulată, recurenta-reclamantă a solicitat anularea în totalitate, inclusiv în ceea ce priveşte suspendarea parţială a soluţionării contestaţiei pentru suma totală de 687.405 RON - pct. 2 din dispozitivul Deciziei nr. 46/14.11.2016 emisă de DGAMC cu ocazia soluţionării contestaţiei fiscale formulată de Societate.

Instanţa de fond, prin sentinţa civilă nr. 882/2019 din 08 martie 2019 respinge capătul de cerere ce viza anularea pct. 2 din Decizia de soluţionare a contestaţiei prin care s-a dispus suspendarea parţială a soluţionării contestaţiei fiscal formulate de B. S.A. (fostă A. SA).

Soluţia primei instanţe nu este legală, nefiind împărtăşită de instanţa de control judiciar, întrucât reflectă interpretarea şi aplicarea greşită a prevederilor normative pertinente în raport cu situaţia de fapt rezultată din probele administrate în cauză.

Astfel, Înalta Curte constată că în cauză criticile formulate de recurenta-reclamantă subsumate motivului de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., republicat, sunt fondate.

Cu privire la pct. 2 din Decizia nr. 46/14.11.2016 privind soluţionarea contestaţiei prin care s-a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei formulate de recurenta-reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x/31.03.2016 emisă de organele de inspecţie fiscală, în baza Raportului de inspecţie fiscală x/31.03.2016, pentru suma totală în cuantum de 687.405 RON, compusa din:

- 165.970 RON reprezentând impozit profit suplimentar şi accesorii în cuantum de 118.392 RON

- 234.259 RON reprezentând TVA suplimentară şi accesorii în cuantum de 168.784 RON, aferente unor cheltuieli în cuantum de 1.037.315 RON, prima instanţă a reţinut că în cauza de faţă se impune menţinerea măsurii suspendării soluţionării contestaţiei administrative, fiind îndeplinite condiţiile legale pentru a se dispune suspendarea soluţionării contestaţiei în raport de faptul că organele fiscale au sesizat organele de urmărire penală cu privire la comportamentul fiscal al furnizorilor reclamantului, existând dubii serioase cu privire la realitatea operaţiunilor economice invocate (în facturile prezentate nu sunt înscrise mijloacele de transport care au realizat transportul paleţilor, nu au putut fi prezentate alte documente care să ateste realitatea operaţiunilor, nu au fost prezentate avize de expediţie, etc.)

Or, reţine instanţa de fond, că în raport de aceste elemente reiese existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă utilizate pentru justificarea operaţiunilor economice fiind sesizate organele de urmărire penală, competente pentru a investiga existenţa aspectelor semnalate.

Înalta Curte constată că recurenta-reclamantă a formulat critici de nelegalitate ce privesc chestiunea litigioasă a interpretării şi aplicării, de către instanţa de fond, a prevederilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, sub aspectul întrunirii condiţiilor prevăzute de acest text de lege pentru a se dispune suspendarea procedurii administrative de soluţionare a contestaţiei formulate împotriva Deciziei de impunere nr. x/31.03.2016.

Conform art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, organul de soluţionare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluţionarea cauzei atunci când organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare şi a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedură administrativă.

Înalta Curte are în vedere şi dispoziţiile OPANAF nr. 3741/2015 Instrucţiuni pentru aplicarea art. 277 din Codul de procedură fiscală - Suspendarea procedurii de soluţionare a contestaţiei pe cale administrativă, Ordin care la pct. 10.6 dispune:

"10.6. Suspendarea procedurii de soluţionare a contestaţiei pe cale administrativă trebuie motivată de legătura de cauzalitate dintre obligaţiile fiscale şi stabilirea de către organele de urmărire penală a faptului că există indiciile săvârşirii unei infracţiuni."

Din interpretarea acestor norme juridice rezultă următoarele:

- suspendarea soluţionării contestaţiei este o măsură facultativă

- condiţiile dispunerii măsurii de suspendare a soluţionării contestaţiei fiscale, respectiv:

1. existenţa unei sesizări/plângeri formulată de către organele care au efectuat activitatea de control

2. existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează a fi dată în procedura administrativă

Este de observat că dispoziţiile pct. 10.6 din OPANAF nr. 3741/2015 Instrucţiuni pentru aplicarea art. 277 din Codul de procedură fiscală impun obligaţia în sarcina organului fiscal de a motiva măsura suspendării soluţionării contestaţiei prealabile de legătura de cauzalitate dintre obligaţiile fiscale şi stabilirea de către organele de urmărire penală a faptului că există indiciile săvârşirii unei infracţiuni.

Din conţinutul acestor dispoziţii rezultă că, simpla sesizare a organelor de urmărire penală nu este suficientă pentru a se dispune suspendarea soluţionării contestaţiei fiscale, ci prevederile normative anterior citate prevăd cerinţele ce trebuiesc întrunite în mod cumulativ, pentru ca organul fiscal să poată dispune măsura suspendării, şi anume: existenţa sesizării penale cu obiectul indicat în text şi existenţa unei legături de cauzalitate dintre obligaţiile fiscale şi stabilirea de către organele de urmărire penală a faptului că există indiciile săvârşirii unei infracţiuni.

Totodată, având în vedere că textul de lege instituie o facultate, iar nu o obligaţie a organului fiscal de a suspenda soluţionarea contestaţiei administrative în cazul formulării unei sesizări adresate organelor de cercetare penală, instanţa de contencios administrativ învestită cu controlul de legalitate asupra deciziei emise în temeiul textului de lege anterior indicat poate evalua măsura administrativă, inclusiv în ceea ce priveşte exercitarea dreptului de apreciere al autorităţii fiscale, prin raportare la definiţia excesului de putere, cuprins în art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004 şi la principiul proporţionalităţii.

În cauza de faţă, pârâta nu a justificat condiţionalitatea ca infracţiunea sesizată organelor de cercetare penală să aibă o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrative, iar pe de altă parte, nici cerinţele prevăzute de lege nu au fost îndeplinite.

Înalta Curte apreciază că simpla sesizare a organelor de cercetare penală, în vederea constatării existenţei vreunei infracţiunii, nu justifică măsura suspendării soluţionării contestaţiei administrativ fiscale.

Pe de altă parte, constată Înalta Curte că noua reglementare impune ca şi condiţie existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare. Or, reţinerea de către instanţa de fond a faptului că "organele fiscale au sesizat organele de urmărire penală cu privire la comportamentul fiscal al furnizorilor reclamantului" nu respectă cerinţa legii.

Organele de cercetare penală nu pot înlocui analiza pe care trebuie să o efectueze organul fiscal învestit cu soluţionarea contestaţiei, care este pe deplin competent a verifica situaţia de fapt fiscală şi aspectele relevante în cauză.

Înalta Curte nu reţine ca fiind întemeiat argumentul instanţei de fond că organul de soluţionare a contestaţiei se regăseşte într-o imposibilitate obiectivă de a stabili cu certitudine, din punct de vedere fiscal, existenţa dreptului de deducere în condiţiile în care există suficiente elemente în acest sens, iar pârâta avea posibilitate de a analiza răspunderea fiscală a recurentei-reclamante care poate fi antrenată chiar şi dacă fapta nu constituie în acelaşi timp infracţiune.

Pârâta are deplină competenţă în a-şi exercita dreptul de apreciere, în virtutea prevederilor art. 6 din Legea nr. 207/2015 potrivit căruia:

"(1) Organul fiscal este îndreptăţit să aprecieze, în limitele atribuţiilor şi competenţelor ce îi revin, relevanţa stărilor de fapt fiscale prin utilizarea mijloacelor de probă prevăzute de lege şi să adopte soluţia întemeiată pe prevederile legale, precum şi pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză raportat la momentul luării unei decizii".

De asemenea, art. 7 alin. (3) din acelaşi act normativ prevede că:

"Organul fiscal este îndreptăţit să examineze, din oficiu, starea de fapt, să obţină şi să utilizeze toate informaţiile şi documentele necesare pentru determinarea corectă a situaţiei fiscale a contribuabilului/plătitorului. În analiza efectuată, organul fiscal este obligat să identifice şi să ia în considerare toate circumstanţele edificatoare fiecărui caz în parte".

De altfel, până la data pronunţării soluţiei în prezentul dosar, organul de cercetare penală a comunicat recurentei-reclamante "... în acest moment cercetările sunt în desfăşurare, iar S.C. A. S.A. CUI x nu deţine calitatea de subiect procesual principal în cadrul dosarului penal cu numărul de mai sus".

Deci, în tot acest timp nu există niciun element din care să se deducă modul de soluţionare al plângerii penale, situaţie ce conduce la concluzia că nicidecum nu este suficientă o simplă formulare a unei sesizări penale ca premisă a suspendării de plano a soluţionării contestaţiei, încălcându-se astfel accesul la justiţie al reclamantei, cu nerespectarea prevederilor art. 6 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului.

Nici principiul de drept potrivit căruia "penalul ţine în loc civilul", nu este reţinut în speţă, incidenţa acestuia fiind prevăzută de legiuitor doar în situaţia în care are loc o judecată în faţa instanţei civile.

Procedura de soluţionare a contestaţiei împotriva deciziei de impunere, este una administrativ-jurisdicţională, care putea fi finalizată cu soluţionarea contestaţiei formulată de către reclamantă.

În funcţie de soluţionarea demersurilor în plan penal, legislaţia în materie prevede remedii pe care pârâta le are în continuare la îndemână, cum ar fi constituirea de parte civilă într-un potenţial proces penal pentru recuperarea daunelor produse de către reclamantă prin comiterea unei fapte de natură penală cauzatoare de prejudicii, astfel că dreptul reclamantei la rezolvarea contestaţiei, în sensul respectării garanţiilor dreptului la un proces echitabil, în componenta referitoare la soluţionarea cauzei într-un termen rezonabil, regăsit în cuprinsul art. 6 CEDO, nu poate fi îngrădit, constituind o chestiune fundamentală în economia convenţiei şi a prevederilor Constituţionale, respectiv a celor regăsite în cuprinsul art. 21 din Legea fundamentală.

Prin soluţionarea contestaţiei fiscale anterior finalizării procesului penal nu se ignoră cercetările organelor de urmărire penală efectuate în cauză, iar art. 277 din Legea nr. 207/2015 nu prevede obligaţia organelor fiscale să suspende soluţionarea contestaţiei cu care au fost învestite şi în a căror competenţă intră, textul având caracter dispozitiv, iar pe cale de consecinţă, suspendarea soluţionării contestaţiei nu este obligatorie, ci este facultativă.

Prin urmare, se impune a analiza legalitatea actelor de control din perspectiva criticilor formulate de reclamantă pe calea contestaţiei administrative, fără ca soluţionarea acesteia să depindă de rezultatul anchetei penale care va statua dacă respectivele fapte îmbracă sau nu conţinutul constitutiv al vreunei infracţiuni.

Astfel fiind, Înalta Curte constată că susţinerile şi criticile recurentei-reclamante sunt întemeiate, iar instanţa de fond a pronunţat o hotărâre nelegală, motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., fiind fondat.

II.1.2. În ce priveşte recursul formulat de recurenta-pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, Înalta Curte constată că acesta este fondat în parte, motiv pentru care admite acest recurs, casează în parte sentinţa atacată şi dispune trimiterea spre rejudecare la aceeaşi instanţă de fond numai în ceea ce priveşte capătul de cerere referitor la suma de 79.338 RON reprezentând TVA suplimentar şi accesorii în cuantum de 22.652 RON.

Controlul judiciar declanşat de recurenta reclamantă B. S.A. (fostă A. SA) are ca obiect verificarea legalităţii Deciziei de impunere nr. x/31.03.2016 emisă în temeiul Raportului de inspecţie fiscal nr. x/31.03.2016 precum şi a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 46/14.11.2016 emisă de recurenta-pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

Prin aceste acte administrative fiscale, autoritatea emitentă a dispus, printre alte obligaţii suplimentare, şi suma de 79.338 RON reprezentând TVA suplimentar şi accesorii în cuantum de 22.652 RON.

Cu referire la aceste sume, soluţionând cauza, Curtea de Apel Bucureşti deşi reţine, în mod corect, că din cuprinsul dispoziţiilor legale incidente cauzei este negat dreptul de deducere a cheltuielilor şi a taxei pe valoare adăugată aferente achiziţiilor realizate de beneficiari de la contribuabili inactivi, iar starea de inactivitate trebuie să existe la data operaţiunii, stabileşte în raport de jurisprudenţa CJUE, caracterul nelegal al neacordării dreptului de deducere a TVA în sumă de 79.338 RON reprezentând TVA suplimentar şi accesorii în cuantum de 22.652 RON.

Instanţa de control judiciar nu împărtăşeşte această soluţie în urma propriului demers de aplicare a cadrului normativ incident situaţiei de fapt, reţinând incidenţa în cauză a motivului de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Înalta Curte are în vedere că potrivit acestui motiv de recurs, casarea unor hotărâri se poate cere când hotărârea a fost data cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material, hotărârea fiind data cu încălcarea sau aplicarea greşită a legii atunci când instanţa a recurs la textele de lege aplicabile speţei dar, fie le-a încălcat în litera sau spiritul lor, adăugând sau omiţând unele condiţii pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greşit.

Astfel, dispoziţiile legale incidente cauzei sunt:

- art. 11 alin. (12) lit. m) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, dispoziţii care stabilesc:

- pentru perioada 01.01.2009 - 31.12.2011: "De asemenea, nu sunt luate în considerare de autorităţile fiscale tranzacţiile efectuate cu un contribuabil declarat inactiv prin ordin al preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, cu excepţia achiziţiilor de bunuri efectuate în cadrul procedurii de executare silită. Procedura de declarare a contribuabililor inactivi va fi stabilită prin ordin al preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală. Ordinul şi lista contribuabililor declaraţi inactivi se comunică contribuabililor cărora le sunt destinate şi persoanelor interesate, prin afişarea pe pagina de internet a Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală".

- pentru perioada 01.01.2012-31.12.2014: "Beneficiarii care achiziţionează bunuri şi/sau servicii de la contribuabili persoane impozabile stabilite în România, după înscrierea acestora ca inactivi în Registrul contribuabililor inactivi/reactivaţi conform art. 781 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, nu beneficiază de dreptul de deducere a cheltuielilor şi a taxei pe valoarea adăugată aferente achiziţiilor respective, cu excepţia achiziţiilor de bunuri efectuate în cadrul procedurii de executare silită şi/sau a achiziţiilor de bunuri/servicii de la persoane impozabile aflate în procedura falimentului potrivit Legii nr. 85/2006 privind procedura insolvenţei, cu modificările şi completările ulterioare.

Art. 21 alin. (4) lit. r) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal:

"Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile:

r) cheltuielile înregistrate în evidenţa contabilă, care au la bază un document emis de un contribuabil inactiv al cărui certificat de înregistrare fiscală a fost suspendat în baza ordinului preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală".

Curtea de Apel Bucureşti reţinând incidenţa în prezenta cauză a dispoziţiilor legale sus menţionate, procedează la interpretarea acestora, însă le înlătură de la aplicare pe considerentul aplicării în cauză a jurisprudenţei CJUE.

Se constată astfel că judecătorul fondului nu a procedat la o aplicare în cauză a prevederilor legale incidente cauzei, nu a procedat la o analiză efectivă a susţinerilor şi apărărilor invocate de părţi, cărora le-a cauzat în acest mod o vătămare ce nu poate fi înlăturată decât prin casarea sentinţei şi trimiterea cauzei spre o nouă judecare la aceeaşi instanţă de fond, pentru a asigura părţilor accesul la dublul grad de jurisdicţie, ca o garanţie a legalităţii şi temeinicei hotărârii judecătoreşti ce va fi dată în cauză.

Înalta Curte nu neagă incidenţa în cauză a jurisprudenţei CJUE în materie, însă pentru soluţionarea în mod just a cauzei, trebuiau dezlegate aspectele referitoare la dovada absenţei unei fraude din partea recurentei-reclamante sau a unei pierderi de venituri fiscale, aspecte impuse chiar prin jurisprudenţa CJUE invocată de instanţa de fond - Cauza C-101/16.

Instanţa de recurs precizează că rezultatul deliberării trebuie să fie fundamentat pe stabilirea situaţiei factuale rezultate din coroborarea şi interpretarea tuturor efectelor şi consecinţelor juridice generate de probele administrate în cauză, la care, apoi, se aplică norma de drept material incidentă, aceasta reprezentând însăşi esenţa actului jurisdicţional.

Nu este suficient a invoca jurisprudenţa CJUE fără a se face o minimă verificare referitoare la interpretarea dată de CJUE unei norme de drept şi la condiţiile impuse de interpretarea dată.

Prin urmare, era esenţial ca instanţa de fond să dea dezlegare, în fapt dar mai ales în drept, asupra criticilor esenţiale relevate de reclamantă şi apărărilor formulate de pârâtă, prin raportare la cadrul legal incident, toate acestea în cadrul unui veritabil şi efectiv examen relativ datelor privitoare la deciziile a căror anulare a solicitat.

Pentru realizarea unei activităţi jurisdicţionale efective şi reale, care s-ar putea reduce la o operaţiune în doi timpi, respectiv confruntarea faptelor la condiţiile de aplicare a regulii de drept şi deducerea efectului juridic, rezultatul deliberării primei instanţe ar fi trebuit să fie fundamentat pe stabilirea situaţiei factuale rezultate din coroborarea şi interpretarea tuturor efectelor şi consecinţelor juridice generate de probele administrate în cauză, la care, apoi, să fie aplicată norma de drept material incidentă, aceasta reprezentând însăşi esenţa actului jurisdicţional.

Neprocedând astfel, prima instanţă a soluţionat procesul fără a intra în cercetarea fondului, în contextul în care controlul de legalitate a actelor administrative ce au format obiectul cauzei trebuia realizat prin raportare la criticile şi apărările efective avansate de reclamantă, precum şi a apărărilor formulate de pârâtă, iar această împrejurare face practic imposibilă şi exercitarea controlului judiciar în recurs.

Prin urmare, pentru realizarea unei activităţi jurisdicţionale efective şi reale, judecătorul fondului avea obligaţia de a manifesta rol activ, pentru ca apoi să aplice cadrul legal incident, ceea ce nu a procedat, hotărârea astfel pronunţată fiind practic, nemotivată.

Soluţia casării cu trimitere este impusă pentru a nu se încălca în mod efectiv dreptul părţilor la cele două grade de jurisdicţie, întrucât instanţa de fond nu a analizat legalitatea actului administrativ referitoare la aceste sume de bani, contestat prin prisma motivelor avute în vedere de autoritatea pârâtă la emiterea acestuia, precum şi a criticilor invocate de reclamantă.

În raport de motivele sus reţinute, pentru respectarea principiului dublului grad de jurisdicţie şi asigurarea tuturor garanţiilor procesuale pe care judecata în primă instanţă le conferă părţilor, se impune casarea sentinţei recurate şi trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

În rejudecare, se impune a se efectua o analiză a dreptului de deducere a TVA în situaţia dată inclusiv prin raportare la jurisprudenţa CJUE în materie, şi a condiţiilor impuse prin interpretarea dată de CJUE unei norme naţionale (Cauza C-101/16).

În raport de soluţia de casare cu trimitere spre rejudecare, Înalta Curte apreciază ca fiind inutilă analizarea celorlalte motive de recurs invocate de recurenta-pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili cu referire la această sumă, urmând a fi avute în vedere de instanţa de fond în rejudecare.

În ce priveşte celelalte motive de recurs invocate de recurenta-pârâtă prin cererea de recurs, Înalta Curte constată că acestea sunt nefondate, urmând a le respinge şi a menţine soluţia pronunţată de instanţa de fond.

Prin raportare la dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., recurenta-pârâtă a criticat sentinţa atacată pe considerentul că instanţa de fond a încălcat principiului nemijlocirii nesocotind dispoziţiile art. 168 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală şi ale OMFP nr. 1899/2004 pentru aprobarea procedurii de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget precum şi de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depăşirea termenului legal, norme legale ce prevăd că restituirea sumelor de la bugetul de stat să fie efectuată decât după ce organul fiscal va efectua compensarea sumelor a căror restituire se solicită cu cele pe care contribuabilii le datorează bugetului de stat, pe de o parte, iar pe de altă parte, că nu există o hotărâre judecătorească definitivă prin care actul administrativ de stabilire a debitelor suplimentare să fi fost anulat.

Cu referire la acordarea dobânzilor fiscale aferente calculate de la data plăţii nedatorate până la data restituirii, sunt invocate dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. susţinându-se interpretarea şi aplicarea eronată a dispoziţiilor art. 182 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, în sensul că acordarea dobânzilor la sumele de restituit sau de rambursat se face doar la cererea expresă a contribuabililor şi niciodată din oficiu iar procedura administrativă de urmat este cea aprobată de OMFP nr. 1899/2004, sens în care acordarea dobânzilor se face numai după operarea compensării sumelor datorate de către contribuabil bugetului de stat.

Înalta Curte constată însă că hotărârea instanţei de fond cu referire la cererea de restituire a sumelor achitate precum şi la plata dobânzii este legală.

Restituirea sumelor pentru care actul administrativ a fost anulat se impune atâta vreme cât acest capăt de cerere constituie un accesoriu al capătului principal de cerere - de anulare a actului administrativ pentru debitele suplimentare a căror stabilire a fost constatată de instanţa de fond ca fiind nelegală.

Pe de altă parte, nu poate fi reţinută de instanţa de control judiciar aplicabilitatea în cauză a dispoziţiilor art. 168 din Legea nr. 205/2017 privind Codul de procedură fiscală, şi implicit a Ordinului nr. 1899/2004 pentru aprobarea procedurii de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget, precum şi de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depăşirea termenului legal, atâta vreme cât nu s-a făcut nicio dovadă în cauză a existenţei unor sume datorate bugetului de stat de recurenta reclamantă B. S.A..

Şi în ce priveşte acordarea dobânzilor constată Înalta Curte că instanţa de fond a făcut o aplicare corectă a dispoziţiilor incidente, respectiv art. 182 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, atâta vreme cât recurenta-reclamantă B. S.A. a procedat la achitarea debitului anterior anulării actului administrativ fiscal de către instanţa de judecată. Conform dispoziţiilor art. 182 alin. (2) din Codul de procedură fiscală dobânzile sunt datorate începând cu ziua în care a operat stingerea creanţei fiscale individualizate în actul administrativ anulat şi până în ziua restituirii sau compensării creanţei

Susţinerile recurentei-pârâte că acordarea dobânzilor se face doar la cererea expresă a contribuabilului şi niciodată din oficiu sunt în concordanţă cu situaţia de fapt din prezenta cauză, atâta vreme cât dobânzile au fost acordate de instanţa de judecată la cererea contribuabilului B. S.A.

În ce priveşte criticile întemeiate pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. constată Înalta Curte că sunt nefondate.

Nu există o contradicţie între considerentele sentinţei atacate şi dispozitivul acesteia.

Instanţa de fond admiţând cererea de majorare a onorariului de expert la suma de 5.000 RON a stabilit în sarcina recurentei reclamante B. S.A. plata diferenţei de onorariu, atâta vreme cât proba cu expertiză a fost solicitată de această parte. Această sumă urmează a fi achitată de reclamantă expertului.

Însă, urmare a faptului că cererea de chemare în judecată a fost admisă în parte, recurenta-pârâtă este obligată la plata cheltuielilor de judecată constând în taxa de timbru şi onorariu expert.

Împrejurarea că, urmare a admiterii în parte a cererii de chemare în judecată instanţa de fond, în temeiul dispoziţiilor art. 453 alin. (2) C. proc. civ. a dispus obligarea organului fiscal Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, în calitate de parte ce a pierdut procesul, la plata cheltuielilor de judecată constând în suma de 350 RON taxa judiciară de timbru şi 3.500 RON onorariu expert, nu denotă o contradicţie ce s-ar circumscrie dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Constată Înalta Curte că instanţa de fond a respectat în cauză principiul disponibilităţii acordând cheltuieli de judecată la cererea reclamantei, şi de asemenea, constată Înalta Curte că aplicarea în cauză a dispoziţiilor art. 453 C. proc. civ. în mod corect a fost efectuată de instanţa de fond, cheltuieli de judecată ce au fost reduse în raport de admiterea în parte a cererii de chemare în judecată.

Solicitările recurentei-pârâte de exonerare de la plata sumei de 350 RON taxă judiciară de timbru cu motivarea că nu există o culpă procesuală a DGAMC atâta vreme cât organele fiscale nu au făcut altceva decât să aplice dispoziţiile legale în materie la speţa în cauză, nu pot fi primite în condiţiile în care s-a constatat în cauză aplicarea eronată de către organele fiscale a normelor juridice incidente cauzei, aplicare ce a dus la stabilirea în mod nelegal a unor debite suplimentare.

Nici susţinerile conform cărora Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili este instituţie publică finanţată de la bugetul de stat, astfel că în temeiul dispoziţiilor art. 30 alin. (1) şi (2) din O.U.G. nr. 80/2013 privind taxele judiciare de timbru este scutită de la plata taxei de timbru situaţie în care este injustă decizia instanţei de fond de obligare a sa la plata cheltuielilor de judecată constând în plata taxei judiciare de timbru, nu pot fi primite.

Scutirea de la plata taxei judiciare de timbru reglementată de dispoziţiile art. 30 alin. (1) şi (2) din O.U.G. nr. 80/2013 operează în situaţia acţiunilor şi căilor de atac întreprinse de organul fiscal. Aceste dispoziţii legale nu reglementează o scutire de la plata cheltuielilor de judecată reprezentând taxe judiciare de timbru.

În ce priveşte critica recurentei-pârâte întemeiată pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. ce vizează interpretarea şi aplicarea eronată a dispoziţiilor art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal coroborate cu pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 privind normele de aplicare a art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal, constată Înalta Curte că şi aceasta este nefondată urmând a fi respinsă.

Prioritar, cu referire la acest motiv de recurs constată Înalta Curte că nu poate fi impusă în sarcina recurentei reclamante B. S.A. o obligaţie suplimentară de plată pe relaţia cu furnizorul ÎI C. în condiţiile în care nici autorităţile din Republica Moldova nu au confirmat existenţa unor suspiciuni cu privire la realitatea serviciilor.

Apoi, în acord cu instanţa de fond, Înalta Curte constată că normele Codul fiscal stabilesc caracterul nedeductibil al cheltuielilor de marketing în situaţia în care:

- contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul activităţilor desfăşurate

- pentru serviciile prestate nu sunt încheiate contracte.

Constată Înalta Curte că nu s-a contestat prin cererea de recurs inexistenţa contractului.

Ceea ce s-a contestat prin cererea de recurs constă, în esenţă, în faptul că prin documentele justificative depuse se atestă o activitate de instruire a agenţilor distribuitorilor, de colaborare cu aceştia, C. constituind un intermediar între reclamanta B. S.A. (fostă A. SA) şi distribuitorii/clienţii săi din Moldova în privinţa prezentării produselor A., a organizării unor seminarii de instruire cu aceşti agenţi şi nu a promovării produselor pe piaţa din Republica Moldova.

Criticile nu pot fi primite.

Pe de o parte, reţine Înalta Curte că vânzarea de către recurenta reclamantă a produselor sale pe o piaţă nouă, cum este cea din Republica Moldova, nu se putea face decât în urma unei promovări a produselor reclamantei. În raport de creşterea profitului înregistrat de societate care a ajuns în anul 2014 la suma de 1.085.767 RON, în condiţiile în care profitul înregistrat de societate în anul 2010 era de 117.463 RON, este fără dubiu că reclamanta a efectuat vânzări a produselor sale pe piaţa din Republica Moldova urmare promovării acestora pe piaţa din Republica Moldova, aspect de altfel necontestat de recurenta pârâtă.

Pe de altă parte, observă Înalta Curte că dispoziţiile pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 privind normele de aplicare a art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal nu limitează categoria actelor prin care se poate face dovada prestării serviciilor la un anumit tip de act şi nu impune un anumit conţinut. Norma juridică enumeră cu caracter exemplificativ actele ce pot sta la baza justificării cheltuielii, şi anume: situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare.

În plus, Înalta Curte nu exclude nici situaţia ca în cazul serviciilor de promovare a unor produse să fie necesară şi instruirea agenţilor distribuitorilor, de colaborare cu aceştia, atâta vreme cât natura produselor impune o asemenea activitate. Activitatea de promovare impune cunoaşterea caracteristicilor produselor.

Serviciile de prezentare şi promovare a produselor A., astfel cum reiese şi din contractual încheiat între părţi s-a realizat în principal pe baza materialelor conţinând caracteristicile produselor puse la dispoziţie de recurenta-reclamantă şi nu create de prestator.

În această situaţie consideră şi Înalta Curte, în acord cu instanţa de fond, că documentele justificative depuse de reclamanta B. S.A. fac dovada prestării serviciilor în sensul dispoziţiilor legale: art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal coroborat cu pct. 48 din Normele metodologice de aplicare a art. 21 alin. (4) lit. m) Codul fiscal.

De asemenea, constată Înalta Curte că a cere contribuabilului a efectua dovezi cu referire la fiecare dintre serviciile prestate în sensul că acestea au fost efectiv realizate de către prestatorul ÎI C. constituie o probatio diabolica, în mod corect reţinând instanţa de fond că în măsura în care aceste prestări se află sub semnul îndoielii, din punct de vedere al recurentei-pârâte, aceasta avea obligaţia de a face dovada aspectului invocat însă nu prin simpla negare a prestării acestora.

Susţinerile recurentei-pârâte că instanţa de fond trebuia să aibă în vedere că materialele care însoţesc actele de predare primire a serviciilor nu au un conţinut ştiinţific specific cercetării de piaţă sau a marketingului, astfel că acestea nu pot constitui documente justificative, nu pot fi primite în raport de obiectul contractului încheiat între părţi.

Conform contractului încheiat între părţi nr. MD 01/01.07.2010 obiectul acestuia a constat în prestarea de servicii de marketing ce pot fi compuse din cercetări de piaţă efectuate, interviuri, studii cantitative, activităţi de promovare a produselor A., de merchandising şi orice alte activităţi calitative sau cantitative agreate cu Beneficiarul pentru a obţine o imagine cât mai corectă a pieţei de vopsea şi adezivi din Republica Moldova.

Voinţa părţilor la momentul încheierii respectivului contract nu a fost aceea de a întocmi lucrări ştiinţifice specifice cercetării de piaţă, ci voinţa recurentei-reclamante a fost aceea de a obţine o imagine cât mai fidelă a pieţei de vopsea şi adezivi din Republica Moldova, astfel că deductibilitatea cheltuielilor nu poate fi ruptă de voinţa părţilor la momentul încheierii contractului, în condiţiile în care dovada prestării serviciilor a şi fost efectuată în cauză.

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, în temeiul dispoziţiilor art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 şi art. 497 teza I din C. proc. civ., republicat, Înalta Curte va dispune admiterea recursurilor declarate de recurenta-reclamantă B. S.A. (fosta Societatea A. S.A.) şi de recurenta-pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, casarea sentinţei atacate şi trimiterea cauzei spre o nouă judecare aceleiaşi instanţe în ceea ce priveşte capătul de cerere referitor la suma de 79.338 RON reprezentând TVA suplimentar şi accesorii în cuantum de 22.652 RON.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile declarate de recurenta-reclamantă B. S.A. (fosta Societatea A. S.A.) şi de recurenta-pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinţei civile nr. 882/2019 din 08 martie 2019 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează în parte sentinţa atacată şi dispune trimiterea spre rejudecare la aceeaşi instanţă de fond numai în ceea ce priveşte capătul de cerere referitor la suma de 79.338 RON reprezentând TVA suplimentar şi accesorii în cuantum de 22.652 RON.

Reţine cauza spre rejudecare numai în ceea ce priveşte măsura suspendării soluţionării contestaţiei cuprinse la punctul 2 al dispozitivului Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 46/14.11.2016.

Anulează această măsură şi obligă organul fiscal la soluţionarea pe fond a contestaţiei fiscale, în limita punctului 2 din respectiva Decizie.

Menţine dispoziţiile sentinţei referitoare la suma de 383.003 RON compusă din 271.919 RON reprezentând impozit pe profit suplimentar şi accesorii în sumă de 111.084 RON aferentă unor cheltuieli în cuantum de 1.699.490 RON, sume care au fost considerate de organele de inspecţie fiscală ca nefiind deductibile reprezentând servicii de marketing.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 22 octombrie 2021.

Procesat de GGC - LM