Deductibility of capital repairs versus modernization of fixed assets and VAT treatment of inventory shortages proven stolen

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, la data de 30.06.2014, sub nr. x/2014, reclamanta Societatea Naţională A. S.A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală: anularea în parte a Deciziei nr. 4 din 17.01.2014 emisă de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul ANAF, privind soluţionarea contestaţiei formulate de A., respectiv punctele 1 şi 2 din dispozitivul deciziei; anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/02.04.2013 emisă de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili din cadrul ANAF, privind obligaţii fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală, respectiv pentru sumele pentru care nu s-a dispus desfiinţarea acesteia conform Deciziei nr. 4/2014; anularea Dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x/02.04.2013, privind suma pentru care nu s-a dispus desfiinţarea acesteia conform Deciziei nr. 4/2014; anularea Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x/02.04.2013, privind sumele pentru care nu s-a dispus desfiinţarea acestuia conform Deciziei nr. 4/2014.

Prin sentinţa civilă nr. 1490 din 26 mai 2015, Curtea de Apel Bucureşti:

- a admis în parte cererea reclamantei şi, în consecinţă, a anulat pct. 2 din decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 4/17.01.2014, menţinând celelalte dispoziţii ale deciziei contestate;

- a anulat în parte decizia de impunere nr. x/02.04.2013, corespunzător sumelor prevăzute la pct. 2 din decizia de soluţionare a contestaţiei;

- a anulat dispoziţia de măsuri nr. 68190/02.04.2013, corespunzător dispoziţiilor anulate din decizia de soluţionare a contestaţiei şi decizia de impunere;

- a obligat pârâta la plata sumei de 6050 RON cheltuieli de judecată către reclamantă, reprezentând taxa de timbru şi onorariile experţilor.

Împotriva acestei sentinţe a formulat recurs pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, iar prin decizia nr. 2862 din 5 octombrie 2017, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal a admis recursul, a casat sentinţa atacată şi a trimis cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

În rejudecare, cauza a fost înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, la data de 17 noiembrie 2017, sub nr. x/2014*.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 914 din 2 martie 2018, Curtea de Apel Bucureşti:

(i) a admis în parte acţiunea formulată de reclamanta Societatea Naţională A. S.A., în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală;

(ii) a anulat în parte actele administrativ fiscale contestate în ceea ce priveşte:

- taxa pe valoarea adăugată suplimentară în sumă de 55.383 RON pentru Centrul Zonal de Marfă Bucureşti - aferentă contravalorii lipsurilor constatate la inventarierile anuale şi ca urmare a lipsei vagoanelor (pct. 3 prima parte din decizia nr. 4 din 17.01.2014);

- cheltuielile aferente lucrărilor efectuate la mijloace fixe înregistrate de Centrala A. reprezentând lucrări standard tip RK în sumă de 12 638 916 RON (pct. 2.1 din considerentele deciziei nr. 4 din 17.01.2014);

- cheltuielile aferente lucrărilor efectuate la mijloace fixe înregistrate de Sucursala Muntenia Dobrogea şi de Sucursala Transilvania (pct. 2 din considerentele deciziei nr. 4 din 17.01.2014);

- cheltuielile reprezentând contravaloarea a 50% din costul biletelor de odihnă şi tratament, realizate în perioada 2007 - 2012;

(iii) a respins în rest acţiunea, ca neîntemeiată.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva acestei hotărâri au declarat recurs atât reclamanta, cât şi pârâta.

3.1. Prin recursul declarat de reclamanta Societatea Naţională A. S.A. se solicită casarea în parte a sentinţei, în sensul admiterii în tot a cererii de chemare în judecată, recurenta invocând motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

a) O primă critică priveşte respingerea cererii în anulare cât priveşte TVA suplimentară în sumă de 114.166 RON + accesorii, stabilită pentru activitatea din cadrul sucursalei Banat Oltenia.

Recurenta-reclamantă arată că pentru lipsurile în gestiune la inventarierea vagoanelor s-au înaintat sesizări către organele de poliţie, motiv pentru care consideră aplicabile dispoziţiile art. 128 alin. (8) Codul fiscal, TVA nefiind datorată.

b) A doua critică priveşte TVA în sumă de 1.099.882 RON + accesorii, la aceeaşi sucursală, impusă pe baza constatării diferenţelor cantitative la şarjarea de vagoane. În această privinţă, recurenta arată că valorificarea la fier vechi a vagoanelor, în baza contractelor încheiate cu A. şi B. S.R.L., este supusă taxării inverse, motiv pentru care nu era caz de stabilire a unui debit suplimentar în materie de TVA.

c) Următoarea critică priveşte suma de 1.191.423 RON TVA+ accesorii, stabilite pentru activităţi din cadrul aceleiaşi sucursale, respectiv ca urmare a practicării de tarife preferenţiale la închirierea vagoanelor către C. S.A.. Recurenta arată, în această privinţă, că operaţiunile au făcut obiectul controlului MFP-DGIEF, care a încheiat raportul nr. x/8.08.2012, ce a reliefat numai neregula necalculării/neaplicării de penalităţi de întârziere în sarcina C., situaţie care a fost remediată.

Din aceeaşi sursă a fost impus şi impozit pe profit suplimentar în sumă de 52.613 RON, faţă de care se susţin aceleaşi critici ca în precedent.

d) Cât priveşte nerecunoaşterea nedeductibilităţii cheltuielilor cu despăgubiri acordate conform Regulamentului de transport, înregistrate în cadrul centrelor zonale de mărfuri ale A., critică soluţia fondului de respingere a acţiunii arătând că aceste cheltuieli sunt deductibile în temeiul art. 19 alin. (4) Codul fiscal raportat la pct. 17 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, precum şi a Regulamentului de transport pe căile ferate române aprobat prin O.G. nr. 7/2005. De asemenea, invocă în sprijinul susţinerilor sale concluziile expertului fiscal.

e) Cât priveşte suma de 1.743.350 RON - tot o cheltuială apreciată de organul fiscal nedeductibilă, reprezentând valoare nerecuperată din contractul c.v. x/x/2008 încheiat cu TMC E. S.A., arată că aceste cheltuieli au fost făcute în scopul realizării de venituri din activitatea de transport maritim de vagoane, care trebuia să acopere cel puţin costul fix al voiajului, motiv pentru care se includ în categoria cheltuielilor deductibile, în conformitate cu art. 21 alin. (1) Codul fiscal.

f) Cu privire la pierderea fiscală în sumă de 303.784 RON a Centrului de Întreţinere şi Reparaţii Vagoane - societate absorbită de A. - arată că fuziunea a avut loc în 28.06.2012, iar organele fiscale susţin că până la data de 1.10.2012 pierderea fiscală înregistrată de contribuabilii care îşi încetează activitatea prin fuziune nu se recuperează de către contribuabilii nou înfiinţaţi. Recurenta susţine că pe baza raportului de expertiză fiscală instanţa ar fi trebuit să concluzioneze că reclamanta a făcut corect înregistrările în propria contabilitate cu privire la pierderea fiscală.

g) Cu privire la suma de 128.136 RON reprezentând amortizare aferentă spaţiilor considerate neînchiriate, arată că se impune aplicarea art. 24 alin. (2) lit. a) şi c) din Codul fiscal, respectiv să se ţină seama de întregul lot, corp sau set, iar nu de cota procentuală cum organul de control a aplicat legea fiscală, iar instanţa de fond a apreciat a fi corect.

h) Ultima critică priveşte neacordarea cheltuielilor de judecată constând în taxă de timbru şi onorarii experţi.

3.2. Prin recursul său, intimata-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală solicită casarea în parte a sentinţei, în sensul respingerii în tot a cererii reclamantei, ca neîntemeiată, invocând cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Criticile susţinute sunt următoarele:

a) În ceea ce priveşte TVA în sumă de 55.383 RON, impusă a fi colectată pentru activitatea Centrului zonal de marfă Bucureşti, arată că soluţia instanţei de anulare a acestei impuneri se întemeiază pe o interpretare greşită a dispoziţiilor art. 128 alin. (8) lit. a) din Codul fiscal şi a art. 6 alin. (13) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, şi pe valorificarea unor înscrisuri care atestă sesizarea organelor de poliţie cu privire la săvârşirea infracţiuni de furt, în cazul celor 9 vagoane.

Raportat la temeiurile de drept arătate, rezultă neîndeplinirea condiţiei de prezentare a unor documente din care să rezulte că: lipsa bunurilor din gestiunea inventariată se datorează furtului, furtul a fost constatat de către organele de poliţie, a existat o poliţă de asigurare încheiată pentru riscul de furt şi a fost acceptată de către societatea de asigurări plata despăgubirii pentru bunul asigurat. Acestea sunt condiţii obligatorii impuse de lege, în situaţia neîndeplinirii lor cumulativ societatea având obligaţia colectării de TVA aferentă lipsurilor din gestiune.

b) În ceea ce priveşte repararea şi modernizarea locomotivelor, realizată în temeiul contractelor nr. x/2007 şi nr. y/2009, precum şi în ceea ce priveşte lucrările de reparaţii şi reabilitare de la Sucursala Transilvania, pârâta arată că motivarea instanţei de fond este greşită.

Cele două contracte anterior menţionate au avut ca obiect efectuarea de reparaţii capitale/reparaţii tip RK, cu modernizare şi remotorizare. Prin urmare, costurile înregistrate sunt aferente unor investiţii menite să îmbunătăţească parametrii tehnici iniţiali ai locomotivelor. Nu se poate face o delimitare a lucrărilor de reparaţii de cele de modernizare, în acest sens recurenta pârâtă trimiţând la lipsa unor devize sau situaţii de lucrări din care să rezulte care lucrări au fost de reparaţii şi care de modernizare, efectuarea lucrărilor din ambele categorii în acelaşi timp, nedetalierea în contracte a valorii lucrărilor din cele două categorii.

În orice caz, lucrările au condus la creşterea fiabilităţii şi disponibilităţii în exploatare a locomotivelor, scăderea costurilor de întreţinere şi exploatare, scăderea consumului de combustibil, etc.

Pe cale de consecinţă, cheltuielile au fost făcute pentru modernizări, reprezentând investiţii efectuate pentru îmbunătăţirea parametrilor tehnici iniţiali.

Recurenta pârâtă atrage atenţia că suma cheltuielilor nedeductibile din cele două contracte este de 9.348.948 RON iar nu de 12.638.916 RON, aşa cum se arată în dispozitivul hotărârii.

Şi în ceea ce priveşte cheltuielile în sumă de 461.797 RON de la Sucursala Transilvania, se arată că au fost greşit înregistrate pe costuri întrucât reprezintă investiţii făcute la mijloace fixe existente în patrimoniul contribuabilului, realizate în scopul îmbunătăţirii parametrilor tehnici iniţiali, având ca efect sporirea gradului de confort şi ambient, cu consecinţa obţinerii de beneficii economice viitoare.

Recurenta-pârâtă se referă şi la cheltuielile în sumă de 2.661.353 RON (compusă din sumele de 1.556.415 RON aferentă anului 2007 şi 1.104.938 RON aferentă perioadei 2008 - 2012) reprezentând reparaţii la mijloace fixe din patrimoniul reclamantei în cadrul Sucursalei Muntenia-Dobrogea. Arată despre acestea că au reprezentat cheltuieli cu reparaţii imobile şi cu modernizarea navelor Mangalia şi Eforie, acestea fiind de asemenea înregistrate greşit în conturile de cheltuieli, iar nu în contul de imobilizări corporale în curs de execuţie, cum ar fi fost corect.

Apreciază că instanţa de fond a aplicat greşit dispoziţiile art. 24 alin. (1), alin. (3) lit. d) şi alin. (11) din Codul fiscal, orice cheltuieli cu îmbunătăţirea mijloacelor fixe existente precum şi cu investiţii la acestea în scopul îmbunătăţirii parametrilor tehnici iniţiali şi obţinerii de beneficii economice viitoare recuperându-se, din punct de vedere fiscal, prin deducerea amortizării.

În acelaşi sens invocă pct. 94 din OMFP nr. 1752/2005 şi pct. 106 din OMFP nr. 3055/2009, precum şi pct. 7 lit. d) din H.G. nr. 909/1997.

Recurenta-pârâtă arată că instanţa de fond s-a raportat la alte valori decât cele reţinute în actele administrative şi, respectiv, menţionate în acţiunea reclamantei, invocând mai întâi suma de 12.472.098 RON, iar în dispozitivul hotărârii suma de 12.638.916 RON, la care nu se cunoaşte cum a ajuns.

c) O altă critică priveşte deductibilitatea cheltuielilor în sumă de 482.075 RON reprezentând 50% din valoarea biletelor de odihnă şi tratament decontată în perioada 2007 - 2012.

Arată că instanţa a reţinut greşit că legiuitorul nu a dorit să limiteze sau să supună unor interpretări restrictive reglementările referitoare la cheltuieli efectuate pentru diferite beneficii acordate angajaţilor. Hotărârea, în această privinţă, este dată cu aplicarea şi interpretarea greşită a prevederilor art. 55 alin. (4) lit. a) şi art. 21 alin. (3) lit. c) din Codul fiscal. Numai sumele suportate pentru refacerea capacităţii de muncă a angajaţilor prin tratament şi odihnă, condiţiile fiind cumulative, pot reprezenta cheltuieli deductibile. Or, în speţă cheltuielile s-au referit la servicii turistice fără tratament, care sunt de natura altor cheltuieli salariale, conform art. 21 alin. (4) lit. l) din Codul fiscal.

4. Apărările formulate în cauză

4.1. Prin întâmpinare la recursul declarat de reclamantă, recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală solicită respingerea recursului, ca nefondat.

Criticilor de la lit. a) din cererea de recurs a reclamantei le răspunde arătând că bunurile constatate lipsă în gestiune, precum şi lipsurile neimputabile sunt asimilate prin art. 128 alin. (4) lit. d) din Codul fiscal unei livrări de bunuri efectuate cu plată.

Criticilor de la lit. b) le sunt aplicabile aceleaşi dispoziţii arătate în precedent, impunerea colectării de TVA bazându-se tot pe constatarea unor lipsuri în gestiune.

Criticilor de la lit. c) le este opusă apărarea potrivit căreia reclamanta avea obligaţia să înregistreze în evidenţa contabilă colectarea TVA şi a veniturilor din închirierea de bunuri pe baza listei tarifelor A., valabile în perioada de referinţă. Reclamanta nu a dovedit diminuarea preţului chiriei prin acte adiţionale încheiate în mod valabil între părţile contractante.

Criticilor de la lit. d) le răspunde arătând că nu sunt deductibile fiscal despăgubirile plătite de operatorul de transport feroviar pentru pierderea totală sau parţială a mărfii, în condiţiile în care responsabilitatea pentru pagubele survenite pe timpul transportului aparţine reclamantei, care avea obligaţia încheierii de contracte de asigurare pentru mărfurile transportate. Pentru înregistrarea acestor cheltuieli nu s-au prezentat documente justificative, beneficiarii transporturilor de bunuri neemiţând facturi pentru recuperarea daunelor constatate. În drept, invocă dispoziţiile art. 19 alin. (1) şi art. 21 alin. (1) din Codul fiscal.

Faţă de criticile de la lit. e) arată că nu reiese modul efectiv în care cheltuielile pretinse au contribuit la realizarea veniturilor impozabile. Or, deductibilitatea cheltuielilor este condiţionată de efectuarea lor în scopul realizării de venituri impozabile, pe care contribuabilul trebuie să o demonstreze.

Faţă de criticile de la lit. f) arată că la data fuziunii pierderea fiscală nu era înregistrată în evidenţa F. S.A. Constanţa.

Faţă de criticile de la lit. g) arată că nu s-au recunoscut cheltuielile cu amortizarea mijloacelor fixe reprezentând spaţii neutilizate aflate în conservare în cadrul terminalului E., spaţii care nu participă la realizarea de venituri. Sunt invocate dispoziţiile art. 24 alin. (1) şi (2) Codul fiscal.

În privinţa ultimei critici, se arată că nu sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 451, 453 C. proc. civ., pentru acordarea cheltuielilor de judecată.

4.2. Prin întâmpinare la recursul declarat de pârâtă, recurenta-reclamantă A. S.A. solicită respingerea acestui recurs, ca nefondat.

În privinţa criticilor de la lit. a) arată că instanţa de fond a analizat înscrisurile prezentate de reclamantă, din care reiese sesizarea organelor de poliţie cu privire la săvârşirea furturilor. Înscrisurile cuprind inclusiv adrese de răspuns din partea organelor de poliţie şi procese-verbale, care fac dovada săvârşirii furtului.

Şi prin raportul de expertiză fiscală s-a arătat că operaţiunea nu poate fi asimilată unor livrări de bunuri.

Cât priveşte încheierea unui contract de asigurare, aceasta nu este o condiţie de aplicare a art. 128 alin. (8) lit. a) Codul fiscal.

În ceea ce priveşte cheltuielile aferente lucrărilor efectuate la mijloace fixe (pct. 2 al deciziei de soluţionare a contestaţiei) şi criticile subsumate lit. b) din recursul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, recurenta-reclamantă se referă la obiectul contractelor şi la concluziile raportului de expertiză în specialitatea exploatare căi ferate, locaţii şi material rulant, arătând că readucerea la starea iniţială a bunului supus reparaţiilor planificate nu conduce la îmbunătăţirea stării lui de funcţionare şi nu urmăreşte creşterea performanţelor funcţionale. Nici operaţiunea de remotorizare nu modifică parametrii de funcţionare tehnici, locomotiva menţinându-şi capacitatea iniţială. Prin urmare, criticile recurentei sunt nefondate.

Cât priveşte deductibilitatea cheltuielilor cu biletele de odihnă şi tratament, instanţa a dat o corectă interpretare şi aplicare dispoziţiilor art. 55 alin. (4) din Codul fiscal şi pct. 38 din Normele metodologice de aplicare a codului. Această cheltuială este deductibilă şi nu se include în veniturile de natură salarială supuse impozitării, chiar dacă prestaţia este numai pentru odihnă, nu şi pentru tratament.

5. Procedura de soluţionare a recursurilor

Având în vedere Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ. este incompatibilă cu specificul contenciosului administrativ şi fiscal, a fost fixat termen pentru soluţionarea recursurilor de faţă, la data de 15 septembrie 2021.

II. Soluţia instanţei de recurs

1. Analiza recursului declarat de reclamanta A. SA

Motivele de recurs subsumate cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. vor fi analizate în ordinea în care au fost expuse de către recurenta-reclamantă.

a) Cât priveşte TVA stabilită suplimentar în sumă de 114.166 RON + accesorii, această impunere priveşte activitatea Sucursalei Banat-Oltenia şi se bazează pe dispoziţiile art. 128 alin. (4) lit. d) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în forma în vigoare în perioada de referinţă, în care au fost înregistrate lipsurile în gestiune (un număr de vagoane despre care reclamanta a arătat că au fost furate).

Instanţa de fond a respins cererea de anulare a acestei impuneri suplimentare cu motivarea că reclamanta nu a dovedit sesizarea organelor de poliţie cu privire la furturi.

Criticile recurentei-reclamante se rezumă la afirmaţia că a sesizat organele de poliţie cu privire la furturi, motiv pentru care sunt aplicabile dispoziţiile art. 128 alin. (8) lit. a) din Codul fiscal, în forma anterioară modificărilor aduse Codul fiscal prin O.G. nr. 15/2012.

Potrivit art. 128 alin. (4) lit. d) din Codul fiscal erau asimilate livrărilor de bunuri efectuate cu plată şi socotite operaţiuni cuprinse în sfera de aplicare a TVA lipsurile în gestiune, iar potrivit alin. (8) lit. a) al aceluiaşi articol, bunurile furate - aspect care trebuia dovedit de contribuabil - nu constituiau livrare de bunuri.

Potrivit dispoziţiilor pct. 6 din Normele metodologice de aplicare a articolului anterior menţionat, este necesară prezentarea dovezii constatării furtului de către organele de poliţie, acceptată la despăgubire de societăţile de asigurări.

Instanţa de fond în mod corect a respins acţiunea în anularea acestei impuneri suplimentare câtă vreme reclamanta nu a făcut dovada constatării furtului de către organele de poliţie. În cadrul raportului de expertiză în specialitatea contabilitate-fiscalitate s-a apreciat a fi aplicabil art. 128 alin. (8) lit. a), însă dovezile la care expertul trimite cu privire la constatarea furtului sunt, aşa cum a remarcat şi instanţa de fond, cele privitoare la lipsurile la inventarierea vagoanelor de la Centrul Zonal de Mărfuri Bucureşti, neprivind lipsurile în gestiune identificate la Sucursala Banat-Oltenia.

Având în vedere că dispoziţiile legii fiscale aplicabile se refereau explicit la constatarea furtului de către organele de poliţie, aspect nedovedit de către reclamantă, instanţa de recurs constată că acţiunea reclamantei referitoare la acest punct a fost respinsă printr-o corectă aplicare a normelor fiscale aplicabile.

b) A doua critică se referă la TVA în sumă de 1.099.882 RON + accesorii, aferentă aceleiaşi sucursale, Banat-Oltenia, a A. Înalta Curte constată că, aşa cum a arătat şi instanţa de fond, această impunere suplimentară în materia TVA se întemeiază pe aceleaşi dispoziţii ale art. 128 din Codul fiscal anterior enunţate, cu menţiunea că organele fiscale au stabilit tot o lipsă în gestiune, identificată în raport de cantităţile de fier vechi valorificate în baza contractelor încheiate de către reclamantă cu societăţile A. şi B..

Instanţa de fond a arătat că vagoanele vândute ca fier vechi nu mai erau întregi, ci aveau lipsuri care au condus la diminuarea cantităţii de fier vechi ce ar fi trebuit valorificată prin vânzare, astfel că TVA suplimentară a fost stabilită tot pentru o lipsă în gestiune, iar nu în legătură cu operaţiunile de valorificare a vagoanelor ca fier vechi, operaţiuni care sunt într-adevăr supuse taxării inverse, în conformitate cu art. 160 Codul fiscal.

Critica recurentei-reclamante se rezumă la susţinerea potrivit căreia operaţiunile au fost supuse taxării inverse, motiv pentru care apreciază nelegală stabilirea de TVA suplimentară de colectat.

Cu observaţia că nici raportul de expertiză în specialitatea contabilitate-fiscalitate nu a făcut distincţia necesară între operaţiunile de valorificare a vagoanelor ca fier vechi şi lipsa în gestiune care a constituit sursa impunerii suplimentare, Înalta Curte constată legalitatea hotărârii pronunţate în fond, ce se bazează pe distincţia arătată necesară şi pe o corectă aplicare a dispoziţiilor art. 128 alin. (4) lit. d) Codul fiscal, în forma în vigoare în perioada în care au fost înregistrate lipsurile în gestiune. Criticile recurentei-reclamante sunt străine de argumentele pe care se întemeiază sentinţa recurată şi vor fi respinse, în raport de toate considerentele anterior enunţate.

c) Cât priveşte impunerea suplimentară atât în materia TVA cât şi în materia impozitului pe profit având ca sursă estimarea unei baze de impunere suplimentare de către organele fiscale pe motivul nejustificării de către A. a practicării unui tarif preferenţial (mai mic) de închiriere a vagoanelor către C., recurenta-reclamantă reia aceleaşi susţineri formulate şi în faţa instanţei de fond, potrivit cărora operaţiunile de închiriere arătate au făcut obiectul unei inspecţii economico-financiare a Ministerului Finanţelor Publice, încheiată prin raportul nr. x/2012, care nu a reliefat vreo neregulă în privinţa tarifului de închiriere utilizat.

Cu observaţia prealabilă că legalitatea sentinţei în privinţa acestor impuneri suplimentare se impune a fi analizată de către instanţa de recurs numai prin raportare la critica invocată (spre a nu se depăşi limitele învestirii), se constată că instanţa de fond a înlăturat argumentul reclamantei, arătând că respectivul raport de inspecţie economico-financiară nu are nicio relevanţă în verificarea legalităţii şi temeiniciei impunerii suplimentare.

Înalta Curte constată, pe de o parte, că argumentul reiterat de către recurenta-reclamantă nu se încadrează în motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., nerelevându-se vreun motiv pentru care s-ar putea considera că instanţa de fond a interpretat sau aplicat greşit dispoziţiile legii fiscale, prin modul în care a înlăturat susţinerile reclamantei.

Pe de altă parte, este de subliniat şi că argumentul reclamantei este fals întrucât raportul de inspecţie economico-financiară al Ministerului Finanţelor Publice invocat a reliefat inclusiv posibilele nereguli în legătură cu tariful de închiriere utilizat, în raport de care a dispus anumite măsuri de verificare în sarcina adunării generale a A..

Reiterând că, în limitele recursului declarat, nu este cazul a analiza legalitatea impunerii prin estimarea bazei de impunere, respectiv aplicabilitatea raportat la situaţia de fapt care a stat la baza impunerii a prevederilor invocate de organele fiscale, şi anume art. 134 şi *1341 Codul fiscal, art. 19 alin. (1) Codul fiscal şi art. 67 Codul de procedură fiscală, Înalta Curte va respinge şi acest motiv de recurs, ca nefondat.

d) Cât priveşte nerecunoaşterea deductibilităţii cheltuielilor constând în despăgubiri acordate de A. conform Regulamentului de transport pe căile ferate cuprins în O.G. nr. 7/2005, criticile recurentei-reclamante relevă că soluţia fondului ar fi nelegală întrucât aceste cheltuieli sunt deductibile, fiind reglementate de cadrul normativ şi intrând în categoria cheltuielilor prevăzute de art. 19 alin. (4) din Codul fiscal. În acelaşi sens, recurenta-reclamantă invocă concluziile expertului în specialitatea contabilitate-fiscalitate.

Înalta Curte constată că raportul de expertiză trimite generic la cadrul normativ care recunoaşte, în abstract, deductibilitatea cheltuielilor cu astfel de despăgubiri acordate pentru lipsuri care s-au produs în timpul transportului de mărfuri. Însă, în speţă, aşa cum a arătat şi instanţa de fond, principalul motiv al nerecunoaşterii deductibilităţii cheltuielilor menţionate rezidă în lipsa documentelor justificative pentru aceste cheltuieli înregistrate în evidenţa contabilă a A., coroborată cu invocarea prevederilor art. 21 alin. (4) lit. f) din Codul fiscal. Aceste dispoziţii stabilesc caracterul nedeductibil al cheltuielilor înregistrate în contabilitate care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operaţiunii.

Controlul fiscal şi decizia de soluţionare a contestaţiei subliniază, în acord cu aceste dispoziţii şi cu pct. 49 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, lipsa acestor documente justificative, în special nefacturarea acestor despăgubiri de către societăţile despăgubite.

Susţinerea expertului potrivit căreia, în cazul despăgubirilor de acest tip, nu este necesară facturarea nu are suport în dispoziţiile invocate, şi anume art. 155 alin. (1) din Codul fiscal.

Instanţa de fond a reţinut, la rândul său, lipsa documentelor justificative care să fi stat la baza înregistrării în contabilitate a cheltuielilor. Or, critica recurentei-reclamante nu se raportează la argumentarea concretă a soluţiei, ci reiterează aspecte de principiu referitoare la încadrarea acestui tip de despăgubiri în categoria cheltuielilor. Din acest motiv, criticile, neaplicate la motivarea sentinţei împotriva căreia se îndreaptă calea de atac, nu pot fi primite.

e) Cât priveşte suma de 1.743.350 RON - cheltuială considerată nedeductibilă, se constată că organul fiscal şi-a întemeiat soluţia de nedeductibilitate pe constatarea potrivit căreia A. a achitat un preţ/voiaj pentru închirierea navelor E. în baza contractului c.v. x/x/2008, pe care urma să îl refactureze către clientul final, însă din analiza evidenţei contabile a reclamantei a rezultat o diferenţă între preţul plătit în baza contractului şi nivelul refacturării, respectiv suma anterior menţionată, pentru care s-a decis neacordarea deductibilităţii cu argumentul că această cheltuială nu a fost destinată desfăşurării operaţiunilor impozabile ale recurentei-reclamante.

Critica recurentei, ce constituie o reiterare a argumentelor invocate prin contestaţia administrativă, este neclară. În afara afirmaţiei potrivit căreia cheltuiala a fost făcută în scopul realizării de venituri din activitatea de transport, recurenta-reclamantă nu explică în niciun fel diferenţa între preţul plătit pentru serviciile E. şi sumele refacturate clienţilor finali. Neprezentându-se niciun argument de nelegalitate a sentinţei, Înalta Curte va respinge şi această critică, ca nefondată.

f) Cu privire la pierderea fiscală nerecunoscută, provenită de la Centrul de Întreţinere şi Reparaţii Vagoane, societate absorbită de recurenta-reclamantă în iunie 2012, criticile recurentei sunt în sensul că a înregistrat corect în propria contabilitate această pierdere fiscală.

Argumentele organului fiscal au fost acelea că pierderea fiscală menţionată a fost greşit înregistrată la societatea absorbită, acesta fiind motivul nerecunoaşterii ei în evidenţa recurentei. Recurenta nu se raportează la această motivare concretă a măsurii şi, mai mult, nu se raportează nici la dispoziţiile art. 26 din Codul fiscal în forma în vigoare la data fuziunii - 28.06.2012, potrivit cărora, aşa cum a evidenţiat şi raportul de expertiză, pierderea fiscală nu se recupera de către societatea absorbantă, care a preluat patrimoniul societăţii absorbite.

Prin urmare, nu se identifică niciun argument care să susţină o aplicare greşită a legii de către instanţa de fond.

g) Cu privire la suma de 128.136 RON reprezentând amortizare aferentă spaţiilor neînchiriate, criticile recurentei se întemeiază pe dispoziţiile art. 24 alin. (2) lit. a) şi c) din Codul fiscal şi pe conţinutul raportului de expertiză fiscală.

Înalta Curte constată că acest tip de cheltuială nerecunoscută are două reflectări în actele administrativ fiscale - a doua fiind cea de la pagina 50 a raportului de inspecţie fiscală, unde este menţionată suma de 479.320 RON aferentă perioadei 2008 - 2012, în vreme ce prima sumă este aferentă anului 2007. Ambele sume reprezintă amortizare aferentă mijloacelor fixe aflate în conservare, respectiv a spaţiilor neutilizate aparţinând terminalului E., nerecunoaşterea deductibilităţii cheltuielii cu amortizarea bazându-se pe argumentul că aceste spaţii nu au participat la realizarea de venituri impozabile.

Într-adevăr raportul de expertiză este favorabil poziţiei reclamantei, trimiţând la aplicabilitatea art. 24 alin. (2) lit. a) şi c) din Codul fiscal, însă expertul nu arată argumentele pentru care a apreciat că imobilizările corporale respective sunt folosite în loturi, seturi sau formează un singur corp, lot sau set, singura situaţie care ar fi permis, conform normei invocate, determinarea amortizării cu luarea în considerare a valorii întregului corp, lot sau set.

Instanţa de fond s-a îndepărtat de la concluzia expertului, reţinând că spaţiile au fost utilizate exclusiv prin închiriere şi punând în evidenţă că expertul s-a limitat la indicarea unor dispoziţii legale.

În contestaţia administrativă, recurenta-reclamantă a arătat că respectivele spaţii fac parte din sediile administrative ale Sucursalei Muntenia-Dobrogea şi Centrului Comercial E. sau din spaţiile productive ale sucursalei.

Se constată că nici în recurs, luând în considerare pe baza susţinerilor reclamantei că sunt în discuţie mai multe spaţii, unele valorificate prin închiriere, recurenta-reclamantă nu prezintă argumente în raport de care să poată fi reţinută aplicabilitatea art. 24 alin. (2) lit. c) din Codul fiscal. Câtă vreme, din probele dosarului nu rezultă că spaţiile neutilizate sau aflate în conservare făceau parte din loturi, corpuri sau seturi cu alte spaţii utilizate prin închiriere nu se demonstrează o greşită aplicare a legii fiscale.

h) În fine, ultima critică a recurentei-reclamante se referă la neacordarea cheltuielilor de judecată. Înalta Curte constată că, dată fiind nepronunţarea instanţei de fond asupra acestei cereri, reclamanta avea deschis exclusiv remediul prevăzut de art. 444 C. proc. civ., de a cere completarea hotărârii. Cu alte cuvinte, o astfel de critică nu poate fi formulată pe calea recursului.

Pentru toate aceste motive, în temeiul art. 496 C. proc. civ., constatând lipsa de fundament a tuturor criticilor subsumate cazului de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul reclamantei, ca nefondat.

2. Analiza recursului declarat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală

Criticile pârâtei, subsumate cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., vor fi analizate în ordinea în care au fost expuse.

a) Prima critică priveşte soluţia instanţei de fond de anulare a TVA în sumă de 55.383 RON, impusă a fi colectată pentru activitatea Centrului Zonal de Marfă Bucureşti, în temeiul art. 128 alin. (4) lit. d) Codul fiscal, pentru lipsa la inventar a unor vagoane.

Spre deosebire de situaţia similară vizată de recursul reclamantei (lit. a), în acest caz, instanţa a stabilit că sunt îndeplinite cerinţele din art. 128 alin. (8) lit. a) Codul fiscal pentru ca lipsa în gestiune să nu fie socotită livrare de bunuri, fiind prezentate de către reclamantă dovezi de sesizare a organelor de poliţie cu privire la dispariţia vagoanelor. În privinţa condiţiei suplimentare a acceptării plăţii despăgubirii de către societatea de asigurare, prevăzută de Normele metodologice şi care ar implica, în opinia organului fiscal, obligatoria existenţă a unei astfel de asigurări a bunurilor, instanţa de fond a apreciat că art. 6 din Normele metodologice nu poate fi considerat a impune condiţia suplimentară a asigurării bunurilor, ci impune numai condiţia acceptării de către asigurător a plăţii despăgubirii, dacă o astfel de asigurare a fost încheiată. În concluzie, asigurarea bunurilor nu este o cerinţă pentru aplicarea art. 128 alin. (8) lit. a) din Codul fiscal.

Recurenta-pârâtă arată că au fost greşit interpretate şi aplicate dispoziţiile legii fiscale anterior menţionate. Astfel, pentru aplicarea art. 128 alin. (8) lit. a) din Codul fiscal trebuie să se dovedească că lipsa fiecărui bun din gestiunea inventariată se datorează furtului, constatat de către organele de poliţie şi că există o poliţă de asigurare încheiată pentru riscul de furt, iar plata despăgubirii este acceptată de către societatea de asigurări.

Înalta Curte confirmă interpretarea dată de instanţa de fond dispoziţiilor art. 128 alin. (8) lit. a) coroborate cu cele ale art. 6 din Normele metodologice, reţinând că, potrivit Codul fiscal, singura condiţie pentru aplicabilitatea articolului menţionat este aceea a dovedirii, în modalitatea prevăzută de norma metodologică, a furtului bunurilor, însemnând prezentarea unei dovezi de constatare a furtului de către organele de poliţie. Prin urmare, acceptarea plăţii despăgubirii de către societatea de asigurare, la care se referă norma metodologică, operează numai în cazul asigurării bunurilor, care însă nu este obligatorie şi nu reprezintă o condiţie de aplicare a excepţiei de la art. 128 alin. (8) lit. a) din Codul fiscal, în forma în vigoare anterior abrogării sale prin O.G. nr. 15/2012.

Cât priveşte dovada constatării furtului de către organele de poliţie, se constată că instanţa de fond a făcut trimitere la înscrisuri prezentate de către reclamantă în acest sens, înscrisuri care sunt evidenţiate şi în cuprinsul raportului de expertiză fiscală realizat în cauză.

Pentru aceste motive, prima critică a pârâtei va fi respinsă, ca nefondată.

b) A doua critică priveşte anularea de către prima instanţă a măsurilor de nerecunoaştere a deductibilităţii cheltuielilor aferente unor lucrări efectuate la mijloace fixe în cadrul sediului central al A. şi al sucursalelor Muntenia Dobrogea şi Transilvania. Tratarea acestor măsuri se regăseşte la pct. 2 din considerentele deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 4/2014, acest punct fiind în întregime anulat, conform dispozitivului sentinţei recurate.

În categoria cheltuielilor anterior arătate, a căror deductibilitate nu a fost recunoscută, intră următoarele sume: 9.348.948 RON aferentă sediului central, 2.661.353 RON aferentă sucursalei Muntenia-Dobrogea şi 461.796 RON aferentă sucursalei Transilvania.

În continuare vor fi analizate sumele anterior menţionate, care se grefează pe situaţii de fapt distincte, corelativ cu motivele de recurs formulate.

În privinţa primei sume aferente sediului central, în primul rând recurenta-pârâtă sesizează o inadvertenţă reală în cuprinsul dispozitivului hotărârii, în care se menţionează greşit suma cheltuielilor nedeductibile de 12.638.916 RON, în locul celei stabilite prin actele administrative fiscale care este de 9.348.948 RON.

Într-adevăr, din decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 4/2014 rezultă că 12.638.916 RON reprezintă, în realitate, valoarea lucrărilor de reparaţii la locomotive executate în baza contractului nr. x/2008. Însă, pe contul de cheltuieli pentru reparaţii curente în perioada vizată de controlul fiscal a fost înregistrată o sumă mai mică.

În realitate, în baza atât a contractului x/2008 cât şi a contractului x/2009 şi scăzând cheltuiala cu amortizarea (apreciată de organul fiscal a fi metoda corectă de deducere a cheltuielilor în cazul lucrărilor de reparaţii capitale cu modernizare contractate de către A.) s-a ajuns la stabilirea nedeductibilităţii sumei de 9.348.948 RON, iar nu de 12.638.916 RON, cum se menţionează în dispozitivul hotărârii.

Însă, această inadvertenţă reprezintă o eroare materială, care nu poate conduce la o soluţie de reformare a sentinţei.

Aşa cum arată recurenta-pârâtă, suma totală a cheltuielilor aferente lucrărilor efectuate la mijloacele fixe înregistrate la sediul central şi la cele două sucursale, pentru care nu s-a recunoscut deductibilitatea, organul fiscal apreciind că acestea nu sunt cheltuieli care să poată fi înregistrate pe costuri, ci sunt cheltuieli care se deduc pe bază de amortizare, este de 12.472.098 RON.

Revenind la cheltuielile cu reparaţiile locomotivelor în baza contractelor x/2008 şi y/2009, criticile recurentei-pârâte sunt în sensul greşitei neaplicări a dispoziţiilor art. 24 alin. (1), alin. (3) lit. d) şi alin. (11) din Codul fiscal referitoare la deducerea amortizării, câtă vreme cheltuielile menţionate s-au făcut cu îmbunătăţirea parametrilor tehnici ai mijloacelor fixe existente. Recurenta arată că: lucrările de reparaţii nu puteau fi separate de cele ce modernizare a locomotivelor, s-au realizat simultan, valoarea lucrărilor pe cele două componente nu a fost detaliată în contracte şi totodată ambele tipuri de intervenţii au condus la îmbunătăţirea parametrilor tehnici ai locomotivelor.

Înalta Curte constată că instanţa de fond a administrat proba cu expertiză în specialitatea exploatare căi ferate, locaţii şi material rulant. Pe calea acestei expertize s-a confirmat că lucrările de reparaţii capitale facturate ca atare în baza celor două contracte, separat de lucrările de modernizare a locomotivelor, sunt cheltuieli pentru readucerea subansamblurilor, agregatelor, componentelor locomotivelor la forma lor originală, respectiv la parametrii tehnici iniţiali, neputând fi considerate lucrări de modernizare. Ele au fost lucrări de reparaţii capitale planificate, care nu au schimbat soluţia constructivă a vehiculelor.

În raport de această confirmare intervenită pe calea lucrării de specialitate şi pe baza probatoriului cu înscrisuri administrat în cauză, care relevă obiectul contractului şi facturarea separată a celor două tipuri de intervenţii, Înalta Curte constată că instanţa de fond a făcut o corectă aplicare a legii fiscale, stabilind că aceste cheltuieli puteau fi înregistrate pe costuri aşa cum a procedat recurenta-reclamantă, recuperarea lor din punct de vedere fiscal neimpunându-se prin deducerea amortizării câtă vreme sunt cheltuieli cu investiţii efectuate la mijloace fixe existente, care nu au avut ca scop şi nu au condus la îmbunătăţirea parametrilor tehnici iniţiali ai acestora.

Cât priveşte suma de 461.796 RON aferentă Sucursalei Transilvania, tot pe calea expertizei s-a stabilit că suma reprezintă cheltuieli făcute cu reabilitatea unor mijloace fixe (clădirea CCP Oradea, conducta de canalizare de la depozitul de motorină din Depoul Dej Triaj, placa turnantă din depoul Oradea). Din nou, concluziile expertizei s-au coroborat cu probatoriul cu înscrisuri, evidenţiind că lucrările au fost realizate în scopul menţinerii parametrilor tehnici iniţiali ai mijloacelor fixe.

Prin urmare, susţinerea contrară a recurentei-pârâte e lipsită de fundament, faţă de probatoriul administrat.

În ceea ce priveşte suma de 2.661.353 RON aferentă Sucursalei Muntenia-Dobrogea, aceasta este compusă din cheltuieli făcute cu reparaţii la imobile şi cu modernizarea a două nave, Mangalia şi Eforie, suma fiind repartizată astfel: 1.556.415 RON aferentă anului 2007 şi 1.104.938 RON aferentă perioadei 2008 - 2012.

Atât în sentinţa recurată, cât şi în expertiza anterior evocată este omisă analiza asupra acestor reparaţii. Cu toate acestea, instanţa de fond s-a pronunţat prin dispozitivul hotărârii în sensul recunoaşterii deductibilităţii şi a acestor cheltuieli de la sucursala Muntenia-Dobrogea.

Recurenta-pârâtă nu a criticat sentinţa din perspectiva nemotivării soluţiei cu privire la aceste cheltuieli.

Ca atare, în analiza motivului de casare invocat referitor la greşita aplicare a legii fiscale, instanţa de recurs are a stabili natura acestor cheltuieli, respectiv dacă ele corespund tot unor lucrări de reparaţii care puteau fi înregistrate pe costuri, aşa cum a procedat recurenta-reclamantă sau corespund unor lucrări de modernizare/îmbunătăţire parametrii tehnici iniţiali ai mijloacelor fixe, al căror cost poate fi dedus numai pe calea amortizării, în condiţiile art. 24 Codul fiscal, aşa cum susţine autoritatea fiscală.

În soluţionarea acestui diferend, Înalta Curte are în vedere că la dosarul de fond s-au administrat probe cu privire la lucrările executate în 2007 din care rezultă că la nava Mangalia ca şi la unele imobilele aflate în patrimoniul sucursalei s-au executat strict lucrări de reparaţii care, drept urmare, nu au urmărit îmbunătăţirea parametrilor tehnici iniţiali ai mijloacelor fixe.

Pe de altă parte, Înalta Curte are în vedere că în contestaţia administrativă recurenta-reclamantă s-a referit la prezentarea tuturor înscrisurilor care atestă obiectul lucrărilor, înscrisuri anexate contestaţiei.

La acestea se referă şi autoritatea fiscală în recursul său, prin care nu contestă caracterul lucrărilor de reparaţii, în sensul de reabilitare, respectiv de readucere a mijloacelor fixe la parametrii lor tehnici iniţiali. Ceea ce susţine recurenta este că orice investiţii ulterioare făcute la mijloace fixe existente urmăresc şi conduc la îmbunătăţirea parametrilor tehnici iniţiali, având ca efect sporirea gradului de confort şi ambient, susţinere care nu poate fi primită, ca atare.

În concluzie, plecând de la premisa că valoarea cheltuielilor anterior menţionate reflectă costul unor lucrări de reparaţii care nu au condus la îmbunătăţirea parametrilor tehnici iniţiali ai mijloacelor fixe, Înalta Curte va respinge recursul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală în privinţa acestui punct.

c) Ultima critică a pârâtei priveşte deductibilitatea cheltuielilor în sumă de 482.075 RON reprezentând 50 % din valoarea biletelor de odihnă şi tratament în perioada 2007 - 2012.

Instanţa de fond a arătat că acest tip de cheltuială beneficiază de deductibilitate limitată, potrivit art. 21 alin. (3) lit. c) Codul fiscal, iar menţiunea "pentru tratament şi odihnă" din cuprinsul legii a apreciat-o a nu fi supusă unei interpretări restrictive potrivit căreia ar intra în categoria cheltuielilor sociale numai serviciile care implică concomitent ambele prestaţii, adică atât tratament cât şi odihnă, câtă vreme legiuitorul s-a folosit de o enumerare a cheltuielilor cu deductibilitate limitată, iar în cazul serviciilor de tratament odihna este subînţeleasă, aşa încât exprimarea legiuitorului trebuie înţeleasă în sensul că şi costul prestaţiilor pentru odihnă exclusiv se încadrează în categoria cheltuielilor deductibile amintite.

Recurenta-pârâtă susţine că aceasta este o interpretare greşită a art. 21 alin. (3) lit. c) şi alin. (4) lit. l) din Codul fiscal.

În esenţă, chestiunea litigioasă este aceea a interpretării sintagmei "costul prestaţiilor pentru tratament şi odihnă", din cuprinsul art. 21 alin. (3) lit. c) Codul fiscal, întrucât numai încadrarea cheltuielii în categoria cheltuielilor sociale prevăzute de norma citată asigură deductibilitatea limitată pretinsă de reclamantă, în caz contrar fiind aplicabile dispoziţiile art. 21 alin. (4) lit. l).

Înalta Curte confirmă interpretarea dată legii fiscale de către instanţa de fond, pe argumentul asigurării previzibilităţii normei. Câtă vreme nici Codul fiscal şi nici norma metodologică nu arată în mod explicit că sintagma "pentru tratament şi odihnă" trebuie înţeleasă restrictiv, ca pretinzând concomitent ambele prestaţii, se impune o interpretare a normei echivoce potrivit căreia costul prestaţiilor pentru odihnă intră, în egală măsură cu cel al prestaţiilor pentru tratament, în categoria cheltuielilor sociale la care se referă art. 21 alin. (3) lit. c) Codul fiscal.

Pentru toate aceste motive, în temeiul art. 496 C. proc. civ., constatând că nu sunt fondate criticile din recurs, subsumate cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul pârâtei, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de reclamanta Societatea Naţională A. S.A. şi de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei civile nr. 914 din 2 martie 2018, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 12 octombrie 2021.

Procesat de GGC - LM