Tax liability decision annulment quashed and remanded for reassessment of joint liability grounds.

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Acţiunea judiciară

1.1. Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal, sub nr. x/2018, reclamantul A. a chemat în judecată pe pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova solicitând instanţei ca prin hotărârea ce o va pronunţa în cauză să dispună anularea Deciziei nr. CRR-REG x/2.04.2018 privind soluţionarea contestaţiei administrative formulate împotriva Deciziei de angajare a răspunderii solidare nr. OTG- DEC-x/4.12.2017 emise de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Olt, cu obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

1.2. În raport de precizarea de acţiune formulată de reclamant, la termenul de judecată din data de 15.02.2019, instanţa a dispus introducerea în cauză în calitate de pârâte a Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Olt, a numitei B. şi a Casei de Insolvenţă C. (lichidatorul debitoarei S.C. D. SRL).

2. Soluţia instanţei de fond

Curtea de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa civilă nr. 169 din 17.04.2019, a admis acţiunea reclamantului şi a anulat Decizia nr. CRR-REG x/2.04.2018 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova, precum şi Decizia nr. OTG- DEC-x/4.12.2017 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Olt.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva sentinţei a declarat recurs pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Olt în nume propriu cât şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova, care a solicitat casarea acesteia şi, în urma rejudecării cauzei, respingerea acţiunii reclamantului, ca neîntemeiată.

În motivarea căii de atac, încadrată în drept în dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta a susţinut faptul că sentinţa contestată a fost dată cu interpretarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material.

În dezvoltarea acestui motiv de recurs au fost formulate de către recurentă critici de nelegalitate cu privire la hotărârea judecătorească atacată ce vor fi prezentate în continuare.

* Contrar concluziei primei instanţe, răspunderea solidară, reglementată de prevederile art. 25 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură Fiscală, poate fi angajată împotriva a doi debitori. Pe acest aspect, prezintă relevanţă şi dispoziţiile art. 1443 din C. civ. care se referă la conţinutul obligaţiei solidare, precum şi la efectele acesteia.

* Cea mai mare parte a debitului pentru care s-a angajat răspunderea solidară prin decizia contestată în cauză provine din Decizia de impunere nr. x/10.05.2016 care a fost emisă în urma controlului efectuat de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Olt la S.C. D. S.R.L. în urma unei inspecţii fiscale ce a vizat perioada 1.01.2007 - 31.03.2010 pentru impozit pe profit şi perioada 1.01.2007 - 30.09.2011, adică în mare parte tocmai perioada în care intimatul A. a deţinut calitatea de administrator şi a condus activitatea societăţii.

*Reaua-credinţă a intimatului A. este dovedită de comportamentul său fiscal, deoarece acesta a acţionat în mod conştient în scopul diminuării impozitelor şi taxelor cuvenite bugetului de stat şi obţinerii de rambursări de TVA pe seama acestuia.

Nu lipsit de importanţă este şi faptul că pe parcursul derulării procedurii de insolvenţă sub care se afla societatea debitoare, intimatul, în calitate de administrator special al acesteia, a dispus virarea sumei de 2.558.800 RON din patrimoniul societăţii în contul său. Această operaţiune juridică a fost anulată definitiv prin sentinţa civilă nr. 205/2014 pronunţată de Tribunalul Olt, secţia a II-a, contencios administrativ şi fiscal în dosarul nr. x/2012. Această împrejurare probează reaua-credinţă a intimatului care a avut reprezentarea rezultatului negativ al faptei sale şi a urmărit obţinerea acestuia.

*Instanţa de fond a apreciat în mod greşit faptul că Decizia de angajare a răspunderii solidare nr. OTG- DEC-x/4.12.2017 nu a fost motivată corespunzător de către emitentul său. Astfel, fapta încadrată în prevederile art. 25 alin. (2) lit. d) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură Fiscală este aceea că intimatul, în calitate de administrator al S.C. D. S.R.L., nu a declarat şi nu a achitat obligaţiile fiscale aferente perioadei controlate, stabilite prin Decizia de impunere nr. x/10.05.2016. Fapta încadrată în dispoziţiile art. 25 alin. (2) lit. e) din acelaşi normativ este aceea că intimatul a înregistrat în contabilitatea societăţii facturi fiscale care nu îndeplineau calitatea de documente justificative ceea ce a determinat rambursarea unor sume de bani de la bugetul general consolidat al statului fără ca acestea să fie cuvenite societăţii debitoare. În fine, fapta încadrată în prevederile art. 25 alin. (21) din legea în discuţie este aceea că obligaţiile fiscale restante ale societăţii debitoare s-au acumulat în perioada în care intimatul a avut calitatea de administrator. În plus de aceasta, în perioada de insolvenţă şi reorganizare a societăţii debitoare, intimatul nu s-a conformat obligaţiilor asumate prin planul de reorganizare (aşa cum rezultă din conţinutul sentinţei nr. 106/16.02.2015) şi s-a sustras de la plata unor obligaţii fiscale, dispunând virarea sumelor de bani din patrimoniul societăţii în contul său. Or, dispoziţiile art. 72 din Legea nr. 31/1990 stabilesc în sarcina mandatarului, administrator al societăţii, obligaţia de a-şi îndeplini mandatul cu bună-credinţă.

4. Apărările formulate în cauză

4.1. Intimaţii A. şi B. au formulat întâmpinări, precum note scrise în care au invocat excepţia nulităţii recursului, întrucât au apreciat că acesta nu se încadrează în motivul de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. De asemenea, intimaţii au solicitat respingerea recursului, ca nefondat, în raport de apărările prezentate la dosar.

4.2. Recurenta a depus răspuns la întâmpinările formulate în cauză.

5. Soluţia instanţei de recurs

5.1. Referitor la excepţia nulităţii recursului

Intimaţii au invocat excepţia nulităţii recursului, întrucât acesta nu cuprinde veritabile critici de nelegalitate ce pot fi circumscrise cazului de casare reglementat de prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

Înalta Curte va respinge excepţia, având în vedere faptul că memoriul de recurs cuprinde critici cu privire la soluţia pronunţată de prima instanţă în legătură cu interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor art. 25 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură Fiscală, art. 1443 din C. civ., art. 72 şi art. 73 din Legea societăţilor comerciale nr. 31/1990.

5.2. Referitor la recurs

Analizând sentinţa atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentă, a apărărilor expuse în întâmpinările intimaţilor şi în notele scrise, Înalta Curte apreciază că recursul este fondat, în limitele şi pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

Aşa cum s-a prezentat la pct. 1 din decizia de faţă, intimatul A. a supus controlului instanţei specializate:

- Decizia de angajare a răspunderii solidare nr. OTG- DEC-x/04.12.2017 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Olt;

- Decizia nr. CRR-REG x/2.04.2018 prin care a fost respinsă contestaţia administrativă formulată împotriva actului administrativ fiscal anterior menţionat.

Prima instanţă a admis acţiunea reclamantului şi a anulat actele administrative deduse judecăţii, reţinând, în esenţă, că Decizia de angajare a răspunderii solidare nr. OTG- DEC-x/04.12.2017 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Olt nu este motivată corespunzător. Astfel, deşi au existat doi administratori ai S.C. D. S.R.L., pe perioade de timp diferite, răspunderea acestora a fost stabilită global, cu aceeaşi motivare, fără a se nominaliza obligaţiile care incumbau fiecăruia dintre aceştia şi fără a se analiza în concret fiecare dintre cele trei cazuri de răspundere solidară, cu precizarea condiţiilor acestora şi, în mod special, a relei-credinţe raportat la conţinutul fiecăruia.

În plus de aceasta, instanţa de fond a concluzionat în sensul că organul fiscal nu a probat împrejurarea că reclamantul a acţionat cu rea-credinţă, în scopul de a prejudicia interesele S.C. D. S.R.L..

Înalta Curte nu poate împărtăşi soluţia pronunţată de Curtea de Apel.

Cu titlu prealabil, Înalta Curte reţine că, într-adevăr, un act administrativ este motivat atunci când el enunţă motivele de fapt şi de drept pentru care autorul său în consideră justificat.

Motivarea reprezintă o condiţie generală, aplicabilă oricărui act administrativ. Altfel spus, motivarea este o condiţie de legalitate externă a actului, care face obiectul unei aprecieri in concreto, după natura acestuia şi contextul adoptării sale. Obiectivul său este prezentarea într-un mod clar şi neechivoc a raţionamentului instituţiei emitente a actului. Aşadar, motivarea este o formalitate substanţială a cărei absenţă sau insuficienţă antrenează invaliditatea actului.

Motivarea urmăreşte o dublă finalitate: îndeplineşte o funcţie de transparenţă a procedurilor administrative în profitul cetăţenilor care vor putea astfel să verifice dacă actul este sau nu întemeiat şi permite autorităţii judiciare să exercite controlul de legalitate asupra acestuia. Din această cauză, motivarea trebuie să expună într-un mod clar şi neechivoc raţionamentele instituţiei care a emis actul. De asemenea, motivarea trebuie să indice în mod expres baza juridică a actului adoptat.

Motivarea insuficientă sau greşită este considerată a fi echivalentă cu lipsa motivării actului administrativ, iar aceasta atrage nulitatea sau nevalabilitatea lui.

Conform dispoziţiilor art. 46 alin. (2) lit. e) şi f) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură Fiscală, actul administrativ fiscal trebuie să cuprindă motivele de fapt şi temeiurile de drept pentru care a fost emis.

Concluzia primei instanţe în sensul că Decizia de angajare a răspunderii solidare nr. OTG- DEC-x/4.12.2017 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Olt nu este motivată corespunzător în fapt şi în drept este eronată.

În concret, în cuprinsul acesteia s-a arătat faptul că intimatul A. a avut calitatea de administrator al S.C. D. S.R.L. de la momentul constituirii sale până în data de 23.03.2010, iar intimata B. a avut calitatea de administrator al aceleiaşi societăţi în perioada 23.03.2010 - 18.02.2015. De asemenea, au fost individualizate etapele parcurse în procedura prevăzută de Legea nr. 85/2014 de către societate şi s-a menţionat faptul că debitele restante ale acesteia provin din:

- declaraţii fiscale depuse pe propria răspundere la organul fiscal în perioada 25.01.2012 - 25.03.2015 (321.544 RON);

- procesul-verbal de contravenţie nr. x/2014 prin care s-a aplicat amenda contravenţională în sumă de 250 RON;

- decizia de impunere nr. x/10.05.2016, prin care s-a stabilit un debit în cuantum de 30.067.493 RON, reprezentând impozit pe profit (pentru perioada 1.01.2007 - 31.03.2010) şi taxa pe valoarea adăugată (pentru perioada 1.01.2007 - 30.09.2011);

- decizia de impunere nr. x/2016, prin care s-a stabilit un debit în cuantum de 216.418 RON.

În plus de aceasta, în cuprinsul deciziei s-au precizat următoarele aspecte:

- faptele ilicite sunt: restituirea sau rambursarea unor sume de bani de la bugetul general consolidat fără ca acestea să fie cuvenite debitorului, diminuarea bazei impozabile avută în vedere la calculul impozitului pe profit şi a taxei pe valoarea adăugată, rezultând astfel obligaţii de plată care nu au fost declarate la termenele legale şi neachitarea la scadenţă a obligaţiilor fiscale ale societăţii aflată în procedura prevăzută de Legea nr. 85/2014;

- vinovăţia constă în intenţia de a frauda bugetul de stat prin sustragerea de la declararea/plata obligaţiilor fiscale exigibile, urmărirea şi determinarea obţinerii de foloase necuvenite prin solicitarea rambursării unor sume de bani de la bugetul general consolidat al statului fără ca acestea să fie convenite;

- prejudiciul adus bugetului de stat ca urmare a insolvabilităţii societăţii, neachitării obligaţiilor fiscale restante pentru care s-a solicitat deschiderea procedurii insolvenţei este de 30.605.705 RON;

- legătura de cauzalitate între fapta ilicită săvârşită şi prejudiciul cauzat este data de vinovăţia dovedită de nedeclararea, neachitarea obligaţiilor fiscale la scadenţă, solicitarea rambursării unor sume de bani necuvenite şi paguba adusă bugetului de stat.

Temeiurile juridice nominalizate în cadrul deciziei analizate sunt: art. 25 alin. (2) lit. d) şi f) şi (21) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură Fiscală, cu modificările şi completările ulterioare.

În fine, în decizia de angajare a răspunderii solidare dedusă judecăţii s-a arătat faptul că reaua-credinţă a foştilor administratori B. şi A. este demonstrată în actele de control întocmite şi în comportamentul manifestat pe parcursul desfăşurării procedurii insolvenţă (administratorul special A. a virat în conturile personale diverse sume de bani aflate în patrimoniul societăţii debitoare.

În consecinţă, în raport de aspectele de fapt şi de drept anterior prezentate, instanţa de control judiciar apreciază că Decizia de angajare a răspunderii solidare nr. OTG- DEC-x/4.12.2017 a fost emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Olt cu respectarea principiului motivării actului administrativ fiscal.

În altă ordine de idei, Înalta Curte consideră că prima instanţă a încălcat principiul rolului activ al judecătorului, reglementat de dispoziţiile art. 22 C. proc. civ., în raport de argumentele ce vor fi prezentate în continuare.

Conform alin. (2) din norma anterior indicată:

"Judecătorul are îndatorirea să stăruie, prin toate mijloacele legale, pentru a preveni orice greşeală privind aflarea adevărului în cauză, pe baza stabilirii faptelor şi prin aplicarea corectă a legii, în scopul pronunţării unei hotărâri temeinice şi legale.

În acest scop, cu privire la situaţia de fapt şi motivarea în drept pe care părţile le invocă, judecătorul este în drept să le ceară să prezinte explicaţii, oral s-au înscris, să pună în dezbaterea acestora orice împrejurări de fapt sau de drept, chiar dacă nu sunt menţionate în cerere sau în întâmpinare, să dispună administrarea probelor pe care le consideră necesare, precum şi alte măsuri prevăzute de lege, chiar dacă părţile se împotrivesc. "

Or, în speţa de faţă, judecătorul fondului cauzei nu a dat eficienţă dispoziţiilor art. 13 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, întrucât nu a solicitat recurentei Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Olt documentaţia care a stat la baza emiterii Deciziei de angajare a răspunderii solidare nr. OTG- DEC-x/4.12.2017.

În concret, instanţa trebuia să ceară emitentului actului administrativ-fiscal să prezinte:

- declaraţiile fiscale depuse pe propria răspundere la organul fiscal în perioada 25.01.2012 - 25.03.2015, pe baza cărora s-a stabilit debitul în sumă de 321.544 RON;

- procesul-verbal de contravenţie nr. x/2014, prin care s-a aplicat amenda contravenţională în sumă de 250 RON;

- dovezi privind rămânerea definitivă a deciziei de impunere nr. x/10.05.2016, prin care s-a stabilit un debit în cuantum de 30.067.493 RON, precum şi a deciziei de impunere nr. x/2016, prin care s-a stabilit un debit în cuantum de 216.418 RON.

- sentinţa de deschidere a procedurii generale a insolvenţei debitoarei S.C. D. S.R.L. pronunţată de Tribunalul Olt;

- sentinţa nr. 167/04.03.2013 pronunţată de Tribunalul Olt prin care a fost confirmat planul de reorganizare al societăţii debitoare pe o perioadă de 3 ani;

- Sentinţa nr. 205/7.04.2014 prin care Tribunalul Olt a constatat nulitatea plăţilor în sumă de 2.588.800 RON efectuate ulterior deschiderii procedurii insolvenţei, în perioada 8.08.2012 - 31.12.2013 de către S.C. D. S.R.L. către asociatul A..

În lipsa acestei documentaţii, instanţa de primă jurisdicţie nu a efectuat o veritabilă cercetare a fondului cauzei, ci doar s-a limitat să concluzioneze în sensul că actul administrativ fiscal dedus judecăţii nu este motivat, iar emitentul acestuia nu a făcut dovada relei-credinţe a intimatului A. fără, însă, să se raporteze la aspectele prezentate în decizia de angajare a răspunderii solidare şi în probele aflate la dosar.

Or, dreptul la un proces echitabil nu poate fi considerat efectiv decât dacă observaţiile părţilor sunt corect examinate de către instanţă, care are, în mod necesar, obligaţia de a proceda la un examen efectiv al mijloacelor de probă şi argumentelor invocate de părţi.

În consecinţă, Înalta Curte apreciază că este fondat motivul de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ.

Pentru respectarea principiului dublului grad de jurisdicţie, Înalta Curte apreciază că se impune admiterea recursului, casarea sentinţei atacate şi trimiterea cauzei spre rejudecare aceleaşi instanţe care urmează să solicite documentaţia anterior individualizată şi să analizeze dacă sunt îndeplinite condiţiile pentru angajarea răspunderii solidare a intimatului A..

În plus de aceasta, în întâmpinarea formulată la instanţa de fond (fila x, volum 3), recurenta a menţionat următoarele:

"cât priveşte faptul că suma la care se referă Decizia de angajare a răspunderii solidare este aceeaşi cu cea din decizia referitoare la celălalt administrator al societăţii, acest lucru este perfect normal, având în vedere caracterul de solidaritate al răspunderii, reglementat de art. 25 din Legea nr. 207/2015."

La filele x volumul 4 dosar fond, se află Decizia nr. CRR-REG.x/2.04.2018 privind soluţionarea contestaţiei formulate de către B. împotriva Deciziei de angajare a răspunderii solidare nr. OTG- DEC-x/4.12.2017 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Olt.

În această situaţie, instanţa de trimitere trebuie să solicite intimatei B. să depună la dosar Decizia de angajare a răspunderii solidare nr. OTG- DEC-x/04.12.2017 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Olt şi să precizeze dacă a contestat în instanţă legalitatea celor două acte administrative anterior enunţate, iar în caz afirmativ să depună relaţii cu privire la soluţia pronunţată de instanţa de contencios administrativ.

În raport cu această soluţie, Înalta Curte apreciază că nu se mai impune analizarea celorlaltor critici de nelegalitate subsumate motivului de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., acestea urmând a fi avute în vedere de către instanţa de trimitere cu ocazia judecării cauzei.

6. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 şi art. 28 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, raportat la art. 496 şi art. 497 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul, va casa sentinţa atacată şi va trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepţia nulităţii recursului.

Admite recursul declarat de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Olt în nume propriu, cât şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova împotriva sentinţei nr. 169/2019 din 17 aprilie 2019 pronunţate de Curtea de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa atacată şi trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

Definitivă.

Soluţia va fi pusă la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.

Pronunţată astăzi, 29 septembrie 2021.

GGC - MM