Quashed and remanded: tax assessment challenge reinstated as full merits review required despite administrative exhaustion.

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

01. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, la data de 28.11.2020, reclamantul A., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor, a solicitat anularea în tot a Deciziei nr. 84/05.03.2019 privind soluţionarea contestaţiei şi anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x din 30.07.2014, emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/30.07.2014, numai în ceea ce priveşte creanţa fiscală principală de 3.005.779 RON, reprezentând impozit pe profit şi TVA şi creanţele fiscale accesorii aferente creanţei principale.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa nr. x/CA/2020-P.I. din 3 iulie 2020 pronunţată de Curtea de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, s-a respins ca nefondată cererea de chemare în judecată formulată de reclamantul A. în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor Bucureşti şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei nr. x/CA/2020-P.I. din 3 iulie 2020, pronunţate de Curtea de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, a formulat recurs reclamantul A., criticând hotărârea pentru nelegalitate, din perspectiva dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ.

În motivarea cererii, recurentul-reclamant a arătat, în esenţă, că refuzul instanţei de fond de a analiza criticile de nelegalitate invocate în procedura judiciară îi încalcă dreptul de acces la justiţie, recurentul-reclamant fiind ţinut răspunzător patrimonial de două ori pentru aceeaşi faptă.

În opinia recurentului-reclamant, instanţa de fond a încălcat principiul contradictorialităţii, întrucât nu a pus în discuţia părţilor excepţia inadmisibilităţii motivelor noi, în condiţiile în care, potrivit art. 14 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., instanţa este obligată să supună discuţiei părţilor toate cererile, excepţiile şi împrejurările de fapt sau de drept invocate.

A arătat recurentul-reclamant că, contrar celor reţinute de instanţa de fond, dispoziţiile art. 8 alin. (1) teza finală din Legea nr. 554/2004 sunt aplicabile şi în contenciosul fiscal. Întrucât procedura de soluţionare a contestaţiei nu reprezintă o fază de judecată, administraţia fiscală nu poate susţine că neinvocarea tuturor argumentelor în etapa administrativă ar lipsi-o de un grad de jurisdicţie, încălcându-se principiul non omisso medio, acest principiu fiind specific procedurii judiciare.

A învederat recurentul-reclamant că obligaţia motivării contestaţiei administrative prevăzute de art. 269 alin. (2) lit. c) Codul de procedură fiscală presupune un formalism minim care constă în nemulţumirile legate de actul administrativ, contribuabilul putând invoca şi proba în faţa instanţei de judecată toate argumentele apte să conducă la o soluţie de exonerare de la obligaţiile fiscale contestate, în virtutea dreptului de acces liber la justiţie.

Totodată, a arătat că derularea simultană şi paralelă a unor proceduri care vizează aceleaşi fapte, în civil şi în penal, reprezintă un motiv de nulitate de ordine publică neanalizat de instanţa de fond.

Pe fondul cauzei, a arătat că, în cauză nu au fost administrate probe pentru stabilirea situaţiei fiscale reale, organul fiscal limitându-se să constate că toate achiziţiile ar fi ab initio fictive pentru că nu s-au găsit documente justificative, deşi avea posibilitatea efectuării de controale încrucişate la furnizori.

A arătat recurenta-reclamantă că lipsa documentelor justificative nu scuteşte organul fiscal de orice efort pentru a determina situaţia fiscală reală a societăţii implicate în tranzacţii, acesta având la îndemână numeroase mijloace de probă spre administrare, astfel încât să adopte o soluţie întemeiată pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză.

4. Apărările formulate în recurs

Prin întâmpinarea depusă la dosar la data de 29.09.2020, intimata Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a solicitat respingerea recursului ca nefondat, întrucât sentinţa recurată nu cuprinde vicii în privinţa aplicării legii, fiind temeinic motivată în fapt şi în drept.

În opinia intimatei-pârâte, instanţa de contencios administrativ şi fiscal nu se poate pronunţa decât asupra legalităţii şi temeiniciei deciziei de soluţionare a contestaţiei, singurul act administrativ care poate fi supus cenzurii instanţei, situaţie în care motivele care nu au fost supuse analizei prealabile a organului fiscal nu pot fi invocate direct în faţa instanţei de judecată.

Pe fondul recursului, reiterând coordonatele esenţiale ale cauzei, a arătat că autoritatea fiscală a stabilit în mod corect obligaţii suplimentare de plată constând în impozitul pe profit şi taxă pe valoarea adăugată.

În esenţă, a subliniat faptul că recurenta-reclamantă nu a prezentat documentele justificative care să ateste realitatea şi valabilitatea tranzacţiilor supuse verificării, situaţie în care în mod corect instanţa de fond a constatat că măsurile dispuse prin actele administrativ fiscale contestate sunt legale şi temeinice.

5. Procedura de soluţionare a recursului

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs şi de efectuare a comunicării actelor de procedură între părţile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., cu aplicarea şi a dispoziţiilor O.U.G. nr. 80/2013.

În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., prin rezoluţia din data de 19 octombrie 2020, s-a fixat termen de judecată pentru soluţionarea cererii de recurs la data de 15 septembrie 2021, în şedinţă publică, cu citarea părţilor.

6. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Examinând legalitatea sentinţei recurate prin prisma criticilor formulate, a apărărilor din întâmpinare şi dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte constată că recursul este fondat, pentru considerentele ce vor fi arătate în continuare.

Recurentul-reclamant A. a supus controlului de legalitate al instanţei de contencios administrativ şi fiscal pe calea prevăzută de art. 218 alin. (2) Codul de procedură fiscală decizia nr. 84 din 5.03.2019 privind soluţionarea contestaţiei administrative formulată împotriva deciziei de impunere nr. x/30.07.2014, emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/30.07.2014, prin care s-au stabilit în sarcina societăţii B. S.R.L. obligaţii suplimentare de plată în cuantum total de 6.976.951 RON reprezentând impozit pe profit, TVA şi accesorii, recurentul-reclamant solicitând anularea parţială a actelor administrativ fiscale numai în ceea ce priveşte creanţa fiscală principală de 3.005.779 RON şi accesoriile aferente acesteia.

În fapt, în perioada 16.07.2014 - 30.07 2014 la S.C. B. S.R.L., societate în cadrul căreia recurentul-reclamantă a deţinut în perioada 24.02.2002 - 22.09.2010 calitatea de asociat şi administrator, s-a desfăşurat o inspecţie fiscală având ca obiect verificarea îndeplinirii obligaţiilor fiscale sub aspectul impozitului pe profit în perioada 1.01.2009 - 31.02.2013 şi a TVA pentru perioada 1.01.2009 - 30.06.2014, finalizată cu emiterea deciziei de impunere contestată prin care au fost estimate obligaţii fiscale suplimentare de plată în sarcina societăţii verificate.

Contestaţia administrativă formulată de recurentul-reclamant împotriva deciziei de impunere a fost respinsă ca fiind depusă de o persoană fără calitatea de a contesta actul administrativ, însă prin sentinţa civilă nr. 117 din 20.01.2016 a Curţii de Apel Bucureşti definitivă prin decizia nr. 521 din 6.02.2019 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, recurentului-reclamant i s-a recunoscut dreptul de a ataca decizia de impunere emisă pe seama societăţii al cărei asociat şi administrator a fost în perioada 24.02.2002 - 22.09.2010, fiind obligată intimata să soluţioneze contestaţia administrativă.

Astfel, a fost emisă decizia nr. 84 din 5.03.2015 prin care autoritatea intimată a respins contestaţia administrativă.

În esenţă, motivele pentru care organele fiscale au stabilit prin estimare în sarcina S.C. B. S.R.L. obligaţii suplimentare de plată constând în impozitul de profit şi TVA au fost reprezentate de înregistrările de cheltuieli deductibile în sumă de 8.396.507 RON pentru care nu au fost prezentate documente justificative, nedeclararea unor livrări către anumiţi parteneri care au declarat achiziţii în cuantum de 225.624 RON, precum şi de împrejurarea că la sediul societăţii nu s-a găsit niciun reprezentant care să furnizeze informaţii despre societate, organul fiscal neintrând în posesia niciunui document.

Criticile de nelegalitate invocate în procedura judiciară de către recurentul-reclamant în privinţa creanţei fiscale principale în cuantum de 3.005.779 RON au vizat, pe de o parte încălcarea prevederilor art. 94 alin. (5) din O.G. nr. 92/2003 şi a principiului ne bis in idem, iar pe de altă parte estimarea eronată şi nelegală a bazei de impozitare, fără efectuarea unor controale fiscale încrucişate la partenerii comerciali ai societăţii B. S.R.L..

Soluţionând cauza, curtea de apel a reţinut ca fiind inadmisibilă invocarea direct în cererea de anulare a argumentelor referitoare la încălcarea prevederilor art. 94 alin. (5) Codul de procedură fiscală şi ale principiului ne bis in idem, în condiţiile în care nu au fost supuse analizei prealabile a organului fiscal, nefiind dezvoltate în cuprinsul contestaţiei administrativ-fiscale. Pe fondul cauzei, dând relevanţă principiului prevalenţei economicului asupra juridicului, al realităţii economice în baza căruia autorităţile fiscale au dreptul să analizeze orice operaţiune nu numai din punct de vedere juridic ci şi din punct de vedere al scopului economic urmărit de contribuabil, instanţa de fond a concluzionat că în mod corect organele fiscale au procedat la stabilirea prin estimare a bazei de impunere în lipsa documentelor justificative privind operaţiunile producătoare de venituri.

Răspunzând punctual criticilor formulate în recurs, Înalta Curte reţine următoarele:

Recurentul-reclamant a criticat refuzul primei instanţe de a se pronunţa asupra argumentelor de nelegalitate constând în încălcarea prevederilor art. 94 alin. (5) din O.G. nr. 92/2003 şi a principiului ne bis in idem pe considerentul că aceste motive nu au fost invocate de parte în cadrul contestaţiei administrative.

Înalta Curte apreciază că argumentele curţii de apel sunt infirmate de dispoziţiile art. 206 alin. (2) Codul de procedură fiscală, care precizează că obiectul contestaţiei îl constituie numai sumele şi măsurile stabilite şi înscrise de organul fiscal în actul administrativ fiscal atacat.

Controlul instanţei de contencios administrativ este unul de plină jurisdicţie astfel încât instanţa trebuie să analizeze actele deduse judecăţii atât din perspectivă procedurală, cât şi din perspectivă materială.

Semnificativ este faptul că art. 205 alin. (1) din acelaşi act normativ prevede că natura administrativă a contestaţiei nu poate înlătura dreptul de acces efectiv la un tribunal, drept prevăzut şi de art. 47 din Carta Drepturilor Fundamentale ale Uniunii Europene.

Este adevărat că, în materie fiscală obiectul acţiunii judiciare îl constituie decizia de soluţionare a contestaţiei împreună cu actele fiscale la care se referă, însă regimul juridic al acţiunii în contencios administrativ este reglementat de Legea nr. 554/2004, Codul de procedură fiscală stabilind doar regimul juridic al contestaţiei administrativ fiscale.

Întrucât, aşa cum rezultă din considerentele sus arătate, controlul instanţei de contencios administrativ este unul de plină jurisdicţie, care nu se limitează la dimensiunea formală a legalităţii actului administrativ, în mod greşit instanţa de fond a considerat inadmisibilă invocarea în cuprinsul cererii de chemare în judecată a argumentelor referitoare la încălcarea dispoziţiilor art. 94 alin. (5) C. proc. civ. şi ale principiului ne bis in idem, cu atât mai mult cu cât susţinerile recurentului-reclamant fac referire la identitatea de chestiune litigioasă în fiscal şi în penal, ordonanţa de clasare şi disjungere a cauzei dată în dosar x/2013 de Direcţia de Investigare a Infracţiunilor de Criminalitate Organizată şi Terorism-Serviciul Teritorial Oradea, invocată de recurentul-reclamant, precum şi adresa Ministerului Public prin care învederează că faţă de recurentul-reclamant se fac cercetări pentru săvârşirea infracţiunilor prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 cu aplicarea art. 41 alin. (2) din C. pen. din 1968, art. 28 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 656/2002 cu aplicarea art. 41 alin. (2) din C. pen. din 1968 şi art. 290 alin. (1) din C. pen. din 1968 cu aplicarea art. 41 alin. (2) din acelaşi C. pen., toate cu aplicarea art. 33 lit. a) din C. pen. din 1968 şi art. 5 din Noul C. pen. sunt ulterioare deciziei de soluţionare a contestaţiei administrativ fiscale.

Este evident că nu pot fi suprapuse cele două planuri: penal şi fiscal, însă instanţa sesizată cu analiza legalităţii deciziei de impunere trebuie să lămurească pe deplin situaţia de fapt fiscală, cu respectarea principiului efectivităţii controlului jurisdicţional garantat de art. 47 din Cartă.

Aşa fiind, pentru respectarea principiului dublului grad de jurisdicţie şi asigurarea tuturor garanţiilor procesuale pe care judecata în primă instanţă le conferă părţilor se impune casarea sentinţei atacate şi trimiterea cauzei spre o nouă judecată.

7. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele arătate, în baza art. cu art. 497 C. proc. civ. şi art. 20 din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va admite recursul, va casa sentinţa recurată şi va trimite cauza spre o nouă judecată instanţei de fond.

Reţinând că soluţia care s-a impus a fost aceea de casare cu trimitere spre rejudecare, Înalta Curte constată că în acest moment procesual nu se poate dispune asupra cheltuielilor de judecată pretinse de recurentul-reclamant în recurs, întrucât nu s-a stabilit în mod definitiv culpa procesuală în litigiul dedus judecăţii, în sensul că nu s-a tranşat asupra aspectului privind "partea care a pierdut procesul", conform dispoziţiilor art. 453 alin. (1) C. proc. civ.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de recurentul-reclamant A. împotriva sentinţei nr. x/CA/2020-P.I. din 3 iulie 2020 pronunţate de Curtea de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa recurată şi trimite cauza spre o nouă judecată aceleiaşi instanţe.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 29 septembrie 2021.

GGC - MM