Request to suspend execution of tax assessment and fiscal inspection report dismissed for lack of well-justified case

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1.1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal, la data de 21.05.2020, reclamanta A. S.R.L. a solicitat instanţei, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, în temeiul art. 15 din Legea nr. 554/2004, să dispună suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x/06.02.2020 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/06.02.2020, până la soluţionarea definitivă a acţiunii în anulare.

1.2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 403 din 15 iunie 2020, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal a respins excepţia autorităţii de lucru judecat, constatând că nu există identitate de cauză între cele două cereri de suspendare introduse de reclamantă (în temeiul art. 14 respectiv art. 15 din Legea 554/2004); a admis excepţia lipsei calităţii procesuale pasive şi, pe cale de consecinţă, a respins acţiunea formulată în contradictoriu cu Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor ca fiind formulată împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă; şi a respins cererea de suspendare a executării Deciziei de impunere nr. x/06.02.2020 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/06.02.2020, ca nefondată.

1.3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 403 din 15 iunie 2020 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs reclamanta A. S.R.L. întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

A solicitat admiterea recursului, casarea hotărârii atacate şi, rejudecând pe fond, admiterea cererii de suspendare a executării Deciziei de impunere şi a Raportului de inspecţie fiscală.

În motivare, a susţinut că hotărârea atacată este pronunţată cu greşita aplicare şi interpretare a dispoziţiilor art. 15 raportat la art. 14 din Legea nr. 554/2004 privind condiţiile de admisibilitate ale cererii de suspendare a executării.

Prima instanţă în mod eronat a reţinut faptul că nu este întrunită cerinţa cazului bine justificat, întrucât Raportul de Inspecţie fiscală îşi întemeiază concluziile pe Procesul-verbal întocmit de Antifraudă, nefiind întocmit ex propriis sensibus, iar Procesul-verbal nu reprezintă un mijloc de probă în sensul art. 55 Codul de procedură fiscală, în condiţiile în care dispoziţiile art. 213 Codul de procedură fiscală stabilesc faptul că inspecţia fiscală trebuia să verifice ea însăşi concluziile Direcţiei Antifraudă tocmai în vederea confirmării sau infirmării acestora. Acesta poate fi considerat, cel mult, ca dovedind o situaţie de fapt, iar nu de drept.

Prima instanţă nu a ţinut seama nici de faptul că, la dosarul cauzei, a fost depusă o adresă internă (circulara nr. x/24.07.2018 emisă de Direcţia Generală de Coordonare Inspecţie Fiscală din cadrul ANAF), prin care li se recomandă inspectorilor fiscali să nu ţină cont de procesul-verbal emis de Antifraudă, tocmai pentru că procesul-verbal nu reprezintă un mijloc de probă în accepţiunea Codului de procedură fiscală, iar concluziile acestuia trebuie verificate pentru a fi infirmate sau confirmate.

Încălcarea de către organele de inspecţie fiscală a obligaţiei de a efectua verificări de ordin fiscal în mod nemijlocit, limitându-se la a prelua ca atare concluziile organelor Antifraudă, echivalează cu o nemotivare în fapt şi în drept a actelor administrativ-fiscale emise cu ocazia inspecţiei fiscale desfăşurate asupra contribuabilului, generând o îndoială serioasă cu privire la legalitatea acestor acte administrativ-fiscale.

O altă critică adusă în susţinerea cazului bine justificat este faptul că Raportul de inspecţie fiscală nu stabileşte cu certitudine regimul fiscal al cheltuielilor verificate, ci se întemeiază doar pe suspiciuni, după cum rezultă din concluziile de la pag. 11 şi pag. 25.

Din Hotărârea CJUE pronunţată în cauza C-430/19 rezultă în mod expres faptul că atât pentru impozitul pe profit, cât şi pentru TVA, suspiciunea sau simpla bănuială nu pot constitui motive pentru a se declara o cheltuială ca fiind nedeductibilă.

Or, cuprinsul Procesului-verbal întocmit de Antifraudă, preluat ca şi concluzii ale Raportului de inspecţie fiscală, determină doar o suspiciune, o bănuială, iar nu o certitudine, ceea ce justifică solicitarea de suspendare a executării actelor administrativ fiscale în discuţie.

Mai mult, prin acceptarea şi luarea în considerare a veniturilor obţinute de la societatea B. S.R.L, din revânzarea bunurilor aprovizionate de la C. S.R.L, D. S.R.L. şi E. S.R.L., organele fiscale au acceptat scopul economic al acestor acestor tranzacţii, astfel încât ele nu mai întrunesc condiţiile prevăzute de art. 11 alin. (1) Codul fiscal, pentru a putea fi calificate drept tranzacţii artificiale.

Organele de inspecţie fiscală nu au dovedit dincolo de orice îndoială rezonabilă faptul că achiziţiile de la furnizori nu au fost realizate în scopul realizării de operaţiuni taxabile, aceştia limitându-se la a prelua ca atare constatările inspectorilor antifraudă, pentru care au sancţionat Societatea cu nerecunoaşterea dreptului de a deduce TVA aferentă acestor tranzacţii.

Inspectorii fiscali nu pot transfera reclamantei atribuţiile lor de control cu privire la activitatea diverşilor contribuabili. Aceştia nu au prezentat vreun element care să conducă la concluzia că cunoşteau sau că ar fi trebuit să cunoască faptul că furnizorii erau implicaţi în vreun lanţ care are drept scop o fraudă.

Cu privire la cea de-a doua condiţie necesară pentru suspendarea actelor administrative contestate în cauză a arătat că iminenţa producerii prejudiciului pentru Societate rezultă din două aspecte: cuantumul sumei în discuţie (24.453.501 RON - aproximativ 5.000.000 EURO), coroborat cu imobilizarea la dispoziţia organelor statului a sumei de aproximativ 6.500.000 RON, în vederea ridicării măsurilor asigurătorii instituite ca urmare a controlului efectuat de Antifraudă în cursul anului 2015, precum şi cu situaţia economică generală determinată de contextul existent în România în ultimele luni (epidemia cauzată de COVID-19), fiind adoptată O.U.G. nr. 29/2020 ale cărei dispoziţii prevăd suspendarea executărilor silite bugetare prin poprire până la data de 25 iunie 2020, iar mai apoi o nouă ordonanţă de urgenţă care prorogă acest termen până la data de 25 octombrie 2020.

Pe de o parte, lipsirea societăţii de aceste sume de bani conduce în mod firesc la intrarea în faliment, cu consecinţa imposibilităţii de a îndeplini obligaţiile contractuale şi legale cuvenite.

Pe de altă parte, din prevederile art. VII alin. (3) şi (4) ale O.U.G. nr. 29/2020 reiese faptul că legiuitorul a instituit o prezumţie legală absolută privind existenţa prejudiciului în cazul executării silite a contribuabilului în perioada 16 martie-14 iunie 2020. După ridicarea stării de urgenţă (la împlinirea termenului de 30 de zile de la încetarea stării de urgenţă) prezumţia privind existenţa prejudiciului în cazul executării silite a actelor administrativ-fiscale a continuat să subziste, având însă natura juridică a unei prezumţii relative.

Raţiunea prevederilor Ordonanţei de Urgenţă este aceea de a proteja contribuabilii a căror activitate economică a fost în mod cert afectată de restricţiile şi măsurile dispuse în perioada stării de urgenţă. Acest text de lege al art. VII din Ordonanţa 29/2020 creează o prezumţie absolută că există un prejudiciu pentru contribuabilii vizaţi până la data de 25 iunie 2020, dar este dificil şi nerezonabil de presupus că începând cu data de 26 iunie 2020 situaţia va reveni la normal şi nu va mai exista nicio preocupare cu privire la situaţia economică şi financiară a contribuabililor.

Art. VII din Ordonanţă creează premisele pentru existenţa unei pagube iminente, pentru că dacă există această situaţie până la data de 25 iunie 2020, aceasta va exista şi după această dată, iar eventualele concluzii ce ar putea fi extrase din acest text de lege, respectiv că cererea ar putea fi lipsită de obiect sau că nu are interes, trebuie înlăturate pe motiv că actul suspendă doar popririle, iar nu şi celelalte forme de executare silită.

Pentru a întări argumentul expus anterior, a solicitat instanţei de control judiciar să aibă în vedere şi art. VI din Proiectul de ordonanţă de urgenţă privind unele măsuri fiscale, modificarea unor acte normative şi prorogarea unor termene (Proiectul poate fi consultat la adresa: https:/sgg. Qov.ro/new/wp-content/uploads/2020/06/O.U.G.-2.pdf) care modifică prevederile citate anterior, prin prorogarea termenului instituit anterior (de 30 de zile la încetarea stării de urgenţă) la data de 25 octombrie 2020 inclusiv.

1.4. Apărările formulate în cauză

Intimatele-pârâte Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor nu au formulat întâmpinări.

1.5. Procedura de soluţionare a recursului

Prin rezoluţia din 5 octombrie 2020 a fost fixat termen de judecată pentru soluţionarea recursului în şedinţă publică, la data de 16 iunie 2021, cu citarea părţilor, fără a se mai parcurge procedura de filtrare a recursului, având în vedere Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal, precum şi Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 109 din data de 20 septembrie 2018.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivul de casare invocat, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamantă este nefondat, pentru următoarele considerente:

2.1. Argumentele de fapt şi de drept relevante

Recurenta-reclamantă A. S.R.L. a investit instanţa de contencios administrativ şi fiscal cu o acţiune îndreptată împotriva Deciziei de impunere nr. x/06.02.2020 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/06.02.2020, solicitând în temeiul art. 15 din Legea nr. 554/2004, suspendarea acestor acte administrativ fiscale.

Prima instanţă a respins cererea de suspendare formulată de reclamanta A. S.R.L. care a declarat recurs împotriva acestei soluţii, întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Înalta Curte constată că, în cauza de faţă, acest motiv de casare nu este incident, soluţia primei instanţe este expresia interpretării şi aplicării corecte a prevederilor legale în raport cu starea de fapt rezultată din probele administrate în procedura administrativă şi în cea judiciară, întrucât recurenta-reclamantă nu a invocat nicio împrejurare de fapt sau de drept care să creeze o îndoială serioasă în privinţa legalităţii actelor administrativ fiscale contestate.

Din dispoziţiile generale ale Legii nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, cu modificările şi completările ulterioare, rezultă că actul administrativ se bucură de prezumţia de legalitate, adoptat pe baza şi în limitele legii, fiind executoriu din oficiu.

Potrivit art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 "În cazuri bine justificate şi pentru prevenirea unei pagube iminente, după sesizarea în condiţiile art. 7 a autorităţii publice care a emis actul sau a autorităţii ierarhic superioare, persoana vătămată poate să ceară instanţei competente să dispună suspendarea executării actului administrativ unilateral până la pronunţarea instanţei de fond, iar conform art. 15 din acelaşi act normativ, aceeaşi cerere se poate adresa instanţei competente şi prin cererea de anulare a actului administrativ.

Deci, cu alte cuvinte, executarea unui act administrativ va putea fi suspendată numai în situaţia în care instanţa va constata în mod temeinic îndeplinirea cumulativă a celor două condiţii cazul bine justificat şi paguba iminentă, cele două condiţii determinându-se reciproc, neputându-se vorbi despre un caz bine justificat fără a exista pericolul producerii pagubei şi invers.

Or, cazul bine justificat şi iminenţa unei pagube sunt analizate în funcţie de circumstanţele concrete ale fiecărei cauze, fiind lăsate la aprecierea judecătorului, care nu poate efectua decât o analiză sumară a aparenţei dreptului, pe baza împrejurărilor de fapt şi de drept prezentate de partea interesată, cu respectarea unui echilibru rezonabil între interesul public pe care autoritatea publică este obligată să îl îndeplinească şi drepturile subiective sau interesele legitime private care pot fi afectate.

Cu privire la prima condiţie legală existenţa unui caz bine justificat, astfel cum este definit de art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, secţia de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi, în jurisprudenţa sa constantă, a reţinut că pentru conturarea cazului temeinic justificat care să impună suspendarea unui act administrativ, instanţa nu trebuie să procedeze la analizarea criticilor de nelegalitate pe care se întemeiază însăşi cererea de anulare a actului administrativ, ci trebuie să-şi limiteze verificarea doar la acele împrejurări vădite de fapt şi/sau de drept care au capacitatea să producă o îndoială serioasă asupra prezumţiei de legalitate de care se bucură un act administrativ.

Asemenea împrejurări vădite, cu titlu exemplificativ însă fără a fi limitative, au fost reţinute de instanţa supremă ca fiind: emiterea unui act administrativ de către un organ necompetent sau cu depăşirea competenţei, actul administrativ emis în temeiul unor dispoziţii legale declarate neconstituţionale, nemotivarea actului administrativ ori modificarea importantă a acestuia în calea recursului administrativ.

În speţă, recurenta-reclamantă a invocat în susţinerea îndeplinirii condiţiei cazului bine justificat, faptul că: organele de inspecţie fiscală au încălcat obligaţia de a efectua verificări de ordin fiscal în mod nemijlocit, limitându-se la a prelua ca atare concluziile organelor Antifraudă ceea ce echivalează cu o nemotivare în fapt şi în drept a actelor administrativ fiscale emise cu ocazia inspecţiei fiscale desfăşurate asupra contribuabilului; raportul de inspecţie fiscală nu stabileşte cu certitudine regimul fiscal al cheltuielilor verificate, ci se întemeiază doar pe suspiciuni, pe bănuieli preluate din cuprinsul procesului-verbal întocmit de inspectorii antifraudă.

În ceea ce priveşte nemotivarea, aspect ce poate fi verificat pe calea unei cereri de suspendare, se constată din conţinutul Raportului de inspecţie fiscală că acesta conţine în preambulul său temeiul de drept în baza căruia a fost emis (Titlul VI, Capitolul I din Legea nr. 207/2015), situaţiile de fapt fiscale care au fost verificate de echipa de control, constatările acesteia, concluziile la care au ajuns inspectorii fiscali pe baza verificărilor şi temeiurile juridice aplicabile în stabilirea obligaţiilor bugetare.

Or, în aceste condiţii, în mod corect a reţinut instanţa de fond că inspecţia fiscală s-a realizat nemijlocit de organul fiscal competent, care a realizat propriile evaluări şi a coroborat rezultatul obţinut cu concluziile inspectorilor antifraudă, motiv pentru care, Înalta Curte respinge ca nefondate criticile care vizează nemotivarea în fapt şi în drept a Raportului de inspecţie fiscală.

Nu pot fi reţinute nici argumentele prin care se susţine că raportul de inspecţie fiscală se întemeiază exclusiv pe suspiciuni, pe bănuieli preluate din cuprinsul procesului-verbal întocmit de inspectorii antifraudă şi nu stabileşte cu certitudine regimul fiscal al cheltuielilor verificate, ori că inspectorii fiscali au transferat reclamantei atribuţiile lor de control cu privire la activitatea diverşilor contribuabili. În acest sens, observă Înalta Curte că în Rapotul de inspecţie fiscală au fost expuse pe larg constatările proprii ale organului fiscal inclusiv cu privire la comportamentul furnizorilor, la modul în care s-a realizat transportul echipamentelor, împrejurări coroborate cu evidenţele contabile şi de altă natură ale reclamantei.

Prin raportare la considerentele anterior expuse, Înalta Curte reţine că nu este îndeplinită în cauză condiţia existenţei cazului bine justificat.

În ceea ce priveşte cea de-a doua condiţie prevăzută de art. 14 din Legea nr. 554/2004, respectiv cea referitoare la paguba iminentă, din dispoziţiile art. 2 alin. (1) lit. s) din lege, rezultă că noţiunea are în vedere producerea unui prejudiciu material viitor şi previzibil, greu sau imposibil de reparat, condiţie neîndeplinită în cazul de faţă cât timp nu s-a făcut dovada că prin măsura dispusă s-au creat dificultăţi financiare activităţii desfăşurate de reclamantă.

Însă, având în vedere împrejurarea că în cauză nu este îndeplinită condiţia existenţei cazului temeinic justificat, instanţa de recurs apreciază ca fiind inutil examenul îndeplinirii condiţiei referitoare la prevenirea unei pagube iminente, întrucât, pentru a determina suspendarea executării actului administrativ, cele două condiţii trebuie îndeplinite cumulativ, ceea ce nu este cazul în speţă.

În considerarea tuturor acestor argumente, recursul apare ca fiind nefondat.

2.2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs.

Pentru aceste considerente, în temeiul dispoziţiilor art. 496 C. proc. civ., coroborat cu art. 20 din Legea nr. 554/2004, modificată şi completată, recursul va fi respins ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 403 din 15 iunie 2020 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 16 iunie 2021.

GGC - BR