Admissibility of revision for violation of EU legal certainty and VAT Directive deduction rights in corporate tax disputes

Asupra prezentei cereri de revizuire;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1.1. Obiectul cererii de chemare în judecată şi procedura de soluţionare a cauzei în primul ciclu procesual

Prin acţiunea înregistrată, iniţial, la data de 15.11.2011, pe rolul Tribunalului Cluj, şi, în urma declinării competenţei, pe rolul Curţi de Apel Cluj, la data de 23.05.2013, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Cluj, anularea Deciziei nr. 204 din 12.05.2011 prin care pârâta i-a respins contestaţia împotriva Deciziei de impunere nr. x/30.12.2010, anularea Deciziei de impunere nr. x/30.12.2010, anularea Raportului de inspecţie fiscală din data de 30.12.2010 precum şi anularea tuturor actelor administrative ce au stat la baza emiterii deciziei atacate, anularea creanţelor fiscale stabilite şi individualizate în sarcina sa prin Decizia de impunere nr. x/30.12.2010 constând în debit şi accesorii, conform raportului de expertiză fiscală efectuat în cauză, şi pe cale de consecinţă exonerarea de la plata obligaţiilor suplimentare.

1.2. Hotărârea instanţei de fond, pronunţată în primul ciclu procesual

Prin sentinţa nr. 502 din 28 octombrie 2014, Curtea de Apel Cluj, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a admis, în parte, acţiunea, a anulat, în parte, Decizia nr. 204/12.05.2011 emisă de pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Cluj şi Decizia de impunere nr. x/30.12.2010 în sensul că suma de 158.013,53 RON reprezintă cheltuieli nedeductibile la calculul impozitului pe profit iar suma de 1.577.088,9 reprezintă cheltuieli deductibile la calculul impozitului pe profit, urmând a fi calculate majorările de întârziere şi penalităţi de întârziere la suma nedeductibilă din impozitul pe profit, şi a anulat Decizia nr. 204/2011 şi Decizia de impunere nr. x/2010 sub aspectul sumelor reţinute cu titlu de impozit pe veniturile nerezidenţilor de 1.174.784 RON şi a majorărilor de întârziere aferente sumei respective, obligând pârâta la plata către reclamantă a 9.910 RON cheltuieli de judecată.

1.3. Recursul exercitat împotriva sentinţei pronunţate de instanţa de fond în primul ciclu procesual

Împotriva sentinţei civile nr. 502 din 28 octombrie 2014, pronunţată de Curtea de Apel Cluj, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj, pentru motivele prevăzute de art. 304 pct. 8 şi 9, art. 3041 C. proc. civ., susţinând, în esenţă, următoarele:

- deşi instanţa de fond s-a pronunţat cu privire la faptul că suma de 1.577.088,9 RON reprezintă cheltuieli deductibile la calculul impozitului pe profit, nu s-a pronunţat cu privire la sumele reprezentând impozit pe profit şi majorări aferente, sume stabilite prin Decizia de impunere nr. xnr. 494/30.12.2010, respectiv cu privire la motivele pentru care organul de soluţionare, prin Decizia nr. 204/12.05.2011 a respins contestaţia administrativă a reclamantei, fapt ce a condus la nerespectarea prevederilor art. 206 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003.

- instanţa de fond s-a bazat pe o expertiză ce nu este pertinentă, concludentă şi utilă soluţionării cauzei, deoarece cu ocazia răspunsurilor expertului, acesta nu a indicat în concret documentele justificative avute în vedere faţă de echipa de inspecţie fiscală.

- instanţa de fond nu a analizat toate argumentele organului fiscal şi înscrisurile depuse la dosarul cauzei, ce combat susţinerile expertului.

1.4. Hotărârea instanţei de recurs pronunţată în primul ciclu procesual

Prin decizia nr. 708 din 10 martie 2016, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal a admis recursul declarat de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj împotriva sentinţei nr. 502 din 28 octombrie 2014 a Curţii de Apel Cluj, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, a casat sentinţa recurată şi a trimis cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţă.

1.5. Hotărârea pronunţată de instanţa de fond, în al doilea ciclu procesual, după casare cu trimitere spre rejudecare

Prin sentinţa civilă nr. 141 din 6 iunie 2019, pronunţată în dosarul nr. x/2013, Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal s-a respins ca nefondată acţiunea în contencios fiscal formulată de reclamantă.

1.6. Recursul exercitat împotriva sentinţei pronunţate de instanţa de fond în al doilea ciclu procesual

Împotriva sentinţei civile nr. 141 din 6 iunie 2019, pronunţată de Curtea de Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs reclamanta S.C. A. S.A. prin lichidator judiciar Casa de Insolvenţă Transilvania, solicitând modificarea în tot a sentinţei criticate, cu consecinţa admiterii acţiunii sale astfel cum a fost formulată.

1.7. Hotărârea instanţei de recurs, pronunţată în al doilea ciclu procesual

Prin decizia nr. 5185 din 15 octombrie 2020, pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal, în dosarul nr. x/2013, s-a respins recursul formulat de reclamantă, ca nefondat.

1.8. Cererea de revizuire formulată de societatea S.C. A. S.A. prin lichidator judiciar Casa de Insolvenţă Transilvania

Împotriva deciziei nr. 5185 din 15 octombrie 2020, pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal, în dosarul nr. x/2013, a formulat cerere de revizuire societatea S.C. A. S.A. prin lichidator judiciar Casa de Insolvenţă Transilvania, întemeiată pe dispoziţiile art. 21 din Legea nr. 554/2004, solicitând admiterea cererii, astfel cum a fost formulată şi, pe cale de consecinţă:

(i) schimbarea în tot a Deciziei atacate, în sensul admiterii recursului formulat de Societate împotriva sentinţei civile nr. 141/06.06.2019, pronunţate de Curtea de Apel Cluj în dosarul nr. x/2013 şi, pe cale de consecinţă, (ii) modificarea în tot a sentinţei nr. 141/06.06.2019, în sensul admiterii acţiunii promovate de către A., astfel cum a fost formulată şi, ca urmare:

a. anularea Deciziei nr. 204/12.05.2011 emisă de către intimata Direcţia Generală a Finanţelor Publice Cluj, prin care a fost respinsă Contestaţia înregistrată sub nr. x/07.02.2011 formulată de către Societate împotriva Deciziei de impunere nr. x/30.12.2010;

b. anularea Deciziei de impunere nr. x/30.12.2010 emisă de D.G.F.P. Cluj;

c. anularea Raportului de Inspecţie Fiscală din data de 30.12.2010 precum şi anularea tuturor actelor administrative ce au stat la baza emiterii Deciziei atacate;

d. anularea în totalitate a creanţelor fiscale stabilite şi individualizate în sarcina A. prin Decizia de impunere nr. x/30.12.2010 constând în debit şi accesorii, şi pe cale de consecinţă exonerarea Societăţii în totalitate de la plata sumelor stabilite suplimentar prin Decizia de impunere atacată, în principal, iar în subsidiar exonerarea subscrisei de la plata acestor sume suplimentare de plată conform calculelor efectuate de expertul desemnat în cauză.

După prezentarea situaţiei de fapt, a cadrului legal aplicabil reprezentat de prevederile art. 20 alin. (2) şi art. 148 alin. (2) Constituţia României, a dispoziţiilor art. 21 din Legea nr. 554/2004, a considerentelor Deciziei nr. 45/2016, pronunţate de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, revizuenta a susţinut că sunt întrunite condiţiile de admisibilitate ale căii de atac formulate, întrucât instanţa de control judiciar nu a tratat problemele deduse judecăţii din perspectiva incidenţei normelor de drept comunitar şi, respectiv, a jurisprudenţei CJUE.

Revizuenta a invocat nerespectarea priorităţii normelor de drept comunitar sub aspectul principiului securităţii juridice.

A arătat faptul că A. a atacat prin cererea de chemare în judecată, nerespectarea limitelor prevăzute de lege, inclusiv din prisma analizării actelor administrativ-fiscale în vederea emiterii unei noi decizii de impunere, întrucât nu s-a procedat la o reanalizare reală a documentelor justificative avute în vedere şi de Decizia nr. 874/31.08.2009 (care a fost anulată), ci doar la o analiză formală, ignorându-se o serie de aspecte relevante şi nesocotindu-se astfel cele dispuse de către organul de soluţionare a contestaţiei.

În acest sens, prin cererea introductivă a arătat că, potrivit art. 216 alin. (3) Codul de procedură fiscală "prin decizie se poate desfiinţa total sau parţial actul administrativ atacat, situaţie în care urmează să se încheie un nou act administrativ fiscal care va avea în vedere strict considerentele deciziei de soluţionare.". Astfel, maniera deficitară în care organele fiscale au înţeles să îşi exercite rolul activ, precum şi ignorarea deopotrivă a considerentelor deciziei de soluţionare a primei contestaţii administrativ-fiscale formulate de Societate şi a limitelor prevăzute de lege au făcut parte dintre motivele pentru care Societatea a promovat acţiunea în contencios administrativ promovată în cauză.

În concret, prin Decizia de impunere nr. x/30.12.2010, organul fiscal face referire la fapte diferite, ce exced obiectivului pentru care s-a emis decizia de bază.

În contextul soluţionării prezenţei cereri instanţa de control urmează să ţină cont de aceste principii de ordine publică - în speţă, principiul securităţii juridice fiscale şi al unicităţii -, statuate atât de legislaţia română cât şi cea comunitară - nelegalitatea actelor administrativ fiscale contestate pentru nerespectarea rolului activ al organului fiscal şi analizarea efectivă a situaţiei contribuabilului - inclusiv din perspectiva invocării unor fapte situate în afara perioadei care putea fi vizată de control.

Mai exact, respectarea principiului securităţii juridice este o cerinţă faţă de care instanţa trebuie să se pronunţe prin raportare la starea de fapt care rezultă din documentele justificative deduse judecăţii. Tocmai de aceea a considerat că sancţionarea unei conduite a unui organ fiscal prin care s-a dus la nesocotirea acestui principiu de ordine publică (general aplicabil, indiferent de invocarea lui expresă sau nu), este singura consecinţă firească care poate rezulta prin prisma dreptului contribuabilului la securitate fiscală.

În doctrină s-a statuat că noţiunea de "securitate juridică" evocă anumite chestiuni, precum retroactivitatea, teoria aparenţei, legalitatea incriminării şi a pedepsei sau chiar obscuritatea textelor de lege. În esenţă, ceea ce caracterizează acest principiu este faptul că el trebuie să protejeze contribuabilul contra unui pericol care vine chiar din partea dreptului, contra unei insecurităţi pe care a creat-o dreptul sau pe care acesta riscă să o creeze.

Practic, exigenţele acestui principiu implică: a) accesul la legislaţia aplicabilă şi previzibilitatea acestei legislaţii şi b) obligaţia administraţiei fiscale de a-şi defini în mod clar exigenţele şi de a-şi respecta angajamentele luate.

Principiul securităţii juridice a fost consacrat pe cale jurisprudenţială la nivel european. Astfel, la nivel comunitar, CJUE a indicat faptul că principiul securităţii juridice face parte din ordinea juridică comunitară şi trebuie respectat atât de instituţiile comunitare, cât şi de statele membre, atunci când acestea îşi exercită prerogativele conferite de directivele comunitare.

Pentru ca principiul securităţii juridice să fie respectat, este necesar ca, în lipsa unei prevederi contrare, orice situaţie de fapt să fie apreciată în lumina regulilor de drept care îi sunt contemporane.

Curtea a statuat în mod constant că, în general, principiul securităţii juridice interzice ca o măsură comunitară să producă efecte înainte de publicarea ei. În mod excepţional, Curtea a decis că se poate deroga de la această regulă atunci când scopul măsurii impune acest lucru şi dacă încrederea legitimă a celor interesaţi este respectată. Această jurisprudenţă este aplicabilă chiar şi atunci când retroactivitatea nu este expres prevăzută de actul normativ în cauza, ci este rezultatul aplicării conţinutului actului.

De asemenea, Curtea a indicat faptul că o măsură trebuie să fie certă, neechivocă, iar aplicarea ei trebuie să fie previzibilă pentru cei cărora li se adresează.

În materie fiscală prezintă o importanţă deosebită o constatare a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene: asigurarea securităţii juridice trebuie observată cu mai mare stricteţe în cazul regulilor susceptibile să producă consecinţe financiare, astfel încât cei vizaţi de aceste reguli să cunoască precis întinderea obligaţiilor impuse de asemenea reguli.

Curtea de la Luxemburg a impus instituţiilor obligaţia, din motive de securitate juridică, de a avertiza operatorii economici, într-o manieră clară şi precisă, atunci când intenţionează să se îndepărteze de o anumită practică, cu scopul ca destinatarii normelor şi actelor administrative să nu resimtă şocul unor schimbări imprevizibile, care i-ar putea vătăma.

De altfel, în mod constant, Curtea Europeană de Justiţie a sancţionat nerespectarea principiului securităţii juridice, apreciind nule actele emise/adoptate cu nerespectarea acestuia, cu motivaţia că sunt abuzive, lipsind destinatarii acestora de posibilitatea de a lua cunoştinţă de ele într-un termen rezonabil şi de a-şi adapta conduita în funcţie de schimbările aduse de acestea.

Astfel, autorităţile publice trebuie să ia în considerare o anumită marjă de toleranţă cu ocazia adoptării actelor emise, pentru ca destinatarii acestora să nu fie luaţi prin surprindere de anumite reglementări, care, în caz de nerespectare, le-ar vătăma drepturile şi interesele legitime. S-a decis, astfel, că securitatea raporturilor juridice impune ca soluţia dată în mod definitiv unei anumite situaţii să nu fie repusă în discuţie.

Or, în speţă, după cum se poate observa şi din decizia de impunere contestată în cadrul litigiului de fond (pagina nr. 1), la menţiunea impozit pe profit se arată foarte clar că perioada vizată este 01.07.2006 - 31.12.2008, şi cu toate acestea organul de control a procedat la analiza unor cheltuieli/plăţi aferente perioadei 2005 - 30.06.2006, ce conduce, în mod evident, la nelegalitatea acestor constatări, având în vedere că acestea nu sunt aferente perioadei supuse controlului fiscal.

Practic, în cauză, în contextul reverificării de către organul fiscal s-au încălcat principiile fundamentale stabilite atât prin normele de drept intern, cât şi normele specific dreptului unional şi, prin urmare, inspecţia fiscală a fost realizată cu nerespectarea acestor principii, respective a dispoziţiilor date de organul ierarhic superior, ceea ce relevă nelegalitatea actelor administrativ-fiscale contestate în faţa instanţei de fond.

Faţă de acestea, nu pot fi reţinute considerentele instanţei de recurs, în sensul că, în situaţii precum cea invocată de Societate "contestatorul este cel care precizează motivele de fapt şi de drept pentru care consideră nelegal actul administrativ fiscal contestat, organul de soluţionare a contestaţiei pronunţându-se [...] în raport de susţinerile părţilor, de dispoziţiile legale invocate de acestea şi de documentele existente la dosarul cauzei şi în toate cazurile în limitele sesizări", astfel impunându-se admiterea cererii de faţă, astfel cum a fost formulată, şi schimbarea Deciziei atacate, în sensul admiterii recursului promovat.

În ceea ce priveşte considerentele şi dispoziţiile din Decizia atacată sub aspectul obligaţiilor fiscale suplimentare stabilite de către organul fiscal prin actele administrativ-fiscale contestate, cu titlu prealabil, a menţionat că, aşa cum s-a statuat prin Hotărârea din data de 04.06.2020 în Cauza C-430/19, potrivit unei jurisprudenţe constante a Curţii, chestiunile referitoare la interpretarea dreptului Uniunii în cadrul normativ şi factual existent beneficiază de o prezumţie de pertinenţă. Refuzul Curţii de a se pronunţa asupra unei chestiuni de interpretare a normelor de drept comunitar ar fi posibil numai dacă este evident că interpretarea respectivă a dreptului Uniunii nu are nicio legătură cu realitatea sau cu obiectul litigiului principal, atunci când problema este de natură ipotetică sau atunci când Curtea nu dispune de elementele de fapt şi de drept necesare pentru a răspunde în mod util la întrebările care i-au fost adresate, precum şi pentru a înţelege motivele pentru care instanţa naţională consideră că are nevoie de răspunsurile la aceste întrebări pentru a soluţiona litigiul care se află pe rolul său.

Prin aceeaşi hotărâre, cu privire la aplicabilitatea normelor de drept comunitar asupra impozitului, CJUE a reţinut că, atunci când o legislaţie naţională se conformează, în soluţionarea unor situaţii interne, soluţiilor reţinute în dreptul Uniunii, pentru a evita, de exemplu, apariţia unor discriminări împotriva resortisanţilor naţionali sau a unor eventuale denaturări ale concurenţei ori pentru a asigura o procedură unică în situaţii comparabile, există un interes al Uniunii cert ca, pentru a evita viitoare divergente de interpretare, dispoziţiile sau noţiunile preluate din dreptul Uniunii să primească o interpretare uniformă, indiferent care sunt condiţiile în care acestea urmează să fie aplicate.

În acest sens, Curtea a reţinut că revine instanţelor interne sarcina de a aprecia incidenţa interpretărilor furnizate de Curte asupra aplicabilităţii normelor de drept unional asupra componentei de impozit, ca o categorie de obligaţie fiscală suplimentară stabilită în sarcina unui contribuabil de către autorităţile naţionale.

Sub aspectul dreptului de deducere al contribuabilului, a considerat că sunt relevante prevederile:

a) art. 167 din Directiva 2006/112/CE care prevede că:

"Dreptul de deducere ia naştere în momentul în care taxa deductibilă devine exigibilă."

b) art. 168 (a) din Directiva 2006/112/CE, care stabileşte că, în măsura în care bunurile şi serviciile sunt utilizate în scopul operaţiunilor taxabile ale unei persoane impozitabile, persoana impozitabilă are dreptul de a deduce, în statul membru în care efectuează operaţiunile respective;

c) art. 178 (a) din Directiva 2006/112/CE, conform căruia, pentru exercitarea dreptului de deducere, o persoană impozitabilă este necesar să îndeplinească, printre altele, condiţia de a deţine documentele justificative corespunzătoare.

În raport de acestea, prin Decizia pronunţată Înalta Curte nu a reţinut incidenţa unor principii fundamentale ale dreptului comunitar, aplicabile deopotrivă şi în materia categoriilor de obligaţii fiscale suplimentare stabilite de către organul fiscal în sarcina A.:

(i) în ceea ce priveşte impozitul suplimentar pe veniturile nerezidenţilor în cuantum de 1.174.784 RON, la care se adaugă majorări de întârziere de 91.827 RON, respectiv de 1.448.491 RON şi penalităţi de întârziere de 10.327 RON, considerentele reţinute de Înalta Curte, pe lângă faptul că nu sunt corespunzătoare realităţii, nu sunt în măsură să prejudicieze bugetul sub nicio formă. Astfel cum chiar intimata a confirmat în cadrul cauzei, prezentarea certificatului de rezidenţă fiscală la o dată ulterioară celei în care a fost plătit venitul nu împiedică aplicarea prevederilor din convenţia de evitare a dublei impuneri. În altă ordine de idei, nerezidentul are dreptul de a solicita restituirea impozitului reţinut (H.G. nr. 44/2004), care se restituite rezidentului român plătitor de venituri independent de situaţia obligaţiilor fiscale ale rezidentului român.

În consecinţă, impozitul nefiind reţinut de rezidentul român - nerezidentul care a prezentat ulterior certificatul fiscal nu a beneficiat de restituiri conform H.G. nr. 44/2004, respectiv bugetul român nu are obligaţia de a restitui impozitul care nu a fost vărsat.

Pe de altă parte, în situaţia în care organele de control fiscal ulterior procedează la recalificarea fiscală a serviciilor prestate şi plătite către un nerezident din servicii considerate iniţial în bună-credinţă ca neimpozabile în servicii impozabile către rezidentul român, acestuia - aflat într-o nouă situaţie imprevizibilă - în limitele rolului activ al organului fiscal şi a dreptului de apărare al contribuabilului, trebuie să i se ofere posibilitatea de a se adapta noii situaţii intervenite şi de a corecta eventualele deficienţe în materie de redefiniţie a serviciilor prestate - care la data iniţială nu au fost, respectiv, nu puteau fi cunoscute de contribuabil, aspect care, în fapt, s-a îndeplinit şi corectat prin prezentarea către organele de fiscale a certificatelor fiscale.

Cu toate acestea, instanţa de recurs nu a ţinut cont de existenţa şi dovezile de prezentare a acestor certificate fiscale, reţinând, în mod greşit, că acestea au fost prezentate ulterior, cu depăşirea reperului temporal ce ar fi aplicabil, ceea ce impune admiterea prezentei cereri de revizuire, astfel cum aceasta a fost formulată.

(ii) Referitor la tratamentul fiscal aplicabil plăţilor în cuantum de 5.266.110,55 RON, reprezentând achiziţionarea de titluri de participare la consorţiul B., instanţa de recurs şi-a însuşit poziţia organului fiscal şi a primei instanţe, în sensul că această investiţie ar reprezenta, de fapt o achiziţie de "know-how", iar nu o investiţie în titluri de participare în cadrul firmei B..

Or, chiar din scopul reglementat prin statutul firmei B., reiese că acesta constă în achiziţionarea, administrarea, păstrarea sau vânzarea de patente, licenţe, drepturi de protecţie, management de proiecte, dezvoltare de proiecte, consultanţă în afaceri, societate fiduciară, comercializare produselor de orice fel administrare/vânzare de proprietăţi funciare, imobiliare etc.

Prin urmare, scopul constituirii acestei societăţi era achiziţionarea/vânzarea de licenţe, produse de orice fel, bunuri imobile, patente etc. în scop comercial şi nicidecum folosirea unor informaţii de genul celor prevăzute de art. 7 alin. (1) pct. 15 Codul fiscal

Practic, se dorea achiziţionarea unor astfel de produse de către B. în vederea ori a revânzării acestora, ori a încheierii altor genuri de contracte cu terţii ulterior. însă, sub nicio formă, participaţia Societăţii la constituirea firmei B. nu putea fi calificată ca o achiziţie de know-how, întrucât A. nu a achitat vreun serviciu/informaţi de acest tip. Cu alte cuvinte, nu există niciun fel de documente intre părţile contractante de unde sa reiasă existenţa unui "know-how" care ar urma să fie achiziţionat şi transferat către Societate.

Din contră, Societatea a avut iniţiativa de a deveni acţionar într-o astfel de firmă, al cărei obiect de activitate avea un potenţial profit în viitor şi care va aduce profit însemnat Societăţii, precum şi o imagine pe plan european şi internaţional - care ar fi fost benefică pentru A. în vederea creşterii credibilităţii în faţa partenerilor străini şi în vederea încheierii de contracte conform obiectului de activitate.

Pe cale de consecinţă, aspectele reţinute de instanţa de recurs, în sensul că această achiziţionare a titlurilor de participare ar fi, de fapt, o achiziţie de know-how, nu corespund realităţii, întrucât, astfel cum rezultă şi din profilul de activitate al A., Societatea nu desfăşura la acea dată activităţi în domeniul energetic (energie regenerativă şi protecţia mediului - astfel cum se prevede în B.) şi, prin urmare, Societatea nu avea niciun motiv să utilizeze astfel de informaţii tehnologice şi tehnologii industriale pentru fabricarea de produse sau pentru aplicarea de procese tehnologice, nefiind specific obiectului de activitate al A. (care constă în construcţia de drumuri) şi nici capacităţii de producţie a Societăţii.

(iii) în ceea ce priveşte plăţile efectuate către biroul C. din Viena

Considerentele instanţei de recurs sub acest aspect sunt eronate, întrucât beneficiarul direct al plăţilor efectuate către C. este C. civ. D., care a prezentat un Certificat fiscal valabil pentru perioada plăţilor, pentru această sumă A. nu trebuia să calculeze, să reţină şi să vireze impozit pe veniturile nerezidenţilor.

C. este o reprezentanţă a D. în Austria. Denumirea de "reprezentanţă" este una care se foloseşte şi se practică în mod uzual în termeni comerciali. Prin urmare, considerentele Deciziei în sensul că C. este un sediu permanent sunt eronate. De altfel, în Austria nici nu putea fi înregistrată o astfel de entitate, câtă vreme nu avea personalitate juridică, ci era o reprezentanţă a C. civ. D. din Elveţia. Astfel, E. este reprezentanţa din Viena a C. civ. D. (rezident al statului elveţian), care este înregistrat cu nr. x din 11.02.2005 ca şi plătitor de taxe în Elveţia şi i se aplică Convenţia de evitare a dublei impuneri încheiate între Elveţia şi România.

Pe de altă parte, pentru C. civ. D., Societatea a prezentat certificat de rezidenţă fiscală încă din timpul controlului (existând referire la acest certificat în Decizia de soluţionare a contestaţiei emisă în anul 2010).

(iv) referitor la plăţile în cuantum de 71.803 RON, respectiv 21.953 EUR către B.

Deşi, certificatul de rezidenţă fiscală la care se face referire în Decizia revizuită a fost prezentat în faţa organului de inspecţie fiscală, Decizia de soluţionare a contestaţiei emisă în anul 2010 fiind în sensul de a se ţine cont de acest certificat la refacerea controlului. Prin urmare, considerentele Deciziei revizuite în sensul că acest certificat nu a fost prezentat în termen sunt nefondate.

Prin urmare, contrar celor reţinute de instanţa de recurs, A. nu avea obligaţia de a efectua plata impozitului pe veniturile nerezidenţilor.

(v) în ceea ce priveşte plăţile în cuantum de 26.643 RON către F. a susţinut că, în mod greşit, instanţa de recurs a reţinut că certificatul de rezidenţă fiscală nu a fost prezentat în termenul corespunzător, întrucât acesta a fost furnizat organului fiscal cu ocazia controlului desfăşurat, Societatea prezentând documentul de rezidenţă fiscală în Germania pentru F., emis de Oficiul Federal pentru Finanţe Germania la data de 04.09.2008.

Totodată, a fost prezentată şi Adeverinţa din data de 06.11.2017, emisă de către Departamentul Finanţelor Munchen, care confirmă că această societate este rezident al oraşului Munchen din data de 18.06.2004. Faţă de acestea, A. nu trebuia să calculeze, să reţină şi să vireze impozit pe veniturile nerezidenţilor.

De altfel, un document de rezidenţă fiscală - valabil pentru ţările din UE - a fost prezentat organului de inspecţie fiscală, iar, în contextul anulării primei Decizii de impunere emise, prin Decizia de soluţionare a contestaţiei emise de organul de soluţionare în 2010 s-a stabilit ca, în cadrul refacerii controlului fiscal să se ţină seama de toate documentele care atestă faptul că această societate este înregistrată fiscal în Germania şi, de asemenea, să se ţină cont de Convenţia de evitare a dublei impuneri.

Cu toate acestea, aceste aspecte nu au fost avute în vedere de către instanţa de recurs, astfel fiind încălcat principiul securităţii fiscale, motiv pentru care se impune admiterea prezentei cereri de revizuire, astfel cum a fost formulată.

(vi) în ceea ce priveşte plata facturii x/1138/01.08.2008, emise de către G. pentru suma de 11.176,63 EUR, a arătat că plăţile efectuate către G. Management nu reprezintă cheltuieli de consultanţă şi management, fiind plăţi efectuate în scopul realizării de profit (servicii de contabilitate, control financiar, prelucrări costuri etc), motiv pentru care acestea se circumscriu cheltuielilor deductibile prevăzute de art. 21 alin. (1) Codul fiscal Prin urmare, acest impozit nu este datorat de către Societate, întrucât aceste venituri se circumscriu celor prevăzute de art. 115 alin. (1) lit. i) Codul fiscal

Mai mult, chiar dacă s-ar interpreta că aceste servicii ar fi de management şi consultanţă, acest aspect ar fi, oricum, lipsit de relevanţă, având în vedere că a fost prezentat Certificatul de rezidenţă fiscală pentru C. civ. D. la care s-a efectuat plata efectivă însă, la solicitare, şi pentru emitentul facturii G. emis la data de 05.06.2014 de Departamentul Finanţelor Cantonului St. Gallen din Elveţia, confirmând astfel că această societate este rezident fiscal în Elveţia şi, în consecinţă, A. nu avea obligaţia de plată a impozitului pe veniturile nerezidenţilor.

(vii) referitor la plata sumei de 236.700 RON către C. civ. D. în anul 2008 reprezentând costuri efectuate comenzii speciale de rezolvare a situaţiei acute de criză la proiectul Giurcuţa - Beliş, instanţa de recurs a reţinut din nou că prima instanţă ar fi statuat în mod corect şi legal că, în speţă, certificatul de rezidenţă fiscală al C. civ. D. nu ar fi fost prezentat în timpul controlului şi nici în cadrul soluţionării contestaţiei administrativ-fiscale, fapt pentru care existenţa acestuia nu ar putea fi avut în vedere.

A subliniat că acesta este valabil pentru orice categorie de plăţi efectuate de către A. către respectivul nerezident în anul 2008 şi până în primele trei luni ale anului 2009 respectiv până la data de 31.03.2009.

Mai mult, plăţile efectuate de Societate reprezintă plăţi efectuate în scopul realizării de profit, motiv pentru care acestea se circumscriu cheltuielilor deductibile prevăzute de Codul fiscal. Astfel, în luna decembrie 2008, Societatea a achitat suma de 236.700 RON către C. civ. D., pentru factura x/2008, care reprezintă costuri efectuate comenzii speciale de rezolvare a crizei cu proiectul Giurcuţa - Beliş, plata către C. civ. D. fiind refacturală către Societate.

Aceste plăţi nu reprezintă în sine ori în mod direct venituri de servicii de management care să se încadreze în categoria veniturilor obţinute în România conform art. 115 alin. (1) lit. i) Codul fiscal, însă A. oricum nu avea obligaţia de a reţine şi vira impozit pe veniturile nerezidenţilor, deoarece, aşa cum a arătat, aceasta a prezentat un Certificat de rezidenţă fiscală a nerezidentului, valabil pentru perioada efectuării plăţilor.

(viii) referitor la impozitul pe profit suplimentar, în valoare de 226.662 RON

a) în ceea ce priveşte înlăturarea de către organul fiscal, pentru anul 2006, a sumei de 238.147 RON din categoria cheltuielilor deductibile

Sub acest aspect, a arătat că, pentru ca aceste cheltuieli să fie considerate deductibile de la calculul impozitului pe profit, acestea trebuie să fie efectuate în scopul realizării de venituri impozabile. Or, din documentele comerciale/contabile/fiscale ale Societăţii şi declaraţiile Direcţiunii - înscrisuri aflate la dosarul cauzei - rezultă în lipsă de orice dubiu că toate contractele cu partenerii externi atrase, negociate, elaborate, redactate, monitorizate, finalizate, care au adus profit de ordinul milioanelor de RON, au fost performante tocmai prin activităţile reprezentanţei din Viena a Societăţii. Finanţarea reprezentanţei A. din Viena a fost asigurată de acţionar.

Or, în acest sens, Societatea a dovedit existenţa unui contract încheiat sub acest aspect - respectiv, Contractul nr. x/2005) - a facturilor emise în baza acestuia, a hotărârii Adunării Generale a Acţionarilor A. din data de 22.04.2005 privind necesitatea înfiinţării unei reprezentanţe în Viena. Mai mult, Societatea a dovedit existenţa corespondenţei cu C. civ. D. (din data de 18.04.2005). Practic, toate documentele presupuse de lege pentru justificarea caracterului deductibil al cheltuielilor supuse analizei instanţei de recurs există şi au fost prezentate.

De altfel, Societatea a justificat existenţa corespondenţei din care reiese că reprezentanţa din Viena a A. a participat efectiv la activitatea desfăşurată de Societate, în acest sens fiind şi corespondenţa transmisă către reprezentanţa din Viena şi de către reprezentanţa respectivă către Societate şi alţi colaboratori ai acesteia. În acest sens, a subliniat că această corespondenţă este purtată de reprezentanţa din Viena a Societăţii, iar cu titlu de exemplu, o adresă emisă de către C.N.A.D.N.R., sub nr. x/25.07.2006 este adresată direct către reprezentanţa din Viena a A., în legătură cu proiectul de reabilitare a drumului naţional DN76 Deva.

Conţinutul serviciilor referitoare la sediu, comunicaţii, direcţiune şi management, secretariat şi administraţie, autovehicul pentru conducere reiese explicit din Contractul nr. x/2005. Pe de altă parte, în cauză nu s-a contestat faptul că toate negocierile şi elaborarea contractelor cu partenerii externi, evaluarea rapoartelor contabile săptămânale, lunare şi anuale trimise de conducerea A. către Viena au fost efectuate la sediul acestei reprezentanţe a A..

Rezultă, astfel, că, în vederea desfăşurării activităţilor de negociere, evaluare, finanţare, elaborare şi performare a contractelor au fost necesare deplasări către partenerii contractuali.

Mai mult, Contractul nr. x/2005 a făcut deja obiectul unui control fiscal, pentru perioada 2004 - 30.06.2006, fiind deja verificat şi acceptat de către organul fiscal, iar cheltuielile efectuate în baza sa fiind considerate deductibile.

Prin urmare, în mod greşit, instanţa de recurs a reţinut că aceste cheltuieli nu ar fi incluse în categoria cheltuielilor deductibile, pe cale de consecinţă nefiind respectate principiile fundamentale ale dreptului unional expuse supra.

b) în ceea ce priveşte cheltuielile în valoare de 125.135 RON, reprezentând costurile serviciilor prestate de E. pentru pregătirea şi întocmirea documentaţiei pentru participarea A. la licitaţia publică a Primăriei Municipiului Cluj-Napoca în vederea reabilitării a 288 străzi din Cluj-Napoca

Contrar celor reţinute de instanţa de recurs, în 2006 debitul respectiv nu era stins. Din valoarea totală a facturii x/2005, doar o parte din sumă a fost înregistrată pe cheltuieli în cursul acelui an - 2005 (respectiv 41.200 EUR şi 141.200 EUR), iar aceste plăţi au reprezentat plăţi parţiale ale facturii x/2005. Aceste sume au fost considerate deductibile în anul 2005 - aspect confirmat inclusiv de către intimată cu ocazia Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x/2007. În exerciţiul financiar al anului 2006, A. a înregistrat pe cheltuieli suma de 123.135,32 RON pe baza dispoziţiei de plată externă din 21.02.2006, iar această plată reprezintă o plată parţială a facturii x/2005, sumă care a fost tratată de societate ca fiind deductibilă în exerciţiul financiar al anului 2006. Din aceste circumstanţe reiese că factura x/2005 nu a fost înregistrată efectiv pe cheltuieli la data emiterii ei (în exerciţiul financiar al anului 2005) ci doar eşalonat pe măsura plăţilor, ceea ce din perspectivă fiscală a însemnat deducerea cu întârziere a cheltuielilor.

Prin urmare, aspectele reţinute de instanţa de recurs în sensul că această sumă ar fi fost achitată de două ori sunt vădit eronate şi în contradicţie cu documentele justificative prezentate pe parcursul soluţionării cauzei, constatările experţilor fiscali, precum şi cu principiile fundamentale anterior amintite.

Totodată, în ceea ce priveşte cele reţinute în sensul că nu ar exista documente justificative aferente cheltuielilor deductibile respective, documentele respective constau în: (i) Contractul x/2005, încheiat între E., în calitate de furnizor de servicii, şi A., având ca obiect participarea Societăţii la licitaţia publică a Primăriei Cluj Napoca de reabilitare a 288 străzi; (ii) dovada predării documentaţiei de pregătire a licitaţiei (procesul-verbal de predare - primire a proiectului de reabilitare a 288 străzi).

Totodată, ca şi în cazul Contractului nr. x/2005, Contractul nr. x/2005 a făcut de asemenea obiectul controlului fiscal ce a vizat pentru perioada 2004 - 30.06.2006, acesta fiind deja verificat şi acceptat de către organul fiscal, cheltuielile efectuate în baza sa fiind considerate deductibile.

Pe cale de consecinţă, documentele justificative în privinţa cărora s-a reţinut că nu ar exista, de fapt, există şi au fost prezentate de către A. în susţinerea argumentelor sale.

c) referitor la suma de 72.444,9 RON, reprezentând servicii calculaţie a ofertelor de licitaţii de construcţii drumuri depuse la Primăria Cluj-Napoca şi D.R.D.P

Cheltuielile respective reprezintă cheltuieli plăţi pentru prestarea de servicii de specialitate (prestări de servicii care au fost enumerate în contract şi în comenzile efectuate de societate) care coincid cu facturile emise şi plăţii efectuate.

Nu poate fi contestată necesitatea şi legalitatea acestei operaţiuni economice, având ca rezultat obţinerea profitului impozabil, conform art. 21 alin. (1) Codul fiscal

Faţă de acestea, cheltuielile respective sunt deductibile şi, în virtutea principiilor amintite, trebuiau calificate ca atare de către instanţa de recurs.

d) referitor la suma de 784.358 RON, reprezentând contravaloarea facturii x-07 (rectificare de curs valutar), emisă de B.

Ceea ce este esenţial de reţinut este că organele fiscale nu au contestat niciodată nici contractul şi nici facturile emise în baza acestuia. Verificarea realizată cu privire la această sumă s-a rezumat la stabilirea caracterului deductibil al facturii de rectificare.

Or, suma respectivă reprezintă o corectură contabilă la proiectul mcdr-26-jum5573 rezultată din anexa 1 la factura nr. x-07 emisă de B. reprezentând suma totală facturată în plus de A., faţă de suma reală, conform înţelegerii părţilor, motiv pentru care această sumă este deductibilă în temeiul art. 21 alin. (1) Codul fiscal

Practic, suma de 784.358 RON reprezintă o corectură pentru sumele calculate şi facturate suplimentar faţă de cele stabilite contractual cauzate de rectificările necesare la cursul valutar 2007 în valoare de 221.614 EUR, respectiv 784.358 RON, eşalonate în anexa la factura x din 17.03.2007, pe care Societatea le-a înregistrat în anul 2007 la Cheltuieli deductibile. Astfel, conform documentelor contabile există o situaţie întocmită de B. în 17.03.2017, din care reiese că A. a facturat în plus către B. în cadrul Contractului proiect nr. Mcdr-26jum5573 suma de 221.614 EUR, respectiv diferenţa dintre suma de 10.763.527 EUR facturată în total de A. şi suma de 10.541.913 EUR conform confirmărilor şi a punctajelor dintre părţi, copii ale unor facturi emise de A. la care face referire această anexă, Contractul General - Proiect nr. 26-jum-5573 încheiat în data de 08.02.2006 între B. şi A. şi o situaţie emise de B. în data de 17.03.2017 cu privire la A. S.A. pentru proiectul nr. mcdr-26jum5573.

Or, în această situaţie, suma de rectificare - suprafacturată şi neîncasată - în valoare de 784.358 RON reprezintă o rectificare (diminuare legală) a veniturilor fără să producă un efect asupra bazei de impozitare pentru anul 2007.

e) referitor la suma de 40.664 RON, reprezentând cheltuieli efectuate în baza Facturii nr. x/1138, emisă în august 2008 de G. - St. Gallen

Sub acest aspect, Înalta Curte a reţinut caracterul nedeductibil al obligaţiei fiscale de plată aferente acestei sume, întrucât nu ar fi fost produse dovezi care să ateste prestarea efectivă a serviciilor la care se face referire în cuprinsul facturii respective.

Aceste lucrări de contabilitate sunt, însă, cheltuieli deductibile, întrucât, pentru cheltuielile contabile efectuate cu G., în valoare de 40.664 RON a fost luată în considerare comanda fermă nr. 10-022/2008 din 17.07.2008 a acţionarilor către G. pentru efectuarea unor servicii de control contabil pentru clarificarea unor diferenţe din contabilitatea A. şi factura emis de G.. Rezultatul serviciului prestat a fost comunicat prin e-mail către A. la data de 04.08.2008.

Practic, suma de 40.664 RON reprezintă cheltuieli deductibile în baza facturii nr. x/1138/01.08.2008 emisă de G. şi reprezentând "onorariu de administrare semestrial din 01.01.2008 până la 30.06.2008; lucrări de contabilitate w.o.; controlul financiar w.o.; prelucrări - costuri'. Rezultatul raportului rezultă din corespondenţa din data de 04.08.2008 prin care D. a înştiinţat Societatea cu privire la faptul că "raportul de verificare financiar - contabilă trim l-ll 2008 elaborat de compania G. este finalizată".

Prin Decizia revizuită se reţine că aceste servicii de contabilitate nu ar intra în categoria de prestări servicii, fiind unele de consultanţă şi management şi, prin urmare, ar trebui însoţite de rapoarte etc. Or, astfel cum am demonstrat, aceste lucrări sunt unele specifice de contabilitate semestrială/trimestrială pentru care nu trebuie să se prezinte alte înscrisuri suplimentare.

f) în ceea ce priveşte suma de 236.700 RON, reprezentând contravaloarea parţială a facturii nr. x/2008 emisă de C. civ. D., reprezentând refacturărea proiectului de criză Giurcuţa Beliş, proiect întocmit şi facturat de G. către C. civ. D. prin Factura nr. x/1196

Sub acest ultim aspect, instanţa de recurs a reţinut că este corectă aprecierea instanţei de fond, în sensul că Societatea nu a justificat prestarea efectivă a serviciilor vizate de factura nr. x/2008 şi caracterul necesar al acestora, pentru ca respectivele cheltuieli să poată fi legal înregistrate drept cheltuieli deductibile la calculul impozitului pe profit.

Nici aceste considerente nu pot fi reţinute, întrucât necesitatea acestor cheltuieli - privind salvarea unei situaţii de criză intervenite în mod, evident, neprevăzut - în proiectul Sapard reiese direct din documentul transmis de către A. către C. civ. D. sub nr. x/2008 din 01.08.2008, urmată de intervenţia imediată a acesteia către partenerii competenţi în vederea soluţionării manageriale a acestei crize şi în vederea evitării unor pierderi considerabile la acest proiect. Toate aceste documente se află la dosarul cauzei, iar, din situaţia din proiect reiese că A. a încheiat proiectul - fără incidente - şi a realizat profit.

În baza principiului pacta sunt servanda, A. s-a achitat de obligaţiile contractuale prin plata facturii nr. x/2008 pentru serviciile de management oferite. Prin faptul că aceste cheltuieli de management de criză au fost suportate de către XS Sud Company S.R.L., prin această intervenţie de criză reuşită şi finalizată, A. şi-a maximizat profitul realizat la acest proiect.

Or, în aceste condiţii, aceste cheltuieli de management pentru soluţionarea unor situaţii de criză sunt deductibile şi respectă toate prevederile legale incidente în speţă.

1.9. Apărările formulate în cauză

Intimata Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj a formulat întâmpinare prin care a invocat excepţia inadmisibilităţii cererii de revizuire.

A arătat că revizuenta nu a indicat nici dispoziţiile de drept european preexistente litigiului şi neinvocate în litigiul de bază şi nici dispoziţiile încălcate. De asemenea nu indică Decizia Curţii de Justiţie a Uniunii Europene în baza căreia demersul său ar fi admisibil şi ale cărei dispoziţii ar fi fost încălcate.

Instanţa de recurs nu a încălcat însă principiul priorităţii dreptului comunitar, nu a dat prioritate legislaţiei interne în raport cu cea comunitară, a conchis doar că cele statuate de instanţa fondului sunt conforme dispoziţiilor legale, fără a analiza compatibilitatea normelor interne cu cele comunitare.

În speţă, revizuentul nu contestă "legea aplicabilă" ci consideră doar, că raţionamentul instanţei care a pronunţat hotărârea atacată a fost din varii motive eronat şi îi cere să îl reconsidere. Un astfel de demers trebuie respins ca inadmisibil, întrucât urmăreşte reinterpretarea faptelor şi dreptului deja analizate.

Pe de altă parte este inadmisibil ca dreptul European, neanalizat de către instanţa care a pronunţat hotărârea a cărei revizuire se cere, să poată fi considerat un element de noutate capabil să justifice desfiinţarea şi schimbarea hotărârii atacate.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra cererii de revizuire

2.1. Cu privire la inadmisibilitatea cererii de revizuire invocată prin întâmpinare de către intimata Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj, Înalta Curte, analizând cererea de revizuire prin prisma dispoziţiilor art. 326 alin. (3) C. proc. civ. de la 1865, potrivit căruia "dezbaterile sunt limitate la admisibilitatea revizuirii şi la faptele pe care se întemeiază", constată următoarele:

Faţă de admisibilitatea cererii de revizuire din perspectiva art. 21 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, forma în vigoare la data formulării cererii de revizuire, se constată că potrivit acestei dispoziţii legale:

"(1) Constituie motiv de revizuire, care se adaugă la cele prevăzute de C. proc. civ., pronunţarea hotărârilor rămase definitive prin încălcarea principiului priorităţii dreptului Uniunii Europene, reglementat la art. 148 alin. (2) coroborat cu art. 20 alin. (2) din Constituţia României, republicată.

(2) Sunt supuse revizuirii, pentru motivul prevăzut la alin. (1), şi hotărârile definitive care nu evocă fondul.

(3) Cererea de revizuire se introduce în termen de o lună de la data comunicării hotărârii definitive şi se soluţionează de urgenţă şi cu precădere."

Fiind o cale extraordinară de atac, revizuirea poate fi exercitată numai pentru motivele limitativ prevăzute, fiind inadmisibilă repunerea în discuţie a unor probleme de fond, a unor fapte şi împrejurări care au fost discutate de instanţă cu ocazia rezolvării litigiului în fond.

În jurisprudenţa sa constantă, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a statuat că, pentru a garanta atât stabilitatea dreptului şi a raporturilor juridice, cât şi o bună administrare a justiţiei, este necesar ca hotărârile judecătoreşti rămase definitive după epuizarea căilor de atac disponibile sau după expirarea termenelor de exercitare a acestor căi de atac să nu mai poată fi contestate (Hotărârea Impresa Pizzarotti, C-213/13, pct. 58 şi jurisprudenţa citată). Prin urmare, dreptul Uniunii nu impune instanţei naţionale să înlăture aplicarea normelor interne de procedură care conferă autoritate de lucru judecat unei decizii judecătoreşti, chiar dacă aceasta ar permite îndreptarea unei situaţii naţionale incompatibile cu acest drept (Hotărârea Impresa Pizzarotti, C-213/13, pct. 59 şi jurisprudenţa citată; Hotărârea Târşia, C-69/14, pct. 29).

În considerarea celor arătate mai sus, ar putea fi privită ca inadmisibilă cererea de revizuire prin care, în lipsa oricărui element de noutate (care ar putea fi hotărâri pronunţate de CJUE sau dispoziţii de drept unional neinvocate în cauză sau, deşi invocate, netratate de instanţă), se urmăreşte revizuirea unei hotărâri definitive prin care a fost deja dezlegată problematica legată de aplicarea principiului priorităţii dreptului unional, deoarece se opune caracterul revizuirii, de cale extraordinară de atac de retractare (iar nu de reformare), corelat cu principiul autorităţii de lucru judecat.

Or, în speţa de faţă, elementul de noutate ce determină admisibilitatea cererii de revizuire este dat de invocarea nerespectării priorităţii normelor de drept comunitar sub aspectul principiului securităţii juridice fiscale şi al unicităţii, în ceea ce priveşte impozitul pe profit, de încălcarea normelor referitoare la dreptul de deducere a contribuabilului, din perspectiva art. 167, art. 168 (a) şi art. 178 (a) din Directiva TVA 2006/112/CE, cu referire şi la jurisprudenţa CJUE în Cauza C - 430/19, Hotărârea din 04.06.2020.

2.2. Pe fondul cererii de revizuire, Înalta Curte reţine caracterul nefondat al acesteia, în raport de temeiul de drept invocat, pentru considerentele expuse în continuare.

Revizuenta a invocat nerespectarea priorităţii normelor de drept comunitar sub aspectul principiului securităţii juridice şi al unicităţii, în ceea ce priveşte impozitul pe profit.

În concret, sub pretextul că instanţa de recurs nu a ţinut cont de principiile de ordine publică menţionate anterior, revizuenta prezintă aspecte pur teoretice cu privire la principiul securităţii juridice şi reia susţinerile pe fond referitoare la nelegalitatea actelor administrativ fiscale contestate pentru nerespectarea rolului activ al organului fiscal, neanalizarea efectivă a situaţiei contribuabilului şi reţinerea eronată a principiului disponibilităţii în materie fiscală. Totodată, instanţa de recurs a pronunţat hotărârea cu încălcarea principiului unicităţii, din perspectiva invocării de către organele fiscale a unor fapte situate în afara perioadei care putea fi vizată de control.

Înalta Curte remarcă nerelevanţa acestor susţineri, câtă vreme art. 21 din Legea nr. 554/2004 condiţionează revizuirea de indicarea unor norme de drept european încălcate prin hotărârea a cărei revizuire se cere.

În acest sens, trebuie menţionate şi considerentele deciziei nr. 45/2016, pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept în care s-a reţinut că revizuirea este o cale de atac extraordinară de retractare, iar nu de reformare. Pe calea revizuirii nu poate fi reanalizată cauza, soluţionată printr-o hotărâre definitivă, din perspectiva unei invocări greşite de aplicare a legii. Instanţa învestită cu revizuirea este ţinută de respectarea principiului autorităţii de lucru judecat, în sensul că nu ar putea relua analiza aspectelor litigioase, ca o instanţa de reformare.

În subsidiar, Înalta Curte constată că, deşi nerelevant din perspectiva celor deja statuate, instanţa supremă prin decizia nr. 5185 din 15 octombrie 2020, care face obiectul revizuirii, a analizat totuşi toate argumentele societăţii S.C. A. S.A. pe aspectele invocate anterior şi a reţinut că instanţa de contencios administrativ, verificând legalitatea deciziei de soluţionare a contestaţiei nu se poate pronunţa asupra altor motive de nelegalitate a actului administrativ fiscal contestat potrivit dispoziţiilor art. 205 şi următoarele din O.G. nr. 92/2003, pentru că altfel instanţa s-ar substitui organului administrativ, cu consecinţa pronunţării unei hotărâri nelegale.

Aşadar, se constată că nu s-a indicat norma de drept comunitar ce se pretinde a fi fost încălcată de instanţa de recurs, deci nu se identifică situaţia premisă a revizuirii întemeiate pe prevederile art. 21 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ, acest prim motiv de revizuire fiind nefondat.

De asemenea, revizuenta făcând referire, în prealabil, la jurisprudenţa CJUE în Cauza C - 430/19 - Hotărârea din 04.06.2020 a considerat că, sub aspectul dreptului de deducere a contribuabilului sunt relevante dispoziţiile art. 167, art. 168 (a) şi art. 178 (a) din Directiva TVA 2006/112/CE şi a reluat susţinerile pe fondul cauzei.

Aminteşte Înalta Curte faptul că în Codul fiscal român sunt transpuse regulile Uniunii Europene în materie de TVA, în unele cazuri prin preluarea aproape fidelă a unor prevederi din Directiva TVA 2006/112/CE.

Potrivit Directivei 2006/112/CE a Consiliului privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată:

Articolul 167 "Dreptul de deducere ia naştere în momentul în care taxa deductibilă devine exigibilă."

Articolul 168 "În măsura în care bunurile şi serviciile sunt utilizate în scopul operaţiunilor taxabile ale unei persoane impozabile, persoana impozabilă are dreptul, în statul membru în care efectuează operaţiunile respective, de a deduce din valoarea TVA, pe care are obligaţia de a o plăti, următoarele sume: (a) TVA datorată sau achitată în statul membru în cauză pentru bunurile care îi sunt sau care urmează a-i fi livrate sau pentru serviciile care îi sunt sau urmează a-i fi prestate de o altă persoană impozabilă;" Articolul 178

"Pentru exercitarea dreptului de deducere, o persoană impozabilă este necesar să îndeplinească următoarele condiţii:

(a) pentru deducerile în temeiul articolului 168 litera (a), în ceea ce priveşte livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, aceasta are obligaţia de a deţine o factură emisă în conformitate cu titlul XI capitolul 3 secţiunile 3-6;"

Potrivit unei jurisprudenţe constante la nivelul Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, dreptul persoanelor impozabile de a deduce TVA-ul e un principiu fundamental al sistemului comun al TVA-ului instituit la nivelul UE.

Directiva TVA promovează combaterea fraudei şi a evaziunii fiscale şi, în acest context, poate fi refuzat dreptul de deducere a TVA-ului dacă se stabileşte, în raport cu elemente obiective, că acest drept (de deducere) este invocat în mod fraudulos sau abuziv.

Regula se aplică şi atunci când frauda e comisă de însăşi persoana impozabilă care cere deducerea, dar se aplică şi atunci când o persoană impozabilă ştia sau ar fi trebuit să ştie că, prin achiziţia sa, participa la o operaţiune implicată într-o fraudă în materie de TVA.

Observă Înalta Curte că, prin actele fiscale contestate în cauză, societăţii i s-a imputat propriul său comportament fiscal, respectiv neprezentarea certificatelor de rezidenţă fiscală la momentul plăţii venitului, ci la o dată ulterioară, faptul că nu ar exista documente justificative aferente anumitor cheltuielilor deductibile, nejustificarea prestării efective a anumitor servicii şi caracterul necesar al acestora.

Susţinerile revizuentei, în sensul că prin decizia pronunţată Înalta Curte nu a reţinut incidenţa unor principii fundamentale ale dreptului comunitar, aplicabile deopotrivă şi în materia categoriilor de obligaţii fiscale suplimentare stabilite de către organul fiscal în sarcina societăţii, sunt lipsite de fundament întrucât, instanţa de recurs a avut în vedere cadrul normativ incident la data emiterii actelor administrative fiscale, respectiv: dispoziţiile pct. 15 alin. (1) şi alin. (1)1 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, adoptate prin H.G. nr. 44/2004 care prevăd obligaţia de a reţine şi a vira impozit în situaţia în care nu se prezintă certificatul de rezidenţă fiscală în momentul plăţii venitului; dispoziţiile art. 115 alin. (1) lit. i) din Codul fiscal cu privire la venituri impozabile care provin din servicii de consultanţă/management, dispoziţiile art. 21 alin. (4) lit. f) din Codul fiscal potrivit cărora nu sunt deductibile cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ potrivit legii, etc.

De altfel, revizuenta nu invocă o incompatibilitate a prevederilor din legislaţia internă aplicată de instanţa de recurs cu ordinea juridică comunitară, ci vizează rejudecarea cauzei, argumentele expuse de aceasta referindu-se la aplicarea legii de către instanţa de recurs. Or, instanţa învestită cu revizuirea nu poate relua analiza aspectelor litigioase, din perspectiva unei invocări greşite a legii, ca o instanţa de reformare.

În ceea ce priveşte hotărârea pronunţată de CJUE la data de 04.06.2020 în Cauza C - 430/19, invocată de revizuentă în cererea formulată, Înalta Curte reţine că aceasta nu a indicat în ce a constat încălcarea de către instanţa de recurs a jurisprudenţei stabilită prin hotărârea respectivă, nefiind aşadar în măsură să fundamenteze schimbarea deciziei ce face obiectul cererii de revizuire.

2.3. Soluţia instanţei asupra cererii de revizuire şi temeiul juridic al acesteia

Faţă de considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul dispoziţiilor art. 21 din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, va respinge cererea de revizuire formulată de A. S.R.L., prin lichidator judiciar Casa de Insolvenţă Transilvania, împotriva Deciziei nr. 5185 din 15 octombrie 2020 pronunţate de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia contencios administrativ şi fiscal.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge cererea de revizuire formulată de revizuenta A. S.R.L., prin lichidator judiciar Casa de Insolvenţă Transilvania, împotriva Deciziei nr. 5185 din 15 octombrie 2020 pronunţate de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia contencios administrativ şi fiscal în dosarul nr. x/2013.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 16 iunie 2021.

GGC - BR