Taxpayer’s per diem allowances on foreign photovoltaic projects reclassified as taxable salary income; tax fines upheld.

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei. Cererea de chemare în judecată.

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal la data de 15.03.2019, sub nr. x/2018, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bistriţa-Năsăud, Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii-Regiunea Cluj-Napoca şi Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, anularea Deciziei nr. 469/20.09.2018 emisă de pârâta Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, a Deciziei de impunere nr. x/27.02.2018 şi a raportului de inspecţie fiscală emise de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii, obligarea pârâtelor la angajarea procedurii de conciliere cu reprezentanţii statelor unde au fost detaşate persoanele pentru a stabili aplicarea dreptului de impozitare conform Convenţiei de Evitare a Dublei Impuneri; în subsidiar, în ipoteza respingerii petitului principal, reclamanta a solicitat refacerea inspecţiei fiscale, reinterpretarea situaţiilor financiare şi reanalizarea elementelor structurate în Decizia de impunere şi în Raport, având în vedere faptul că nu s-au administrat probele în sprijinul contribuabilului, nu au fost folosite şi verificate documentele financiar contabile în integralitatea lor şi nu s-a ţinut cont de observaţiile contribuabilului, cu cheltuieli de judecată.

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Cluj sub nr. x/2018, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bistriţa-Năsăud anularea Deciziei nr. 501/12.10.2018, admiterea contestaţiilor fiscale, cu consecinţa anulării deciziei de impunere nr. x/23.03.2018 emisă de către Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, Administraţia pentru contribuabili mijlocii, obligarea pârâtelor la angajarea procedurii de conciliere cu reprezentanţii statelor unde au fost detaşate persoanele pentru a stabili aplicarea dreptului de impozitare conform Convenţiei de Evitare a dublei impuneri, cu obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată, arătând că prezenta decizie de impunere conţine accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere raportat la Decizia de impunere nr. x/27.02.2018, atacată în dosarul nr. x/2019.

Prin încheierea de şedinţă din data de 15.02.2019, Curtea de apel a conexat dosarul nr. x/2018 la dosarul nr. x/2018.

2. Hotărârea primei instanţe.

Prin sentinţa civilă nr. 58 din data de 04.06.2020, Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal a respins excepţiile de inadmisibilitate a petitului principal anularea deciziei nr. 501/12.10.2018 emise de ANAF şi a lipsei calităţii procesual pasive a pârâtei Direcţia Generală Regională s Finanţelor Publice Cluj-Napoca, excepţii invocate de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca.

Totodată, a respins cererile conexate formulate de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii - Regiunea Cluj-Napoca, Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bistriţa-Năsăud.

3. Cererea de recurs.

Împotriva sentinţei civile nr. 58 din data de 04.06.2020 a Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., invocând dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., solicitând casarea sentinţei recurate cu consecinţa rejudecării pe fond a contestaţiei actului administrativ fiscal.

În dezvoltarea motivelor de recurs, recurenta-reclamantă a susţinut în esenţă că instanţa de fond a pornit de la o premisă greşită, atât în ceea ce priveşte aspectele de procedură ale cauzei, cât şi în privinţa aspectelor de fond.

Asupra neregulilor procedurale, recurenta-reclamantă a arătat că instanţa de fond a aplicat greşit dispoziţiile art. 46 alin. (2) lit. e) şi f) din Codul de procedură fiscală, reţinând motivarea actului administrativ contestat, în condiţiile în care acesta cuprinde doar o enumerare a textelor legale, fără a descrie situaţia de fapt şi fără a menţiona cauza care a condus la recalificarea diurnei, element esenţial de legalitate şi validitate a actului contestat.

În opinia recurentei-reclamante, este greşită şi motivarea instanţei de fond în ceea ce priveşte lipsa dreptului de acces la dosarul administrativ, fiind contrară jurisprudenţei CJUE în cauza C 430/19 cu referire la dreptul la apărare al contribuabilului în cursul etapei administrative.

În privinţa aspectelor de fond, recurenta-reclamantă a arătat, în esenţă, că instanţa de fond a realizat o confuzie între noţiunea de diurnă, definită de H.G. nr. 518/1995 ca fiind indemnizaţia zilnică în valută, care este destinată în vederea acoperirii cheltuielilor de hrană, cheltuielilor de cazare, precum şi a costului transportului în afara localităţilor în care îşi desfăşoară activitatea şi noţiunea de indemnizaţie de detaşare reglementată de art. 9 din Legea nr. 344/2006, este considerată parte a salariului minim, în măsura în care nu este acordată salariatului pentru acoperirea cheltuielilor generate de detaşare, precum cele de transport, cazare şi masă.

Astfel, încadrarea diurnei în venituri de natură salarială este o măsură nelegală, încadrarea corectă a sumelor privind diurna fiind aceea de cheltuieli deductibile la impozitul pe profit, conform art. 76 alin. (2) lit. k) din Codul fiscal.

A învederat recurenta-reclamantă că, potrivit dispoziţiilor Codul fiscal diurna nu poate fi luată în calcul în cazul impozitelor privind veniturile salariale, nefiind incidente dispoziţiile art. 76 alin. (2) lit. s) Codul fiscal reţinute de instanţa de fond.

A mai arătat că Legea nr. 344/2006 are menirea de a proteja salariaţii detaşaţi în afara ţării de potenţiale abuzuri ale angajatorilor, organul fiscal neavând competenţă materială şi funcţională în a stabili cuantumul salariului minim pe care angajatorul trebuia să acorde muncitorilor detaşaţi în Franţa, Germania, Marea Britanie, fiindcă atât Directiva, cât şi legea care a transpus norma europeană sunt reglementări de dreptul muncii, iar nu reglementări fiscale.

În opinia recurentei-reclamante, legiuitorul a instituit obligaţia legală în sarcina angajatorului de a-i asigura angajatului detaşat salariul minim pe economie din ţara în care acesta este detaşat. Insă, reglementarea în discuţie se referă exclusiv obligaţii aferente dreptului muncii, nicidecum cu vreo referire la componenta fiscală în discuţie. Ba mai mult, art. 9 din Legea 344/2006, respectiv, art. 11 din Legea 16/2017, vin să clarifice exact scopul sumelor de bani oferite de către angajator salariatului detaşat, dar acest aspect doar din perspectiva dreptului muncii.

Sub aspectul regimului fiscal aplicabil indemnizaţiilor de detaşare, recurenta-reclamantă a arătat că sunt incidente dispoziţiile art. 76 alin. (4) lit. h) Codul fiscal, în sensul că nu sunt impozabile, plafonul maxim neimpozabil stabilit de art. 76 alin. (2) lit. k) Codul fiscal nefiind depăşit.

Recurenta-reclamantă a invocat şi prevederile art. 3 alin. (1) din Directiva 96/71/CE privind detaşarea lucrătorilor în cadrul prestării de servicii care reglementează obligaţia statelor membre de a garanta lucrătorilor detaşaţi pe teritoriul lot condiţii de muncă şi încadrare în muncă cu privire la o serie de aspecte stabilite în statul membru pe teritoriul căruia sunt executate lucrările, considerentul principal al adoptării acestei reglementări fiind promovarea ideii de egalitate a condiţiilor de muncă ale salariaţilor detaşaţi în altă ţară.

A învederat, totodată, că instanţa de fond, deşi a încuviinţat proba cu expertiză fiscală, în motivarea soluţiei recurate nu a ţinut seama de aspectele evidenţiate de expertul fiscal.

O altă critică adusă sentinţei recurate vizează analiza eronată a instanţei de fond cu privire la locul muncii, în condiţiile în care, prin clauza de mobilitate, salariaţii cu convenit cu privire la pretarea activităţii în alt loc, modificarea perpetuă determinată de natura activităţii fiind de esenţa contractului de muncă al acestor salariaţi.

În plus, instanţa de fond a ignorat faptul că societatea recurentă a fost supusă unor controale de la Inspectoratul Teritorial de Muncă, concluziile acestora fiind în sensul că actele de detaşare sunt conforme dispoziţiilor legale.

În concluzie, a arătat că nu există niciun temei legal pentru recalificarea naturii juridice a sumelor acordate cu titlu de diurnă şi indemnizaţia de detaşare.

4. Apărările formulate în cauză.

4.1. Prin întâmpinarea depusă la data de 31.08.2020 intimata-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, în nume propriu şi pentru Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii Cluj, a solicitat respingerea recursului ca nefondat, arătând, în esenţă, că instanţa de fond a realizat o analiză corectă a temeiniciei şi legalităţii actelor administrativ fiscale contestate.

Intimata-pârâtă a argumentat pe larg obligaţiile fiscale contestate, învederând că abordarea stării de fapt fiscale s-a realizat prin prisma dispoziţiilor legale în vigoare în perioada supusă verificării, soluţia instanţei de fond fiind temeinică şi legală.

4.2. Prin întâmpinarea depusă la data de 31.08.2020 intimata-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, a solicitat respingerea recursului ca nefondat, răspunzând punctual criticilor formulate.

În esenţă, a arătat că actele administrativ fiscale contestate sunt motivate în fapt şi în drept, neexistând un motiv de nulitate a acestora, recurenta-reclamantă având posibilitatea să-şi formuleze apărările necesare, atât în procedura administrativă, cât şi în cea judiciară.

Cu referire la fondul cauzei, a învederat că instanţa de fond a dat o dezlegare corectă problemei de drept dedusă judecăţii, statuând că recurenta-reclamantă datorează impozitul pe veniturile din salarii şi contribuţii sociale aferente sumelor plătite salariaţilor trimişi să lucreze în străinătate, întrucât respectivele sume au fost achitate pentru munca prestată pe criteriul performanţei şi productivităţii muncii, reprezentând astfel venituri de natură salarială/asimilate salariilor.

4.3. Prin răspunsul la întâmpinare depus la data de 15.09.2020, recurenta-reclamantă A. S.R.L. a solicitat respingerea apărărilor formulate de intimatele-pârâte, reiterând criticile formulate în cuprinsul cererii de recurs.

5. Procedura derulată în recurs

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs şi de efectuare a comunicării actelor de procedură între părţile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., cu aplicarea şi a dispoziţiilor O.U.G. nr. 80/2013.

În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., prin rezoluţia din data de 16 septembrie 2020, s-a fixat termen de judecată pentru soluţionarea cererilor de recurs la data de 12 mai 2021, în şedinţă publică, cu citarea părţilor.

6. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Examinând legalitatea sentinţei recurate prin prisma criticilor formulate, a apărărilor din întâmpinări şi dispoziţiilor legale incidente situaţiei de fapt fiscale, Înalta Curte constată că recursul este nefondat pentru considerentele care vor fi arătate în continuare.

Recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L. a supus controlului de legalitate al instanţei de contencios administrativ decizia nr. 469/20.09.2018 emisă de intimata-pârâtă Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Cluj-Napoca prin care a fost respinsă contestaţia administrativ fiscală formulată de recurenta-reclamantă împotriva deciziei de impunere nr. x/27.02.2018 şi a raportului de inspecţie fiscală nr. x/27.02.2018 emise de intimata-pârâtă Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii Cluj prin care s-au stabilit în sarcina recurentei-reclamante obligaţii fiscale suplimentare de plată în cuantum de 12.397.571 RON reprezentând: 3.141.720 RON, impozit pe veniturile din salarii şi asimilate salariaţilor; 3.715.505 RON, contribuţie de asigurări sociale datorate de angajator; 2.469.165 RON, contribuţie individuală de asigurări sociale; 61.152 RON, contribuţie de asigurări sociale pentru accidente de muncă şi boli profesionale; 117.578 RON, contribuţie de asigurări pentru şomaj datorate de angajator; 117.578 RON, contribuţie individuală de asigurări pentru şomaj; 58.790, contribuţia angajatorului la Fondul de garantare pentru plata creanţelor salariale; 1.222.826 RON, contribuţia de asigurări sociale de sănătate datorate de angajator; 1.293.372 RON, contribuţia individuală de asigurări sociale de sănătate şi 199.885 RON, contribuţia de asigurări pentru concedii şi indemnizaţii.

Prin cererea conexă, recurenta-reclamantă a supus controlului de legalitate decizia referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere nr. 5641/23.03.2018 şi Decizia referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând penalităţi de nedeclarare nr. 5641/23.03.2018 emise de organele fiscale din cadrul Administraţiei pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Cluj-Napoca prin care s-au stabilit în sarcina reclamantei obligaţii de plată în sumă totală de 5.867.605 RON, reprezentând: dobânzi în sumă de 1.369.113 RON; penalităţi de întârziere în sumă de 143.502 RON şi penalităţi de nedeclarare, în sumă de 4.354.990 RON.

Potrivit situaţiei de fapt fiscale, Înalta Curte reţine că, verificând activitatea desfăşurată de recurenta-reclamantă în perioada 01.07.2015-31.08.2017 constând în prestări de servicii de montaj instalaţii electrice pentru parcuri fotovoltaice în diverse locaţii din afara ţării în baza contractului de antrepriză încheiate cu principalul client A. din Germania, autorităţile fiscale au stabilit că sumele primite în străinătate cu titlu de indemnizaţie de delegare de către angajaţii recurentei-reclamante reprezintă venituri de natură salarială din activităţi dependente realizate în străinătate pentru care societatea recurentă avea obligaţia să calculeze, să reţină, să declare şi să achite în România impozitul pe venituri din salarii şi asimilate acestora şi contribuţiile sociale aferente acestor sume.

Criticile de nelegalitate formulate de recurenta-reclamantă, atât în etapa administrativă cât şi în cea judiciară a litigiului, au vizat pe de o parte nereguli procedurale constând în nemotivarea deciziei de impunere şi încălcarea dreptului de acces la dosarul administrativ, iar pe de altă parte calificarea eronată dată de organul fiscal indemnizaţiilor de delegare-diurnelor primite în străinătate de angajaţii recurentei-reclamante, disputa fiscală purtându-se asupra calificării juridice a acestor sume în sensul de a se stabili dacă recurenta-reclamantă datorează impozit pe veniturile salariale şi contribuţii sociale aferente sumelor plătite salariaţilor trimişi să lucreze în străinătate sub denumirea de indemnizaţii de delegare.

Curtea de apel a găsit neîntemeiate toate criticile de nelegalitate invocate de recurenta-reclamantă, soluţia fiind însuşită şi de instanţa de control judiciar, întrucât reflectă interpretarea şi aplicarea corectă a dispoziţiilor legale incidente situaţiei de fapt fiscale.

Răspunzând punctual criticilor formulate în recurs, Înalta Curte reţine următoarele:

Critica vizând nemotivarea actelor administrativ fiscale contestate este nefondată, întrucât acestea cuprind atât motivele de fapt, cât şi temeiul de drept care a stat la baza stabilirii obligaţiilor suplimentare de plată.

Astfel, decizia de impunere contestată respectă dispoziţiile OMFP nr. 3709/2015 pentru aprobarea modelului şi conţinutului formularului "Decizie de impunere privind obligaţii fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice", organul de inspecţie fiscală argumentând tratamentul fiscal aplicabil indemnizaţiilor de delegare acordate salariaţilor pentru activitatea desfăşurată în ţări din Uniunea Europeană.

Contrar susţinerilor recurentei-reclamante, inspectorii fiscali au arătat cauzele care au condus la recalificarea diurnelor, prezentarea detaliată regăsindu-se în raportul de inspecţie fiscală, act care se anexează deciziei de impunere, astfel cum se prevede în Anexa 2 la Ordinul MFP nr. 3709/2015.

Critica referitoare la lipsa dreptului de acces la dosarul administrativ este de asemenea, nefondată întrucât, dreptul la apărare al recurentei-reclamante a fost respectat în procedura administrativă.

Astfel, recurenta-reclamantă a avut posibilitatea să îşi exprime în mod util şi efectiv punctul de vedere în cursul procedurii administrative şi înainte de adoptarea deciziei de către organul fiscal.

În ceea ce priveşte cerinţa eficacităţii dreptului la apărare constând în accesul la dosarul fiscal, Înalta Curte reţine că, potrivit jurisprudenţei CJUE în cauza C-298/2016 Ispas - trebuie să se facă o distincţie între accesul la dosar, înţeles ca totalitatea documentelor şi informaţiilor aflate în posesia autorităţilor administrative şi accesul la documentele pe care se întemeiază decizia administrativ finală, care să permită contribuabilului să îşi facă cunoscută poziţia în privinţa elementelor cheie care constituie temeiul deciziei administrative, precum şi autorităţii să adopte decizia pe baza tuturor informaţiilor pertinente.

Cu referire la principiul efectivităţii, CJUE a statuat că acesta nu impune ca o decizie contestată, întrucât a fost adoptată cu încălcarea dreptului la apărare, să fie anulată în toate cazurile, ci numai dacă, în lipsa acestei neregularităţi, procedura ar fi avut un rezultat diferit.

Prin urmare, s-ar impune ca decizia fiscală să fie anulată doar dacă sunt îndeplinite cumulativ două condiţii, respectiv: persoana impozabilă nu a avut acces la informaţiile determinante în adoptarea deciziei administrative prin care s-au impus obligaţii suplimentare de plată; instanţa naţională sesizată consideră că, în lipsa acestei neregularităţi, procedura ar fi putut avea un rezultat diferit.

Or, în speţă, recurenta-reclamantă deţinea toate informaţiile din cuprinsul dosarului de inspecţie fiscală alcătuit din înscrisurile puse la dispoziţia inspectorilor fiscali chiar de către aceasta (contract de antrepriză, contracte individuale de muncă, acte adiţionale, state plată, etc.), înscrisuri din care rezultă diurna încasată de angajaţi, felul şi locul muncii, aşa încât în mod corect instanţa de fond a reţinut ca fiind îndeplinită cerinţa efectivităţii.

De altfel, recurenta-reclamantă nu a indicat informaţiile din dosarul administrativ la care nu a avut acces şi care ar fi influenţat procedura aşa încât ar fi condus la un alt rezultat.

Sub acest aspect, se impune precizarea că, potrivit jurisprudenţei CJUE, invocată de recurenta-reclamantă, autorităţile fiscale naţionale nu sunt supuse unei obligaţii generale de a oferi acces integral la dosarul fiscal şi nici de a comunica din oficiu documentele şi informaţiile care stau la baza deciziei preconizate, contribuabilul trebuind să acţioneze cu diligenţa adecvată în cadrul procedurii care îl vizează şi să solicite acces la informaţiile pertinente, solicitare neformulată în prezenta cauză.

Nefondate sunt şi criticile vizând recalificarea indemnizaţiilor de delegare/detaşare ca fiind venituri de natură salarială acordate potrivit contractelor individuale de muncă.

Aspectul litigios dedus judecăţii constă în stabilirea naturii juridice a sumelor plătite de recurenta-reclamantă cu titlu de indemnizaţii de delegare salariaţilor trimişi să lucreze în străinătate, în condiţiile în care respectivele sume au fost achitate pentru munca prestată pe criteriul performanţei şi productivităţii muncii, în sensul calificării acestor sume, fie ca venituri de natură salarială (potrivit constatărilor organului fiscal), fie ca indemnizaţii delegare (conform înregistrărilor recurentei-reclamante).

În dezlegarea chestiunii de drept în dispută, judecătorul fondului a reţinut, în esenţă, ca fiind acordate prin raportare la indicatorii de performanţă şi productivitatea muncii, elemente care ţin de componenţa salariului negociat de părţi, sumele plătite angajaţilor cu titlu de indemnizaţie de delegare au reprezentat în realitate venituri de natură salarială supuse impozitării şi plăţii contribuţiilor sociale.

Potrivit situaţiei de fapt fiscale, Înalta Curte reţine că, în perioada supusă verificării- 01.07.2015-31.08.2017- recurenta-reclamantă a prestat servicii de montaj instalaţii electrice pentru panouri fotovoltaice în diverse locaţii din Marea Britanie, Franţa şi Germani în baza contractelor de antrepriză încheiate cu principalul client A. din Germania, personalul trimis la muncă în străinătate fiind angajat în baza unor contracte individuale de muncă înregistrate la Inspectoratul Teritorial de Muncă.

Potrivit contractelor individuale de muncă încheiate cu angajaţii trimişi în străinătate la muncă, aceştia din urmă primeau în România, suma înscrisă în statul de plată, reprezentând salariul de bază lunar stabilit prin contract, preponderent salariul minim pe economie pentru care au fost calculate şi virate impozitul pe veniturile din salarii şi contribuţiile sociale aferente, iar în străinătate diverse sume în euro, variabile ca valoare, calificate de recurenta-reclamantă ca fiind indemnizaţii de delegare-diurne-calculate în mod diferit de la un salariat la altul, în funcţie de performanţă şi de productivitatea muncii, dar cel puţin la nivelul salariului minim din ţara respectivă sau reglementarea regională, pentru care reclamanta nu a evidenţiat în contabilitate şi nu a declarat la organul fiscal teritorial impozit pe venitul din salarii şi contribuţii sociale aferente sumelor primite pentru munca prestată de angajaţii săi.

De asemenea, potrivit Acordului nr. 30/31.05.2015, recurenta-reclamantă, în calitate de executant şi A., în calitate de beneficiar, au convenit de comun acord că, la pct. 3.3 din toate contractele de antrepriză care sunt sau urmează să fie încheiate între aceştia, dacă proiectul nu se desfăşoară pe teritoriul României, A. va asigura cazare, alimente, spaţiile de depozitare şi transportul angajaţilor executantului pe şantier. De asemenea, prin Acordul nr. 24/31.01.2017, cele 2 societăţi au convenit că, începând cu 01.02.2017, recurenta-reclamantă va asigura masa angajaţilor săi pentru toate proiectele care se desfăşoară pe teritoriul Uniunii Europene, restul clauzelor rămânând aceleaşi.

În raport de situaţia de fapt fiscală, organele de inspecţie fiscală au apreciat că sumele de bani acordate de recurenta-reclamantă angajaţilor trimişi să lucreze în străinătate nu pot fi tratate din punct de vedere fiscal ca fiind indemnizaţii de delegare, ci venituri de natură salarială din activităţi dependente realizate în străinătate pentru care recurenta-reclamantă avea obligaţia să calculeze, să reţină, să declare şi să achite în România impozitul pe venituri din salarii şi asimilate acestora şi contribuţii sociale aferente acestor sume.

Abordarea stării de fapt fiscale s-a realizat prin raportare la dispoziţiile art. 55 alin. (1) şi (2) lit. k) din Legea nr. 571/2003 şi normele metodologice de aplicare (pct. 106 din H.G. nr. 44/2004) pentru perioada 01.07.2015-01.01.2016, respectiv prin raportare la dispoziţiile art. 76 alin. (1) şi (2) lit. s) din Legea nr. 227/2015 şi normele metodologice de aplicare (pct. 12 din H.G. nr. 1/2016) pentru perioada 01.01.2016-31.08.2017.

Înalta Curte reţine că potrivit dispoziţiilor art. 55 alin. (1) şi (2) lit. k) din Codul fiscal din 2003, sunt considerate venituri din salarii toate veniturile în bani şi/sau obţinute de o persoană fizică ce desfăşoară o activitate în baza unui contract individual de muncă sau a unui statut special prevăzut de lege, indiferent de perioada la care se referă, de denumirea veniturilor ori de forma sub care ele se acordă, inclusiv indemnizaţiile pentru incapacitate temporară de muncă; de asemenea, în vederea impunerii, sunt asimilate salariilor orice alte sume sau avantaje de natură salarială ori asimilate salariilor, iar potrivit pct. 106 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal, venitul brut lunar din salarii reprezintă totalitatea veniturilor realizate într-o lună conform art. 55 alin. (1)-(3) din Codul fiscal de o persoană fizică, pe fiecare loc de realizare, indiferent de denumirea acestora sau de forma sub care sunt acordate.

De asemenea, conform dispoziţiilor art. 76 alin. (1) şi (2) lit. s) din noul Codul fiscal (Legea nr. 227/2015) sunt considerate venituri din salarii toate veniturile în bani şi/sau în natură obţinute de o persoană fizică rezidentă ori nerezidentă ce desfăşoară o activitate în baza unui contract individual de muncă, a unui raport de serviciu, act de detaşare sau a unui statut special prevăzut de lege, indiferent de perioada la care se referă, de denumirea veniturilor ori de forma sub care ele se acordă, inclusiv indemnizaţiile pentru incapacitate temporară de muncă acordate persoanelor care obţin venituri din salarii şi asimilate salariilor; regulile de impunere proprii veniturilor din salarii se aplică şi următoarelor tipuri de venituri, considerate asimilate salariilor: orice alte sume sau avantaje în bani sau natură.

Potrivit dispoziţiilor pct. 12 din H.G. nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015, în sensul art. 76 alin. (1) şi (2) Codul fiscal, veniturile brute din salarii sau considerate asimilate salariilor cuprind totalitatea sumelor încasate ca urmare a unei relaţii contractuale de muncă, raport de serviciu, act de detaşare precum şi orice sume de natură salarială primite în baza unor statute speciale prevăzute de lege, indiferent de perioada la care se referă şi care sunt realizate din:

a)sume primite pentru munca prestată ca urmare a contractului individual de muncă, a contractului colectiv de muncă, precum şi pe baza actului de numire;

(i)salariile de bază;

(ii)sporurile şi adaosurile de orice fel;

q)orice alte sume sau avantaje în bani ori în natură.

Raportat la acest cadru normativ, în mod corect instanţa de fond a reţinut ca nelegală măsura recalificării diurnei acordate salariaţilor trimişi să lucreze în străinătate prin raportare la indicatorii de performanţă şi productivitate ce ţin de esenţa salariului negociat de părţi ca fiind venituri salariale este pe deplin justificată.

Susţinerile recurentei-reclamante în sensul că respectivele sume plătite salariaţilor reprezintă indemnizaţii de delegare/detaşare reglementate de Legea nr. 344/2006 privind detaşarea salariaţilor în cadrul prestării de servicii transnaţionale al căror tratament fiscal este cel prevăzut de art. 76 alin. (2) lit. k) Codul fiscal din 2015 nu pot fi primite, întrucât sumele de bani plătite de recurenta-reclamantă salariaţilor trimişi să lucreze în străinătate au fost diferite, în funcţie de calitatea şi productivitatea muncii prestate, reprezentând în realitate salariul acordat pentru munca prestată.

Înalta Curte reţine că dispoziţiile Legii nr. 344/2006 invocate de recurenta-reclamantă fac deosebire între două categorii de cheltuieli în legătură cu detaşarea, respectiv cheltuieli generate de detaşare (diurna) care cuprind cheltuieli cu transportul, cazarea şi masa şi indemnizaţia specifică detaşării care reprezintă suma de bani acordată în vederea compensării inconvenientelor cauzate de detaşare.

Având în vedere natura acestor cheltuieli, precum şi scopul acordării în vederea acoperirii cheltuielilor legate de achiziţionarea hranei şi compensarea disconfortului creat prin dislocarea salariatului din mediul său de viaţă, aceste drepturi băneşti ar trebui acordate salariaţilor în sumă fixă, indiferent de pregătire, performanţă, de numărul de zile lucrate şi de productivitatea muncii.

Or, în cauză, sumele de bani acordate de recurenta-reclamantă salariaţilor trimişi să lucreze în străinătate au fost condiţionate de performanţa şi productivitatea muncii, ceea ce înseamnă că respectivele sume au reprezentat o contraprestaţie pentru activitatea desfăşurată de salariaţi.

Recalificarea dispusă de organul de inspecţie fiscală se impune şi din perspectiva faptului că indemnizaţiile de delegare/detaşare se acordă pentru activităţi desfăşurate cu caracter temporar, în alt loc decât locul obişnuit de muncă al salariatului, cerinţă care nu a fost îndeplinită în cauză în contextul în care salariaţii recurentei-reclamante au desfăşurat activităţi de la data angajării lor exclusiv în străinătate, neavând activitate remunerată pe teritoriul României în beneficiul societăţii recurente-reclamante.

Susţinerile recurentei-reclamante cu referire la natura exclusiv civilă a obligaţiei legale a angajatorului de a-i asigura salariatului detaşat salariul minim pe economie din ţara în care este detaşat nu pot constitui argumente în sensul că dispoziţiile Legii nr. 344/2006 şi ale Legii nr. 16/2017 reglementează obligaţii aferente dreptului muncii, fără nicio implicaţie din punct de vedere fiscal.

Sub acest aspect, Înalta Curte reţine că, deşi dispoziţiile Legii nr. 344/2006 privind detaşarea salariaţilor în cadrul prestării de servicii transnaţionale, în vigoare până la data de 19.05.2017 când a fost abrogată şi înlocuită prin Legea nr. 16/2017 au natură civilă, reglementând drepturile şi obligaţiile salariaţilor şi ale angajatorilor în condiţiile pieţei comune, încălcarea lor are efecte fiscale, deoarece determinarea cuantumului obligaţiilor fiscale la o bază inferioară salariului minim din ţara în care a fost prestată activitatea conduce la diminuarea impozitului pe venit datorat în România, fiind eludat scopul legislaţiei fiscale.

Întrucât art. 1 pct. 24 din Codul de procedură fiscală defineşte legislaţia fiscală ca fiind totalitatea normelor prevăzute în actele normative referitoare la impozite, taxe, contribuţii sociale, precum şi la proceduri de administrare a acestora, nu este necesar ca norma încălcată să fie de natură fiscală fiind suficient ca nerespectarea ei să conducă la eludarea scopului legislaţiei fiscale, în speţă diminuarea fondurilor publice care se constituie prin executarea obligaţiilor fiscale.

Aşa fiind, în mod corect instanţa de fond a sesizat că sunt neconcludente susţinerile recurentei-reclamante cu privire la efectele contractele de muncă, de vreme ce, potrivit situaţiei de fapt fiscale, sumele primite de angajaţii recurentei-reclamante cu titlu de diurnă delegare/detaşare au reprezentat salariul acordat pentru munca prestată, recurenta-reclamantă neprezentând documente justificative care să ateste destinaţia acestor sume şi necombătând constatarea potrivit căreia cheltuielile de cazare, masă şi transport ale angajaţilor săi au fost acoperite de partenerul străin.

În ceea ce priveşte înlăturarea concluziilor raportului de expertiză prin care expertul califică natura juridică a sumelor acordate salariaţilor ca fiind indemnizaţie de delegare (diurnă), Înalta Curte constată că soluţia instanţei de fond este în acord cu dispoziţiile art. 330 C. proc. civ.

Întrucât concluziile expertizei invocate de recurenta-reclamantă nu lămureau împrejurări de fapt, în mod corect judecătorul fondului a înlăturat respectivele concluzii care exced competenţelor expertului fiscal, dat fiind faptul că interpretarea normei juridice cade în sarcina instanţei de judecată.

Concluzionând asupra aspectelor analizate, întrucât sunt întemeiate constatările autorităţii fiscale în sensul recalificării diurnei acordate salariaţilor trimişi să lucreze în străinătate ca fiind venituri de natură salarială supuse impozitării, Înalta Curte reţine legalitatea actelor administrativ fiscale prin care s-au stabilit în sarcina recurentei-reclamante obligaţii suplimentare de plată.

7. Temeiul de drept al soluţiei pronunţate în recurs

Pentru considerentele expuse, în temeiul dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 şi art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de recurenta-reclamantă A. S.R.L. împotriva sentinţei nr. 58 din 4 iunie 2020, pronunţate de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 9 iunie 2021.

GGC - BR