Tax requalification of expatriate allowances under Law No. 209/2015: applicability of amnesty provisions to social contributions for cross-border posted workers

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată la data de 25.01.2018 pe rolul Curţii de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, sub nr. x/2018, reclamanta A. S.R.L. a solicitat în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii, anularea Deciziei privind soluţionarea contestaţiei nr. 462/05.12.2017 emisă de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, a Deciziei de impunere nr. x/30.05.2017 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/30.05.2017 emise de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 130 din data de 5 septembrie 2018, Curtea de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, a admis în parte acţiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., a anulat Decizia privind soluţionarea contestaţiei nr. 462/05.12.2017 emisă de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor. a dispus anularea parţială a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/30.05.2017 şi a Deciziei de impunere nr. x/30.05.2017 emise de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii în ceea ce priveşte creanţa fiscală constând în contribuţii sociale obligatorii în sumă totală de 10482645 RON. A respins, în rest, pretenţiile reclamantei ca nefondate.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 130 din data de 5 septembrie 2018, pronunţată de Curtea de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal au declarat recurs pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca în nume propriu şi pentru Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul D.G.R.F.P Cluj şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.

3.1. Prin recursul formulat la data de 28.09.2018, recurentele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca în nume propriu şi pentru Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul D.G.R.F.P Cluj, invocând prevederile art. 488 alin. (1), pct. 8 din C. proc. civ., au solicitat admiterea recursului, cu consecinţa casării în tot a hotărârii instanţei de fond, în sensul rejudecării cauzei pe fond şi a respingerii în tot a acţiunii reclamantei A. S.R.L. ca neîntemeiată, nefondată şi neprobată.

Critică recurentele - pârâte soluţia primei instanţe de anulare în tot a Deciziei nr. 462/5.12.2017, emisă de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul ANAF şi de anularea parţială a raportului de inspecţie fiscală şi a Deciziei de impunere, ambele emise de Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii Constituită la nivelul DGRFP Cluj Napoca, în ceea ce priveşte creanţa fiscală în cuantum de 10.482.645 RON reprezentând contribuţii sociale, susţinând, în esenţă, că judecătorul fondului a aplicat greşit normele de drept material atunci când a calificat activitatea desfăşurată de organele de control, în urma inspecţiei fiscale, drept operaţiune de recalificare a naturii juridice a unei stări de fapt fiscale, respectiv a celei născute ca urmare a plăţilor efectuate de reclamantă în favoarea angajaţilor care şi-au desfăşurat activitatea în Germania.

Au făcut trimitere recurentele-pârâte la faptul că din documentele prezentate de reclamantă organelor de inspecţie fiscală, printre care se numără şi cele purtând titulatura "B." (în traducere "Jurnal stat de plată"), rezultă că pentru salariaţii societăţii reclamante trimişi să lucreze pentru o perioadă de timp limitată pe teritoriul Germaniei, societatea nu a constituit şi nici achitat, cu excepţia cazului unui număr de 4 persoane, obligaţiile fiscale reprezentând contribuţii datorate bugetului consolidat al statului. Subliniază recurentele că obiectul constatărilor echipei de inspecţie fiscală vizează, în mod exclusiv, contribuţiile sociale aferente plăţilor apreciate de organele fiscale ca fiind de natură salarială, plătite de reclamantă salariaţilor săi ce au fost trimişi să presteze muncă pe teritoriul Germaniei, conform datelor cuprinse în documentele de plată emise într-un astfel de stat membru, iar nu şi pentru impozitul pe salarii.

Făcând trimitere la jurisprudenţa Înaltei Curţi, recurentele afirmă că obligaţia reclamantei de a plăti contribuţii sociale către bugetul asigurărilor sociale derivă inclusiv din faptul că intimata-reclamantă a solicitat şi chiar a obţinut de la autorităţile din Germania formularul portabil A1. Or, arată recurentele, acest formular este eliberat în ipoteza situaţiilor de excepţie de la regula reglementată de art. 11 alin. (3), lit. a) din Regulamentul CE nr. 883/2004 (potrivit căreia salariaţii vor datora contribuţii sociale în statul în care prestează activitate), respectiv în ipotezele detaşării (în cazul activităţilor dependente) sau în cea a pluri-activităţii, astfel cum sunt acestea reglementate de art. 12 - 16 din Regulamentul CE nr. 883/2004.

Au mai fost criticate şi reţinerile instanţei de fond potrivit cărora, în prezenta cauză, sunt întrunite condiţiile prevăzute de dispoziţiile art. 2, alin. (2) din Legea nr. 209/2015 privind anularea unor obligaţii fiscale, motiv pentru care judecătorul fondului a considerat nelegal demersul organelor de inspecţie fiscală de a emite o decizie de impunere pentru diferenţele de contribuţii sociale obligatorii şi accesoriile aferente ce intră sub auspiciile unui astfel de act normativ.

În susţinerea căii de atac promovate, recurentele arată că echipa de inspecţie fiscală nu a recalificat sumele reprezentând indemnizaţii de delegare/detaşare deoarece acestea nu au avut o astfel de natură juridică, nereprezentând nici indemnizaţii de delegare şi nici de detaşare. Mai afirmă recurentele că reprezentanţii intimatei-reclamante au recunoscut, prin simpla întocmire a documentelor intitulate "state de plată", natura salarială a plăţilor efectuate către personalul său salarial ce a prestat muncă pe teritoriul Germaniei, precum şi în raport de prevederile actelor adiţionale la contractele de muncă individuale.

3.2. La data de 26.09.2018 a declarat recurs şi pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, (A.N.A.F.), care, apreciind incidente prevederile art. 488 alin. (1), pct. 8 C. proc. civ., a solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei atacate şi, în rejudecarea fondului, respingerea acţiunii ca neîntemeiată.

Prin calea de atac promovată, critică recurenta-pârâtă raţionamentul primei instanţe potrivit căruia activitatea desfăşurată de organele fiscale, în cadrul inspecţiei fiscale, întruneşte toate elementele prevăzute de lege pentru operaţiunea de recalificare a naturii juridice a unei stări de fapt fiscale, respectiv a operaţiunilor de plată efectuate de către reclamanta în favoarea propriilor angajaţi care şi-au desfăşurat activitatea temporar în Germania.

Invocând prevederile art. 55 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul de procedură fiscală, recurenta arată că organele de inspecţie fiscală au constatat prestarea de către intimata-reclamanta a unor servicii intracomunitare către C. din Germania, precum şi faptul că, într-un astfel de context, societatea reclamantă a plătit din contul său, în valută, sume de bani angajaţilor, în baza unor chitanţe cu menţiunea "B." (în traducere "Jurnal stat de plată"), sume care au fost înregistrate în contabilitate în contul 625 "Cheltuieli cu deplasări, detaşări" şi/sau în contul 628 "Alte cheltuieli cu serviciile executate de terii", fără să constituie şi achite obligaţiile fiscale reprezentând contribuţii datorate bugetului consolidat al statului pentru angajaţii trimişi la muncă în Germania, motiv pentru care au fost stabilite suplimentar, în sarcina societăţii, contribuţii sociale obligatorii în sumă de 10.482.645 RON.

Astfel, apreciază recurenta că activitatea desfăşurată de organele fiscale în cadrul inspecţiei fiscale nu a fost una de recalificare a sumelor reprezentând indemnizaţie de delegare/detaşare, având în vedere că acestea nu au reprezentat astfel de indemnizaţii, susţinând că acest aspect a fost recunoscut de reclamantă atât prin procedura de susţinere orală a contestaţiei, conform minutei, cât şi prin faptul că a întocmit state de salarii pentru personalul trimis la muncă în străinătate.

Mai afirmă recurenta-reclamantă că relevante sunt şi prevederile actelor adiţionale la contractele individuale de muncă, unde se menţionează că angajatul care îşi desfăşoară activitatea în Germania va fi recompensat în euro, în funcţie de realizări, făcând trimitere şi la faptul că în formularul A1, completat cu CNPP România, la punctul "Informaţii pentru titular" se specifică că angajatul respectiv nu are obligaţii de plată a contribuţiilor într-un alt stat membru, iar la pct. 2 privind "Legislaţia statului membru care se aplică" în cuprinsul formularului se specifică ţara România.

Referitor la lipsa de incidenţă a art. 2 din Legea nr. 209/2015 privind anularea unor obligaţii fiscale, recurenta susţine că societatea reclamantă nu îndeplineşte condiţiile necesare pentru a beneficia de prevederile favorabile ale acestui act normativ, întrucât sumele acordate angajaţilor trimişi la muncă în Germania nu reprezintă indemnizaţii de delegare/detaşare. Arată recurenta că, în speţă, teza detaşării/delegării nu poate fi reţinută câtă vreme salariaţii reclamantei către care au fost realizate plăţile apreciate de organele fiscale ca având natură salarială, nu au prestat muncă pe teritoriul României, în scopul îndeplinirii obiectului de activitate al societăţii A. S.R.L., pentru ca ulterior să fi fost detaşaţi în Germania, ci erau angajaţi de societatea reclamantă cu scopul de a presta muncă direct pe teritoriul Germaniei. Mai arată recurenta că sumele de bani acordate sus indicaţilor salariaţi au fost variabile şi au fost calculate având la bază criteriul productivităţii muncii, pe baza statelor de plată şi a clauzelor actelor adiţionale la contractele de muncă, reprezentând o contraprestaţie pentru activitatea desfăşurată în cadrul firmei, iar nu o remuneraţie pentru disconfortul generat de deplasarea într-o altă localitate.

Susţine recurenta că, din perspectiva impozitului pe venitul din salarii, organele de inspecţie fiscală au acordat credit fiscal extern contribuabilului, stabilind obligaţiile de plată suplimentare doar pentru contribuţii sociale pe care societatea trebuia să le plătească în România, iar nu şi pentru impozitul pe salarii care a fost plătit în Germania cu un astfel de titlu.

O altă critică distinctă în recursul declarat în cauză a vizat chestiunea anulării Deciziei nr. 462 din 5.12.2017, emisa de recurentă, prin care aceasta a soluţionat contestaţia administrativă formulată de reclamantă cu privire la suma de 265.762 RON. A apreciat recurenta nelegală soluţia primei instanţe, considerând că raţionamentul judecătorului fondului potrivit căruia motivele invocate de către reclamanta în susţinerea contestaţiei administrative se pot identifica din chiar cuprinsul acesteia, astfel că "nu se poate reţine caracterul nemotivat al contestaţiei administrative formulate de reclamantă în ceea ce priveşte creanţa fiscală în suma de 265762 RON.", încalcă prevederile art. 269 alin. (1) lit. c) şi lit. d) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală coroborate cu cele stipulate la pct. 2.5 şi pct. 11 .1 lit. b) din OPANAF nr. 3741/2015 privind aprobarea instrucţiunilor pentru aplicarea titlului VIII din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, ce dispun că în contestaţie societatea trebuie să menţioneze atât motivele de fapt cât şi de drept, precum şi dovezile pe care se întemeiază acestea, în caz contrar contestaţia urmând a fi respinsă ca nemotivată.

Tot nelegală, în opinia recurentei, este şi concluzia instanţei de fond de a obliga recurenta la plata cheltuielilor de judecată, în fond, arătând că Agenţia Naţională de Administrare Fiscală nu a dat dovada nici de rea credinţă şi nici de un comportament neglijent şi solicitând, totodată aplicarea prevederilor art. 451 alin. (2) C. proc. civ., în sensul diminuării onorariilor solicitate raportat la complexitatea cauzei şi a activităţii depuse în cauză.

4. Apărările formulate în cauză

La data de 17.12.2018, intimata-reclamantă A. S.R.L. a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursurilor formulate de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, în nume propriu şi pentru Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul D.G.R.F.P Cluj, ca fiind nefondate şi menţinerea drept temeinică şi legală a sentinţei civile nr. 130 din 5.09.2018 a Curţii de Apel Oradea, cu obligarea recurentelor la suportarea cheltuielilor de judecată. De asemenea, în ceea ce priveşte recursul promovat de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva soluţiei primei instanţe de anulare a Deciziei nr. 462 din 5.12.2017 cu privire la suma de 265.762 RON, reprezentând impozit pe profit, intimata-reclamantă a invocat excepţia lipsei de interes a motivelor de recurs ce vizează o astfel de soluţie, iar în subsidiar căderea în desuetudine a unor astfel de motive, faţă de prevederile art. 8 din Legea nr. 554/2004, astfel cum au fost acestea modificate prin Legea nr. 212/2018.

5. Procedura în faţa instanţei de recurs

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererilor de recurs şi de efectuare a comunicării actelor de procedură între părţile litigante, prevăzută de art. 494, art. 490 alin. (2), art. 4711 şi art. 201 din C. proc. civ., iar prin rezoluţia din data de 11 ianuarie 2019 s-a fixat termen de judecată la data de 9 iunie 2021, în şedinţă publică, cu citarea părţilor.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursurile declarate de pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca în nume propriu şi pentru Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul D.G.R.F.P Cluj şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală sunt nefondate, pentru următoarele considerente:

1. Examinând cu prioritate aspectul lipsei de interes a recursului promovat de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva soluţiei primei instanţe de anulare a Deciziei nr. 462 din 5.12.2017 cu privire la suma de 265.762 RON reprezentând impozit pe profit, invocat de intimata-reclamantă A. S.R.L. prin întâmpinare, Înalta Curte apreciază susţinerile intimatei drept neîntemeiate, reţinând că atâta vreme cât prin sentinţa primei instanţe a fost anulat actul administrativ emis de pârâtă, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, în calitatea sa de emitent al actului, justifică interes în recurarea hotărârii judecătoreşti prin care este invalidată legalitatea actului emis de o astfel de parte.

De asemenea, nu pot fi reţinute nici susţinerile intimatei - reclamante privind căderea în desuetudine a unui astfel de motiv, în contextul modificărilor aduse art. 8 din Legea nr. 554/2004 prin Legea nr. 212/2018, câtă vreme acţiunea în contencios administrativ ce face obiectul prezentului dosar a fost formulată la data de 25 ianuarie 2018, anterior intrării în vigoare a Legii nr. 212/2018, fiindu-i aplicabilă norma în vigoare la data învestirii instanţei.

2. În ceea ce priveşte recursurile formulate de pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca în nume propriu şi pentru Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul D.G.R.F.P Cluj şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Înalta Curte le va analiza grupat, dată fiind similitudinea aspectelor de nelegalitate invocate.

Astfel, reţine instanţa de control judiciar că prin Decizia de impunere nr. x/30.05.2017 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii, au fost stabilite în sarcina reclamantei obligaţii fiscale suplimentare de plată în sumă totală de 10.748.407 RON, din care suma de 10.482.645 RON a reprezentat contravaloarea contribuţiilor sociale obligatorii calculate de organele fiscale prin raportare la plăţile realizate de către reclamantă, în valută, salariaţilor săi ce au desfăşurat activitate pe teritoriul unui alt stat membru, iar suma de 265.762 RON a reprezentat TVA şi impozit pe profit, calculate în considerarea unor achiziţii realizate de reclamantă, ce au fost apreciate de organele fiscale drept cheltuieli nedeductibile, respectiv fără legătură cu activitatea taxabilă a recurentei.

Împotriva unui astfel de act administrativ fiscal reclamanta a formulat contestaţie ce a fost, însă, respinsă prin Decizia nr. 462 din 5.12.2017 emisă de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, context ce a generat promovarea acţiunii în contencios administrativ ce face obiectul prezentului dosar.

Prin sentinţa civilă nr. 130 din data de 5 septembrie 2018, Curtea de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, a admis în parte acţiunea formulată de reclamanta A. S.R.L. şi a anulat integral decizia privind soluţionarea contestaţiei nr. 462 din 5.12.2017. Pe de altă parte, din perspectiva aspectelor de fond, prima instanţă a anulat doar parţial Decizia de impunere nr. 101 din 30.05.2017 şi documentele de procedură care au stat la baza emiterii actului administrativ fiscal (Raportului de inspecţie fiscală nr. 90 din 30.05.2017), respectiv doar în ceea ce priveşte creanţa fiscală constând în contribuţii sociale obligatorii în sumă totală de 10.482.645 RON, respingând ca nefondată acţiunea în ceea ce priveşte creanţa fiscală în sumă totală de 265.762 RON, din care 227.522 RON stabiliţi cu titlu de impozit pe profit suplimentar şi 38.240 RON cu titlu de TVA suplimentar de plată.

Aspectul principal de nelegalitate invocat în ambele cereri de recurs (din perspectiva soluţiei de anulare a părţii actelor administrative fiscale ce vizează creanţa fiscală constând în contribuţii sociale obligatorii în sumă totală de 10.482.645 RON), este cel al lipsei de incidenţă, în opinia recurentelor-pârâte, a prevederilor Legii nr. 209/2015 privind anularea unor obligaţii fiscale. Astfel, toate cele trei recurente apreciază că nu ar fi existat o operaţiune de recalificare a sumelor achitate de reclamanta-intimată angajaţilor săi cu titlu de indemnizaţie primită cu ocazia detaşării.

În contextul descris anterior, argumentul central invocat de recurente este cel al naturii juridice atribuite de acestea sumelor achitate de intimata-reclamantă salariaţilor săi din România, angajaţi în baza unor contracte individuale de muncă pe perioada nedeterminată, ce, în perioada verificată (1.01.2011 - 31.12.2014), dată fiind prestarea de către reclamantă a unor servicii de tranşare, dezosare, tăiere, sortare şi ambalare a cărnii pentru beneficiari din Germania, au fost trimişi în acest stat membru. În esenţă, recurentele susţin că astfel de plăţi realizate de reclamantă nu întrunesc elementele constitutive reglementate de legislaţie spre a fi calificate drept plăţi de natură compensatorie, ci au, în opinia recurentelor, caracter de plată remuneratorie, ce ar rezulta atât din documentele furnizate de reclamantă, dar şi din susţinerile ulterioare ale acesteia. Pe cale de consecinţă, apreciază recurentele că operaţiunile realizate de organele fiscale, în cadrul inspecţiei fiscale, nu pot fi încadrate în categoria actelor de recalificare a unor astfel de sume.

Curtea apreciază, însă, în acord cu instanţa de fond, că în cauză a existat situaţia premisă a aplicării dispoziţiilor art. 2 din Legea nr. 209/2015, respectiv a existat o recalificare a sumelor iniţial calificate de reclamantă drept diurne şi acordate de reclamantă salariaţilor săi ce au desfăşurat activitate pe teritoriul Germaniei, fiind întrunite cumulativ condiţiile reglementate de un astfel de text normativ ce dispune în următorul sens:, (1) Se anulează diferenţele de obligaţii fiscale principale şi/sau obligaţiile fiscale accesorii, stabilite de organul fiscal prin decizie de impunere emisă şi comunicată contribuabilului, ca urmare a recalificării sumelor reprezentând indemnizaţia primită pe perioada delegării şi detaşării de către angajaţii care şi-au desfăşurat activitatea pe teritoriul altei ţări, aferente perioadelor fiscale de până la 1 iulie 2015 şi neachitate până la data intrării în vigoare a prezentei legi.

(2) Organul fiscal nu recalifică sumele de natura celor prevăzute la alin. (1) şi nu emite o decizie de impunere în legătură cu o astfel de recalificare pentru perioadele anterioare datei de 1 iulie 2015".

Înalta Curte observă că, nici în planul legii speciale şi nici în cel al normelor generale în materie fiscală, nu este consacrată o definiţie specifică a noţiunii de operaţiune de "recalificare a sumelor" (Codul de procedură fiscală şi Codul fiscal utilizând noţiunile de "reconsiderare a unei tranzacţii" sau "reîncadrare a formei unei activităţi"). În contextul descris, procedând la interpretarea normei pornind de la sensului obişnuit şi natural al cuvintelor, în contextul nemijlocit al frazei (interpretarea gramaticală) instanţa constată, din conţinutul Dicţionarului explicativ al limbii române, că sensul verbului "a recalifica" este cel de:

"a da sau a obţine o nouă calificare", în timp ce termenul de "recalificare" vizează:

"calificare nou dobândită." De asemenea, termenul de "calificare" vizează operaţiunea de "a atribui unei fiinţe sau unui lucru o anumită calitate, de a caracteriza".

Pe cale de consecinţă mecanismul de recalificare presupune existenta unui element iniţial (calificarea prim atribuită) şi un element ulterior, generat de modificarea primului, respectiv de modificarea calităţilor iniţial atribuite/a caracterizării iniţial realizate. În materia relevantă cauzei, elementul iniţial este reprezentat de tratamentul aplicat de contribuabil plăţii efectuate, iar elementul ulterior constă în calificarea dată de organul fiscal. Observând, însă, susţinerile recurentelor, rezultă că acestea tind a susţine existenţa unei identităţi între maniera în care reclamanta a caracterizat plăţile făcute şi caracterizarea realizata de organul fiscal, cu ocazia inspecţiei fiscale, sens în care, în opinia acestora, nu ar exista operaţiune de recalificare.

Aceste aspecte nu pot fi, însă, reţinute de către instanţa de control judiciar, în contextul în care actul de a califica reprezintă un raţionament inductiv ce reflectă o inferenţă de la operaţiunea efectivă a plăţii la caracterul atribuit acesteia, ce este proprie reclamantei şi rezultă din conduita acesteia.

Or caracterul atribuit de reclamantă plăţilor în discuţie a fost corect stabilit de instanţa de fond, aceasta reţinând că pentru munca desfăşurată în străinătate, reclamanta a achitat lunar personalului angajat, pe de o parte un salariu în RON, aşa cum acesta este înscris în contractul individual de muncă, iar pe de altă parte, a reţinut prima instanţă că reclamanta a mai realizat şi o doua categorie de plăţi către un astfel de personal, respectiv plăţi în valută, calificate de reclamantă ca având natura juridică a diurnelor.

Atribuirea, de către reclamantă a caracterului de diurnă rezultă atât din tratamentul contabil aplicat de aceasta unor astfel de plăţi, ce au fost înregistrate în contul 625 "Cheltuieli cu deplasări, detaşări" şi/sau în contul 628 "Alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi", precum şi din tratamentul fiscal aplicat, în contextul în care, după cum chiar organul fiscal menţionează în cuprinsul Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 30.05.2017, din cuprinsul Declaraţiilor privind obligaţiile de plată a contribuţiilor sociale, impozitului pe venit şi evidenţa nominală a persoanelor asigurate (Formular 112) întocmite de reclamantă pentru perioada verificată, rezultă că, la stabilirea contribuţiilor sociale datorate, aceasta nu a considerat astfel de plăţi ca reprezentând bază de impozitare (sens în care, după cum afirmă şi recurentele, nu a stabilit şi nu a achitat astfel de contribuţii).

În sprijinul unei astfel de calificări date de reclamantă, stă chiar obţinerea de către aceasta a documentului portabil A1. Directiva 2014/67/UE privind asigurarea respectării aplicării Directivei 96/71/CE privind detaşarea lucrătorilor în cadrul prestării de servicii şi de modificare a Regulamentului (UE) nr. 1024/2012 privind cooperarea administrativă prin intermediul Sistemului de informare al pieţei interne ("Regulamentul IMI") ("Directiva 2014/67/UE") prevede la pct. 12 din preambul că:

"Lipsa certificatului referitor la legislaţia privind securitatea socială aplicabilă (n.n. Formularul A1) menţionat în Regulamentul (CE) nr. 883/2004 al Parlamentului European şi al Consiliului poate fi un indiciu că situaţia nu ar trebui caracterizată drept situaţie de detaşare temporară într-un alt stat membru decât cel în care lucrătorul în cauză munceşte în mod obişnuit în cadrul prestării de servicii".

Or, din interpretarea "per a contrario" a aspectelor menţionate anterior, rezultă că eliberarea Formularului A1 de către autoritatea competentă în materie atestă cel puţin calificarea de către solicitant a calităţii de salariat detaşat a lucrătorului în favoarea căruia acest formular este emis. Astfel, este confirmat încă o dată faptul că, în cauza de faţă, societatea reclamantă a atribuit operaţiunii de trimitere a salariaţilor săi spre a desfăşura muncă pe teritoriul Germaniei calificarea de detaşare şi, pe cale de consecinţă, plăţilor realizate în valută către salariaţii săi, suplimentar salariilor achitate în RON acestora, calificarea de indemnizaţie de detaşare/delegare.

Argumentele prin care recurentele tind să invoce o ignorare, de către instanţa de fond, a normelor ce reglementează materia efectelor produse de pretinsele fapte de recunoaştere apreciate de recurente ca emanând de la reclamante nu pot fi reţinute, întrucât Înalta Curte nu poate identifica niciun act material sau procedural care să întrunească acele caracteristici proprii unui act de recunoaştere.

Curtea învederează că, din perspectiva incidentei mecanismului de recalificare, astfel cum este acesta vizat de prevederile art. 2 din Legea nr. 209/2015, este irelevant dacă acea calificare fiscală a actului atribuită de contribuabil plăţii realizate este una corectă sau incorectă, ori dacă rezultatul operaţiunii de recalificare realizate de organul fiscal este unul legal sau nelegal (motiv pentru care nici jurisprudenţa indicată de recurente nu prezintă relevanţă), fiind relevantă doar aplicarea mecanismului de recalificare, în sine, de către organul fiscal, respectiv modificarea de către acesta a tratamentului fiscal practicat de contribuabil şi atribuirea unui nou tratament fiscal.

De asemenea, denumirea dată documentului dintre reclamantă şi angajaţii săi de: "B." (în traducere "Jurnal stat de plată") nu vizează un act de recunoaştere emanând de la reclamantă, câtă vreme astfel de documente nu privesc tratamentul fiscal aplicat plăţilor realizate şi, de altfel, o astfel de denumire nu este aptă a indica vreun element aferent naturii plăţii (compensatorie sau remuneratorie). Întrucât achitarea indemnizaţiei de delegare/detaşare către angajaţi reprezintă tot o plată, iar din conţinutul Dicţionarului explicativ al limbii române rezultă că sensul substantivului "stat" este cel de listă, tabel, pentru ca sintagma "Stat de plată" să vizeze tabelul, lista în care sunt înscrise drepturile băneşti pe care le achită o întreprindere lucrătorilor ei (fără indicarea, însă, a naturii juridice a plăţii), nu se poate reţine că prin denumirea atribuită documentului ar fi recunoscută vreo natură juridică a plăţilor. De asemenea, nici elementele formale/de structură ale unui astfel de tabel (cum sunt rubricile sale) nu pot fi apreciate ca indicative ale calificării atribuite de reclamantă plăţilor supuse analizei. Cât priveşte susţinerile orale ale reclamantei din cadrul procedurii necontencioase, Înalta Curte observă că nu poate fi reţinută teza unei recunoaşteri, în contextul în care din Minuta privind susţinerea orală a contestaţiei formulate de A. S.R.L., încheiată la data de 26.09.2017 rezultă că afirmaţiile la care fac trimitere recurentele nu aparţin, în realitate, reclamantei, ci organului de inspecţie fiscală, fiind parte a argumentelor invocate de un astfel de organ în faţa Direcţiei Generale de Soluţionare a Contestaţiilor .

Înalta Curte arată că potrivit prevederilor art. 93 alin. (1) şi (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală ("Codul de procedură fiscală") "Stabilirea creanţelor fiscale reprezintă activitatea de determinare a materiei impozabile, de calculare a bazei de impozitare şi a creanţelor fiscale.

(2) Creanţele fiscale se stabilesc astfel:

a) prin declaraţie de impunere, în condiţiile art. 95 alin. (4) şi art. 102 alin. (2);

b) prin decizie de impunere emisă de organul fiscal, în celelalte cazuri.

De asemenea, potrivit prevederilor art. 94 alin. (1) Codul de procedură fiscală:

"Cuantumul creanţelor fiscale se stabileşte sub rezerva verificării ulterioare, cu excepţia cazului în care stabilirea a avut loc ca urmare a unei inspecţii fiscale sau a unei verificări a situaţiei fiscale personale.", iar potrivit prevederilor art. 113 alin. (1) Codul de procedură fiscală:

"Inspecţia fiscală reprezintă activitatea ce are ca obiect verificarea legalităţii şi conformităţii declaraţiilor fiscale, corectitudinii şi exactităţii îndeplinirii obligaţiilor în legătură cu stabilirea obligaţiilor fiscale de către contribuabil/plătitor, respectării prevederilor legislaţiei fiscale şi contabile (sub. nr. ), verificarea sau stabilirea, după caz, a bazelor de impozitare şi a situaţiilor de fapt aferente, stabilirea diferenţelor de obligaţii fiscale principale."

Pe cale de consecinţă, din perspectiva mecanismului de recalificare a sumelor, pe care un organ fiscal îl realizează în cadrul unei inspecţii fiscale, singurul plan relevant de analiza este cel al calificării pe care contribuabilul îl dă operaţiunii de plată, din perspectivă contabilă şi fiscală.

Or, în acord cu prima instanţă, Înalta Curte apreciază că tratamentul contabil şi fiscal aplicat de reclamantă plaţilor realizate de aceasta salariaţilor săi ce, în perioada verificată (1.01.2011 - 31.12.2014), dată fiind desfăşurarea de către reclamantă a activităţi de prestări servicii domeniul în producţiei şi tranşării produselor din carne pentru beneficiari din Germania, au fost trimişi în acest stat membru, a fost cel aferent indemnizaţiei datorate de angajator pe perioada delegării şi detaşării angajaţilor săi.

Din perspectiva celui de-al doilea element al mecanismului de recalificare, instanţa apreciază că operaţiunea realizată de organul fiscal, în cadrul inspecţiei fiscale desfăşurate în privinţa reclamantei, reprezintă un demers de modificare a calificării atribuite iniţial de reclamantă. În acest sens, Curtea are în vedere prevederile art. 113 alin. (1) Codul de procedură fiscală, citate anterior, coroborate cu cele ale alin. (2) lit. b), c), d) şi i) ale aceluiaşi text normativ, conform cărora:

"(2) În scopul efectuării inspecţiei fiscale, organul de inspecţie fiscală procedează la: [...] b) verificarea concordanţei dintre datele din declaraţiile fiscale cu cele din evidenţa contabilă şi fiscală a contribuabilului/plătitorului; c) analiza şi evaluarea informaţiilor fiscale, în vederea confruntării declaraţiilor fiscale cu informaţiile proprii sau din alte surse şi, după caz, a descoperirii de elemente noi relevante pentru aplicarea legislaţiei fiscale; d) verificarea, constatarea şi investigarea fiscală a actelor şi faptelor rezultând din activitatea contribuabilului/plătitorului supus inspecţiei sau altor persoane privind legalitatea şi conformitatea declaraţiilor fiscale, corectitudinea şi exactitatea îndeplinirii obligaţiilor prevăzute de legislaţia fiscală şi contabilă; [...] i) stabilirea corectă a bazei de impunere, a diferenţelor datorate în plus sau în minus, după caz, faţă de obligaţia fiscală principală declarată de către contribuabil/plătitor şi/sau stabilită, după caz, de organul fiscal;" şi cu cele ale art. 6 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 ce prevăd astfel:

"organul fiscal este îndreptăţit să aprecieze, în limitele atribuţiilor şi competenţelor ce îi revin, relevanţa stărilor de fapt fiscale prin utilizarea mijloacelor de probă prevăzute de lege şi să adopte soluţia întemeiată pe prevederile legale, precum şi pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză raportat la momentul luării unei decizii. În exercitarea dreptului său de apreciere, organul fiscal trebuie să ia în considerare opinia emisă în scris de organul fiscal competent respectivului contribuabil/plătitor în cadrul activităţii de asistenţă şi îndrumare a contribuabililor/plătitorilor, precum şi soluţia adoptată de organul fiscal în cadrul unui act administrativ fiscal sau de instanţa judecătorească, printr-o hotărâre definitivă, emisă anterior, pentru situaţii de fapt similare la acelaşi contribuabil/plătitor. În situaţia în care organul fiscal constată că există diferenţe între starea de fapt fiscală a contribuabilului/plătitorului şi informaţiile avute în vedere la emiterea unei opinii scrise sau a unui act administrativ fiscal la acelaşi contribuabil/plătitor, organul fiscal are dreptul să consemneze constatările în conformitate cu situaţia fiscală reală şi cu legislaţia fiscală şi are obligaţia să menţioneze, în scris, motivele pentru care nu ia în considerare opinia prealabilă".

În raport de toate aceste considerente, Înalta Curte apreciază că prima instanţă a realizat o corectă aplicare a legii, atunci când a calificat demersul întreprins de către organele fiscale ca fiind o operaţiune de recalificare a sumelor reprezentând indemnizaţia primită pe perioada delegării şi detaşării de către angajaţii care şi-au desfăşurat activitatea pe teritoriul altei ţări.

Curtea constată că deşi prin ambele recursuri se contestă existenţa unei recalificări - în sensul art. 2 din Legea nr. 209/2015 - niciuna dintre recurente nu explică care este mecanismul procedural fiscal pe care organele fiscale l-au aplicat pentru a stabilii că sumele primite în Germania de angajaţii intimatei-reclamante au reprezentat venituri de natură salarială în condiţiile în care reclamanta le-a declarat şi înregistrat în baza actelor adiţionale ca fiind diurne. Iar consecinţa încadrării acestor sume în cadrul diurnelor este aplicarea unui regim fiscal diferit de cel aplicat de organele fiscale.

Instanţa de control judiciar apreciază că nu pot fi primite nici criticile recurentelor care, în esenţă, sunt centrate pe faptul că, în opinia acestora, prevederile Legii nr. 209/2015 privind anularea unor obligaţii fiscale nu sunt aplicabile cauzei.

Face Înalta Curte trimitere la nota de fundamentare aferentă Legii nr. 209/2015, în care se arată că promovarea actului normativ este determinată, printre altele, de necesitatea îndreptării situaţiilor apărute în practică din cauza interpretării naturii indemnizaţiei de delegare/detaşare plătite, interpretare care presupune corelarea prevederilor Codul fiscal şi cele ale legislaţiei muncii.

Deşi prin nota de fundamentare anterior amintită se menţiona faptul că urmau a fi modificate atât prevederile Codul fiscal din 2003 şi normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal din 2003, cât şi prevederile Codului muncii şi ale Hotărârii Guvernului nr. 104/2007 pentru reglementarea procedurii specifice privind detaşarea salariaţilor în cadrul prestării de servicii transnaţionale pe teritoriul României, se remarcă faptul că modificările operate asupra acestor acte normative nu au condus la schimbarea naturii juridice sau tratamentului fiscal aplicabil indemnizaţiei de detaşare plătite.

Din contră, modificările legislative operate până la data 1.07.2015, întăresc convingerea că ceea ce s-a dorit a fost o clarificare a faptului că salariaţii detaşaţi pe teritoriul altor state membre, ca parte a unei măsuri de detaşare transnaţională, pot beneficia de indemnizaţia de detaşare, în aceleaşi condiţii în care beneficiază orice salariat detaşat.

În acest sens, în acord cu jurisprudenţa prezentei curţii, instanţa de control judiciar arătă că prezintă importanţă şi Nota de fundamentare a Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 28/2015 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 344/2006 ("O.U.G. nr. 28/2015"), prin care s-a reglementat, în mod explicit, detaşarea transnaţională realizată de angajatorii din România, pe teritoriul altor state membre, şi în care se arată că un astfel de act normativ a avut următoarele obiective declarate:

"- preîntâmpinarea situaţiilor legate de perturbarea semnificativă a activităţii operatorilor economici afectaţi de legislaţia privind regimul fiscal aplicabil lucrătorilor detaşaţi, cum ar fi cele privind blocarea conturilor operatorilor economici de către Agenţia Naţională de Administrare Fiscală care, în urma controalelor efectuate, au dispus sancţiuni pecuniare pentru nerespectarea regimului de impozitare aferent veniturilor de natură salarială, putându-se ajunge până la suspendarea activităţii operatorilor economici în cauză;

- îndreptarea situaţiilor apărute în practică din cauza interpretărilor diferite a legislaţiei actuale privind acordarea drepturilor de care pot beneficia salariaţii în desfăşurarea activităţilor rezultate din detaşarea externă (subl. nr. ).

[...] Adoptarea prezentei ordonanţe de urgenţă a Guvernului va genera un beneficiu general ceea ce ar face posibil respectarea principiilor echităţii şi egalităţii de tratament faţă de toţi salariaţii detaşaţi în cadrul prestării de servicii transnaţionale, precum şi eficienţei şi eficacităţii muncii pentru această categorie de salariaţi, în contextul aplicării unor măsuri de anulare a unor obligaţii fiscale."

Astfel, contrar susţinerilor recurentelor, Înalta Curte constată că atâta vreme cât pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii a stabilit în sarcina reclamantei, prin decizia de impunere nr. x din 30.05.2017, diferenţele de obligaţii fiscale în cuantum total de 10.482.645 RON, ca urmare a recalificării sumelor reprezentând indemnizaţia primită pe perioada delegării şi detaşării de către angajaţii reclamantei care şi-au desfăşurat activitatea pe teritoriul Germaniei, aferente perioadelor fiscale 1.01.2011 - 31.12.2014 (perioadă anterioară datei de 1.07.2015), sunt incidente, în prezenta cauză, prevederile Legii nr. 209/2015. În fapt, textul normativ aplicabil concret cauzei de faţă este cel al alin. (2) al art. 2 din sus indicatul act normativ, ce interzic expres organului fiscal, ca ulterior intrării în vigoare a Legii nr. 209/2015 (23 iulie 2015), să mai recalifice sumele de natura celor prevăzute la alin. (1) şi să mai emită o decizie de impunere în legătură cu o astfel de recalificare pentru perioadele anterioare datei de 1 iulie 2015.

Aspectul de nelegalitate privind incidenţa dispoziţiilor art. 55 din Codul fiscal nu este fondat. În cauză aceste dispoziţii nu sunt incidente, fiind aplicabile cu prioritate dispoziţiile Legii nr. 209/2015, ce are natura juridică a unei norme speciale şi pe care autorităţile fiscale erau obligate să le aplice cu prioritate.

Prin urmare, criticile formulate de recurente cu privire la hotărârea primei instanţe de anulare a Deciziei privind soluţionarea contestaţiei nr. x din 5.12.2017 şi a Deciziei de impunere nr. x din 30.05.2017, în ceea ce priveşte creanţa fiscală constând în contribuţii sociale obligatorii în sumă totală de 10.482.645 RON sunt nefondate, soluţia pronunţată de judecătorul fondului reflectând interpretarea şi aplicarea corectă a prevederilor legale incidente cauzei.

În ceea ce priveşte motivul de casare invocat de recurenta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, ce vizează chestiunea anulării Deciziei nr. 462 din 5.12.2017, emisă de recurentă din perspectiva modului de soluţionare a contestaţiei administrative cu privire la suma de 265.762 RON, Înalta Curte, le apreciază ca fiind nefondate. Astfel, prima instanţă a aplicat în mod corect prevederile art. 269 alin. (1) lit. c) şi lit. d) Codul de procedură fiscală, coroborate cu cele ale pct. 2.5 şi pct. 11 .1 lit. b) din OPANAF nr. 3741/2015, când a stabilit că, prin contestaţia formulată, societatea reclamantă a menţionat atât motivele de fapt cât şi pe cele de drept, invocate împotriva soluţiei de stabilire, în sarcina sa, a unor obligaţii fiscale suplimentare în cuantum de 265.762 RON cu titlu de TVA şi impozit pe profit, calculate în considerarea unor achiziţii realizate de reclamantă, ce au fost apreciate de organele fiscale drept cheltuieli nedeductibile, respectiv fără legătură cu activitatea taxabilă a recurentei.

În acord cu judecătorul fondului, Înalta Curte apreciază că atât motivele de nelegalitate generale invocate prin contestaţia administrativă, referitoare la nemotivarea deciziei de impunere şi la lipsa accesului la dosarul administrativ (menţionate în filele x ale contestaţiei administrative - aflată la filele x ale vol. I din dosarul instanţei de fond), cât şi cele prin care reclamanta a menţionat imposibilitatea prezentării documentelor solicitate de pârâte, folosirea autovehiculelor în Germania pentru transportul personalului detaşat acolo şi necontestarea de către organele fiscale a acestui fapt precum şi, invocarea îndeplinirii tuturor condiţiilor pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA şi a impozitului pe profit (menţionate în filele x ale contestaţiei administrative - aflată la filele x ale vol. I din dosarul instanţei de fond), reprezintă o motivare suficientă a contestaţiei formulate, aptă a fi apreciată drept îndeplinire a obligaţiei de motivare ce incumba societăţii A. S.R.L, potrivit textelor legale citate mai sus.

Pe cale de consecinţă, instanţa de fond a făcut o corectă aplicare a prevederilor art. 269 alin. (1) lit. c) şi lit. d) Codul de procedură fiscală, coroborate cu cele ale pct. 2.5 şi pct. 11 .1 lit. b) din OPANAF nr. 3741/2015, când a apreciat nelegal demersul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor de a respinge ca nemotivată contestaţia formulată de A. S.R.L împotriva demersului de stabilire, prin Decizia de impunere nr. x din 30.05.2017, în sarcina sa a unor obligaţii fiscale suplimentare în cuantum de 265.762 RON, motiv pentru care instanţa de control judiciar va respinge ca nefondate criticile formulate de recurentă cu privire la soluţia de anulare a Deciziei nr. 462 din 5.12.2017.

În fine, prin ultimul rând de critici, recurenta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală apreciază drept nelegală soluţia primei instanţe de obligare a recurentei la plata cheltuielilor de judecată, în fond, arătând că Agenţia Naţională de Administrare Fiscală nu a dat dovada nici de rea credinţă şi nici de un comportament neglijent şi solicitând, totodată aplicarea prevederilor art. 451 alin. (2) C. proc. civ., în sensul diminuării onorariilor solicitate raportat la complexitatea cauzei şi a activităţii depuse în cauza.

Înalta Curte, constată, dintr-o primă perspectivă că prin sentinţa civilă nr. 130 din 5 septembrie 2018, Curtea de Apel Oradea a obligat pârâtele doar la plata către reclamantă a sumei de 100 RON cheltuieli de judecată reprezentând taxă judiciară de timbru. Or, potrivit prevederilor art. 451 alin. (4) C. proc. civ.:

"nu vor putea fi însă micşorate cheltuielile de judecată având ca obiect plata taxei judiciare de timbru şi a timbrului judiciar, precum şi plata sumelor cuvenite martorilor potrivit alin. (1)".

De asemenea, cu privire la stabilirea în sarcina pârâtelor a obligaţiei de achitare a cheltuielilor de judecată constând în taxă judiciară de timbru, Curtea reţine că prima instanţă a făcut o corectă aplicare a prevederilor art. 453 din C. proc. civ., câtă vreme litigiul a fost declanşat urmare a emiterii de către pârâte a unor acte administrative a căror nelegalitate a fost constatată, sens în care acestea sunt părţile care au căzut în pretenţii în cadrul contencios dedus judecăţii în prezenta cauză, Or, întrucât prevederile art. 453 din C. proc. civ. reglementează exclusiv condiţia pierderii procesului drept situaţie premisă a stabilirii obligaţiei de plată a cheltuielilor de judecată, iar nu şi elemente precum dovada unei rele credinţe sau un comportament neglijent, Înalta Curte apreciază nefondat şi un astfel de motiv de recurs.

3. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs.

Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursurile declarate de pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, în nume propriu şi pentru Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul D.G.R.F.P Cluj şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei civile nr. 130 din 5 septembrie 2018 pronunţate de Curtea de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, în nume propriu şi pentru Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul D.G.R.F.P Cluj şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei civile nr. 130 din 5 septembrie 2018 pronunţate de Curtea de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 9 iunie 2021.

GGC - MM