Extraordinary appeal rejected for attempting to re-evaluate evidence and legal interpretation beyond the material error scope of the remedy.

Asupra contestaţiei în anulare de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Decizia contestată

Prin Decizia nr. 5768 din data de 4 noiembrie 2020, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ a respins recursul declarat de reclamantul A. împotriva încheierii de şedinţă din data de 16.02.2016 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal şi a admis recursurile formulate de părţi împotriva sentinţei civile nr. 2196 din 12 iulie 2019 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a casat sentinţa atacată şi a trimis cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

Pentru a pronunţa această decizie, instanţa învestită cu soluţionarea recursului declarat a reţinut următoarele:

Referitor la încheierea de şedinţă din data de 16.02.2016

Recurentul A. a arătat faptul că încheierea în discuţie încalcă condiţiile dreptului de deductibilitate a TVA, astfel cum acestea derivă din legislaţia internă raportată la prevederile Directivei 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată şi jurisprudenţa CJUE în materie.

În opinia părţii, soluţia instanţei este greşită, deoarece nu a ţinut seama de dezlegările date de CJUE în cauza C-664/16, respectiv cele referitoare la faptul că o expertiză poate suplini alte înscrisuri (care nu îndeplinesc întocmai condiţiile de formă ale unei facturi, astfel cum acestea sunt impuse de legislaţia fiscală în materie de TVA) pentru a stabili baza impozabilă. În consecinţă, soluţia instanţei de fond trebuia să fie cea de admitere a probei cu expertiză în specialitatea construcţii.

Înalta Curte a reţinut faptul că dreptul de deducere poate fi exercitat dacă sunt îndeplinite atât condiţiile de fond cât şi cele de formă.

Condiţiile de fond necesare pentru naşterea acestui drept sunt enumerate la articolul 168 litera (a) din Directiva TVA. Astfel, pentru a putea beneficia de dreptul amintit, trebuie, pe de o parte, ca persoana interesată să fie o persoană impozabilă în sensul acestei directive şi, pe de altă parte, ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica dreptul de deducere să fie utilizate în aval de aceasta în scopul propriilor operaţiuni taxabile şi ca, în amonte, aceste bunuri să fie furnizate sau aceste servicii să fie prestate de o altă persoană impozabilă (Hotărârea din 15 septembrie 2016, Senatex, C-518/14, EU:C:2016:691, punctul 28 şi jurisprudenţa citată).

În ceea ce priveşte condiţiile de formă ale dreptului de deducere, din cuprinsul articolului 178 litera (a) din Directiva TVA reiese că exercitarea acestui drept este condiţionată de deţinerea unei facturi întocmite în conformitate cu articolul 226 din Directiva menţionată (Hotărârea din 15 septembrie 2016, Senatex, C-518/14, EU:C:2016:691, punctul 29 şi jurisprudenţa citată).

Prin hotărârea din 21 noiembrie 2018 pronunţată în cauza C-664/16 G. (paragrafele 37-48), CJUE a statuat în sensul că Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, în special articolul 167, articolul 168, articolul 178 litera (a) şi articolul 179 din aceasta, precum şi principiile neutralităţii taxei pe valoarea adăugată (TVA) şi proporţionalităţii trebuie interpretate în sensul că, în împrejurări precum cele în discuţie în litigiul principal, o persoană impozabilă care nu este în măsură să furnizeze proba cuantumului TVA-ului prin prezentarea unor facturi sau a oricăror alte documente nu poate beneficia de un drept de deducere a TVA-ului exclusiv pe baza unei estimări rezultate dintr-o expertiză dispusă de o instanţă naţională.

În cauza amintită, contribuabilul nu dispunea de facturi care să justifice dreptul de deducere, iar instanţa europeană a precizat, în esenţă, faptul că deţinerea facturii întocmite în conformitate cu articolul 226 din directiva menţionată este o condiţie de formă a dreptului de deducere şi că principiul fundamental al neutralităţii TVA-ului impune ca deducerea TVA-ului aferent intrărilor să fie acordată dacă sunt îndeplinite condiţiile de fond, chiar dacă anumite condiţii de formă au fost omise de persoanele impozabile. Ca atare, administraţia fiscală nu poate refuza dreptul de deducere a TVA-ului pentru simplul motiv că o factură nu îndeplineşte condiţiile impuse la articolul 226 punctele 6 şi 7 din Directiva TVA în cazul în care dispune de toate informaţiile pentru a verifica îndeplinirea condiţiilor de fond referitoare la acest drept. În plus de aceasta, persoana impozabilă are obligaţia de a prezenta probe obiective în sensul că i-au fost efectiv furnizate în amonte bunuri şi servicii de către persoane impozabile, în scopul propriilor operaţiuni supuse TVA-ului şi pentru care a achitat efectiv TVA-ului. Aceste probe pot cuprinde printre altele documente aflate în posesia unor furnizori sau a unor prestatori de la care persoana impozabilă a achiziţionat bunuri sau servicii pentru care a achitat TVA-ul. O estimare rezultată dintr-o expertiză dispusă de o instanţă naţională poate, eventual, să completeze probele menţionate sau să consolideze credibilitatea acestora, însă nu le poate înlocui.

Instanţa europeană a precizat în mod expres faptul că în ceea ce priveşte proba cu expertiză judiciară, precum cea în discuţie în litigiul principal, expertul ar avea misiunea de a evalua cuantumul TVA-ului deductibil pe baza cantităţii de lucrări efectuate sau de manoperă utilizată de persoana impozabilă necesare edificării construcţiilor pe care aceasta le-a vândut; cu toate acestea, o astfel de expertiză nu ar fi de natură să probeze că domnul B. a achitat efectiv taxa respectivă pentru operaţiunile efectuate în amonte în scopul construirii acestor clădiri.

În cauza de faţă, a fost administrată proba cu expertiza contabilă în cadrul căreia au fost analizate toate facturile prezentate de recurent, inclusiv din perspectiva dreptului de deducere solicitat de acesta.

În atare condiţii, aşa cum s-a arătat şi în jurisprudenţa europeană anterior nominalizată, recurentul nu se poate folosi de proba cu expertiză judiciară în specialitatea construcţii care să aibă ca obiectiv evaluarea cuantumului TVA-ului deductibil pe baza cantităţii de lucrări efectuate sau de manoperă utilizată de persoana impozabilă necesare edificării construcţiilor pe care aceasta le-a vândut. O astfel de expertiză nu ar fi de natură să probeze faptul că partea a achitat efectiv taxa respectivă pentru operaţiunile în amonte în scopul construirii acestor clădiri.

În concluzie, Înalta Curte a apreciat că se impune respingerea recursului promovat împotriva încheierii de şedinţă din data de 16.02.2016, întrucât în mod corect prima instanţă a respins proba cu expertiză tehnică în construcţii ca nefiind utilă soluţionării cauzei, în raport de teza probatorie propusă de recurent.

Recursurile declarate împotriva sentinţei

Referitor la comunicarea înştiinţărilor în cursul inspecţiei fiscale

Recurentul A. a susţinut faptul că instanţa de fond a interpretat eronat prevederile legale referitoare la comunicarea înştiinţărilor în cursul inspecţiei fiscale, respectiv art. 102 alin. (1) lit. b) coroborat cu art. 43 alin. (2) şi cu art. 9 Codul de procedură fiscală din 2003.

În concret, avizul de inspecţie fiscală nr. x/08.09.2010 (act aflat la filele x din vol. II al dosarului de fond) a fost transmis iniţial la data de 16.09.2010 pentru data de 27.09.2010, fără a se respecta termenul de 15 zile pe care legea îl pune la dispoziţia persoanei supuse inspecţiei finale. Ulterior, la data de 15.10.2010, autoritatea fiscală a transmis adresa nr. x prin care a înştiinţat contribuabilul cu privire la faptul începerii inspecţiei fiscale, este anterioară emiterii acestei adrese, respectiv 07.10.2010.

Sancţiunea care intervine în situaţia în care nu sunt respectate condiţiile de formă sau termenul de comunicare a avizului de inspecţie fiscală este nulitatea actelor administrative adoptate în temeiul inspecţiei fiscale.

Recurentul a susţinut că se impune aplicarea sancţiunii anterior menţionate în condiţiile în care nu a avut posibilitatea să-şi prezinte poziţia în faţa organului fiscal şi să depună înscrisuri relevante în susţinerea acestei poziţii.

Critica recurentului-reclamant este nefondată.

Înalta Curte a apreciat că este corectă argumentaţia primei instanţe în sensul că organul de control fiscal a respectat cerinţele impuse de dispoziţiile normative aflate în discuţie în condiţiile în care acesta a stabilit data începerii inspecţiei fiscale în funcţie de data comunicării efective a avizului de inspecţie fiscală. Dacă contribuabilul aprecia că este vătămat în dreptul său la apărare prin această modalitate de stabilire a momentului declanşării inspecţiei fiscale avea posibilitatea să solicite amânarea acestuia. Mai mult decât atât, este de observat şi faptul că partea nu a arătat în concret în ce modalitate i-a fost afectat dreptul la apărare, respectiv ce înscrisuri doveditoare nu a putut depune în cadrul inspecţiei fiscale.

Referitor la modalitatea de solicitare a datelor suplimentare

Recurentul A. a arătat faptul că instanţa de fond a interpretat eronat art. 8 din Carta drepturilor şi obligaţiilor contribuabililor care reglementează modalitatea de solicitare a datelor suplimentare în timpul inspecţiei fiscale.

Astfel, prin hotărârea judecătorească atacată primă instanţă a reţinut în mod corect faptul că în situaţia în care actele şi probatoriile culese anterior nu sunt aduse la cunoştinţa contribuabililor verificaţi se încalcă un principiu fundamental al raporturilor fiscale de control privitor la asigurarea garanţiilor de apărare pentru contribuabil. Cu toate acestea, instanţa a respins argumentul său în legătură cu modalitatea nelegală de solicitare a datelor suplimentare pe considerentul că drepturile sale nu au fost vătămate.

Instanţa de control judiciar a reţinut că motivarea judecătorului fondului nu poate fi contestată în contextul în care contribuabilul a avut posibilitatea să ia cunoştinţă de toate tranzacţiile imobiliare care au format obiectul controlului fiscal, să formuleze puncte de vedere în legătură cu acestea şi să depună probatorii. Ca atare, critica recurentului este nefondată.

Referitor la reverificarea contribuabilului

Recurenta ANAF a arătat că este eronată concluzia primei instanţe potrivit căreia Decizia de reverificare nr. 866382/08.09.2010 este motivată formal, deoarece aceasta a fost întemeiată în drept pe dispoziţiile art. 94 alin. (3) lit. b) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, precum şi pe cele ale pct. 102.4 din H.G. nr. 1050/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a O.G. nr. 92/2003. Decizia în discuţie a avut în vedere apariţia de date suplimentare care influenţează rezultatele inspecţiei fiscale anterioare, în contextul în care recurentul A. nu a prezentat la momentul încheierii Raportului de inspecţie fiscală nr. x/18.06.2010 "toate documentele contabile şi fiscale şi alte elemente justificative relevante pentru stabilirea situaţiei fiscale" aferente perioadei verificate, ci doar s-a rezumat să indice contractele de vânzare-cumpărare încheiate în perioada 2006-2008.

Informaţiile privind contractele de vânzare-cumpărare încheiate de parte, în calitate de persoană fizică, în perioada 2005-2006 au fost primite de la instituţiile abilitate ale statului ulterior redactării raportului de inspecţie fiscală mai sus arătat.

Recurenta a susţinut faptul că instanţa nu a ţinut seama de faptul că partea adversă a încălcat dispoziţiile art. 56 alin. (1), art. 64 şi art. 65 din O.G. nr. 92/2003 (forma în vigoare în perioada de referinţă) care obliga contribuabilul să pună la dispoziţia organului fiscal registrele, documentele şi orice alte înscrisuri care constituie probe la stabilirea bazei de impunere şi, totodată, să dovedească actele şi faptele care au stat la baza declaraţiilor sale.

Or, în urma reverificării, organele de inspecţie fiscală au stabilit faptul că, în perioada 01.01.2005-31.12.2006, persoana fizică A. a efectuat suplimentar faţă de operaţiunile descrise în Raportul de inspecţie fiscală nr. x/18.06.2010 un număr de 35 de tranzacţii imobiliare în calitate de vânzător de pe urma cărora a încasat suma de 18.965.528 RON. La data de 20.07.2004, partea a realizat o cifră de afaceri din vânzări imobiliare în cuantum de 1.644.680 RON, depăşind plafonul de 200.000 RON, motiv pentru care avea obligaţia de a se înregistra la organul fiscal teritorial ca plătitor de TVA începând cu data de 01.08.2004, după cum impun dispoziţiile art. 152 alin. (3) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

Recurenta a arătat faptul că organele de inspecţie fiscală au constatat neconcordanţe între contractele de vânzare-cumpărare aferente tranzacţiilor imobiliare efectuate de persoana fizică A. în perioada 01.01.2006 - 31.12.2006 şi declaraţiile 208 depuse de birourile notariale, fapt pentru care au procedat la reverificarea declaraţiilor 208 prezentate de Biroul notarial "C. şi D." în perioada 2005-2006, atât pentru stabilirea obligaţiilor fiscale proprii cât şi în vederea determinării stării de fapt fiscale a recurentului.

În contextul în care Biroul notarial "C. şi D." nu a prezentat fiscului cele 21 de contracte de vânzare-cumpărare semnate de recurent, înregistrate în declaraţiile 208 depuse în perioada 2005-2006, acesta nu a putut stabili în mod corect starea de fapt fiscală în privinţa recurentului.

Într-adevăr, în nota explicativă recurentul a arătat faptul că a mai înregistrat venituri din tranzacţii imobiliare şi anterior anului 2006, însă nu a depus documente justificative care să contribuie la stabilirea corectă a bazei de impunere.

În consecinţă, prin Raportul de inspecţie fiscală nr. x/18.06.2010 care a stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr. x/18.06.2010 au fost avute în vedere doar contractele de vânzare-cumpărare prezentate de recurent care vizează tranzacţiile derulate de acesta în perioada 01.01.2006 - 31.12.2008.

Recurenta a recunoscut faptul că reverificarea nu putea fi dispusă în situaţia în care datele în discuţie nu erau cunoscute organului fiscal datorită lipsei de diligenţă a acestuia. Însă, situaţia a fost generată de faptul că recurentul, în calitate de persoană impozabilă, nu a ţinut evidenţa contabilă conform prevederilor legale astfel încât să se poată realiza stabilirea corectă a bazei de impozitare.

În fine, recurenta a precizat şi faptul că organele fiscale au întreprins demersurile legale pentru a intra în posesia documentelor necesare stabilirii corecte a bazei de impozitare în cadrul termenului de prescripţie, contribuabilul fiind acela care nu a respectat obligaţia legală de a pune la dispoziţia fiscului datele necesare.

Înalta Curte a constatat că argumentaţia primei instanţe în ceea ce priveşte nemotivarea Deciziei de reverificare nr. 866382/08.09.2010 este eronată, deoarece temeiul juridic nominalizat în cuprinsul acesteia este corect. În concret, este vorba despre art. 105 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, în care se statuează faptul că inspecţia fiscală se efectuează o singură dată pentru fiecare impozit, taxă, contribuţii sau alte sume datorate bugetului general consolidat şi pentru fiecare perioadă supusă impozitării. Prin excepţie, conducătorul inspecţiei fiscale competent poate decide reverificarea unei anumite perioade dacă, de la data încheierii inspecţiei fiscale şi până la data împlinirii termenului de prescripţie, apar date suplimentare necunoscute inspectorilor fiscali la data efectuării verificărilor sau erori de calcul care influenţează rezultatele acestora. Emitentul deciziei aflate în discuţie a individualizat "datele suplimentare" care influenţează rezultatele inspecţiei fiscale anterioare, fiind vorba despre contracte de vânzare-cumpărare încheiate de recurentul A., în calitate de persoană fizică, în perioada 2005-2006, puse la dispoziţie de alte instituţii ale statului şi care nu au fost prezentate de către contribuabil.

Chestiunea aflată în divergenţă este aceea dacă, într-adevăr, este vorba despre date suplimentare necunoscute inspectorilor fiscali la data derulării primei inspecţii fiscale de natură să influenţeze rezultatele controlului fiscal.

Conform pct. 102.4 din H.G. nr. 1050/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, "datele suplimentare" obţinute după efectuarea inspecţiei fiscale iniţiale reprezintă "informaţii obţinute în orice alt mod, de natură să modifice rezultatele controlului fiscal anterior."

Pentru clarificarea acestei chestiuni este necesară prezentarea conţinutului actelor şi operaţiunilor administrative relevante.

* În Procesul-verbal nr. x/11.12.2009 încheiat de ANAF - Direcţia Generală Coordonare Inspecţie Fiscală în urma efectuării controlului inopinat la persoana fizică A., în perioada 17.09.2009 - 11.12.2009, au fost consemnate următoarele aspecte:

- prin adresa nr. x/17.09.2009, echipa de control a solicitat Administraţiei Finanţelor Publice sector 2 punerea la dispoziţie a datelor pe care le deţine cu privire la tranzacţiile imobiliare efectuate de persoana fizică A. în perioada 2005-2006;

- cu ocazia prezentării d-lui A. în data de 18.09.2009, echipa de inspecţie fiscală a solicitat punerea la dispoziţie de către acesta a contractelor de vânzare-cumpărare aferente tranzacţiilor imobiliare efectuate în perioada 2006-2008;

- din contractele puse la dispoziţie de către dl. A., echipa de control a constatat că acesta a încheiat un număr de 43 de contracte de vânzare-cumpărare pentru imobile (apartamente) şi terenuri; valoarea totală a acestor tranzacţii este de 71.982.673,67 RON; (…)

- conform centralizatorului privind tranzacţiile imobiliare (anexa nr. 15) efectuate de dl. A., acesta trebuia să achite o taxă pe valoarea adăugată în sumă de 5.888.688,16 RON;

- prin adresa nr. x/06.10.2009 transmisă de Administraţia Finanţelor Publice sector 2 şi înregistrată la Direcţia Generală Coordonare Inspecţie Fiscală sub nr. x/23.10.2009 (anexa nr. 16), s-a comunicat situaţia tranzacţiilor imobiliare efectuate de dl. A. în perioada 2006-2008;

- prin adresa nr. x/30.10.2009, Direcţia Generală Coordonare Inspecţie Fiscală a solicitat Direcţiei Generale de Tehnologie a Informaţiei situaţia tranzacţiilor imobiliare conform declaraţiilor 208 pentru persoana fizică A., comunicate de notarii publici la Administraţia Finanţelor Publice;

- din compararea datelor din adresa Administraţiei Finanţelor Publice sector 2, a răspunsului primit de la Direcţia Generală de Tehnologie a Informaţiei cu contractele de vânzare-cumpărare puse la dispoziţia echipei de inspecţie fiscală de către dl. A. a rezultat că în adresa transmisă de Administraţia Finanţelor Publice sector 2, precum şi în datele transmise de către Direcţia Generală de Tehnologie a Informaţiei apar mai multe contracte în anul 2008 decât cele pe care dl. A. le-a pus la dispoziţia echipei de inspecţie fiscală; pentru aceste neconcordante, echipa de control a solicitat d-lui A. un punct de vedere, iar acesta din urmă a precizat faptul că a solicitat Biroului notarial "C. şi D." declaraţia 208 pentru confruntare; totodată, partea a depus la nota explicativă dată fiscului răspunsul formulat de biroul notarial. (a se vedea dosar fond).

În cadrul notei explicative, la întrebarea organului fiscal dacă a efectuat tranzacţii imobiliare şi anterior anului 2006, dl. A. a precizat următoarele: "în calitate de persoană fizică am efectuat diverse acte civile, în perioada 1990-2006, pentru care am achitat taxele şi impozitele prevăzute de legislaţia în vigoare; nici în această perioadă nu am efectuat tranzacţii care să poată fi calificate ca fiind fapte de comerţ." .

Înalta Curte a constatat faptul că declaraţia are un conţinut generic şi nu explicitează situaţia fiscală a contribuabilului, deşi acesta avea obligaţia să arate în concret numărul tranzacţiilor imobiliare efectuate în perioada controlată, după cum impun dispoziţiile art. 65 alin. (1) Codul de procedură fiscală.

* La solicitarea recurentului A. din data de 15.12.2009, prin adresa nr. x/02.02.2010, ANAF - Direcţia Generală Coordonare Inspecţie Fiscală i-a precizat faptul că obiectul controlului inopinat îl reprezintă perioada 2006-2009; în acelaşi timp, organul fiscal i-a comunicat şi faptul că, deşi a precizat în nota explicativă dată cu ocazia acestui control că a derulat tranzacţii imobiliare şi în perioada 2004-2005, nu a pus la dispoziţia echipei de control documentele aferente; în atare situaţie, părţii i s-a solicitat din nou să prezinte aceste documente la sediul ANAF .

* În răspunsul dat Direcţiei Generale Coordonare Inspecţie Fiscală din cadrul ANAF, recurentul a arătat următoarele: "în nota explicativă nu am afirmat că am efectuat tranzacţii imobiliare în perioada 2004-2005." .

* Prin avizul de inspecţie fiscală nr. x/14.12.2009 emis de ANAF - Direcţia Generală Coordonare Inspecţie Fiscală recurentului i s-a comunicat faptul că, începând cu data de 29.12.2009, va face obiectul unei inspecţii fiscale având ca obiectiv taxa pe valoarea adăugată pe perioada 01.01.2004 - 31.12.2008; totodată, acestuia i s-a pus în vedere să prezinte organului de control "toate documentele contabile şi fiscale şi alte documente justificative relevante pentru stabilirea situaţiei fiscale." . Acest aviz de inspecţie fiscală a fost comunicat recurentului la data de 02.02.2010, conform dovezii aflate la dosar fond. Controlul fiscal a fost decalat, la cererea recurentului, la data de 05.04.2010.

Instanţa de control judiciar a reţinut faptul că organul de inspecţie fiscală i-a comunicat contribuabilului prin intermediul avizului de inspecţie fiscală anterior nominalizat perioada controlată, obiectul controlului, precum şi obligaţia acestuia de a prezenta toate documentele contabile în vederea stabilirii corecte a bazei de impunere pentru calculul taxei pe valoarea adăugată.

* În cadrul Raportului de inspecţie fiscală nr. x/18.06.2010 se menţionează faptul că perioada controlată este 01.01.2005 - 31.12.2008, iar din documentele prezentate de contribuabil şi din declaraţiile 208 depuse de birourile notariale conform Ordinului ministrului economiei şi finanţelor şi ministrului justiţiei nr. 1706 - 1889/C/30.05.2008 privind aprobarea procedurilor de stabilire, plată şi rectificare a impozitului pe veniturile din transferul proprietăţilor imobiliare din patrimoniul personal şi a modelului şi conţinutului unor formulare prevăzute la Titlul III din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare rezultă împrejurarea că partea nu a efectuat tranzacţii imobiliare anterior datei de 01.01.2006.

* Este de observat faptul că în punctul de vedere exprimat de contribuabil la data de 17.06.2010 cu privire la raportul de inspecţie fiscală anterior arătat acesta nu a contestat concluzia organului fiscal, ci s-a rezumat să dea o declaraţie cu conţinut evaziv (Anexa 20 la RIF) în care a precizat faptul că a pus la dispoziţia organului de control fiscal "toate actele civile care s-au aflat în posesia sa, la data efectuării inspecţiei fiscale" (Anexa 21 la RIF)

Aşadar, recurentul nu a respectat dispoziţiile art. 65 alin. (1) Codul de procedură fiscală în condiţiile în care nu a adus la cunoştinţa organului fiscal toate tranzacţiile imobiliare efectuate în perioada supusă controlului, deşi avea această obligaţie. În atare situaţie, este lipsită de suport probator concluzia instanţei de fond în sensul că organul fiscal avea cunoştinţă despre operaţiunile cu bunuri imobiliare efectuate de recurent în anul 2005.

* După cum s-a precizat anterior, în conţinutul deciziei de reverificare analizate în cauză s-a arătat faptul că recurentul A. nu a prezentat la momentul încheierii Raportului de inspecţie fiscală nr. x/18.06.2010 "toate documentele contabile şi fiscale şi alte elemente justificative relevante pentru stabilirea situaţiei fiscale" aferente perioadei verificate, ci doar s-a rezumat să indice contractele de vânzare-cumpărare încheiate în perioada 2006-2008.

* În contestaţia administrativă înregistrată sub nr. x/27.09.2010 având ca obiect decizia de reverificare recurentul a făcut referire la conţinutul declaraţiei date la data de 17.06.2010, precum şi la declaraţiile 208 şi a concluzionat în sensul că "elementele suplimentare despre care se face vorbire în dispoziţia de reverificare erau cunoscute de inspectori (…) la data efectuării inspecţiei."

Instanţa de control judiciar a reţinut faptul că recurentul s-a folosit în motivarea contestaţiei administrative, pentru a combate ideea existenţei unor "date suplimentare" cu privire la tranzacţiile derulate de acesta, de declaraţia dată cu ocazia prezentării primului raport de inspecţie fiscală, deşi aceasta cuprindea elemente cu caracter general care nu respecta obligaţia impusă de prevederile art. 65 Codul de procedură fiscală.

* În rezoluţia de neîncepere a urmăririi penale din 17.01.2011 emisă de Parchetul de pe lângă Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Direcţia Naţională Anticorupţie în dosarul nr. x/2010, urmare a plângerii formulate de A., s-a consemnat că în cadrul contestaţiei administrative din data de 27.09.2010 că recurentul a recunoscut faptul că nu a pus la dispoziţia organului fiscal contractele de vânzare-cumpărare încheiate în anul 2005, deoarece nu se aflau la dispoziţia sa, în condiţiile în care legea nu îl obliga să le păstreze .

* Prin urmare, recurentul nu a ţinut evidenţa contabilă în mod corespunzător, nu a menţionat organului de control fiscal numărul tranzacţiilor imobiliare efectuate în perioada supusă controlului fiscal şi nu a pus la dispoziţia acestuia contractele de vânzare-cumpărare semnate, precum şi orice alte înscrisuri care constituiau probe la stabilirea bazei de impunere, deşi avea obligaţia dovedirii situaţiei de fapt fiscale.

* Ulterior încheierii Raportului de inspecţie fiscală nr. x/18.06.2010, la solicitarea organelor de inspecţie fiscală, Agenţia Naţională de Cadastru şi Publicitate imobiliară şi oficiul de Cadastru şi publicitate imobiliară au transmis Direcţiei Generale Coordonare Inspecţie Fiscală contracte de vânzare-cumpărare din conţinutul cărora rezultă faptul că recurentul a mai efectuat tranzacţii imobiliare şi anterior datei de 01.01.2006.

Concluzionând, instanţa de control judiciar a apreciat că este fondată critica de nelegalitate formulată de recurenta ANAF, deoarece au existat "date suplimentare", în sensul pct. 102.4 din H.G. nr. 1050/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, obţinute de organul fiscal de la alte instituţii după efectuarea inspecţiei fiscale iniţiale, care permiteau emiterea deciziei de reverificare contestate în cauză.

Urmare a reverificării, organele de inspecţie fiscală au constatat faptul că, în perioada 01.01.2005 - 31.12.2006, persoana fizică A. a mai efectuat un număr de 35 de tranzacţii imobiliare în calitate de vânzător, conform contractelor de vânzare-cumpărare, pentru care a încasat suma de 18.965.528 RON.

Referitor la calitatea recurentului de persoană impozabilă şi la calificarea activităţilor desfăşurate de acesta ca fiind activităţi economice

Recurentul A. a arătat că în hotărârea atacată primă instanţă a reţinut în mod greşit faptul că datorează TVA, deoarece a interpretat eronat prevederile art. 126 şi art. 127 din Codul fiscal, respectiv pe cele ale art. 3 din Codul comercial (singura dispoziţie normativă care definea noţiunea de comerciant la data realizării operaţiunilor controlate). Or, pentru a i se putea reţine calitatea de subiect pasiv în raportul obligaţional având ca obiect plata TVA, partea trebuia să fi efectuat acte de comerţ dintre cele reglementate de art. 3 din Codul comercial cu titlu profesional/de profesie obişnuită. Însă, recurentul susţine că a efectuat tranzacţiile impozitate în calitate de persoană fizică şi nu de comerciant/persoana impozabilă, motiv pentru care nu se putea ajunge la concluzia că are calitatea de plătitor de TVA.

În opinia recurentului, în interpretarea art. 126 şi art. 127 din Codul fiscal nu se poate ignora concepţia consacrată de doctrina comercială anterioară privind actele de dispoziţie care aveau ca obiect imobile - numai cele efectuate dintr-un fond de comerţ erau considerate acte de comerţ - şi nici lipsa unei legislaţii clare privind declararea în scop de TVA a persoanelor fizice care realizau acte civile de dispoziţie având ca obiect imobile, dar care nu erau nici persoane fizice autorizate şi nici liber profesionişti. Ca atare, este contrar principiului retroactivităţii legii şi certitudinii fiscale să se interpreteze ca fiind comercială o activitate pe care legislaţia comercială şi toată doctrina în materie o califică activitate comercială.

De asemenea, recurentul indică faptul că hotărârea judecătorească contestată este contrară principiului legalităţii, principiului certitudinii impunerii - consacrat de art. 3 lit. a) şi b) din Codul fiscal - precum şi principiului securităţii raporturilor juridice civile şi principiului încrederii legitime, astfel cum au fost conturate în jurisprudenţa CJUE, fiind ignorate următoarele:

- cadrul legislativ ambiguu existent la momentul încheierii tranzacţiilor, lipsa unei prevederi legislative care să oblige persoana fizică să se înregistreze în scop de TVA;

- starea de incertitudine în interpretarea şi aplicarea de către autorităţi a normelor de drept material privitoare la TVA aplicabilă vânzărilor de imobile efectuate de persoanele fizice;

- pasivitatea autorităţilor în demararea oricărui demers la nivel naţional în scopul impunerii de TVA tranzacţiilor de tipul celor efectuate de parte înainte de anul 2009;

- atitudinea exprimată de autoritate prin declaraţiile preşedintelui ANAF în perioada respectivă, care încuraja opinia conform căreia tranzacţiile în discuţie nu generau obligaţia de plată a TVA;

- lipsa unui temei legal clar pentru impunerea TVA asupra acestor tranzacţii, cel puţin până la data de 1 ianuarie 2010;

- aplicarea retroactivă a legii pentru tranzacţiile derulate în perioada 2005-2008.

Înalta Curte a apreciat că sunt nefondate criticile recurentului.

Pentru a se stabili dacă sunt sau nu îndeplinite condiţiile prevăzute de lege pentru impunerea obligaţiei de plată a TVA este necesar a fi indicate textele normative aplicabile în speţa de faţă.

Potrivit art. 126 alin. (1) din Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, în forma aplicabilă în perioada 01.04.2005 - 31.12.2006:

"(1) În sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată se cuprind operaţiunile care îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii:

a) constituie o livrare de bunuri sau o prestare de servicii efectuate cu plată;

b) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi în România;

c) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizată de o persoană impozabilă, astfel cum este definită la art. 127 alin. (1);

d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una dintre activităţile economice prevăzute la art. 127 alin. (2)".

În conformitate cu prevederile art. 127 alin. (1) şi (2) din acelaşi act normativ:

"(1) Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfăşoară, de o manieră independentă şi indiferent de loc, activităţi economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activităţi.

(2) În sensul prezentului titlu, activităţile economice cuprind activităţile producătorilor comercianţilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activităţile extractive, agricole şi activităţile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate.

În Normele Metodologice de aplicare a Codul fiscal, adoptate prin H.G. nr. 44/2004 (forma în vigoare în perioada de referinţă), se prevede următoarele:

"În sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal, obţinerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuinţelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale nu va fi considerată activitate economică, cu excepţia situaţiilor în care se constată că activitatea respectivă este desfăşurată în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate în sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal. Transferul bunurilor sau serviciilor achiziţionate în scop personal de persoanele fizice în patrimoniul comercial în scopul utilizării pentru desfăşurarea de activităţi economice, nu este o operaţiune asimilată unei livrări de bunuri/prestări de servicii, efectuate cu plată, iar persoana fizică nu poate deduce taxa aferentă bunurilor/serviciilor respective prin aplicarea procedurii de ajustare prevăzută la art. 148 şi 149 din Codul fiscal".

Într-adevăr, din analiza textelor de lege anterior enunţate rezultă că activităţile economice sunt activităţile producătorilor, comercianţilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activităţile extractive, agricole şi activităţilor profesiilor libere sau asimilate acestora.

Însă, după cum s-a menţionat mai sus, tot art. 127 alin. (2) din Codul fiscal precizează că activitatea economică este şi exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate.

De aceea, chiar dacă activitatea desfăşurată de recurent nu poate fi încadrată la activităţile definite la art. 127 alin. (2) teza I Codul fiscal, totuşi ea poate fi considerată activitate economică, potrivit tezei ultime din textul legal analizat ce vizează asimilarea activităţilor economice şi exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate.

În conformitate cu art. 126 alin. (1) lit. d) din Codul fiscal: "din punct de vedere al taxei sunt operaţiuni impozabile în România cele care îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii: (…) d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una dintre activităţile economice prevăzute la art. 127 alin. (2)."

Or, în speţa de faţă, organele fiscale au considerat că vânzarea de bunuri imobile de către recurentul E. a avut caracter de continuitate, în sensul art. 127 alin. (2) teza ultimă din Codul fiscal, astfel că au stabilit calitatea de persoană impozabilă a acestuia.

Caracterul de continuitate al activităţii se referă la numărul tranzacţiilor efectuate, la perioadele de timp în care au fost executate, toate aceste elemente fiind luate în considerare la stabilirea acestui caracter, astfel că nu poate fi considerată încălcarea legii tocmai aplicarea acesteia.

În atare condiţii, este justificată concluzia primei instanţe în sensul că recurentul a realizat de o manieră independentă acţiuni economice constând în achiziţia şi vânzarea de bunuri imobile, care nu au fost utilizate în scopuri personale, ci pentru obţinerea de venituri cu caracter de continuitate, ceea ce justifică atribuirea calităţii de persoană impozabilă.

Într-adevăr, în perioada controlată (01.01.2005 - 31.12.2008), recurentul a încheiat 75 de contracte de vânzare-cumpărare, având ca obiect bunuri imobile, ceea ce probează faptul că a desfăşurat activitate economică.

De altfel, în jurisprudenţa CJUE care a definit termenul de "exploatare", termen folosit şi de art. 127 alin. (2) teza ultimă Codul fiscal s-a considerat că acesta poate fi aplicat tuturor operaţiunilor, oricare ar fi forma lor juridică, prin care se urmăreşte obţinerea de venituri din bunuri pe o bază continuă.

În concordanţă cu hotărârea CJUE din 9 iunie 2015, pronunţată în cauza C-183/14 (H. şi H. împotriva DGFP Cluj), definiţia persoanei impozabile, conform art. 127 din Codul fiscal, care transpune în dreptul naţional dispoziţiile art. 9 alin. (1) din Directiva 2006/112, trimite la orice persoană care desfăşoară, de o manieră independentă şi indiferent de loc, activităţi economice, oricare ar fi scopul sau rezultatul acestor activităţi, inclusiv exploatarea bunurilor corporale în sensul vânzării acestora în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate.

Înalta Curte a apreciat că, în privinţa obligaţiei de plată a TVA, în hotărârea anterior nominalizată sunt câteva paragrafe ce conturează existenţa obligaţiei de plată a TVA în sarcina investitorilor imobiliari.

În concret, este vorba despre paragrafele 45-49 din cauza C-183/14 (H. şi H.) unde se arată:

"45. În această privinţă, este necesar să se verifice dacă actele unei autorităţi administrative au dat naştere în percepţia unui operator economic prudent şi avizat unei încrederi rezonabile, iar în caz afirmativ trebuie să fie stabilit caracterul legitim al acestei încrederi (…).

46. Astfel cum a fost descrisă în decizia de trimitere, practica administrativă a autorităţilor fiscale naţionale nu pare însă de natură să demonstreze că aceste condiţii ar fi îndeplinite în cauza principală.

47. În special, deşi contestat în şedinţă de Guvernul român, faptul că, până în anul 2010, autorităţile fiscale naţionale nu ar fi supus în mod sistematic TVA-ului operaţiunile imobiliare precum cele în discuţie în litigiul principal nu poate fi suficient a priori, cu excepţia unor împrejurări cu totul speciale, pentru a crea în percepţia unui operator economic normal de prudent şi avizat o încredere rezonabilă în neaplicarea acestei taxe unor astfel de operaţiuni, ţinând seama nu numai de claritatea şi de previzibilitatea dreptului naţional aplicabil, ci şi de ideea că în speţă pare să fie vorba despre profesionişti din domeniul imobiliar.

48. Astfel, o asemenea practică, oricât ar fi de regretabilă, nu poate fi a priori de natură să dea contribuabililor avizaţi asigurări precise cu privire la neaplicarea TVA-ului unor operaţiuni imobiliare precum cele în discuţie în litigiul principal.

49. Este esenţial să se adauge că, ţinând seama de dimensiunea operaţiunii imobiliare în discuţie în litigiul principal, care constă în construcţia şi vânzarea a patru imobile care totalizează peste 130 apartamente, un operator economic prudent şi avizat nu poate să ajungă în mod rezonabil la concluzia că o astfel de operaţiune nu este supusă TVA-ului fără să fi primit sau cel puţin să fi încercat să obţină asigurări explicite în acest sens din partea autorităţilor fiscale naţionale competente."

Chiar dacă în hotărârea H. şi H. au existat un număr de 130 de apartamente vândute, iar în prezenta cauză este un număr mai mic - 75 - instanţa de control judiciar a apreciat că acest număr permite formularea concluziei existenţei unei activităţi comerciale profesioniste, cu caracter de continuitate, ce excede unor nevoi personale ale recurentului, încadrabilă în dispoziţiile art. 127 alin. (2) din Codul fiscal.

Având în vedere numărul de apartamente anterior precizat, partea trebuia să acţioneze cu prudenţă şi să ţină seama de consecinţele fiscale ce ar fi putut să apară. Mai mult decât atât, în cauză nu s-a dovedit faptul că acesta a încercat, la momentul desfăşurării operaţiunilor analizate, să se informeze direct la organul fiscal cu privire la modul de impunere, din punct de vedere fiscal, al activităţii economice desfăşurate.

Or, este de observat faptul că în hotărârea pronunţată în cauza H. şi H., CJUE a pus accent tocmai pe acest aspect, respectiv verificarea conduitei contribuabilului, în raport cu organul fiscal, la data încheierii tranzacţiilor comerciale în cauză.

Cum astfel de dovezi nu au fost prezentate, conduita părţii nu poate fi apreciată în sens pozitiv, respectiv că ar fi fost indusă în eroare cu privire la regimul taxabil al activităţii desfăşurate chiar de către fisc, respectiv de cel care a procedat ulterior la impunerea, sub aspect de TVA, a tranzacţiilor efectuate de recurent.

Instanţa de control judiciar reţine că CJUE s-a referit la "asigurări explicite" din partea fiscului, contemporane cu perioada tranzacţiilor, ceea ce nu se regăseşte în cauza de faţă.

În legătură cu faptul că art. 124 Codul fiscal se referă inclusiv la vânzările de imobile construite de persoanele fizice (previzibilitatea normei), Înalta Curte are în vedere că paragrafele 41-43 din hotărârea europeană menţionează:

"41. Curtea a statuat însă deja că principiul securităţii juridice nu se opune unei practici administrative a autorităţilor fiscale naţionale care constă în revocarea, în termenul de decădere, a unei decizii prin care acestea au recunoscut persoanei impozabile un drept de deducere a TVA-ului, solicitându-i, în urma unei noi inspecţii, această taxă şi majorările de întârziere (…).

42. Simpla împrejurare că administraţia fiscală recalifică, în termenul de prescripţie, o anumită operaţiune drept activitatea economică supusă TVA-ului nu poate, prin urmare, să aducă atingere prin ea însăşi a acestui principiu, în lipsa altor împrejurări.

43. În consecinţă, nu se poate susţine în mod valabil că principiul securităţii juridice se opune ca, în împrejurări precum cele privind cauza principală, administraţia fiscală să considere, în urma unui control fiscal, că operaţiunile imobiliare în discuţie în prezenta cauză ar fi trebuit să fie supuse TVA-ului."

În concluzie, din perspectiva impunerii, este evident faptul că în hotărârea pronunţată în cauza H. şi H. s-a stabilit că vânzarea mai multor imobile de către o persoană fizică, într-un interval de timp scurt, în urma unei activităţi de construire a acestora, scopul fiind cel de vânzare al apartamentelor rezultate, este specifică unui operator economic ce trebuie să manifeste prudenţă în activitatea sa specifică şi să se informeze direct şi nemijlocit, la momentul edificării imobilelor, asupra consecinţelor fiscale ale activităţii depuse, ceea ce recurentul nu a înfăptuit. În raport de această împrejurare, susţinerile părţii referitoare la faptul că activitatea în cauză a fost greşit apreciată ca fiind una economică şi, prin urmare, impozabilă, nu poate fi primită.

Înalta Curte nu a primit argumentaţia recurentului întemeiată pe dispoziţiile Codului comercial din 1887, deoarece, aşa cum a relevat prima instanţă, acesta este incident numai în raporturile de drept privat, dintre particulari, iar nu în ceea ce priveşte raportul de drept fiscal, care reglementează obligaţiile fiscale ale contribuabililor în funcţie de ansamblul activităţii acestora, prin norme juridice speciale.

Critica recurentului referitoare la faptul că prima instanţă a stabilit greşit baza de impunere în condiţiile în care unul dintre apartamentele tranzacţionate în anul 2008 a fost şi folosit în scopuri personale de parte pentru mai bine de 9 luni este nefondată.

În mod corect, instanţa de fond a reţinut faptul că acesta apartament nu a fost folosit în scop personal de către recurent ci de către persoana fizică F. în baza contractului de comodat încheiat în data de 21 ianuarie 2008.

De asemenea, instanţa de control judiciar a considerat că sunt nefondate alegaţiile recurentului referitoare la faptul că hotărârea judecătorească contestată este contrară principiului legalităţii, principiului certitudinii impunerii - consacrat de art. 3 lit. a) şi b) din Codul fiscal - precum şi principiului securităţii raporturilor juridice civile şi principiului încrederii legitime.

Referitor la aplicarea greşită a principiului neretroactivităţii legii

Recurentul A. a arătat că hotărârea judecătorească contestată este nelegală, deoarece a fost dată cu aplicarea greşită a principiului neretroactivităţii legii, consacrat de dispoziţiile art. 15 alin. (2) din Constituţia României, în stabilirea sarcinii de plată a taxei pe valoarea adăugată în raport de prevederile H.G. nr. 1620/2009, act normativ intrat în vigoare la data de 01.01.2010.

Raportarea la o asemenea "reglementare" fiscală realizată prin norme de aplicare/interpretare încalcă principiul legalităţii sancţiunii fiscale.

Înalta Curte reţine că, în speţă, principiul neretroactivităţii legii nu a fost încălcat, iar evoluţia legislaţiei în materia TVA dovedeşte acest fapt.

Art. 127 alin. (1) şi (2) Codul fiscal, anterior citat, nu a fost modificat începând cu anul 2007, anul aderării României la UE, ci a fost introdus un nou alineat la acest articol (art. 127 alin. (2)1) în anul 2009 prin care s-a prevăzut că:

"Situaţiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicitate prin norme".

Chiar şi înainte de modificările aduse H.G. nr. 44/2004 de aprobare a Normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal prin H.G. nr. 1620/2009, respectiv pentru perioada 2006-2009, pct. 3 alin. (1) făcea referire la activitatea de obţinere de venituri cu caracter de continuitate, în sensul art. 127 alin. (2) Codul fiscal; în plus, art. 127 alin. (2) teza ultimă din Codul fiscal prevedea că exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate, constituie activitate economică, astfel că prin aplicarea acestora au putut fi stabilite obligaţiile fiscale suplimentare fără a fi necesară invocarea prevederilor Codul fiscal şi a Normelor metodologice aplicabile începând cu 01.01.2010.

Aceste dispoziţii, anterioare modificărilor aduse Codul fiscal începând cu 1.01.2010, au făcut obiectul analizei CJUE, în cauza C-183/2014, iar, în paragraful 37 al deciziei, s-a precizat că:

"nu se poate susţine în mod rezonabil că astfel de dispoziţii de drept naţional nu stabilesc în mod suficient de clar şi de precis că livrarea unei construcţii sau a unei părţi a acesteia şi a terenului pe care este construită poate, în anumite cazuri, să fie supusă TVA".

Mai mult decât atât, pe subiectul analizat, prezintă relevanţă şi aspectele statuate în paragrafele 47 şi 48 ale aceleaşi decizii mai sus citate.

Ca atare, critica recurentului este fondată.

Referitor la aplicarea greşită a prevederilor art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal

Recurentul a opinat în sensul că, în raport de dispoziţia normativă anterior arătată, erau scutite de la plata TVA persoanele care nu şi-au dedus sau nu ar fi avut dreptul să-şi deducă TVA, dispoziţie care a fost eliminată din legislaţie începând cu data de 1 ianuarie 2008.

Înalta Curte a apreciat critica recurentului ca fiind nefondată.

În raport de prevederile legii fiscale aplicabile în perioada verificată - 01.01.2005 - 31.12.2008 - este de reţinut faptul că, până la data de 31.12.2006, nu exista prevăzută nicio scutire de TVA pentru vânzări de construcţii şi/sau terenuri, orice tranzacţie fiind taxabilă dacă era realizată de o persoană impozabilă.

Începând cu data de 01.01.2007, potrivit art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal: "(2) Următoarele operaţiuni sunt, de asemenea scutite de taxă:

f) livrarea de către orice persoană a unei construcţii, a unei părţi a acesteia şi a terenului pe care este construită, precum şi a oricărui teren. Prin excepţie, scutirea nu se aplică pentru livrarea unei construcţii noi, a unei părţi a acesteia sau a unui teren construibil. În sensul prezentului articol, se definesc următoarele:

1. teren construibil reprezintă orice teren amenajat sau neamenajat, pe care se pot executa construcţii, conform legislaţiei în vigoare."

2. construcţie înseamnă orice structură fixată în sau pe pământ;

3. livrarea unei construcţii noi sau a unei părţi din aceasta înseamnă livrarea efectuată cel mai târziu până la data de 31 decembrie a anului următor anului primei ocupări ori utilizări a construcţiei sau a unei părţi a acesteia, după caz, în urma transformării;

4. o construcţie nouă cuprinde şi orice construcţie transformată astfel încât structura, natura ori destinaţia sa să fi fost modificate sau, în absenţa acestor modificări, dacă costul transformărilor, exclusiv taxa, se ridică la minimum 50% din valoarea de piaţă a construcţiei, exclusiv valoarea terenului, ulterior transformării."

Din interpretarea dispoziţiei normative anterior citate rezultă faptul că este scutită de TVA livrarea de către orice persoană a unei construcţii, a unei părţi a acesteia şi a terenului pe care este construită, precum şi a oricărui teren. De asemenea, legiuitorul stipulează, ca excepţie, faptul că persoana impozabilă care efectuează livrarea unei construcţii noi, a unei părţi a acesteia sau a unui teren construibil nu beneficiază de scutire de TVA pentru această livrare, dacă şi-a exercitat ori ar fi avut dreptul să-şi exercite dreptul de deducere total sau parţial a TVA pentru achiziţia, transformarea sau construirea unui astfel de imobil.

În speţa de faţă, în raport de împrejurarea că persoana fizică A. are calitatea de persoana impozabilă prin activităţile economice desfăşurate, respectiv tranzacţii imobiliare derulate cu caracter de continuitate, precum şi faptul că bunurile tranzacţionate constau în vânzarea de construcţii noi, rezultă că operaţiunile efectuate de recurent intră în sfera de aplicare a TVA prin îndeplinirea condiţiilor prevăzute la art. 126 alin. (1) din Codul fiscal, ceea ce generează obligaţia înregistrării ca plătitor de TVA, în condiţiile în care depăşeşte plafonul de scutire de 200.000 RON.

Din actele dosarului, rezultă faptul că recurentul s-a înregistrat ca plătitor de TVA începând cu data de 15.06.2010 cu CIF x.

Aşa cum s-a arătat anterior, în perioada supusă controlului, recurentul a efectuat un număr de 75 de tranzacţii constând în vânzări de apartamente noi şi locuri de parcare, operaţiuni taxabile din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată. Ca atare, acesta avea obligaţia să colecteze şi să plătească la buget taxa pe valoarea adăugată aferentă tranzacţiilor imobiliare efectuate în această perioadă.

Referitor la colectarea TVA aferentă avansului de 400.000 euro încasat de recurentul A. pentru imobilul ce a format obiectul contractului de vânzare-cumpărare nr. x/03.07.2006,

În Raportul de inspecţie fiscală nr. x/17.01.2011 privind verificarea perioadei 01.01.2005-31.12.2006 se menţionează faptul că domnul A. a încasat suma de 400.000 euro, respectiv 1.644.680 RON, la data de 20.07.2004, sumă ce reprezintă contravaloarea a 30% din imobilul ce urma să fie construit la adresa din Sos. x, Bucureşti, imobil ce cuprindea un număr de 8 apartamente şi 8 locuri de parcare.

Recurenta-pârâtă a arătat că, deşi transferul dreptului de proprietate s-a realizat la data de 03.07.2006, conform contractului de vânzare-cumpărare nr. x/03.07.2006, exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată a intervenit în anul 2004, la data la care s-a plătit avansul, fiind în această situaţie anterioară faptului generator care a intervenit în anul 2006, la data livrării bunurilor, respectiv la data la care au fost îndeplinite toate formalităţile legale pentru transferul dreptului de proprietate de la vânzător la cumpărător, potrivit prevederilor art. 128 alin. (1) din Codul fiscal.

Partea a opinat că instanţa de fond a încălcat prevederile art. 134 alin. (5) lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, în forma aplicabilă în anul 2006.

De asemenea, recurenta a menţionat că prevederi similare sunt stipulate şi în anul 2007, respectiv la art. 1342 alin. (2) lit. b) din Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

Critica recurentei este nefondată, prima instanţă reţinând în mod corect faptul că operaţiunea de încasare a avansului în sumă de 400.000 euro, echivalent a 1.644.680 RON, din data de 20.07.2004, nu trebuie avută în vedere la stabilirea datei la care recurentul A. a devenit persoană impozabilă din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată.

În perioada 2004-2005, plafonul de scutire de la plata TVA era reglementat de dispoziţiile art. 152 Codul fiscal care prevedeau următoarele:

"(1) Sunt scutite de taxa pe valoarea adăugată persoanele impozabile a căror cifră de afaceri anuală, declarată sau realizată, este inferioară plafonului de 2 miliarde RON, denumit în continuare plafonul de scutire, dar acestea pot opta pentru aplicarea regimului normal de taxă pe valoarea adăugată. (…)

(6) Cifra de afaceri care serveşte drept referinţă la aplicarea alin. (1) este constituită din suma, fără taxa pe valoarea adăugată, a livrărilor de bunuri şi prestărilor de servicii taxabile, incluzând şi operaţiunile scutite cu drept de deducere, potrivit art. 143 şi 144."

Din interpretarea dispoziţiilor normative anterior citate rezultă faptul că avansurile încasate anterior livrării/prestării nu se includeau în cifra de afaceri care constituia plafonul de scutire de la plata TVA.

Contrar celor susţinute de către recurentă, abia din 01.01.2010, avansurile încasate anterior livrării/prestării au fost incluse în cifra de afaceri care constituia plafonul de scutire de la plata TVA, odată cu modificarea H.G. nr. 44/2004 privind Normele de aplicare a Codul fiscal, prin H.G. nr. 1620/2009 care modifica pct. 611 din H.G. nr. 44/2004, după cum urmează:

"(1) În sensul art. 152 alin. (2) din Codul fiscal, o operaţiune este accesorie activităţii principale dacă se îndeplinesc cumulativ condiţiile prevăzute la pct. 47 alin. (3).

(2) La determinarea cifrei de afaceri prevăzute la art. 152 alin. (1) din Codul fiscal se cuprind inclusiv facturile emise pentru avansuri încasate sau neîncasate şi alte facturi emise înainte de data livrării/prestării pentru operaţiunile prevăzute la art. 152 alin. (2) din Codul fiscal."

Desigur, dispoziţiile de modificare ale H.G. nr. 1620/2009 nu pot fi aplicate retroactiv pentru avansul de 400.000 euro aflat în discuţie.

În altă ordine de idei, potrivit prevederilor art. 134 din Codul fiscal:

"(1) Faptul generator al taxei reprezintă faptul prin care sunt realizate condiţiile legale, necesare pentru exigibilitatea taxei.

(2) Taxa pe valoare adăugată devine exigibilă atunci când autoritatea fiscală devine îndreptăţită, în baza legii, la un moment dat, să solicite taxa pe valoarea adăugată de la plătitorii taxei, chiar dacă plata acesteia este stabilită prin lege la o altă dată.

(3) Faptul generator al taxei intervine şi taxa devine exigibilă la data livrării de bunuri sau la data prestării de servicii, cu excepţiile prevăzute în prezentul titlu.

(4) Livrările de bunuri şi prestările de servicii, altele decât cele prevăzute la art. 128 alin. (3) lit. a) şi la art. 129 alin. (2) lit. a), care se efectuează continuu, dând naştere la deconturi sau plăţi succesive, cum sunt gazele naturale, apa, serviciile telefonice, energia electrică, altele asemenea, se consideră că sunt efectuate în momentul expirării perioadelor la care se referă aceste decontări sau plăţi.

(5) Exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată este anticipată faptului generator şi intervine:

a) la data la care este emisă o factură fiscală, înaintea livrării de bunuri sau a prestării de servicii;

b) la data încasării avansului, în cazul în care se încasează avansuri înaintea livrării de bunuri sau a prestării de servicii. Se exceptează de la această prevedere avansurile încasate pentru plata importurilor şi a drepturilor vamale stabilite, potrivit legii, şi orice avansuri încasate pentru operaţiuni scutite de taxa pe valoarea adăugată sau care nu sunt în sfera de aplicare a taxei. Prin avansuri se înţelege încasarea parţială sau integrală a contravalorii bunurilor sau serviciilor, înaintea livrării, respectiv a prestării.

(6) Prin derogare de la alin. (5), în cazul construirii unui imobil, antreprenorul general poate opta pentru ca exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată să intervină la data livrării bunului imobil, în condiţiile stabilite prin norme."

Este de observat faptul că, din perspectiva exigibilităţii taxei, prin dispoziţiile normative anterior enunţate se stabileşte, pe de o parte că sunt exceptate avansurile scutite de la plata TVA, iar pe de altă parte că se permite contribuabilului să opteze pentru exigibilitatea TVA la data livrării bunului imobil.

Înalta Curte a apreciat că este corectă argumentaţia primei instanţe în sensul că analogia cu exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată realizată de recurenta ANAF nu poate fi permisă, deoarece este vorba despre o altă ipoteză legală, respectiv cea în care persoana a devenit deja plătitor de TVA.

Referitor la neincluderea în baza de impozitare a tranzacţiilor pentru care se aplicau măsurile de simplificare (privind taxarea inversă)

Recurenta ANAF a arătat faptul că prima instanţă a reţinut în mod greşit incidenţa în speţa de faţă a dispoziţiilor art. 1601 Codul fiscal (aplicabil în perioada 2005 - 2006) şi art. 160 Codul fiscal (aplicabil în perioada 2007 - 2008), deoarece recurentul A., în calitate de furnizor, nu era înregistrat în scopuri de TVA.

Textele din H.G. nr. 44/2004, avute în vedere de judecătorul fondului cauzei, reglementează modalitatea în care organul fiscal poate proceda atunci când constată nerespectarea obligaţiei înregistrării contribuabilului în scopuri de TVA.

Aşadar, soluţia pronunţată în cauză pe această chestiune este dată cu încălcarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material, iar recurentul A. datorează taxa pe valoarea adăugată în condiţiile în care a desfăşurat operaţiuni cu bunuri imobile cu caracter de continuitate şi a depăşit plafonul de scutire fără a se înregistra ca plătitor de TVA la data depăşirii acestuia.

Critica recurentei este fondată.

Cu titlu prealabil, pentru clarificarea problemei de drept aflate în divergenţă, instanţa de control judiciar apreciază că se impune prezentarea dispoziţiilor normative relevante.

Conform art. 1601 Codul fiscal (aplicabil în perioada 2005 - 2006):

"(1) Furnizorii şi beneficiarii bunurilor prevăzute la alin. (2) au obligaţia să aplice măsurile de simplificare prevăzute de prezentul articol. Condiţia obligatorie pentru aplicarea măsurilor de simplificare este ca atât furnizorul, pe ce beneficiarul să fie înregistraţi ca plătitori de taxă pe valoarea adăugată.

(2) Bunurile pentru care se aplică măsurile simplificate sunt: (…)

b) terenurile de orice fel;

c) clădirile de orice fel sau părţi de clădire. Este considerată clădire orice construcţie legată nemijlocit de sol."

Potrivit art. 160 Codul fiscal (aplicabil în perioada 2007 - 2008): "(1) Furnizorii şi beneficiarii bunurilor prevăzute la alin. (2) au obligaţia să aplice măsurile de simplificare prevăzute de prezentul articol. Condiţia obligatorie pentru aplicarea măsurilor de simplificare este ca atât furnizorul, pe ce beneficiarul să fie înregistraţi în scopuri de TVA, conform art. 153.

(2) Bunurile şi serviciile pentru livrarea sau prestarea cărora se aplică măsurile de simplificare sunt: (…)

b) clădirile, părţile de clădire şi terenurile de orice fel, pentru a căror livrare se aplică regimul de taxare."

Aceste măsuri nu presupun colectarea/plata TVA de către furnizor, ci doar evidenţierea, de către cumpărător, atât a taxei colectate cât şi a celei deductibile, în jurnalele de vânzări/cumpărări, în contabilitate pe conturi şi în decontul de TVA, fără influenţă asupra TVA de plată, pentru niciunul dintre cei doi parteneri."

Aşa cum a evidenţiat şi prima instanţă, condiţia esenţială pentru aplicarea măsurilor de simplificare reglementate de dispoziţiile normative anterior citate este aceea ca atât furnizorul, cât şi beneficiarul să fie înregistraţi în scopuri de TVA, conform art. 153 din Codul fiscal. Or, în cauza de faţă, această condiţie nu este îndeplinită, deoarece recurentul A. în calitate de furnizor, nu era înregistrat în scopuri de TVA la momentul derulării tranzacţiilor imobiliare pentru care judecătorul fondului cauzei a considerat că sunt aplicabile măsurile de simplificare.

Dispoziţiile pct. 56 alin. (4) PARTEA 1931 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, valabile în perioada 2005 - 2006, referitor la prevederile art. 152 alin. (3), precizează următoarele:

"(4) În cazul persoanelor impozabile care au depăşit plafonul de scutire, dar nu au solicitat înregistrarea ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată în regim normal, conform prevederilor art. 152 alin. (3) din Codul fiscal, organele fiscale vor proceda astfel:

a) în situaţia în care abaterea de la prevederile legale se constată înainte de înregistrarea persoanelor impozabile ca plătitor de TVA, organul fiscal va solicita plata TVA pe care persoana impozabilă ar fi trebuit să o colecteze pe perioada scursă între data la care avea obligaţia să solicite înregistrarea ca plătitor de TVA în regim normal şi data constatării abaterii. Pe perioada cuprinsă între data constatării de către organele fiscale a nerespectării obligaţiei de a solicita înregistrarea ca plătitor de TVA şi data înregistrării efective, persoana impozabilă aplică regimul special de scutire prevăzut de art. 152 din Codul fiscal, însă are obligaţia de a plăti la buget taxa pe care ar fi trebuit să o colecteze pentru livrările de bunuri şi prestările de servicii efectuate în această perioadă".

Prevederile pct. 62 alin. (2) lit. b) PARTEA 2031 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004 cu modificările şi completările ulterioare, valabile în perioada 2007 - 2008, referitor la dispoziţiile art. 152 alin. (3), menţionează următoarele:

"(2) În sensul art. 152 alin. (6) din Codul fiscal, în cazul în care persoana impozabilă a atins sau depăşit plafonul de scutire şi nu a solicitat înregistrarea conform art. 153 din Codul fiscal, în termenul prevăzut de lege, organele fiscale competente vor proceda după cum urmează:

b) în cazul în care nerespectarea prevederilor legale este identificată după înregistrarea persoanei impozabile în scopuri de TVA conform art. 153 din Codul fiscal, organele fiscale competente vor solicita plata taxei pe care persoana impozabilă ar fi datorat-o dacă ar fi fost înregistrată normal în scopuri de taxă conform art. 153 din Codul fiscal, pe perioada cuprinsă între data la care persoana respectivă ar fi fost înregistrată în scopuri de taxă dacă ar fi solicitat în termenul prevăzut de lege înregistrarea şi termenul la care ar fi fost înregistrată."

Înalta Curte a apreciat că dispoziţiile normative anterior citate nu sunt aplicabile în cauza de faţă. După cum în mod corect a menţionat recurenta ANAF, acestea vizează modalitatea în care organul fiscal poate proceda atunci când constată nerespectarea obligaţiei înregistrării contribuabilului în scopuri de TVA, obligaţie instituită de art. 152 Codul fiscal.

Expertul fiscal desemnat în cauză a prezentat sumele cu care se diminuează obligaţia de plată a taxei pe valoarea adăugată aferentă celor două decizii de impunere contestate în urma aplicării măsurilor de simplificare. Mai precis, în ceea ce priveşte Decizia de impunere nr. x/18.06.2010, TVA se diminuează cu suma de 222.335,56 RON, iar în ceea ce priveşte Decizia de impunere nr. x/17.01.2011, TVA se diminuează cu suma de 972.991,52 RON. Suma totală este de 1.195.327,08 RON.

Referitor la aplicarea procedeului sutei mărite

Recurenta ANAF a considerat că instanţa de fond a aplicat greşit procedeul sutei mărite, întrucât TVA trebuia calculată prin adăugarea procentului de 19% la baza impozabilă, adică la contrapartida obţinută de vânzător din valorificarea bunurilor imobile. În contractele de vânzare-cumpărare nu s-a precizat modul de stabilire al preţului, respectiv părţile nu au convenit nimic cu privire la TVA, motiv pentru care organele de inspecţie fiscală au procedat la aplicarea cotei de TVA la contravaloarea livrării. Ca atare, în speţă sunt aplicabile prevederile pct. 24 alin. (1), respectiv ale pct. 23 alin. (1) din Normele metodologice de aplicare a art. 140 din Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, în funcţie de perioada de incidenţă a operaţiunilor în cauză şi nu cele ale pct. 24 alin. (2), respectiv ale pct. 23 alin. (2) din acelaşi act normativ.

Recurenta a arătat şi faptul că prima instanţă a aplicat diferit legea, întrucât a considerat fie că preţul include TVA, fie că preţul nu include TVA pentru că s-a aplicat taxarea inversă, fără ca în contractele de vânzare-cumpărare să fie menţionate clauze care să prevadă aceste aspecte.

Critica recurentei este nefondată.

În cauzele conexe C-249/12 şi C-250/12, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene, prin Hotărârea din 7.11.2013, a stabilit că:

"atunci când preţul bunului a fost stabilit de părţi fără nicio menţiune cu privire la TVA, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata TVA-ului datorat pentru operaţiuni supuse taxei, preţul convenit trebuie considerat, în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor TVA-ul solicitat de administraţia fiscală, ca incluzând deja TVA".

Având în vedere aceste concluzii, în mod justificat prima instanţă a apreciat că organul fiscal a procedat incorect când a aplicat cota legală de TVA la întreaga sumă plătită de cumpărător cu titlu de preţ al vânzării bunurilor imobile. Concluziile expertizei fiscale, prin aplicarea regulii sutei mărite sunt corecte, valoarea TVA-ului datorat de recurentul A., conform legii, (inclusă în preţul brut al tranzacţiei) pentru contractele de vânzare-cumpărare analizate este de 4.761.065,76 RON (conform tabelului aflat la fila x din răspunsul expertului la obiecţiuni). Însă, în condiţiile în care s-a stabilit faptul că nu se aplică măsurile de simplificare pentru cele 8 tranzacţii prezentate în tabelul de la fila x din volumul IX dosar fond, instanţa de control judiciar consideră că se impune casarea sentinţei atacate şi trimiterea cauzei spre rejudecare pentru completarea expertizei fiscale în sensul stabilirii TVA pentru aceste tranzacţii prin calcularea acesteia ca fiind inclusă în preţul vânzării prevăzut în contractele de vânzare-cumpărare şi, implicit, calcularea accesoriilor pentru sumele ce vor rezulta că se impun a fi plătite.

De asemenea, în rejudecare, expertiza fiscală dispusă de instanţa de trimitere trebuie să stabilească TVA prin aplicarea procedeului sutei mărite şi pentru tranzacţiile vizate de Raportul de inspecţie fiscală nr. x/17.01.2011 şi Decizia de impunere nr. x/17.01.2011, precum şi accesoriile aferente.

Referitor la acordarea dreptului de deducere pentru costurile aferente construcţiilor obiect al tranzacţiilor supuse controlului fiscal

1. Recurentul A. a arătat faptul că, prin hotărârea pronunţată, instanţa de fond a primit corect obligativitatea respectării dreptului de deducere a TVA, dar a aplicat greşit prevederile art. 145 Codul fiscal privind condiţiile exercitării acestui drept atunci când a înlăturat dreptul de deducere pentru operaţiunile de achiziţie (operaţiuni efectuate în amonte) efectuate în perioada anterioară datei de 01.06.2005. În concret, este vorba despre dreptul de deducere pentru achiziţiile de bunuri realizate în scopul efectuării unor operaţiuni taxabile exercitat în momentul exigibilităţii taxei, determinat potrivit art. 134 Codul fiscal.

Câtă vreme o operaţiune devine taxabilă prin depăşirea plafonului de scutire de la plata TVA, toate achiziţiile realizate în scopul acelei operaţiuni au TVA deductibil, cu posibilitatea exercitării dreptului de deducere la data exigibilităţii taxei pentru operaţiunea taxabilă.

În aceeaşi modalitate s-a apreciat şi prin expertiza contabilă prin care s-a stabilit că persoana fizică A. are drept de deducere asupra TVA aferentă operaţiunilor de achiziţie (operaţiuni efectuate în amonte) pentru suma de 2.731.003 RON, iar nu pentru suma de 2.399.794,44 RON, indicată de instanţa de fond.

Critica este parţial fondată.

Potrivit dispoziţiilor art. 145 Codul fiscal, dreptul de deducere ia naştere în momentul în care taxa pe valoarea adăugată devine exigibilă, dacă bunurile şi serviciile achiziţionate sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile şi contribuabilul deţine factură emisă în condiţiile legii.

Din analiza tabelului aflat la dosar fond din raportul de expertiză fiscală, Înalta Curte reţine faptul că în luna aprilie 2005 recurentul a efectuat tranzacţii în sumă totală de 2.943.582,23 RON, superior plafonului de 200.000 RON stabilit pentru scutirea de la plata TVA. În condiţiile în care, în urma acestor tranzacţii, partea a depăşit plafonul legal de scutire, în aplicarea dispoziţiilor art. 152 alin. (3) Codul fiscal, recurentul avea obligaţia ca până la data de 10.05.2005 să solicite înregistrarea ca plătitor de TVA, urmând să devină plătitor de TVA începând cu data de 01.06.2005. Aşadar, contrar criticii formulate de recurent, dezlegarea primei instanţe pe acest aspect este corectă, partea având drept de deducere pentru operaţiunile economice derulate după dobândirea calităţii de plătitor de TVA.

Însă, instanţa de control judiciar a reţinut, în raport de concluziile expertizei fiscale, faptul că recurentul are drept de deducere asupra TVA aferentă operaţiunilor de achiziţie (operaţiuni efectuate în amonte), în perioada 01.06.2005 - 31.10.2008, în sumă de 2.429.386,35 RON (în urma scăderii sumei de 301.616,64 RON (primele două poziţii din tabelul de la dosar fond).

2. Recurenta ANAF a contestat dreptul de deducere asupra TVA stabilit prin sentinţa atacată pentru următoarele motive:

La raportul de expertiză fiscală nu au fost anexate documentele justificative avute în vedere, ci numai situaţii întocmite de expert în baza acestor documente, respectiv anexele 3,4 şi 5, situaţie în care organul de inspecţie fiscală nu s-a putut pronunţa asupra cuantumului taxei pe valoarea adăugată deductibilă.

Recurentul s-a înregistrat ca persoană impozabilă în scopuri de TVA la data de 15.06.2010, deşi trebuia să se înregistreze la momentul depăşirii plafonului de scutire, şi a depus decontul de TVA nr. 160029, la data de 01.07.2010, la Administraţia Finanţelor Publice a sectorului 2 Bucureşti, motiv pentru care organul de control nu se putea pronunţa asupra dreptului de deducere, întrucât decontul a fost depus ulterior efectuării inspecţiei fiscale.

Critica este nefondată.

Dreptul de deducere trebuia analizat şi stabilit la momentul efectuării inspecţiei fiscale, având în vedere obligaţia organului fiscal de stabilire a valorii reale a TVA ului de plată ţinând cont şi de TVA-ul deductibil. În acest sens, prezintă relevanţă dispoziţiile art. 94 alin. (3) lit. e) din vechiul C. proc. civ..fiscală, conform cărora:

"(3) Pentru ducerea la îndeplinire a atribuţiilor prevăzute la alin. (2), organul de inspecţie fiscală va proceda la:

(…) e) stabilirea corectă a bazei de impunere, a diferenţelor datorate în plus sau în minus, după caz, faţă de creanţa fiscală declarată şi/sau stabilită, după caz, la momentul începerii inspecţiei fiscale;"

Alegaţiile recurentei referitoare la lipsa documentelor justificative analizate în cadrul raportului de expertiză fiscală sunt lipsite de consistenţă, în condiţiile în care în Anexa 3 la raport sunt menţionate facturile de achiziţie identificate de expert (1167 de facturi de achiziţie). În Anexa 4 la raport sunt nominalizate facturile de achiziţie pentru care nu s-a stabilit dreptul de deducere, deoarece vizează bunuri/servicii care nu au legătură cu activitatea desfăşurată de recurent, iar unele facturi cuprind menţiuni ilizibile.

Referitor la calculul accesoriilor

1. Recurentul A. a arătat faptul că prin hotărârea atacată, în urma stabilirii greşite a obligaţiei de plată a TVA-ului în sarcina sa, prima instanţă a interpretat omisiv verificarea condiţiilor de imputare a accesoriilor.

În condiţiile în care nu are obligaţia de plată a TVA, în aplicarea principiului "accesoriu, sequitur principale", nu are nici obligaţia de plată a majorărilor de întârziere.

Condiţiile răspunderii fiscale nu sunt îndeplinite, în particular condiţia culpei, iar acestea trebuiau verificate de instanţă, având în vedere natura juridică a majorărilor/penalităţilor/dobânzilor de întârziere, respectiv aceea de sancţiune incidentă pentru neexecutarea unei obligaţii sau pentru executarea acesteia cu întârziere.

Recurentul a menţionat faptul că menţinerea unor sarcini fiscale excesive, constând în accesorii fiscale, nu este conformă cu principiile proporţionalităţii, încrederii legitime, clarităţii şi previzibilităţi legii fiscale, astfel cum au fost stabilite în dreptul Uniunii Europene şi în jurisprudenţa CJUE.

Din perspectiva principiului proporţionalităţii, astfel cum Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a stabilit prin decizia de HP nr. 86/2018, acest principiu este aplicabil tuturor majorărilor de întârziere reglementate în perioada 2007 - 1.07.2010, în conţinutul acestei noţiuni fiind incluse şi dobânzile, conform vederilor legislative insistente în această perioadă.

Faţă de principiul proporţionalităţii şi principiul neutralităţii TVA, în considerarea noţiunii de creanţă fiscală, instanţa trebuia să determine accesoriile cel mult la valoarea TVA datorat, iar nu colectat. Creanţa fiscală reprezintă diferenţa dintre TVA colectată şi TVA deductibil, iar accesoriile, potrivit chiar principiilor enunţate de instanţa de fond, nu trebuie să depăşească valoarea creanţei principale. Prin urmare, accesoriile trebuiau reduse cel puţin la valoarea TVA datorat, iar nu la TVA colectat.

În analiza acestui capăt de cerere, instanţa a confundat TVA colectat cu TVA datorat, creanţa fiscală fiind dată de această din urmă noţiune de drept fiscal, astfel că şi accesoriile, prin aplicarea principiilor de proporţionalitate, în interpretarea instanţei de fond, trebuiau să se raporteze la această din urmă valoare.

Criticile recurentului, subsumate motivelor de recurs reglementate de prevederile art. 304 pct. 5 şi 9 C. proc. civ. sunt fondate.

Analizând conţinutul sentinţei contestate, Înalta Curte a constatat că prima instanţă nu a prezentat argumentele care au stat la baza accesoriilor stabilite în sarcina recurentului, ceea ce echivalează cu necercetarea cauzei sub acest aspect.

În condiţiile în care Înalta Curte hotărăşte asupra fondului pricinii numai în scopul aplicării corecte a legii la împrejurări de fapt ce au fost pe deplin stabilite, instanţa de control judiciar consideră că se impune casarea sentinţei atacate şi trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeaşi curtea de apel.

Cu ocazia rejudecării, instanţa de trimitere va proceda la suplimentarea probatoriului cu expertiza fiscală având ca obiective calcularea TVA-ul datorat de recurent, prin aplicarea procedeului sutei mărite, în privinţa tranzacţiilor pentru care în sentinţa contestată s-a reţinut incidenţa măsurilor de simplificare, precum şi în privinţa tranzacţiilor nominalizate în Raportul de inspecţie fiscală nr. x/17.01.2011 şi Decizia de impunere nr. x/17.01.2011. Totodată, expertul urmează să calculeze şi accesoriile aferente debitului principal.

În consecinţă, instanţa de trimitere urmează să analizeze TVA-ul şi accesoriile datorate de recurent, în raport cu dezlegările date în prezenta decizie.

La calcularea accesoriilor, instanţa urmează să analizeze în ce măsură a fost respectat principiul proporţionalităţii din perspectiva jurisprudenţei CJUE (decizia CJUE pronunţată în cauza C-183/14 H. şi H. - paragrafele 50-52), precum şi a dezlegării date prin Decizia nr. 86/2018 pronunţată în Dosarul nr. x/2018 de către Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Completele pentru dezlegarea unor chestiuni de drept. De asemenea, instanţa va avea în vedere cu ocazia analizării capătului de cerere referitor la accesorii şi celelalte critici de nelegalitate expuse de părţi în memoriile de recurs.

2. Contestaţia în anulare

Împotriva acestei decizii a formulat contestaţie în anulare A., întemeiată pe prevederile art. 318 alin. (1) din C. proc. civ.

3. Apărări formulate în cauză

Prin întâmpinare, intimatul Consiliul Naţional pentru Studierea Arhivelor Securităţii a solicitat respingerea contestaţiei în anulare, în principal, ca inadmisibilă, iar, în subsidiar, ca nefondată.

II. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie

Examinând contestaţia în anulare, în raport cu decizia atacată şi dispoziţiile legale incidente, Înalta Curte constată că aceasta este nefondată, pentru următoarele considerente:

Contestaţia în anulare este o cale extraordinară de atac, prin care se cere instanţei care a pronunţat hotărârea atacată, în cazurile şi în condiţiile limitativ prevăzute de lege, să îşi desfiinţeze propria hotărâre şi să procedeze la o nouă judecată.

Prezenta cale de atac este formulată în temeiul art. 318 C. proc. civ., conform căruia: "Hotărârile instanţelor de recurs mai pot fi atacate cu contestaţie când dezlegarea dată este rezultatul unei greşeli materiale sau când instanţa, respingând recursul sau admiţându-l numai în parte, a omis din greşeală să cerceteze vreunul dintre motivele de modificare sau de casare.".

Motivele contestaţiei în anulare sunt expres şi limitativ prevăzute de lege, iar textele care o reglementează sunt de strictă interpretare. În cadrul contestaţiei în anulare nu se analizează temeinicia soluţiei cu privire la drepturile subiective deduse judecăţii, ci se verifică incidenţa vreunuia dintre motivele prevăzute de dispoziţiile procedurale.

Fiind un text de excepţie, noţiunea de "eroare materială" nu poate fi interpretată extensiv. Greşeala instanţei de recurs trebuie să fie una de fapt şi nu una de judecată, de apreciere a probelor ori de interpretare a dispoziţiilor legale.

Ipoteza reglementată de dispoziţiile art. 318 teza întâi C. proc. civ., se referă la săvârşirea unei erori materiale, în sensul de greşeală de natură procedurală constând în confundarea unor elemente importante sau date materiale, cum ar fi respingerea recursului în mod greşit ca netimbrat, ca tardiv sau ca introdus de o persoană fără calitate, menţiuni greşite referitoare la incidente procedurale, pronunţarea asupra altei hotărâri decât cea recurată, elemente pentru verificarea cărora nu este necesară reexaminarea fondului sau reaprecierea probelor şi care au determinat soluţia pronunţată, iar nu greşeli de judecată, de apreciere a probelor, de interpretare şi aplicare a dispoziţiilor legale.

În realitate, ceea ce urmăreşte contestatorul prin exercitarea prezentei căi extraordinare de atac, de retractare, este tocmai o reanalizare/reapreciere a probelor şi reinterpretarea dispoziţiilor legale aplicabile în cauza dedusă judecăţii, ceea ce nu este posibil pe calea contestaţiei în anulare. În sensul celor antamate, Înalta Curte evidenţiază faptul că reclamantul solicită "instanţa de recurs a omis să analizeze argumentele subsemnatului...fără o analiză efectivă/aplicată asupra motivului de nelegalitate învederat, respectiv, fără să observe date importante din probatoriul propus spre administrare, mai precis, date care reflectau încălcarea principiilor legalităţii, certitudinii impunerii, precum şi principiul securităţii raporturilor juridice civile şi încrederii legitime, astfel cum au fost conturate în jurisprudenţa CJUE".

În măsura în care instanţa de recurs ar fi analizat motivul de nelegalitate "observând şi analizând înscrisurile indicate (...),", respectiv Adresa nr. x/23.01.2008, adresa nr. x/20.05.2019, ambele emise de ANAF şi adresa nr. x/21.08.2017 emisă de Camera Notarilor Publici Bucureşti, "concluzia la care ar fi ajuns ar fi fost una diferită de cea luată în cauză.".

Concluzionând contestatorul arată că "decizia atacată este rezultatul neaplicării instanţei de recurs asupra motivului de nelegalitate referitor la încălcarea principiului legalităţii, principiului certitudinii impunerii consacrat de art. 3 lit. a) şi b) Codul fiscal, precum şi principiul securităţii raporturilor juridice civile şi principiul încrederii legitime, astfel cum au fost conturate în jurisprudenţa CJUE, respectiv al greşelii materiale emise de către instanţa de recurs, aceasta neefectuând o analiză judiciară a tuturor datelor/înscrisurilor propuse în probaţiune.".

În finalul contestatorul emite o serie de consideraţii juridice proprii asupra modul cum instanţa de recurs ar fi trebuit să analizeze şi interpreteze dispoziţiile legale în materie de TVA, succesiunea acestora în timp prin raportare la probatoriul încuviinţat.

Altfel spus, faţă de consideraţiile de ordin teoretic anterior expuse referitoare la calea extraordinară de atac a contestaţiei în anulare şi prin raportare la criticile formulate de contestator şi evidenţiate în antecedent, Înalta Curte apreciază că nu poate fi realizată o nouă examinare în fond a cauzei prin intermediul contestaţiei în anulare, întrucât s-ar ajunge la judecarea din nou a aceluiaşi recurs, aspect nepermis în acest cadrul procesual.

Simpla nemulţumire a părţii cu privire la soluţia pronunţată în recurs nu poate conduce la retractarea hotărârii prin intermediul contestaţiei în anulare, fiind necesară conformarea contestatorului la cerinţele imperative prevăzute de dispoziţiile legale anterior evocate.

În consecinţă, având în vedere că nu au fost săvârşite greşeli materiale cu caracter procedural privind aspecte formale ale judecăţii recursului, contestaţia în anulare formulată în prezenta cauză urmează a fi respinsă ca nefondată.

Înalta Curte va reţine, că solicitarea contestatorului vizează refacerea probatoriului administrat în cauza de fond.

Totodată, va reţine că în contestaţia formulată contestatorul în realitate îşi exprimă nemulţumirea cu privire la modalitatea în care au fost analizate şi administrate probele la judecarea în fond a cauzei.

Se va avea în vedere că potrivit prevederilor art. 318 vechiul C. proc. civ. contestaţia în anulare este o cale de atac extraordinară, de retractare, ce nu poate fi exercitată remedierea unor greşeli de judecată, respectiv privind reevaluarea probelor, administrarea altor probe şi reanalizarea celor deja administrate în cauza ce a soluţionat fondul litigiului.

De asemenea, se va avea în vedere că, dispoziţiile legale invocate sunt restrictive şi se limitează la cazurile expres şi limitativ prevăzute de lege şi că motivele invocate de contestatorul A. nu pot constitui motive de contestaţie în anulare în sensul prevederilor legale menţionate, având în vedere caracterul de cale de atac extraordinară al contestaţiei în anulare.

Reţinând prin urmare, că motivele invocate de contestator nu sunt susceptibile a fi încadrate în ipotezele prevăzute de art. 317 - 318 C. proc. civ., instanţa având în vedere dispoziţiile art. 320 C. proc. civ., va respinge prezenta contestaţie în anulare.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge contestaţia în anulare formulată de contestatorul A. împotriva deciziei nr. 5768 din data de 4 noiembrie 2020 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia contencios administrativ şi fiscal, în dosarul nr. x/2011.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 8 iunie 2021.

GGC - BR