Legality of suspending tax appeal for pending criminal investigation: necessity of decisive impact on administrative outcome

Şedinţa publică din data de 11 februarie 2022

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cadrul procesual

Prin cererea înregistrată la Curtea de Apel Bucureşti la data de 21.05.2019, reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a solicitat:

- anularea în parte a deciziei de soluţionare nr. 557/16.11.2018 emisă de ANAF-DGSC şi comunicată societăţii la data de 22.11.2018, prin care autoritatea fiscală a dispus suspendarea soluţionării în parte a contestaţiei fiscale înregistrate sub nr. x/18.06.2018 formulată de societate împotriva deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. f-mc 126/24.04.2018 şi împotriva raportului de inspecţie fiscală nr. f-mc 68/24.04.2018 în privinţa obligaţiei fiscale constând în TVA stabilit suplimentar de plată în cuantum de 6.534.298 RON (aferent unor comisioane derulate intre B. si C.);

- obligarea pârâtei să procedeze la soluţionarea pe fond a contestaţiei fiscale;

- obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de soluţionarea prezentei cauze conform dispoziţiilor art. 453 din C. proc. civ.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 1020 pronunţată la data de 20 decembrie 2019, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal a admis acţiunea formulată de reclamantă şi a dispus anularea în parte a Deciziei nr. 557/16.11.2018 emisă de pârâta ANAF - DGSC, în ceea ce priveşte punctul 1, prin care s-a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei administrative, pentru TVA în sumă de 6534298 RON.

Totodată, a obligat pârâta ANAF la soluţionarea pe fond a contestaţiei administrative înregistrată la pârâtă sub nr. x/09.07.2018, raportat la pct. 1 din decizia mai sus menţionată.

Prin aceeaşi hotărâre judecătorească a fost obligată pârâta la plata către reclamantă a sumei de 10050 RON cu titlu de cheltuieli de judecată (taxă de timbru şi onorariu de avocat), cu aplicarea art. 451 alin. (2) C. proc. civ. în privinţa onorariului de avocat.

3. Cererea de recurs

Împotriva acestei hotărâri, în termen legal, a formulat recurs pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, întemeiat pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., prin care a solicitat admiterea recursului, casarea hotărârii atacate, cu consecinţa respingerii acţiunii ca neîntemeiată.

În motivarea recursului, a arătat că hotărârea atacată a fost dată cu aplicarea şi interpretarea eronată a dispoziţiilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal.

După o scurtă prezentare a motivelor pentru care organul fiscal nu a acordat drept de deducere a TVA, susţine recurenta că între stabilirea obligaţiilor fiscale constatate prin Raportul de inspecţie fiscală nr. x/24.04.2018 în baza căruia a fost emisă Decizia de impunere nr. x/24.04.2018 şi stabilirea caracterului infracţional al faptelor săvârşite există o strânsă interdependenţă de care depinde soluţionarea cauzei pe cale administrativă.

Această interdependenţă constă în faptul că în urma verificărilor efectuate, organele de inspecţie fiscală au stabilit că, în speţă, nu rezultă cu certitudine efectuarea clară şi reală a prestărilor de servicii pentru B., respectiv există suspiciunea că acestea au fost efectuate cu scopul de a obţine beneficii nejustificate atât pentru sine, cât şi pentru partenerii societăţii cu scopul creării unui avantaj fiscal, fiind produs astfel un prejudiciu bugetului de stat în cuantum de 6.534.298 RON reprezentând TVA.

Faţă de interpretarea dată de către instanţa de fond dispoziţiilor legale incidente cauzei, art. 277 Codul de procedură fiscală, susţine recurenta că potrivit principiului de drept "actus interpretandus est potius ut valeat quam pereat" (legea trebuie interpretată în sensul aplicării ei, nu în sensul neaplicării), deşi norma art. 277 Codul de procedură fiscală lasă organelor fiscale un drept de apreciere asupra oportunităţii luării măsurii de suspendare a soluţionării contestaţiei, justa înţelegere a prevederilor legale trimite la concluzia că decizia privind suspendarea cauzei se impune a fi luată ori de câte ori este vădit că soluţionarea laturii penale a cauzei are o înrâurire hotărâtoare asupra dezlegării pricinii, suspendarea soluţionării având natura de a preîntâmpina emiterea unor hotărâri contradictorii.

Susţine recurenta că nelegalitatea hotărârii atacate rezultă şi din faptul că legiuitorul a conferit organului de soluţionare a contestaţiei administrative un drept de apreciere asupra oportunităţii măsurii de suspendare, iar adoptarea acesteia este condiţionată de înrâurirea hotărâtoare pe care o are constatarea de către organele competente a existenţei elementelor constitutive ale unei infracţiuni asupra soluţiei ce urmează a fi dată în procedura administrativă.

Organele fiscale nu deţin atribuţiuni specifice organelor de cercetare penală, neputând astfel stabili dacă tranzacţiile efectuate de societăţile contestatoare sunt sau nu reale. Potrivit C. proc. pen., cercetarea penală reprezintă activitatea specifică desfăşurată de organele de urmărire penală, având drept scop strângerea probelor necesare cu privire la existenţa infracţiunilor, la identificarea făptaşilor şi la stabilirea răspunderii acestora, pentru a se constata dacă este sau nu cazul să se dispună trimiterea în judecată. Aceste aspect pot avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă.

Decizia privind suspendarea soluţionării contestaţiei se impune ori de câte ori este vădit că soluţionarea laturii penale are o înrâurire hotărâtoare asupra dezlegării pricinii pe cale administrativă, această măsură având natura de a preîntâmpina derularea simultană şi în paralel a două proceduri independente, administrativă şi penală cu privire la aceleaşi fapte, ce are drept consecinţă emiterea unor hotărâri contradictorii.

4. Apărările intimatei

Intimatul-reclamantă A. S.R.L. a formulat întâmpinare, solicitând respingerea recursului ca nefondat.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivul de casare invocat, Înalta Curte constată că recursul este nefondat.

1. Argumente de fapt şi de drept relevante

Înalta Curte constată că recurenta-pârâtă a formulat critici de nelegalitate ce privesc chestiunea litigioasă a interpretării şi aplicării, de către instanţa de fond, a prevederilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, sub aspectul întrunirii condiţiilor prevăzute de acest text de lege pentru a se dispune suspendarea procedurii administrative de soluţionare a contestaţiei formulate împotriva Deciziei de impunere nr. x/24.04.2018.

Conform art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, organul de soluţionare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluţionarea cauzei atunci când organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare şi a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedură administrativă.

Înalta Curte are în vedere şi dispoziţiile OPANAF nr. 3741/2015 (în vigoare la data formulării cererii de chemare în judecată) Instrucţiuni pentru aplicarea art. 277 din Codul de procedură fiscală - Suspendarea procedurii de soluţionare a contestaţiei pe cale administrativă, Ordin care la pct. 10.6 dispune:

"10.6. Suspendarea procedurii de soluţionare a contestaţiei pe cale administrativă trebuie motivată de legătura de cauzalitate dintre obligaţiile fiscale şi stabilirea de către organele de urmărire penală a faptului că există indiciile săvârşirii unei infracţiuni."

Din interpretarea acestor norme juridice rezultă următoarele:

- suspendarea soluţionării contestaţiei este o măsură facultativă

- condiţiile dispunerii măsurii de suspendare a soluţionării contestaţiei fiscale, respectiv:

1. existenţa unei sesizări/plângeri formulată de către organele care au efectuat activitatea de control

2. existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează a fi dată în procedura administrativă.

Drept urmare, legea instituie pentru organul fiscal obligaţia de a arăta care sunt indiciile săvârşirii unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare, indicii ce trebuie să aibă o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează a fi dată în procedura administrativă.

Pe de altă parte, dispoziţiile pct. 10.6 din OPANAF nr. 3741/2015 Instrucţiuni pentru aplicarea art. 277 din Codul de procedură fiscală impun obligaţia în sarcina organului fiscal de a motiva măsura suspendării soluţionării contestaţiei prealabile de legătura de cauzalitate dintre obligaţiile fiscale şi stabilirea de către organele de urmărire penală a faptului că există indiciile săvârşirii unei infracţiuni.

Din conţinutul acestor dispoziţii rezultă că, simpla sesizare a organelor de urmărire penală nu este suficientă pentru a se dispune suspendarea soluţionării contestaţiei fiscale, ci prevederile normative anterior citate prevăd cerinţele ce trebuiesc întrunite în mod cumulativ, pentru ca această măsură să poată fi dispusă, şi anume: existenţa sesizării penale cu obiectul indicat în text şi existenţa unei legături de cauzalitate dintre obligaţiile fiscale şi stabilirea de către organele de urmărire penală a faptului că există indiciile săvârşirii unei infracţiuni.

Totodată, având în vedere că textul de lege instituie o facultate, iar nu o obligaţie a organului fiscal de a suspenda soluţionarea contestaţiei administrative în cazul formulării unei sesizări adresate organelor de cercetare penală, instanţa de contencios administrativ învestită cu controlul de legalitate asupra deciziei emise în temeiul textului de lege anterior indicat poate evalua măsura administrativă, inclusiv în ceea ce priveşte exercitarea dreptului de apreciere al autorităţii fiscale, prin raportare la definiţia excesului de putere cuprins în art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004 şi la principiul proporţionalităţii.

În cauza de faţă, recurenta-pârâta nu a justificat condiţionalitatea ca infracţiunea sesizată organelor de cercetare penală să aibă o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă, iar pe de altă parte, nici cerinţele prevăzute de lege nu au fost îndeplinite.

Înalta Curte apreciază că simpla sesizare a organelor de cercetare penală, în vederea constatării existenţei vreunei infracţiunii, nu justifică măsura suspendării soluţionării contestaţiei administrativ fiscale.

Înalta Curte are în vedere şi faptul că noua reglementare impune ca şi condiţie existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare. Sub acest aspect se constată că în mod corect instanţa de fond a reţinut că "măsura suspendării soluţionării contestaţiei fiscale nu poate fi legală decât atunci când ne regăsim în prezenţa unei sesizări penale întocmite de către organele ce au inspectat contribuabilul cu privire la existenţa unor indicii că acesta din urmă a săvârşit o infracţiune în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare şi în acelaşi timp a unei decizii motivate a organului de soluţionare, în sensul demonstrării fără urmă de tăgadă a interdependenţei existente între soluţionarea contestaţiei fiscale şi stabilirea caracterului infracţional al faptelor pentru care a fost întocmită sesizarea penală, motivare care de altfel este imperios a aduce justificare aplicării principiului "penalul ţine în loc civilul".

Reţine Înalta Curte şi faptul că actul de sesizare cuprinde aceleaşi constatări ca şi cele din Raportul de inspecţie fiscală fără a fi aduse în discuţie aspecte suplimentare sau a se face trimitere la indicii concrete care să fi făcut imposibilă realizarea impunerii şi care să ţină exclusiv de soluţionarea laturii penale.

Organele de cercetare penală nu pot înlocui analiza pe care trebuie să o efectueze organul fiscal învestit cu soluţionarea contestaţiei, care este pe deplin competent a verifica situaţia de fapt fiscală şi aspectele relevante în cauză.

Recurenta-pârâta are deplină competenţă în a-şi exercita dreptul de apreciere, în virtutea prevederilor art. 6 din Legea nr. 207/2015 potrivit căruia:

"(1) Organul fiscal este îndreptăţit să aprecieze, în limitele atribuţiilor şi competenţelor ce îi revin, relevanţa stărilor de fapt fiscale prin utilizarea mijloacelor de probă prevăzute de lege şi să adopte soluţia întemeiată pe prevederile legale, precum şi pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză raportat la momentul luării unei decizii".

De asemenea, art. 7 alin. (3) din acelaşi act normativ prevede că:

"Organul fiscal este îndreptăţit să examineze, din oficiu, starea de fapt, să obţină şi să utilizeze toate informaţiile şi documentele necesare pentru determinarea corectă a situaţiei fiscale a contribuabilului/plătitorului. În analiza efectuată, organul fiscal este obligat să identifice şi să ia în considerare toate circumstanţele edificatoare fiecărui caz în parte".

De altfel, până la data pronunţării soluţiei în prezentul dosar, nu s-a luat nicio măsură procesual penală împotriva intimatei-reclamante, aspect reieşit din adresa Tribunalului Alba (s-a dispus începerea urmăririi penale "in rem" cu privire la infracţiunile de evaziune fiscală), astfel că în tot acest timp, nu există niciun element din care să se deducă modul de soluţionare al plângerii penale, situaţie ce conduce la concluzia că nicidecum nu este suficientă o simplă formulare a unei sesizări penale ca premisă a suspendării de plano a soluţionării contestaţiei, încălcându-se astfel accesul la justiţie al intimatei-reclamante, cu nerespectarea prevederilor art. 6 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului.

Nici principiul de drept potrivit căruia "penalul ţine în loc civilul", nu este reţinut în speţă, incidenţa acestuia fiind prevăzută de legiuitor doar în situaţia în care are loc o judecată în faţa instanţei civile.

Procedura de soluţionare a contestaţiei împotriva deciziei de impunere, este una administrativ-jurisdicţională, care putea fi finalizată cu soluţionarea contestaţiei formulată de către reclamantă.

În funcţie de soluţionarea demersurilor în plan penal, legislaţia în materie prevede remedii pe care recurenta-pârâta le are în continuare la îndemână, cum ar fi constituirea de parte civilă într-un potenţial proces penal pentru recuperarea daunelor produse de către reclamantă prin comiterea unei fapte de natură penală cauzatoare de prejudicii, astfel că dreptul reclamantei la rezolvarea contestaţiei, în sensul respectării garanţiilor dreptului la un proces echitabil, în componenta referitoare la soluţionarea cauzei într-un termen rezonabil, regăsit în cuprinsul art. 6 CEDO, nu poate fi îngrădit, constituind o chestiune fundamentală în economia Convenţiei şi a prevederilor Constituţionale, respectiv a celor regăsite in cuprinsul art. 21 din Legea fundamentală.

Prin soluţionarea contestaţiei fiscale anterior finalizării procesului penal nu se ignoră cercetările organelor de urmărire penală efectuate în cauză, iar art. 277 din Legea nr. 207/2015 nu prevede obligaţia organelor fiscale să suspende soluţionarea contestaţiei cu care au fost învestite şi în a căror competenţă intră, textul având caracter dispozitiv, iar pe cale de consecinţă, suspendarea soluţionării contestaţiei nu este obligatorie, ci este facultativă.

În concluzie, constată Înalta Curte că aplicarea dispoziţiilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală a fost în mod corect făcută de instanţa de fond.

Faţă de cererea de acordare a cheltuielilor de judecată formulată de intimata-reclamantă, Înalta Curte reţine că suma solicitată este vădit disproporţionată, nu ca şi preţ al serviciului avocaţial efectiv prestat de avocat clientului său, ci ca şi cheltuială imputată pe bază de culpă părţii adverse.

De asemenea, se reţine, în deplină concordanţă cu jurisprudenţa Curţii Europene a Drepturilor Omului, că, potrivit dispoziţiilor art. 451 alin. (2) C. proc. civ. "Instanţa poate, chiar şi din oficiu, să reducă motivat partea din cheltuielile de judecată reprezentând onorariul avocaţilor, atunci când acesta este vădit disproporţionat în raport cu valoarea sau complexitatea cauzei ori cu activitatea desfăşurată de avocat, ţinând seama şi de circumstanţele cauzei. Măsura luată de instanţă nu va avea niciun efect asupra raporturilor dintre avocat şi clientul său."

Realitatea cheltuielilor ţine de justificarea că ele au fost concepute într-o legătură strictă şi indisolubilă cu litigiul, au precedat sau au fost contemporane acestuia, şi concepute de partea care le-a plătit ca având caracter indispensabil din perspectiva sa pentru a obţine serviciul avocatului său.

Înalta Curte constată că dispoziţiile precitate lasă la aprecierea judecătorilor posibilitatea de a reduce onorariul de avocat, ori de câte ori acestea sunt apreciate ca fiind nepotrivit de mari faţă de valoarea pricinii sau faţa de munca depusă.

În interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor art. 451 alin. (2) C. proc. civ., Înalta Curte consideră că, în prezenta cauză, se impune reducerea onorariului de avocat pretins de intimata-reclamantă A. S.R.L., în recurs

Astfel, se reţine că prezenta cauză a cunoscut doar un singur ciclu procesual în recurs, în care partea intimată - reclamantă, prin apărător, a întocmit şi depus un act de procedură - întâmpinarea, motiv pentru care, faţă de complexitatea cauzei, nu se justifică obligarea recurentei - pârâte la plata integrală către intimata-reclamantă a cheltuielilor de judecată sub forma onorariului de avocat, constatându-se disproporţia dintre cuantumul cheltuielilor de judecată şi valoarea pricinii sau munca depusă de avocat.

Desigur că, în ceea ce priveşte raporturile juridice stabilite între avocat şi client, orice imixtiune din partea vreunei instituţii a statului este inadmisibilă, astfel cum rezultă din dispoziţiile art. 35 din Legea nr. 51/1995 pentru organizarea şi exercitarea profesiei de avocat.

Prin aplicarea dispoziţiilor art. 451 C. proc. civ. nu se intervine în contractul de asistenţă judiciară, care îşi produce pe deplin efectele între părţi, ci doar se apreciază în ce măsură onorariul părţii care a câştigat procesul trebuie suportat de partea care a pierdut, faţă de mărimea pretenţiilor şi de complexitatea cauzei.

Înalta Curte apreciază că dreptul la un proces echitabil trebuie asigurat tuturor părţilor din proces, astfel încât suma plătită pentru un serviciu avocaţial nu trebuie să împovăreze excesiv una dintre părţi, care a înţeles să formuleze o cerere de acordare a cheltuielilor de judecată.

Chiar dacă, în practica judiciară şi în doctrină s-a apreciat că obligarea la plata cheltuielilor de judecată a părţii care pierde procesul este întemeiată pe răspunderea civilă delictuală, aceasta nu trebuie transformată într-o sancţiune care să afecteze accesul la justiţie.

Prin urmare, Înalta Curte constată că toate criticile formulate sunt nefondate, judecătorul fondului apreciind în mod corect şi legal starea de fapt dedusă judecăţii, hotărârea pronunţată nefiind susceptibilă de criticile formulate, dimpotrivă, aceasta a fost dată cu aplicarea corectă a dispoziţiilor legale aplicabile cauzei, după cercetarea atentă a fondului şi a probatoriilor administrate.

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, nefiind incidente motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., republicat, în temeiul dispoziţiilor art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 şi art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge ca nefondat recursul declarat de recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei civile nr. 1020 din 20 decembrie 2019 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a IX-a de contencios administrativ şi fiscal.

Obligă recurentul-pârât la plata sumei de 2.680,71 RON cheltuieli de judecată reprezentând onorariu avocat precum şi la plata sumei de 5.000 RON parte din onoariul de avocat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 11 februarie 2022.