Sufficiency of Motivation for Tax Security Measures: Requirement of Concrete Indicators of Asset Dissipation Beyond Presumed Joint Liability

Şedinţa publică din data de 04 februarie 2021

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Oradea la data de 4 decembrie 2017, reclamantul A. a solicitat în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii anularea deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/3.11.2017 emisă de pârâtă, obligarea pârâtei la ridicarea tuturor măsurilor asigurătorii dispuse în baza deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii contestate, precum şi la plata cheltuielilor de judecată.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 118 din data de 26 iunie 2018 Curtea de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a hotărât următoarele:

"Admite cererea în contencios administrativ formulată de reclamantul A. în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii.

Anulează decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/03.11.2017 emisa de către D.G.R.F.P. Cluj-Napoca - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii Cluj.

Obligă pârâta D.G.R.F.P. Cluj-Napoca - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii Cluj la ridicarea tuturor măsurilor asigurătorii dispuse în baza deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/03.11.2017.

Obligă pârâta D.G.R.F.P. Cluj-Napoca - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii Cluj la plata cheltuielilor de judecată achitate de reclamant, constând în taxa judiciară de timbru în valoare de 150 RON."

3. Recursul exercitat în cauză

Împotriva sentinţei a declarat recurs pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca, în nume propriu şi pentru Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii Constituită la nivelul Regiunii Cluj, criticând-o pentru nelegalitate şi, în temeiul dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a solicitat casarea hotărârii, rejudecarea acţiunii şi respingerea acesteia ca neîntemeiată.

În motivarea recursului s-a arătat că instanţa de fond a interpretat eronat dispoziţiile art. 213 alin. (2) Codul de procedură fiscală, care nu cuprind o definiţie ori o descriere exhaustivă a situaţiilor excepţionale în care se instituie măsuri asigurătorii.

În opinia recurentei, caracterul excepţional al măsurilor asigurătorii luate nu poate şi nu trebuie interpretat doar prin manopera efectivă a luării fizice, materiale, a unui bun din patrimoniul contribuabilului şi ascunderii acestuia, a înstrăinării frauduloase, etc.

Alterarea semnificativă a rezultatelor economico-financiare ale unei societăţi, cu consecinţa neplăţii unor obligaţii fiscale determinate şi expres prevăzute de lege ca datorii către buget, precum şi cu rezultatul direct al măririi pasivului acestui agent, fără vreo justificare obiectivă, se încadrează fără niciun dubiu rezonabil în diminuarea considerabilă sau ascunderea situaţiei reale a patrimoniului unui agent economic.

Judecătorul fondului nu a observat că societatea al cărei administrator statutar a fost intimatul-reclamant este insolvabilă şi are o situaţie fiscală profund viciată, din cauza manoperelor prezumat ilicite ale reprezentantului său legal, astfel că nu poate fi presupusă posibilitatea acoperirii obligaţillor fiscale stabilite de autoritatea de control fiscal.

Tocmai din acest considerent şi având în vedere dispoziţiile art. 25 alin. (2) Codul de procedură fiscală, s-a instituit răspunderea solidară a intimatului-reclamant, ca administrator statutar al debitoarei insolvabile şi s-a dispus luarea măsurilor asigurătorii împotriva acestuia, ca debitor în solidar.

De asemenea, hotărârea recurată nu cuprinde, deşi trebuia, menţiunea privind posibilitatea legală, reglementată de procedura fiscală, de a fi constituită, de către debitorul în solidar urmărit, a garanţiei ferme, care să înlocuiască măsura asiguratorie, conform art. 213 alin. (4) Codul de procedură fiscală, de care intimatul nu a uzat.

În privinţa motivării actului administrativ, recurenta a apreciat că, potrivit practicii Î.C.C.J. şi C.J.U.E., autoritatea publică emitentă a unui act administrativ de autoritate cu caracter individual are obligaţia de a motiva suficient de explicit, atât în fapt, cât şi în drept, acel act, astfel încât natura şi efectele acestuia să fie clare pentru titularul său, dar nu echivalează şi nu poate însemna o obligaţie de motivare exhaustivă.

În speţa dedusă judecăţii, decizia de instituire a măsurilor asigurătorii îndeplineşte cerinţele exprimate de jurisprudenţa în materie, astfel că nu există vreun motiv de nelegalitate şi de anulabilitate apt şi valid, putând fi exercitat controlul legalităţii şi oportunităţii emiterii actului administrativ de autoritate cu caracter individual

Din punct de vedere al descrierii stării de lucruri petrecute, ipoteza şi dispoziţia normei art. 213 C. proc. civ. au fost îndeplinite, deoarece Decizia nr. 23517/3.11.2017 a fost emisă pentru un motiv concret şi valid - imposibilitatea de recuperare a creanţei fiscale de la debitorul fiscal "B." S.R.L, pentru motiv de insolvabilitate, astfel că s-a instituit, în temeiul legii, răspunderea solidară a intimatului-reclamant pentru faptele proprii care au dus la denaturarea majoră a situaţiei agentului economic.

4. Apărările formulate de intimat

Intimatul-reclamant A. a depus întâmpinare şi, fără a invoca excepţii, a solicitat respingerea recursului ca nefondat şi menţinerea ca legală a sentinţei primei instanţe.

5. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Examinând sentinţa atacată prin prisma criticilor formulate şi a dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte constată următoarele:

Reclamantul A. a supus controlului de legalitate exercitat de instanţa de contencios administrativ decizia nr. 23517/3.11.2017, prin care pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii a dispus, în temeiul dispoziţiilor art. 213 alin. (2) şi (4) Codul de procedură fiscală, instituirea de măsuri asigurătorii sub forma sechestrului asigurător pentru bunuri imobile, sechestrului asigurător pentru bunuri mobile inclusiv titlurile de valoare şi bunurile mobile necorporale, popririi asigurătorii asupra asupra disponibilităţilor băneşti din conturile bancare, până la concurenţa sumei reprezentând 150% din sumele estimate/stabilite prin procesul-verbal de declarare a stării de insolvabilitate nr. x/12.10.2017 a S.C. B. S.R.L. - total 16.888.436 RON.

Instanţa de fond a admis acţiunea reclamantului şi a anulat decizia de instituire a măsurilor asigurătorii, reţinând, în esenţă, că pârâta a emis actul administrativ atacat fără audierea reclamantului conform art. 9 alin. (1) Codul de procedură fiscală, ca şi componentă a principiului respectării dreptului la apărare, dar şi cu încălcarea obligaţiei de motivare a acestuia, instituită de art. 46 alin. (2) lit. e) şi art. 213 alin. (2) Codul de procedură fiscală.

Fiind învestită cu soluţionarea recursului declarat de organul fiscal pârât, Înalta Curte reţine că dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. pot fi invocate în cazul hotărârii pronunţate cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material, respectiv atunci când instanţa a recurs la textele de lege aplicabile speţei dar, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omiţând unele condiţii pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greşit.

În prezenta cauză, contrar susţinerilor recurentei, nu se poate vorbi despre o interpretare greşită a dispoziţiilor art. 213 Codul de procedură fiscală şi a caracterului excepţional al măsurilor asigurătorii. Astfel, recurenta pretinde, fără temei, că alterarea semnificativă a rezultatelor economico-financiare ale unei societăţi, cu consecinţa neplăţii unor obligaţii fiscale determinate şi expres prevăzute de lege ca datorii către buget, se încadrează fără niciun dubiu rezonabil în diminuarea considerabilă sau ascunderea situaţiei reale a patrimoniului unui agent economic.

De asemenea, deşi pretinde că a fost instituită răspunderea solidară a intimatului-reclamant, nici în faţa instanţei de fond şi nici în recurs, organul fiscal pârât nu a dovedit emiterea pe numele reclamantului a unei decizii de instituire a unei astfel de răspunderi, act administrativ-fiscal distinct de titlul de creanţă emis pentru debitorul fiscal B. S.R.L., care produce propriile efecte juridice. În acest context, nu poate fi primită nici susţinerea recurentei, conform căreia hotărârea primei instanţe trebuia să cuprindă menţiunea privind posibilitatea legală de constituire, de către debitorul în solidar urmărit, a unei garanţiei ferme, care să înlocuiască măsura asiguratorie.

În privinţa argumentelor de nelegalitate a deciziei de instituire a măsurii asigurătorii, Înalta Curte constată că prima instanţă a reţinut, în mod incorect, că se impunea audierea reclamantului conform art. 9 alin. (1) Codul de procedură fiscală, acesta fiind privat de posibilitatea de a propune probe şi de a aduce explicaţii suplimentare cu privire la obligaţiile fiscale imputate societăţii debitoare.

Astfel, din perspectiva naturii şi finalităţii măsurilor asigurătorii, acestea se subsumează, din punct de vedere al dreptului de a fi ascultat, măsurilor de executare silită, fiind luate în scopul conservării averii debitorului. O atare concluzie se impune şi raportat la prevederile art. 213 alin. (3) ultima teză, conform căruia "Odată cu individualizarea creanţei şi ajungerea acesteia la scadenţă, în cazul neplăţii, măsurile asigurătorii se transformă în măsuri executorii".

Chiar dacă s-ar aprecia că o atare obligaţie ar fi existat şi în privinţa instituirii măsurilor asigurătorii, Înalta Curte constată că legiuitorul nu a stabilit vreo sancţiune pentru neîndeplinirea acestei obligaţii, cu atât mai puţin nulitatea acesteia, astfel încât va înlătura acest argument de nelegalitate a deciziei contestate, reţinut ca fiind întemeiat în considerentele sentinţei recurate.

În privinţa celui de al doilea motiv de nelegalitate găsit întemeiat de prima instanţă, se constată că, în recurs, organul fiscal pârât a susţinut că decizia este suficient şi adecvat motivată, în acord cu dispoziţiile legale, acesta considerând că cerinţa motivării instituirii măsurilor asigurătorii este îndeplinită prin invocarea, în cuprinsul deciziei atacate, a imposibilităţii de recuperare a creanţei fiscale de la debitorul fiscal "B." S.R.L, pentru motiv de insolvabilitate, prin raportare la răspunderea solidară a intimatului-reclamant pentru faptele proprii care au dus la denaturarea majoră a situaţiei agentului economic.

Înalta Curte apreciază că aceste argumente nu au temei legal, iar criticile formulate împotriva sentinţei recurate sunt nefondate.

Potrivit art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015:

"(2) Se dispun măsuri asigurătorii sub forma popririi asigurătorii şi sechestrului asigurător asupra bunurilor mobile şi/sau imobile proprietate a debitorului, precum şi asupra veniturilor acestuia, în cazuri excepţionale, respectiv atunci când există pericolul ca acesta să se sustragă, să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea", iar în conformitate cu dispoziţiile art. 213 alin. (5) din acelaşi cod:

"Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii trebuie motivată şi semnată de către conducătorul organului fiscal competent".

Pornind la aceste dispoziţii normative, Înalta Curte reţine că analiza de legalitate a deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii are caracter circumstanţial, implicând verificarea, raportat la datele cauzei, a îndeplinirii cerinţelor art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015.

Este de necontestat că existenţa pericolului prevăzut de acest text de lege nu presupune şi producerea unor consecinţe efective dintre cele enumerate de textul de lege, dar Înalta Curte apreciază că, pentru instituirea măsurilor asigurătorii, trebuie să existe indicii rezonabile, suficient de concrete, că reclamantul ar intenţiona să îşi diminueze elementele de patrimoniu, în scopul neachitării obligaţiilor fiscale.

Raportat la circumstanţele cauzei, instanţa de fond a constatat, în mod just, că invocarea unei pretinse răspunderi solidare a reclamantului, rezultată din activitatea sa de administrator al societăţii debitoare, nu este o motivare suficientă pentru luarea unor măsuri de indisponibilizare a patrimoniului .

Aşadar, instituirea măsurilor asigurătorii s-a întemeiat chiar pe faptele imputate reclamantului, care ar urma să conducă la stabilirea răspunderii sale solidare pentru creanţele fiscale ale societăţii debitoare, ceea ce implică o totală suprapunere între motivele care determină emiterea deciziei de atragere a răspunderii şi motivele emiterii deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii. Diferenţa dintre cele două acte administrativ fiscale este evidentă, unul reprezentând un titlu de creanţă, care constată o obligaţie fiscală, pe când cel de-al doilea reprezintă o măsură preventivă, pentru adoptarea căreia este necesar să fie îndeplinite condiţiile distinct prevăzute de art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015.

Dacă legiuitorul ar fi apreciat, ca fiind suficientă pentru instituirea măsurilor asigurătorii, simpla enunţare a intenţiei de a emite un titlu de creanţă sau a indicării comportamentului fiscal neadecvat imputat reclamantului, această soluţie legislativă s-ar fi regăsit în cuprinsul art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015; or, menţionând condiţia existenţei unui pericol de sustragere/ascundere/risipire a patrimoniului, legiuitorul a urmărit ca măsurile de indisponibilizare să fie dispuse în cazuri excepţionale, iar nu în oricare situaţie în care există un dubiu asupra corectitudinii fiscale a contribuabilului.

În cauză, prin actul administrativ-fiscal atacat, nu s-a făcut o minimă analiză a comportamentul reclamantului pentru a aprecia dacă acesta a încercat să se sustragă de la executare, să îşi ascundă sau să îşi diminueze patrimoniul, simpla lui calitate de fost administrator statutar fiind, în opinia recurentei, de natură a crea organelor fiscale convingerea că există un pericol iminent de a fi periclitată sau îngreunată în mod considerabil colectarea sumelor datorate.

Suspiciunile organului fiscal cu privire la comportamentul fiscal al reclamantului reprezintă unul dintre criteriile ce pot fi avute în vedere la luarea măsurii de indisponibilizare a elementelor de patrimoniu, însă Înalta Curte reţine că acesta nu este suficient, prin el însuşi, pentru fundamentarea acestei măsuri.

Întrucât autoritatea pârâtă şi-a întemeiat decizia contestată exclusiv pe suspiciunile referitoare la faptele reclamantului, fără a dovedi existenţa unor elemente care să contureze cerinţa pericolului prevăzută de art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015, soluţia instanţei de fond, de anulare a acestei decizii, apare ca fiind legală şi urmează a fi menţinută.

În privinţa solicitării intimatului-reclamant A. de acordare a cheltuielilor de judecată în recurs, formulate în cuprinsul întâmpinării depuse la dosar, Înalta Curte constată că la dosarul cauzei nu există dovada efectuării unor astfel de cheltuieli (onorariu avocet, cheltuieli deplasare etc.) şi va respinge cererea ca nedovedită, întrucât potrivit dispoziţiilor art. 452 C. proc. civ., "partea care pretinde cheltuieli de judecată trebuie să facă, în condiţiile legii, dovada existenţei şi întinderii lor, cel mai târziu la data închiderii dezbaterilor asupra fondului cauzei."

Pentru considerentele expuse, în temeiul dispoziţiilor art. 496, respectiv art. 452 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul ca nefondat, dar şi cererea intimatului de acordare a cheltuielilor de judecată în recurs.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca, în nume propriu şi pentru Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii Constituită la nivelul Regiunii Cluj, împotriva sentinţei nr. 118 din data de 26 iunie 2018 a Curţii de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Respinge cererea intimatului A. de acordare a cheltuielilor de judecată în recurs.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 04 februarie 2021.