VAT deduction and reimbursement rights: Appeal partially allowed, ordering tax authority to reimburse deducted value added tax.

Şedinţa publică din data de 4 noiembrie 2021

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, la data de 19.02.2016, reclamanta A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ilfov şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili,

1. Anularea parţială a Deciziei de soluţionare nr. 277/18.08.2015 emise de ANAF în soluţionarea contestaţiei fiscale formulate împotriva Deciziei de impunere nr. x/14.11.2014 şi Raportului de inspecţie fiscală nr. x/14.11.2014, prin care organele fiscale au respins la rambursare TVA în valoare totală de 4.821.747 RON aferentă avansurilor nereturnate, serviciilor de expansiune, licenţelor IT şi serviciilor de rebranding magazin (compusă din TVA aferentă perioadei 01.10.2011-31.05.2014);

2. Anularea parţială a Deciziei de impunere şi constatarea nelegalităţii Raportului de inspecţie fiscală cu privire la obligaţiile fiscale suplimentare în sumă de 4.821.747 RON;

3. Recunoaşterea dreptului Societăţii la rambursarea TVA în valoare de 4.821.747 RON şi obligarea ANAF la rambursarea sumei de 4.821.747 RON, cu titlu de TVA;

4. Obligarea ANAF la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de prezentul demers judiciar.

La data de 18.03.2016, reclamanta A. a formulat cerere modificatoare prin care, ca urmare a concluziilor Raportului de expertiză contabilă, a înţeles să îşi modifice cuantumul pretenţiilor dedus judecăţii pe calea acţiunii introductive depuse de reclamantă, în sensul restrângerii obiectului cererii de chemare în judecată şi diminuării pretenţiilor sale cu TVA aferent acestor licenţe IT şi serviciilor de mentenanţă, solicitând instanţei anularea actelor de impunere doar în ceea ce priveşte TVA în cuantum total de 4.387.463 RON compusă din TVA aferentă avansurilor nereturnate în valoare de 49.536 RON, TVA aferentă serviciilor de expansiune în valoare de 3.457.689 RON şi TVA aferentă serviciilor de re-branding/amenajare magazin (Ariceşti) în valoare de 880.238 RON.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 2127 din 4 mai 2018, Curtea a admis în parte cererea precizată de reclamantă A..

A anulat în parte Decizia nr. 277/18.08.2015 emisă de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, prin care a fost soluţionată contestaţia administrativă formulată de reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x/14.11.2014 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/14.11.2014 emise de către Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti-Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ilfov, prin care organele fiscale au respins la rambursare TVA în valoare totală de 4.387.463 RON compusă din

- TVA aferentă avansurilor nereturnate în valoare de 49.536 RON;

- TVA aferentă serviciilor de expansiune în valoare de 3.457.689 RON;

- TVA aferentă serviciilor de re-branding/amenajare magazin (Ariceşti) în valoare de 880.238 RON.

A anulat în parte Decizia de impunere nr. x/14.11.2014 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/14.11.2014 emise de către Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti-Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ilfov, cu privire la obligaţiile fiscale suplimentare în sumă de 4.387.463 RON.

A obligat pârâtele să soluţioneze, potrivit propriilor competenţe prevăzute de lege, cererea reclamantei de rambursare a TVA în valoare totală de 4.387.463 RON compusă din:

- TVA aferentă avansurilor nereturnate în valoare de 49.536 RON;

- TVA aferentă serviciilor de expansiune în valoare de 3.457.689 RON;

- TVA aferentă serviciilor de re-branding/amenajare magazin (Ariceşti) în valoare de 880.238 RON şi să emită actul administrativ-fiscal privind soluţionarea acestei cereri.

A respins în rest cererea, ca neîntemeiată.

A respins, ca neîntemeiată, cererea de majorare a onorariului pentru efectuarea expertizei în specialitatea contabilitate.

A obligat pârâtele să plătească reclamantei suma de 15.000 RON, cu titlul de cheltuieli de judecată, constând în onorariu de avocat redus.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei hotărâri, au formulat recurs recurenta reclamanta A. şi recurentele pârâte Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ilfov prin Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.

3.1. Recurenta-reclamantă A. şi-a întemeiat recursul dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului şi, pe cale de consecinţă,

- casarea în parte a hotărârii în privinţa respingerii, ca neîntemeiat, a capătului 3 de cerere al acţiunii prin care a solicitat obligarea organelor fiscale la rambursarea TVA de 4.387.463 RON şi, pe cale de consecinţă,

- rejudecarea capătului 3 şi obligarea organelor fiscale la rambursarea TVA de 4.387.463 RON

- menţinerea celorlalte considerente şi dispozitivul sentinţei recurate cu cheltuieli de judecată.

Motivele de nelegalitate în parte a sentinţei recurate în ceea ce priveşte respingerea cererii de obligare a organelor fiscale la rambursarea TVA în valoare de 4.387.463 RON. Incidenţa 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În prealabil, menţionează că, în mod corect Curtea de Apel Bucureşti a admis primele două capete de cerere ale Societăţii şi a dispus, în urma analizei fondului cauzei, prin raportare la probatoriului administrat în cauză şi a argumentelor părţilor, anularea Decizie de soluţionare şi a Deciziei de impunere, constatând în mod legal că, în prezenta speţă, sunt îndeplinite cele două condiţii în vederea exercitării dreptului de deducere a TVA (respectiv, prestarea efectivă a serviciilor şi contractarea acestora în scopul operaţiunilor taxabile).

Consideră că, această soluţia de respingere a capătului de cerere nr. x este nelegală şi contravine art. 1, art. 8 şi art. 18 din Legea nr. 554/2004, pentru motivele detaliate în cele ce urmează.

Aceste prevederi legale instituie un contencios de plină jurisdicţie, în cadrul căruia instanţa de contencios nu trebuie să se limiteaze doar la analiza aspectelor formale ale raportului juridic, respectiv la conformitatea actului administrativ cu legea, ci se impune astfel analiza existenţei unei vătămări produse reclamantului într-un drept sau interes legitim şi remedierea acesteia, în lipsa căreia nu este suficientă doar aplicarea sancţiunii anulării.

Dreptul recurentei la rambursarea TVA reprezintă un drept subiectiv de creanţă fiscală al A. născut conform art. 21 Codul de procedură fiscală, raportat la art. 117 şi 117 indice 1 din aceeaşi lege, în legătură cu care, în contextul în care organele fiscale au refuzat în mod nejustificat să îl satisfacă, instanţele de judecată reprezintă autorităţile statului care nu sunt doar îndreptăţite, ci chiar şi obligate să verifice temeinicia şi legalitatea acestui refuz. Mai mult, în măsura în care constată că sunt îndeplinite condiţiile legale pentru rambursarea TVA, instanţele trebuie să oblige organele fiscale să satisfacă acest drept de creanţă.

În speţă, organele fiscale au soluţionat deja cererile de rambursare, astfel încât acestea nu mai au nicio prerogativă legală de a le soluţiona în mod repetat, fiind dezînvestite definitiv odată cu încheierea procedurilor administrative prin respingerea Contestaţiei fiscale pe calea Deciziei de soluţionare.

În drept, recursul a fost întemeiat pe prevederile art. 20 alin. (1) şi (3) din Legea nr. 554/2004, art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. .

3.2. Recurenta-pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea în parte a hotărârii şi, pe fond, respingerea acţiunii, ca neîntemeiată.

În motivarea recursului, recurenta pârâtă a arătat în esenţă următoarele:

Instanţa de fond a interpretat în mod eronat prevederile art. 2 alin. (1) lit. a), c) şi d) din Legea nr. 554/2004.

Pentru a fi în prezenţa ipotezei interpretării eronate a unei norme juridice - trebuie ca instanţa, recurgând la un text de lege, să-i fi dat o greşită interpretare sau faptul reţinut să fi fost greşit calificat, în raport cu exigenţele unui anumit text de lege.

Prin cererea de chemare în judecată nu s-a atacat vreun act emis de ANAF- DGAMC, ci actele constatate au fost emise de către ANAF- Direcţia Generala de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti- Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ilfov.

Din coroborarea prevederilor art. 2 alin. (1) lit. a), c) si d) din Legea nr. 554/2004, rezultă că, părţile unui litigiu de contencios administrativ sunt: persoana vătămata şi autoritatea publică emitentă a actului administrativ vătămător, fără ca legiuitorul să lase loc vreunei interpretări.

Aşadar, pentru a avea calitate procesuală în cauza, ANAF- DGAMC ar fi trebuit să emită un act administrativ pretins vătămător, or, în speţă actele administrative a căror anulare s-a solicitat nu au fost emise de către Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

Hotărârea instanţei de fond este nelegală în privinţa cheltuielilor de judecată, fiind dată cu încălcarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material care reglementează acordarea cheltuielilor de judecată, motiv de recurs prevăzut art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

Solicită instanţei de recurs să dispună exonerarea pârâtei de la plata acestei sumei de 15000 RON reprezentând onorariu de avocat redus, pentru următoarele motive:

Instanţa de fond îşi întemeiază dispoziţiile pe faptul că, partea care a câştigat procesul are dreptul la recuperarea cheltuielilor de judecată constând în onorariul achitat consilierului expert contabil.

Însă, acţiunea reclamantei este admisă nelegal în parte, iar achitarea onorariilor cuvenite experţilor, respectiv plata contravalorii prestaţiei acestora cade în sarcina părţii reclamante care, pentru a-şi proba susţinerile, a solicitat instanţei să ceară părerea unor specialişti, între partea reclamantă şi expert luând naştere un raport obligaţional în temeiul căruia, prin intermediul instanţei, partea în proces are dreptul să solicite expertului să efectueze expertiza, iar expertul pe cel de a solicita de la parte contravaloarea prestaţiei materializată în raportul de expertiza întocmit. Or, între pârâtă DGAMC şi experţi nu exista niciun raport juridic.

Recurenta - pârâtă DGAMC nu se afla în culpă procesuală faţă de intimata-reclamantă, motivat de faptul că, aşa cum a arătat mai sus, organul fiscal nu a emis niciun act administrativ fiscal vătămător pentru reclamanta în cauza, motiv pentru care nu poate fi sancţionat procedural prin obligarea la plata cheltuielilor de judecată care cuprind inclusiv onorariile experţilor convertite.

Apreciază că, instanţa de fond aplică vădit eronat dispoziţiile art. 453 alin. (1) din C. proc. civ., care stabilesc faptul că, partea care a pierdut procesul poate fi obligată să suporte cheltuielile ocazionate de proces, însă prin aceasta partea care a pierdut procesul trebuie să se afle în culpă procesuală, sau prin atitudinea sa în cursul derulării procesului să fi determinat aceste cheltuieli, ceea ce nu este căzul în speţa de fata.

Instanţa poate cenzura onorariul avocaţial, iar prin reducerea cuantumului onorariului avocaţial pus în sarcina părţii care a pierdut procesul, fără să intervină în contractul de asistenţă judiciară sau să-l modifice, în sensul diminuării sumei convenite cu titlu de onorariu, ci doar apreciază în ce măsură onorariul părţii care a câştigat procesul trebuie suportat de partea care se află în culpă procesuală.

Jurisprudenţa C.E.D.O., este relevantă sub aspectul principiului pe care îl degajă şi anume, acela că, cheltuielile de judecată efectuate în proces urmează să fie recuperate de partea care are câştig de cauză numai în măsura în care constituie cheltuieli necesare. reale şi rezonabile.

Proporţionalitatea onorariului avocaţial cu valoarea ori complexitatea cauzei şi cu munca prestată de avocat reprezintă o chestiune de temeinicie, lăsată la aprecierea instanţei de fond, aceasta justificând reducerea onorariului avocaţial, astfel încât să se reflecte valoarea muncii depuse de apărător în baza unor dovezi concrete.

În drept, cererea de recurs a fost întemeiată pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Codul de procedură fiscală, precum şi orice alte dispoziţii legale invocate în recurs.

3.3. Recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti în reprezentarea Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Ilfov a invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând modificarea hotărârii recurate în sensul respingerii în tot a cererii formulate de reclamanta A., cu consecinţa menţinerii ca legale şi temeinice a actelor administrative atacate.

Prin hotărârea data, Curtea de Apel Bucureşti a dispus anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/14.11.2014 şi a Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x/14.11.2014 emise de către Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ilfov, cu privire la obligaţiile fiscale suplimentare în suma de 4.387.463 RON.

Consideră că, instanţa fondului a pronunţat o soluţie greşită în ceea ce priveşte anularea actelor administrativ fiscale emise de recurenta pârâtă, pentru următoarele motive de recurs întemeiate pe dispoziţiile ari. 488 pct. 8 C. proc. civ.:

Referitor la taxa pe valoarea adăugată în sumă de 3.457.689 RON aferentă achiziţiei unor servicii de expansiune, învederează că, S.C. A., în calitate de beneficiar, a încheiat cu S.C. A. S.R.L., în calitate de prestator, contractul de prestări servicii din data de 20.06.2011, care la pct. 2 "Obiectul contractului" subpunctul 2.2 stipulează: "Prestatorul va furniza servicii şi asistenţă profesională către beneficiar astfel cum sunt detaliate în Anexa 1 la prezentul contract".

În baza acestui contract, în perioadele 01.10.2011 - 31.01.2014 şi 30.05.2014 -01.03.2014, S.C. A. S.R.L. a emis către S.C. A. facturi reprezentând "servicii de expansiune", reclamanta exercitându-şi dreptul de deducere a TVA aferentă în sumă de 3.457.689 RON.

Instanţa fondului trebuia să aibă în vedere la soluţia dată faptul ca legiuitorul a condiţionat acordarea dreptului de deducere al taxei pe valoarea adăugată de îndeplinirea atât a cerinţelor de fond cât şi a cerinţelor de formă, îndeplinirea cerinţelor de fond reglementând însăşi existenţa dreptului de deducere, iar cele de formă condiţiile de exercitare a acestuia. Deţinerea unei facturi care conţine informaţiile obligatorii prevăzute la art. 155 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, nu este suficientă pentru a beneficia de exercitarea dreptul de deducere al taxei pe valoarea adăugată, societatea reclamanta ar fi trebuit să justifice în primul rând faptul că bunurile/serviciile achiziţionate pe bază de factură sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile, în conformitate cu prevederile legale citate în speţă.

Referitor la taxa pe valoarea adăugată în sumă de 880.238 RON, înscrisă în factura nr. x/22.04.2014 emisă de S.C. A. S.R.L. reprezentând "refacturare rebranding depozit Aricestii Rahtivani - clădire", recurenta a arătat că, în fapt, în data de 01.04.2014, conform facturii seria x nr. x, S.C. A. a achiziţionat de la S.C. B. S.R.L., conform contractului de vânzare - cumpărare autentificat sub nr. x/01.04.2014, imobilul compus din hala depozitare şi birouri, cabină pază, clădire post trafo, platforma, teren Aricestii Rahtivani, situat în satul Aricestii Rahtivani, judeţul Prahova, achiziţie pentru care S.C. A. şi-a exercitat dreptul de deducere a TVA în sumă de 31.333.898 RON. Potrivit notei explicative dată de C., împuternicit al S.C. A., "lucrările de rebranding efectuate la depozitul situat în Aricestii Rahtivani, reprezintă lucrări de amenajare efectuate în vederea îndeplinirii standardelor grupului A. în ceea ce priveşte imaginea, administrarea şi funcţionalitatea unui astfel de spaţiu [...]. Ca urmare a achiziţiei imobilului situat în Aricestii Rahtivani de către A. de la S.C. B. S.R.L., A. a refacturat valoarea investiţiilor (lucrări de rebranding) către noul proprietar A.". Astfel, în data de 22.04.2014, S.C. A. S.R.L. a emis către S.C. A. factura nr. x reprezentând "refacturare rebranding depozit Aricestii Rahtivani - clădire", în baza căreia aceasta şi-a exercitat dreptul de deducere a TVA în sumă de 880.238 RON.

În condiţiile în care la data efectuării lucrărilor de amenajare (rebranding) la imobilul din Aricestii Rahtivani, proprietara acestuia era S.C. B. S.R.L., societate de la care reclamanta a achiziţionat bunul în cauză, astfel cum a fost amenajat de S.C. A. S.R.L., se poate observa că, aceste servicii, denumite generic de rebranding, nu au fost efectuate în beneficiul S.C. A., societatea care a beneficiat de lucrările de amenajare fiind S.C. A. S.R.L. în perioada în care a avut calitatea de chiriaş al imobilului respectiv.

Referitor la taxa pe valoarea adăugată în sumă de 49.536 RON, aferentă unui avans încasat şi nereturnat urmare stornării acestuia, S.C. A. a emis factura nr. x/28.06.2013 către S.C. A. S.R.L. în valoare totală de 49.600.000 RON, din care TVA în sumă de 9.600.000 RON, reprezentând avans ce a fost încasat conform extras de cont nr. 125 din data de 01.07.2013. Factura a fost emisă în baza acordului încheiat în data de 28.06.2013 în care se stipulează că se acordă un avans "pe o perioadă de 6 luni şi va fi stins pe baza facturilor aferente serviciilor ce vor fi prestate de S.C. A. societăţii A. SRL". Societatea reclamantă a înregistrat nota contabilă cu nr. x din data de 28.06.2013 şi nota contabilă cu nr. x din data de 31.07.2013 (cont 472.00003 "venituri înregistrate în avans" = cont 706.00005 "venituri din redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii") cu sumele de 4.140.393 RON, reprezentând, conform situaţiei anexate la nota explicativă din data de 31.10.2014, "avans iunie servicii conform acord", fără însă să emită factură pentru serviciile prestate către S.C. A. S.R.L. aferente lunii iunie, aşa cum prevăd dispoziţiile art. 155 alin. (5) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările următoare. Sumele de 5.134.087 RON (4.140.393 RON+TVA), din datele de 28.06.2013 şi 31.07.2013, au fost compensate din avansul încasat în sumă totală de 49.600.000 RON.

Aşa cum s-a reţinut la situaţia de fapt, în baza acordului încheiat în data de 28.06.2013, S.C. A. a emis factura nr. x/28.06.2013 către S.C. A. S.R.L. în valoare totală de 49.600.000 RON, din care TVA în sumă de 9.600.000 RON, reprezentând avans ce a fost încasat în totalitate în data de 01.07.2013.

Referitor la capătul de cerere privind acordarea cheltuielilor de judecată, recurenta a solicitat instanţei de recurs să reţină nelegalitatea sentinţei instanţei de fond, având în vedere că, potrivit jurisprudenţei Curţii Europene a Drepturilor Omului, plata cheltuielilor de judecată presupune ca aceste cheltuieli să fie dovedite ca reale şi necesare şi, în plus, să aibă un nivel rezonabil (hotărârea în cauza Iatridis împotriva Greciei (satisfacţie echitabilă), cererea nr. x/96, C.E.D.O. 2000-XI, alin. (54).

În plus, cheltuielile de judecată pot fi recuperate doar în măsura în care se raportează la încălcarea constatată (Beleyer împotriva Italiei (satisfacţie echitabilă), nr. 33202/96, hotărârea din 28 mai 2002, alin. (27).

De altfel, prin Decizia nr. 401/2005 Curtea Constituţională a reţinut prerogativa instanţei de a cenzura cu prilejul stabilirii cheltuielilor de judecată, cuantumul onorariului avocaţional convenit, prin prisma proporţionalităţii sale cu complexitatea activităţii depuse este una constituţională.

În drept, art. 488 pct. 8 noul C. proc. civ.

3.4 Recurenta pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea în parte a hotărârii şi, pe fond, respingerea acţiunii, ca neîntemeiată.

În motivarea recursului, s-a arătat că, sentinţa civila recurată este în parte lipsită de temei legal, fiind dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept - art. 488 pct. 8 C. proc. civ.

În primul rând critică hotărârea instanţei de fond întrucât nu s-a pronunţat asupra excepţiei inadmisibilitatii capătului de cerere privind obligarea ANAF la rambursarea sumei 4.821.747 RON reprezentând TVA, excepţie invocata de ANAF şi pe care o reiterează în calea de atac cu următoarele argumente:

Pentru restituirea acestor sume există o procedura speciala, astfel cum este prevăzută în OMF nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget şi de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depăşirea termenului legal, precum şi la acrt. 168 din Legea nr. 207/2015 - noul cod de procedură fiscală.

Prin urmare, în condiţiile în care actele administrative sunt anulate de către instanţa competentă, restituirea sumelor se poate face de organul fiscal competent şi doar în conformitate cu prevederile art. 168 din Legea nr. 207/2015 şi cu normele care reglementează procedura de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget.

Normele legale reglementează o procedură administrativă specială, restituirea putând fi dispusă ca urmare a cererii formulată de către contribuabil la organul fiscal în raza căreia îşi are sediul, în condiţiile în care prin hotărâri judecătoreşti sau prin hotărârea organelor administrative s-a constatat faptul că, sumele stabilite în sarcina societăţii nu sunt datorate.

Astfel, potrivit dispoziţiilor art. 168 din Legea nr. 207/2015 se restituie la cerere sumele stabilite prin hotărâri judecătoreşti sau ale altor organe competente ca nefiind datorate de către contribuabili.

Pe cale de consecinţă, instanţa de judecată, într-o primă fază, nu poate dispune decât cu privire la legalitatea actelor administrative atacate şi dacă suma stabilită prin acestea este datorată sau nu bugetului de stat.

Articolul menţionat prevede, în mod expres, faptul că se restituie sumele stabilite prin hotărâri judecătoreşti ca nefiind datorate de către contribuabil, astfel că, intimata poate solicita, cel mult, ca instanţa să constate ca sumele stabilite prin decizia de impunere nu sunt datorate către bugetul de stat.

În aceste condiţii, formularea unei cereri de restituire direct la instanţa de judecată este inadmisibilă întrucât legea specială stabileşte o procedură derogatorie de la normele de drept comun pentru restituirea sumelor de la bugetul de stat şi acordarea de dobânzi.

Arată că, nu este de acord cu raţionamentul instanţei de fond care este în vădită contradicţie cu prevederile legale aplicabile.

Consideră că, instanţa de fond şi-a argumentat hotărârea pronunţată prin însuşirea în întregime a susţinerilor intimatei şi a concluziilor expertului desemnat în cauză, fără a ţine cont de apărările formulate de către recurenta pârâtă în acest sens, şi fără a arăta motivele pentru care acestea au fost înlăturate.

Astfel, instanţa de fond a pronunţat hotărârea atacată cu încălcarea dispoziţiilor art. 134 indice 1 alin. (1), art. 134 indice 2 alin. (1) şi alin. (2) lit. a) şi lit. b), 145 alin. (2) lit. a), art. 146 alin. (1) lit. a), art. 155 alin. (5) lit. a) din Legea nr. 571/2003, pct. 72 alin. (2) din H.G. nr. 44/2004.

Dispoziţia instanţei de a soluţiona cererea intimatei de rambursare a TVA şi de a emite actul administrativ în acest sens este nelegală, în condiţiile în care cererea a fost soluţionată de organul fiscal competent prin efectuarea inspecţiei fiscale şi emiterea actelor de inspecţie fiscală - decizie de impunere şi raport de inspecţie fiscală-, iar organul de soluţionare a emis decizie de soluţionare a contestaţiei formulată de societate împotriva acestor acte.

Referitor la taxa pe valoarea adăugată în sumă de 49.536 RON, învederează instanţei următoarele:

În fapt, S.C. A. a emis factura nr. x/28.06.2013 către S.C. A. S.R.L. în valoare totală de 49.600.000 RON, din care TVA în sumă de 9.600.000 RON, reprezentând avans ce a fost încasat conform extras de cont nr. 125 din data de 01.07.2013.

Factura a fost emisă în baza acordului încheiat în data de 28.06.2013 în care se stipulează că se acordă un avans "pe o perioadă de 6 luni şi va fi stins pe baza facturilor aferente serviciilor ce vor fi prestate de S.C. A. societăţii A. SRL".

În mod legal organele de inspecţie fiscala au stabilit TVA colectată rezultată aferentă avansului încasat dar nereturnat, în sumă de 255.934 RON.

Referitor la taxa pe valoarea adăugată în sumă de 3.457.689 RON, învederează instanţei următoarele:

În fapt, intimata în calitate de beneficiar a încheiat cu S.C. A. S.R.L. în calitate de prestator, contractul de prestări servicii din data de 20.06.2011, care la pct. 2 "Obiectul contractului" subpunctul 2.2 stipulează: "Prestatorul va furniza servicii şi asistenţă profesională către beneficiar astfel cum sunt detaliate în Anexa 1 la prezentul contract".

În baza acestui contract, în perioadele 01.10.2011 - 31.01.2014 şi 30.05.2014 - 01.03.2014, S.C. A. S.R.L. a emis către intimata facturi reprezentând "servicii de expansiune", aceasta din urma exercitându-şi dreptul de deducere a TVA aferentă în sumă de 3.457.689 RON.

În urma verificărilor efectuate, organele de inspecţie fiscală au constatat că intimata nu a prezentat documente din care să rezulte că aceste servicii au fost efectiv prestate şi destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile, facturile emise de S.C. A. S.R.L. având anexate doar documente denumite "detaliere factură" cu aceeaşi valoare în toată perioada verificată, fără alte documente justificative.

Având în vedere cele constatate, organele de inspecţie fiscală nu au acordat intimatei dreptul de deducere a TVA în sumă de 3.457.689 RON aferentă "serviciilor de expansiune" facturate de S.C. A. S.R.L..

În susţinerea măsurii invocă dispoziţiile art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, potrivit cărora o persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile.

Justificarea acestora ca fiind destinate operaţiunilor sale taxabile revine persoanei impozabile din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată care a efectuat achiziţiile.

De asemenea, potrivit art. 146 alin. (1) lit. a) din acelaşi act normativ, pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei datorate sau achitate, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său, persoana impozabilă trebuie să deţină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155.

Astfel, din interpretarea textelor de lege invocate reiese că, legiuitorul a condiţionat acordarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată de îndeplinirea atât a cerinţelor de fond cât şi a cerinţelor de formă, îndeplinirea cerinţelor de fond reglementând însăşi existenţa dreptului de deducere, iar cele de formă condiţiile de exercitare a acestuia.

Referitor la taxa pe valoarea adăugată în sumă de 880.238 RON, învederează instanţei următoarele:

În fapt, în data de 01.04.2014, conform facturii seria x nr. x, intimata a achiziţionat de la S.C. B. S.R.L., în baza contractului de vânzare -cumpărare autentificat sub nr. x/01.04.2014, imobilul compus din hala depozitare şi birouri, cabină pază, clădire post trafo, platforma, teren Aricestii Rahtivani, situat în satul Aricestii Rahtivani, judeţul Prahova, achiziţie pentru care societatea şi-a exercitat dreptul de deducere a TVA în sumă de 31.333.898 RON.

Potrivit notei explicative dată de C., împuternicit al intimatei, "lucrările de rebranding efectuate la depozitul situat în Aricestii Rahtivani, reprezintă lucrări de amenajare efectuate în vederea îndeplinirii standardelor grupului A. în ceea ce priveşte imaginea, administrarea şi funcţionalitatea unui astfel de spaţiu [...]. Ca urmare a achiziţiei imobilului situat în Aricestii Rahtivani de către A. de la S.C. B. S.R.L., A. a refacturat valoarea investiţiilor (lucrări de rebranding) către noul proprietar A.".

În susţinere invocă prevederile art. 145 alin. (1) şi alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, potrivit cărora dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată ia naştere în momentul în care taxa devine exigibilă şi este condiţionat de utilizarea bunurilor/serviciilor achiziţionate în folosul operaţiunilor taxabile ale persoanei impozabile.

În urma încheierii contractului de vânzare -cumpărare autentificat sub nr. x/01.04.2014, intimata a achitat către S.C. B. S.R.L. întreaga contravaloare a imobilului, ulterior datei de 01.04.2014 nemaifiind încheiate acte adiţionale la acest contract prin care să se prevadă o majorare a preţului de vânzare în vederea recuperării lucrărilor de amenajare (rebranding) efectuate de S.C. A. S.R.L. şi o modalitate de achitare a acestui preţ către societate.

Astfel, rezultă că, valoarea acestor servicii a fost inclusă în preţul achitat de intimata vânzătorului, respectiv S.C. B. S.R.L..

În consecinţa, acordul încheiat la data de 02.04.2014 între S.C. A. S.R.L. şi intimata, prin care părţile au fost de acord ca "societatea A. S.R.L. să factureze către societatea A. valoarea investiţiilor efectuate la depozitul menţionat anterior, în valoare de 5.917.125,15 RON" nu poate fi avut în vedere, fiind încheiat ulterior contractului de vânzare-cumpărare.

Aşadar, serviciile denumite rebranding refacturate către S.C. A. nu au fost efectuate în beneficiul societăţii şi nu au fost destinate utilizării în scopul operaţiunilor sale taxabile.

Critică hotărârea instanţei de fond şi cu privire la dispoziţia privind obligarea pârâtelor la plata către reclamantă a sumei de 15.000 RON reprezentând cheltuieli de judecată, întrucât în cauză nu sunt îndeplinite condiţiile impuse de art. 451 - 453 C. proc. civ.

Pornind de la prevederile legale menţionate, condiţia cuantumului rezonabil al cheltuielilor de judecată nu este îndeplinită în această cauză.

Prezenta cauza nu prezintă o complexitate deosebită, astfel încât să se impună obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor într-un cuantum atât de mare.

În drept, recursul a fost întemeiat pe dispoziţiile art. 488 pct. 8 şi urm. C. proc. civ.

4. Apărările formulate în cauză

Legal citată, intimata reclamantă A. a formulat întâmpinare faţă de recursurile formulate de ANAF-DGSC, prin care a solicitat instanţei de recurs să dispună respingerea recursului, ca nefondat şi, în consecinţă menţinerea sentinţei recurate, ca legală şi temeinică şi obligarea organelor fiscale la plata cheltuielilor de judecată.

Intimata reclamantă a formulat întâmpinare şi faţă de recursurile formulate de recurentele pârâte Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ilfov prin Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, prin care a invoact ecpţia nulităţii recursului DGRFP, iar pe fond, respingerea ca nefondate a celor două recursuri.

5. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Examinând sentinţa recurată prin prisma criticilor invocate prin cererile de recurs, a apărărilor formulate prin întâmpinări şi a dispoziţiilor legale incidente în materia supusă verificării, Înalta Curte constată că recursul este nefondat, pentru considerentele expuse în continuare.

Cu privire la recursul declarat de recurenta-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ilfov prin Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, Înalta Curte reţine următoarele:

Înalta Curte urmează a analiza, cu prioritate, conform art. 248 C. proc. civ., în condiţiile art. 489 alin. (2) raportat la art. 499 C. proc. civ., excepţia nulităţii recursului invocată prin întâmpinare de către intimata reclamantă A..

Astfel, instanţa de control judiciar constată că recursul nu îndeplineşte cerinţele de formă prevăzute de dispoziţiile art. 486 alin. (1) lit. d) C. proc. civ.

Potrivit art. 483 alin. (3) din C. proc. civ., "Recursul urmăreşte să supună Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie examinarea, în condiţiile legii, a conformităţii hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile", legiuitorul înţelegând să încadreze calea de atac a recursului în rândul căilor extraordinare de atac, obiectul său fiind acela al verificării aspectelor de nelegalitate indicate în mod expres şi limitativ de dispoziţiile art. 488 C. proc. civ.

În acest sens, este de subliniat faptul că prin dispoziţiile art. 489 C. proc. civ. se sancţionează cu nulitate nemotivarea recursului, înţeleasă atât în contextul în care cererea de exercitare a căii de atac nu cuprinde nicio critică la adresa hotărârii atacate (ipoteza prevăzută la alin. (1) al articolului menţionat), dar şi în situaţia în care motivele expuse în cererea de recurs nu se încadrează în motivele de casare prevăzute la art. 488 (ipoteza prevăzută la alin. (2) al articolului).

Înalta Curte are în vedere faptul că noţiunea de motivare a recursului trebuie înţeleasă pornind de la trăsăturile specifice ale acestei căi de atac şi continuând, apoi, cu faptul că motivele de casare sunt expres şi limitativ prevăzute la art. 488 alin. (1) punctele1-8 C. proc. civ.

Reglementând calea de atac a recursului, legiuitorul prevede, fără echivoc, că scopul acestei căi extraordinare de atac este acela de a supune instanţei de control judiciar competente examinarea conformităţii hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile.

Prin urmare, recursul nu reprezintă o cale de atac devolutivă, nefiind menit a corecta eventualele greşeli de apreciere a situaţiei de fapt deduse judecăţii ori de valorificare a probatoriului administrat în cauză, instanţa de recurs fiind competentă a verifica exclusiv încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material sau procesual, într-una sau mai multe din ipotezele limitativ prevăzute de art. 488 C. proc. civ.

Suplimentar celor arătate anterior, se impune a fi precizat faptul că obligaţia de motivare a recursului presupune concretizarea criticilor recurentului în raport de soluţia instanţei de fond, astfel că motivarea imprecisă sau generală atrage sancţiunea nulităţii recursului, în condiţiile prevăzute de art. 489 alin. (2) C. proc. civ.

Raportat cu cele reţinute, Înalta Curte constată că, deşi la nivel formal, recurenta-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ilfov prin Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti a invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., cererea de exercitare a căii de atac nu cuprinde o dezvoltare concretă a ipotezelor avute în vedere de legiuitor pentru reglementarea acestui motiv de casare.

Recurentul s-a limitat la a reitera aspectele din cuprinsul întâmpinării depuse în faţa instanţei de fond, fără a face nicio menţiune cu privire la nelegalitatea raţionamentului instanţei din cuprinsul sentinţei recurate şi fără a circumstanţia în niciun mod critica sa, în sensul că instanţa de fond ar fi încălcat sau ar fi aplicat greşit normele de drept material incidente cauzei.

Această critică ar fi presupus, în primul rând, identificarea explicită a normei sau normelor de drept material aplicabile cauzei şi apoi demonstrarea modului în care măsurile adoptate de instanţa fondului încalcă sau reprezintă o greşită aplicare a acestor norme de drept material, aspecte ce nu se regăsesc, însă, în cuprinsul cererii de recurs.

O astfel de abordare nu satisface exigenţele art. 486 C. proc. civ., astfel că excepţia invocată de intimata reclamantă A. este întemeiată, devenind aplicabile dispoziţiile art. 489 alin. (2) C. proc. civ.

În ceea ce priveşte faptul că instanţa de fond a aplicat eronat prevederile art. 451 C. proc. civ., când a analizat cuantumul cuvenit cu titlu de onorariu de avocat, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie observă că, aceste critici sunt inadmisibile în recurs, ele vizând modul de stabilire a situaţiei de fapt de către instanţa de fond, iar nu modul de aplicare a legii.

În acest sens s-a pronunţat ÎCCJ prin decizia în interesul legii nr. 3/2020, publicată în Monitorul Oficial, Partea I nr. 181 din 05/03/2020, obligatorie de la data publicării în MO, prin care s-a decis:

"În interpretarea şi aplicarea unitară a dispoziţiilor art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., motivul de recurs prin care se critică modalitatea în care instanţa de fond s-a pronunţat, în raport cu prevederile art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., asupra proporţionalităţii cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaţilor, solicitate de partea care a câştigat procesul, nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ.."

În ceea ce priveşte recursul declarat de recurenta pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, se reţine că, prin cererea de recurs formulată, recurenta pârâtă DGAMC susţine că, nu are calitate procesuală pasivă în prezenta cauză, pe motiv că nu a emis niciunul din actele care fac obiectul acţiunii în anulare, invocând totodată prevederile art. 1 alin. (1), art. 2 alin. (1) lit. a), c), d) din Legea nr. 554/2004, şi aplicarea greşită a normelor în privinţa cheltuielilor de judecată.

Înalta Curte constată că, acţiunea în anulare a fost formulată în contradictoriu cu DGSC, în calitate de autoritate publică emitentă a Deciziei de soluţionare şi cu AJFP Ilfov, în calitate de autoritate publică emitentă a Deciziei de impunere şi a Raportului de inspecţie fiscală.

În faţa instanţei de fond, anterior primului termen de judecată din data de 28.06.2016, odată cu întâmpinare depusă la dosarul cauzei, DGRFP Bucureşti, în reprezentarea AJFP Ilfov, a formulat o cerere precizatoare prin care a învederat instanţei de judecată că, urmare a Ordinului Preşedintelui ANAF nr. 3702/17.12.2015 pentru aprobarea Listei marilor contribuabili şi a listei contribuabililor mijlocii, intimata reclamantă A. a fost preluată de la AJFP Ilfov în administrarea DGAMC începând cu luna februarie 2016.

Astfel, la primul termen de judecată din 28.06.2016, cu respectarea dispoziţiilor art. 204 alin. (1) C. proc. civ., intimata reclamantă a solicitat introducerea în cauză a DGAMC ca organ fiscal care administrează în prezent A. şi care urmează să aducă la îndeplinire hotărârile instanţelor de judecată din prezentul dosar.

Ulterior, în data de 16.09.2016, DGAMC a depus la dosar întâmpinarea la cererea de chemare în judecată, prin care a achiesat în tot la apărările formulate de DGRFP Bucureşti.

Astfel, reiese că, DGAMC nu a fost chemată în judecată în calitate de organ fiscal emitent al actelor administrative contestate, ci în calitate de organ fiscal care a preluat în administrare intimata A. prin adoptarea Ordinului Preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 3648/2015 privind organizarea activităţii de administrare a marilor contribuabili.

În aceste condiţii, recurenta DGAMC a dobândit calitate procesuală pasivă în cauză în calitatea sa de organ de administrare fiscală.

În acest sens, sunt dispoziţiile Capitolului I pct. 2 din Procedura din 22 decembrie 2004 de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget aprobată prin Ordinul nr. 1899/2004:

"Restituirea se efectuează la cererea contribuabilului, în termen de 45 de zile de la data depunerii şi înregistrării acesteia la organul fiscal căruia îi revine competenţa de administrare a creanţelor bugetare, potrivit prevederilor art. 33 din O.U.G. nr. 92/2003, republicată.

Aşa fiind, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie reţine că, instanţa de fond, în mod corect a încuviinţat cererea modificatoare formulată de intimata reclamantă şi a pronunţat sentinţa recurată în contradictoriu cu pârâta DGAMC, dat fiind faptul că, această autoritate are calitate procesuală pasivă în virtutea calităţii sale de organ de administrare fiscală a intimattei reclamante A..

Recurenta pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a mai criticat sentinţa recurată şi din perspectiva cheltuielilor de judecată.

Înalta Curte reţine că, este neîntemeiată critica referitoare la faptul că, prin sentinţa recurată, instanţa de judecată a dispus obligarea recurentei la plata cheltuielilor de judecată, fără a avea în vedere dispoziţiile art. 451 şi art. 453 C. proc. civ., care reglementează condiţiile, în care partea care a pierdut procesul poate fi obligată la plata cheltuielilor de judecată.

Astfel, Înalta Curte reţine că, voinţa legiuitorului a fost aceea ca, "partea care pierde procesul va fi obligată, la cererea părţii care a câştigat, să îi plătească acesteia cheltuieli de judecată"- art. 453 alin. (1) C. proc. civ., ipoteză în care se regăseşte recurenta pârâtă.

Sunt neîntemeiate criticile invocate în recurs, referitoare la faptul că, sunt disproportionate cheltuielile de judecată, în raport cu valoarea sau complexitatea cauzei.

Astfel, aşa cum s-a arătat anterior, temeiul juridic al obligaţiei de plată a cheltuielilor de judecată îl constituie culpa procesuală, partea din vina căreia s-a purtat procesul trebuind să suporte cheltuielile efectuate în mod justificat, de către partea care a câştigat procesul.

Aceste cheltuieli de judecată au fost făcute într-o legătură strictă cu litigiul şi pentru a stabili îndeplinirea condiţiilor de acordare şi cuantumul onorariului pentru expert, instanţa de fond, în mod corect, a analizat proporţionalitatea cuantumului onorariului în funcţie de valoarea litigiului, amplitudinea şi complexitatea activităţii depuse, cu respectarea dispoziţiilor art. 451-453 C. proc. civ. .

Practica în materie cu privire la caracterul rezonabil al cheltuielilor a stabilit că, în raport cu natura activităţii efectiv prestate, complexitatea, valoarea litigiului, ele să nu fie exagerate. De asemenea, tot subscris caracterului rezonabil, ele trebuie să fie şi previzibile, adică să fie la timp cunoscute de cel împotriva căruia se fac, pentru ca acesta să aibă dreptul a le contesta şi combate.

În jurisprudenţa CEDO, referitor la cuantumul cheltuielilor de judecată şi condiţiile necesare pentru a se obţine rambursarea acestor cheltuieli, s-a statuat că, partea care a câştigat procesul poate obţine rambursarea cheltuielilor, în măsură în care se constată realitatea, necesitatea şi caracterul lor rezonabil.

Plecând de la aceste aspecte, având în vedere că, instanţa de fond a luat în considerare că, recurenta pârâtă se situează pe poziţia părţii care a pierdut procesul în înţelesul art. 453 C. proc. civ., Înalta Curte reţine că, în ceea ce priveşte cuantumul onorariului fixat pentru expert, stabilit în sarcina recurentei, acesta este rezonabil, raportat la complexitatea cauzei şi activitatea desfăşurată de către acesta.

În ceea ce priveşte faptul că instanţa de fond a aplicat eronat prevederile art. 451 C. proc. civ., când a analizat cuantumul cuvenit cu titlu de onorariu de avocat, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie observă că, aceste critici sunt inadmisibile în recurs, ele vizând modul de stabilire a situaţiei de fapt de către instanţa de fond, iar nu modul de aplicare a legii, în acest sens fiind, aşa cum s-a reţinut anterior, Decizia în interesul legii nr. 3/2020 a ÎCCJ.

Prin urmare, aspectele invocate de recurenta-pârâtă prin cererea de recurs nu sunt de natură să conducă la reformarea hotărârii recurate, care reflectă interpretarea şi aplicarea corectă a prevederilor legale incidente circumstanţelor de fapt reţinute în cauză.

Cu privire la recursul formulat de recurenta pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie reţine următoarele:

Prin sentinţa recurată, instanţa fondului a admis primele două capete de cerere, respectiv a dispus anularea parţială a Deciziei de soluţionare şi a Deciziei de impunere în privinţa sumei de 4.387.463 RON, însă a respins, ca neîntemeiat, capătul de cerere al A. cu privire la obligarea organelor fiscale la rambursarea TVA.

Împotriva soluţiei de admitere a primelor două capete ale cererii de chemare în judecată, recurenta pârâtă ANF - DGSC a înţeles să formuleze prezentul recurs.

Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie constată că, pe de pe o parte, recurenta ANAF-DGSC afirmă că, instanţa de fond nu s-a pronunţat asupra excepţiei inadmisibilităţii capătului de cerere prin care A. a solicitat instanţei obligarea organelor fiscale la rambursarea TVA în valoare de 4.821.747 RON, excepţie invocată la fond şi pe care o reiterează în calea de atac, iar pe de altă parte, arată că, "instanţa de fond a pronunţat hotărârea atacată cu încălcarea dispoziţiilor art. 134 indice 1 alin. (1), art. 134 indice 2 alin. (1) şi alin. (2) lit. a) şi b), art. 145 alin. (2) lit. a), art. 146 alin. (1) lit. a), art. 155 alin. (5) lit. a) din Legea 571/2003, pct. 72 alin. (2) din H.G. nr. 44/2004", cu privire la toate cele trei capete de cerere deduse judecăţii în prezenta cale de atac, respectiv TVA în valoare de 3.457.689 RON aferentă serviciilor de expansiune prestate de A., TVA în valoare de 880.238 RON aferentă serviciilor de re-branding magazin Ariceşti şi TVA în valoare de 49.536 RON aferentă avansurilor nereturnate.

În privinţa excepţiei inadmisibilităţii capătului de cerere privind obligarea ANAF la rambursarea TVA în valoare de 4.387.463 RON.

Criticile recurentei sunt neîntemeiate. Astfel, Înalta Curte observă că, excepţia inadmisibilităţii invocată de ANAF-DGSC a fost soluţionată de judecătorul fondului prin încheierea de şedinţă din data de 27.09.2018, în care este menţionat:

"cu privire la excepţia inadmisibilităţii invocate de pârâtă, curtea reţine că aceasta nu reprezintă o excepţie procesuală propriu-zisă ci o apărare de fond, prin care se tinde la respingerea cererii de chemare în judecată formulată de reclamantă". Instanţa de fond a reţinut că, este vorba despre o cerere administrativă, care a fost soluţionată prin emiterea unei Decizii de soluţionare, astfel încât instanţa este îndreptăţită să cenzureze actul administrativ, prin care a fost respinsă cererea administrativă formulată de către reclamantă, iar prin sentinţa recurată s-a reţinut că, "vor fi respinse ca neîntemeiate pretenţiile reclamantei de obligare directă a pârâtelor la plata către reclamantă a sumei de 3.457.689 RON".

Astfel, analizând excepţia inadmisibilităţii capătului de cerere referitoare la obligarea organelor fiscale la rambursarea efectivă a TVA, prin încheierea de la termenul din data de 27.09.2018, instanţa fondului a decis reîncadrarea acesteia într-o apărare de fond, iar nu o veritabilă excepţie procesuală. Ulterior, odată cu deliberarea asupra fondul cauzei, prin sentinţa recurată, instanţa de fond a analizat criticile organelor fiscale aduse în sprijinul inadmisibilităţii dreptului A. de a solicita obligarea la rambursarea TVA şi a validat în parte raţionamentul organelor fiscale, apreciind că instanţa de contencios administrativ nu le poate obliga la rambursare, respingând acest capăt de cerere al acţiunii în justiţie, ca neîntemeiat.

Această soluţie a instanţei de fond face obiectul recursului promovat de A. împotriva sentinţei recurate.

Concluzionând, excepţia inadmisibilităţii a primit o dezlegare din partea instanţei de fond, în primul rând, prin reîncadrarea acesteia drept o apărare de fond, iar ulterior, prin analizarea în fond a criticilor organelor fiscale, astfel că, în mod greşit organele fiscale susţin pe calea recursului că, instanţa de fond ar fi omis să se pronunţe asupra excepţiei inadmisibilităţii capătului de cerere, prin care A. a solicitat obligarea directă la rambursarea TVA.

În privinţa TVA de 3.457.689 RON aferentă serviciilor de expansiune prestate de A., Înalta Curte reţine caracterul nefondat al criticilor aduse sentinţei recurate prin raportare la normele de drept material referitoare la îndeplinirea celor două condiţii pentru deducerea TVA în valoare de 3.457.689 RON.

Potrivit dispoziţiilor art. 145 alin. (2) lit. a) şi art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA, intimata reclamantă A. trebuia să facă dovada îndeplinirii cumulative a următoarelor două condiţii:

Condiţia formală, respectiv să deţină şi să prezinte facturile aferente serviciilor de expansiune, întocmite cu respectarea dispoziţiilor art. 155 alin. (19) Codul fiscal.

Condiţia substanţială, respectiv să dovedească realitatea/prestarea efectivă a serviciilor analizate de inspectorii fiscali, respectiv să probeze faptul că serviciile de expansiune au fost contractate în scopul desfăşurării operaţiunilor taxabile ale Societăţii.

Cu privire la îndeplinirea condiţiei substanţiale prevăzute de legea fiscală pentru exercitarea dreptului de deducere TVA, instanţa de fond a reţinut în mod corect, îndeplinirea acestei condiţii de către intimata reclamantă A., motiv pentru care a admis în parte acţiunea acesteia. Recurenta DGSC critică în mod nefondat soluţia instanţei de fond prin raportare la următoarele argumente principale: societatea nu a depus decât în faţa instanţei de judecată documentele justificative care dovedesc realitatea prestării serviciilor; societatea nu a făcut dovada realităţii şi faptului prestării efective a serviciilor de expansiune de către A. prin raportare la întregul probatoriul administrat de societate în faţa instanţei de fond; societatea nu a făcut dovada faptului că a contractat serviciile în scopul desfăşurării operaţiunilor taxabile ale A..

Sunt nefondate criticile recurentei referitoare la probatoriul administrat de instanţa fondului, Înalta Curte reţinând legalitatea sentinţei instanţei de fond cu privire la admisibilitatea probelor invocate de părţi

În speţă, contrar afirmaţiilor recurentei DGSC, A. nu a formulat alte argumente sau alte motive decât cele invocate pe calea Contestaţiei fiscale. Disputa fiscală dintre părţi generată de actele de impunere, prin raportare la solicitările societăţii şi, în mod corespunzător, la apărările organelor fiscale, a fost constantă atât în faza administrativă, cât şi în faza judiciară şi a vizat, în esenţă, stabilirea împrejurării dacă serviciile de expansiune au fost în mod efectiv prestate şi dacă acestea au fost contractate în scopul operaţiunilor taxabile.

Astfel, potrivit art. 205 vechiul Codul de procedură fiscală, societatea a formulat Contestaţia fiscală prin care aducea argumente/motive de nelegalitate a actelor de impunere în termenul legal de 45 de zile, iar ulterior respingerii acesteia prin Decizia de soluţionare, A. a reiterat aceleaşi argumente/motive de nelegalitate îndreptate împotriva constatărilor din actul de soluţionare în faţa instanţelor de judecată, în aplicarea art. 218 vechiul Codul de procedură fiscală.

Înscrisurile depuse de societate odată cu acţiunea în justiţie au fost anumite documente suplimentare în completarea probatoriul depus la Contestaţia fiscală, menite a combate în mod specific poziţia recurentei DGSC din cadrul Deciziei de soluţionare. Aceste înscrisuri depuse de societate în faţa instanţei de fond au fost subsumate tezei probatorii invocate în susţinerea aceloraşi argumente aduse de A. în combaterea refuzului organelor fiscale de a recunoaşte dreptul de deducere a TVA solicitată pe calea Contestaţiei fiscale.

La termenul de judecată la care au fost discutate probele invocate de părţi din data de 27.09.2016, recurenta DGSC a fost de acord cu administrarea probelor cu înscrisuri noi administrată de societatea intimată A..

Or, cum recurenta DGSC a fost de acord cu administrarea acestui probatoriu şi nu s-a opus în vreun fel invocării în apărare a acestor înscrisuri în faţa instanţei de fond, recurenta este decăzută din dreptul de a mai invoca asemenea neregularităţi direct în faţa instanţei de recurs.

De altfel, caracterul nefondat al criticilor DGSC rezidă şi din împrejurarea că autoritatea fiscală a decis să critice direct în recurs încuviinţarea probei cu înscrisuri noi, deşi nu s-a opus la administrarea acesteia, fără a critica în schimb încuviinţarea probei cu expertiză contabilă, deşi s-a opus în privinţa administrării acesteia în faţa instanţei de fond. Or, atât înscrisurile noi, cât şi Raportul de expertiză, reprezintă mijloace de probe care nu au fost avute în vedere de DGSC în fază administrativă şi se bucură, ambele, de forţă probatorie egală. Astfel, reiese că, această apărare este invocată de DGSC omissio medio şi este inadmisibilă faţă de conduita procesuală a acestei autorităţi fiscale din faţa instanţei de fond.

Sunt neîntemeiate criticile recurentei DGSC referitoare la dovada realităţii serviciilor de expansiune.

Astfel, în ceea ce priveşte realitatea prestării serviciilor de expansiune, recurenta DGSC a susţinut pe calea recursului că "intimata nu a prezentat documente din care să rezulte că aceste servicii au fost efectiv prestate şi destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile, facturile emise de S.C. A. S.R.L. având anexate doar documente denumite "detaliere factură" cu aceeaşi valoare în toată perioada verificată, fără alte documente justificative".

Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie constată caracterul nefondat al acestor susţineri, prin raportare la întregul probatoriu administrat de instanţa de fond respectiv, înscrisuri, raportul de expertiză judiciară contabilă depus la dosarul cauzei şi completările acestuia, prin care au fost centralizate documentele justificative prezentate de societatea intimată, şi care a constatat aşadar efectivitatea şi realitatea prestării serviciilor de expansiune.

Înalta Curte reţine că, dispoziţiile art. 145 şi art. 146 Codul fiscal nu condiţionează exercitarea dreptului de deducere a TVA de prezentarea unor documente enumerate exhaustiv pentru dovedirea îndeplinirii condiţiei substanţiale pentru exercitarea dreptului de deducere, astfel încât, dovada prestării unui servicii - ca fapt juridic - putând fi efectuată cu orice înscrisuri deţinute de intimata reclamantă, cum ar fi, statusuri de prelucrare, corespondenţă, autorizaţii de construire, împuterniciri, contracte/antecontracte, extrase Revisal etc care dovedesc realitatea şi efectivitatea serviciilor prestate.

Astfel, înscrisurile care dovedesc tipurile de servicii, sunt antecontracte şi contracte de vânzare cumpărare, contracte de prestări servicii, contracte de antrepriză, contracte de dezvoltare imobiliară, autorizaţii de construcţie, procese-verbale, PUZ-uri, împuterniciri etc. - prezentate de intimată, corespondenţa e-mail, care constituie înscrisuri potrivit art. 265 teza finală, coroborat cu art. 266 C. proc. civ.

Raportul de expertiză şi Completările la raportul de expertiză au constatat de asemenea efectivitatea şi realitatea prestării serviciilor.

Aşa fiind, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie reţine că, tipurile de servicii au fost dovedite de intimata reclamantă, contrar susţinerilor recurentei, prin totalitatea înscrisurilor depuse la dosarul cauzei, centralizate de societate în diverse moduri, şi ulterior prin intermediul Raportului de expertiză şi a Completărilor la acesta care au atestat, aspect care a fost reţinut în mod corect de instanţa fondului

Referitor la criticile recurentei vizând realitatea serviciilor de exploatare contractate de la A., Înalta Curte reţine că sunt neîntemeiate, avându-se în vedere numărul de magazine închiriate de societatea intimată în perioada verificată, fără ca A. să aibă salaraţi în această perioadă

Recurenta a mai arătat pe calea recursului că "intimata a susţinut că fără serviciile prestate de S.C. A. S.R.L. nu ar fi fost posibilă funcţionarea în condiţii de creştere semnificativă a activităţii sale, însă nu a dovedit cu documente aceste afirmaţii".

Susţinerile recurentei sunt neîntemeiate, dat fiind faptul că, societatea intimată a dovedit în faţa instanţei de fond că activitatea acesteia de închiriere a spaţiilor comerciale nu ar fi fost posibilă fără contractarea acestor servicii de expansiune întrucât în perioada iulie 2011-2017 aceasta nu a avut angajaţi care să efectueze lucrări de expansiune a lanţului de magazine.

Or, din moment ce, intimata reclamantă nu avea angajaţi, iar numărul de locaţii ale acesteia era în continuă creştere, rezultă că dezvoltarea lanţului de magazine s-a realizat prin serviciile de expansiune achiziţionate de societate şi prestate efectiv de intimata A. în perioada verificată.

Contrar susţinerilor recurentei, raţionamentul instanţei de fond care a stat la baza constatării realităţii şi efectivităţii serviciilor este rezultatul propriei analize aprofundate şi detaliate a întregului probatoriu administrat, iar nu o preluare a concluziilor raportului de expertiză.

Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie observă că, raţionamentul instanţei de fond este dezvoltat pe 4 pagini, judecătorul analizând atât înscrisurile depuse de intimata reclamantă, raportul de expertiză efectuat în cauză şi completările la acesta, cât şi dispoziţiile legale incidente, analizând susţinerile tuturor părţilor, realizând o interpretare şi aplicare proprie a dispoziţiilor legale la situaţia de fapt constatată.

Sunt neîntemeiate criticile DGSC în privinţa constatărilor sentinţei recurate referitoare la faptul că serviciile de expansiune au fost contractate în scopul operaţiunilor taxabile.

Astfel, se constată că legătura dintre serviciile prestate de A. şi operaţiunile taxabile ale intimatei reclamante rezultă din chiar specificul acestora, angajaţii A. fiind împuterniciţi chiar de A. să încheie promisiunile de vânzare cumpărare a noilor imobile şi chiar actele translative de proprietate asupra acestora în numele intimatei, pe suprafaţa cărora, ulterior aceeaşi angajaţi ai prestatoarei au prestat servicii în favoarea intimatei în vederea construirii magazinelor proprietatea intimatei reclamante şi la punerea acestora în funcţiune în vederea închirierii.

Astfel, toate serviciile prestate de intimata reclamantă A. au fost efectuate exclusiv pentru scopul achiziţionării de terenuri şi construirii de spaţii comerciale destinate desfăşurării de către A. a operaţiunilor sale taxabile prin închirierea spaţiilor astfel construite, proprietatea A. care ca obiect principal de activitate închirierea bunurilor imobiliare proprii sau închiriate

În acord cu cele reţinute anterior, este jurisprudenţa, CJUE referitoare la modalitatea în care trebuie analizat dreptul de deducere a TVA al contribuabililor, statuând în mod constant că "[...] regimul de deduceri instituit prin cea de-a şasea directivă vizează eliberarea integrală a întreprinzătorului de sarcina TVA datorată sau achitată în cadrul tuturor activităţilor sale economice. Sistemul comun de TVA garantează prin urmare perfecta neutralitate în ceea ce pliveşte sarcina fiscală corespunzătoare tuturor activităţilor sale economice, indiferent de finalitatea sau rezultatele acestora, cu condiţia ca, în principiu, activităţile menţionate sâfîe ele însele supuse la plata TVA."

În speţă, dreptul intimatei reclamante de deducere a TVA aferentă serviciilor de expansiune se încadrează exigenţelor instituite de sistemul comun de TVA reglementat de Directiva 2006/112/CE întrucât activitatea desfăşurată de A. în beneficiul A. este dovedită atât de natura şi specificul serviciilor prestate, cât şi de finalitatea acestora (achiziţionarea de imobile pentru construirea magazinelor şi construcţia efectivă a magazinelor), reieşind astfel că, intimata reclamantă le-a contractat în scopul operaţiunilor sale taxabile de închiriere a magazinelor A. în regim de taxare.

Sunt nefondate criticile aduse sentinţei recurate prin raportare la îndeplinirea celor două condiţii pentru deducerea TVA de 880.238 RON aferentă serviciilor de rebranding/amenajare magazin Ariceşti.

Recurenta susţine că "urmare a încheierii contractului de vânzare cumpărare autentificat sub nr. x/01.04.2.014 intimata a achitat către S.C. B. întreaga contravaloare a imobilului, ulterior datei de 01.04.2014 nemaifiind încheiate acte adiţionale la acest contract prin care să se prevadă o majorare a preţului de vânzare în vederea recuperării lucrărilor de amenajare (rebrabding) efectuate de S.C. A. S.R.L. şi modalitatea de achitare a acestui preţ de către Societate", precum şi că "rezultă fără dubiu că valoarea acestor servicii au fost incluse în preţul achitat de intimată vânzătorului, respective S.C. B. SRL".

Înalta Curte constată că, aceste cheltuieli cu amenajarea nu trebuiau achitate fostului proprietar prin includerea acestora în preţul de vânzare, ci lui A., întrucât aceste cheltuieli au fost suportate de aceasta din urmă şi nu ar fi putut fi pretinse de proprietarul locaţiei la momentul vânzării acesteia prin Contractul de vânzare-cumpărare nr. x/01.04.2014. Ca atare, B. nu avea dreptul să solicite plata unor amenajări pe care acesta nu le-a efectuat şi nici nu avea obligaţia să le suporte, acesta find şi motivul pentru care între A. şi A. a fost încheiat Acordul din data de 02.04.2014.

Sunt nefondate afirmaţiile recurentei DGSC potrivit cărora "acordul încheiat la data de 02.04.2014 între A. S.R.L. şi intimată, prin care părţile au fost de acord ca societatea A. S.R.L. să factureze către societatea A. valoarea investiţiilor efectuate la depozitul menţionat anterior în valoare de 5.917.125,15 RON nu poate fi avut în vedere, fiind încheiat ulterior contractului de vânzare-cumpărare", întrucât Contractul de vânzare cumpărare şi Acordul sunt acte diferite şi comportă efecte distincte faţă de faptul că, pe de-o parte, achiziţia imobilului de la B. a fost făcută de A. la preţul negociat fără includerea în acesta a amenajărilor care nu fuseseră efectuate de vânzător şi, pe de altă parte, faţă de faptul că, este normal ca Acordul cu privire la suportarea costurilor să fi fost încheiat ulterior vânzării, întrucât anterior acesteia, nu exista niciun motiv pentru care A. să fi achitat amenajări efectuate asupra unui imobil care nu intrase încă în proprietatea acesteia.

Sunt nefondate criticile aduse sentinţei recurate cu privire la TVA în valoare de 49.536 RON aferentă avansului pretins nerestituit în valoare de 255.934 RON.

Astfel, deşi recurenta susţine că, societatea intimată a stornat factura aferentă avansului achitat de A., acestea apreciază că, prin nerestituirea în fapt a sumei de 255.934 RON reprezentând o parte din avans, stornarea nu poate fi luată în considerare şi, ca atare, organele fiscale au condiţionat fără niciun temei legal "valabilitatea" stornării de compensarea/diminuarea avansului acordat de A. către A..

Potrivit dispoziţiilor pct. 72 alin. (2) din H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal prevăd că "Regularizarea facturilor emise de către furnizori/prestatori pentru avansuri sau în cazul emiterii de facturi parţiale pentru livrări de bunuri ori prestări de servicii se realizează prin stornarea facturii de avans la data emiterii facturii pentru contravaloarea integrală a livrării de bunuri şi/sau prestării de seivicii."

În speţă, operaţiunea de stornare a facturii a fost efectuată în conformitate cu dispoziţiile legale, fapt necontestat de recurentă, iar aceasta reprezintă o operaţiune contabilă şi fiscală care are loc şi se consumă independent de faptul restituirii sau nu a sumei de bani stornate. Astfel, restituirea/încasarea sumei rezultate în urma stornării nu afectează în niciun fel, potrivit legii, valabilitatea operaţiunii contabile în sine, condiţionarea recunoaşterii stornării de restituirea sumelor fiind o condiţie impusă de organul fiscal fără niciun suport în legislaţia fiscală.

Aceste aspecte au fost reţinute în mod corect şi de instanţa fondului, care a arătat că "în mod nelegal pârâtele au interpretat şi au aplicat prevederile cuprinse la pct. 72 alin. (2) din H.G. nr. 44/2004 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, reţinând că, prin nerestituirea în fapt a sumei de 255.934 RON, reprezentând o parte din avans, stornarea nu poate fi luată în considerare, fiind condiţionată de compensarea/diminuarea avansului acordat de A. către A.."

Totodată, relaţiile dintre A. şi A. au fost determinate de apartenenţa la grupul fiscal unic în cadrul căruia, este important de avut în vedere faptul că reprezentantul grupului, A. avea obligaţia, în temeiul dispoziţiilor pct. 4 alin. (13) din Normele metodologice date în aplicarea art. 127 alin. (8) Codul fiscal de a raporta într-un decont consolidat rezultatele din toate deconturile de TVA primite de la alţi membri ai grupului, deci inclusiv A., precum şi de a efectua toate operaţiunile necesare ce privesc decontul de taxă consolidat, în acest sens. Or, în aceste condiţii, soldul de TVA se stabilea prin raportare la toate operaţiunile derulate de companiile din grupul fiscal, astfel că stornarea a determinat reducerea sumei de TVA colectată de intimata A. şi corelativ suma TVA deductibilă de la nivelul A. a fost redusă, la nivelul grupului fiscal impactul din punct de vedere al TVA fiind neutru.

Un alt argument invocat de recurenta DGSC pe calea recursului vizează faptul că suma de 255.934 RON cu care a fost diminuat soldul încasat nu ar fi fost restituită de intimata reclamantă A. şi în fapt, această sumă a fost compensată cu creanţe ale A. datorate intimatei reclamante.

Contrar susţinerilor recurentei se reţine că, ulterior compensărilor dintre avansul achitat de A. către A., nu a mai rămas nicio sumă nerestituită de către A., pentru care să fie obligată la colectarea TVA aferentă. Mai mult, A. a achitat în plus faţă de valoarea avansului suma de 2.750.853 RON RON pentru stingerea sumelor datorate către A..

Pe cale de consecinţă, în mod legal instanţa de fond a dispus anularea actelor administrative în ceea ce priveşte TVA de 49.536 RON aferenta sumei de 255.934 RON încasată de intimata A. în baza unei facturi care a fost ulterior stornata, cu ignorarea operaţiunii de stornare efectuată de societate în condiţiile legii şi intervenirea compensării.

Prin urmare, aspectele invocate de recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor prin cererea de recurs nu sunt de natură să conducă la reformarea hotărârii recurate, care reflectă interpretarea şi aplicarea corectă a prevederilor legale incidente circumstanţelor de fapt reţinute în cauză.

Sunt neîntemeiate criticile recurentei pârâte referitoare la cheltuielile de judecată, obligarea recurentei la plata acestora, făcându-se de către instanţa de fond cu respectarea prevederilor art. 451-453 C. proc. civ., fiind întru-un cuantum rezonabil în raport de complexitatea cauzei

Cu privire la recursul declarat de recurenta-reclamantă A., Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie reţine următoarele:

Prin sentinţa recurată, instanţa fondului a admis primele două capete de cerere, respectiv a dispus anularea parţială a Deciziei de soluţionare şi a Deciziei de impunere în privinţa sumei de 4.387.463 RON şi a respins, ca neîntemeiat, cel de-al treilea capăt de cerere al recurentei reclamante, respectiv obligarea organelor fiscale la rambursarea TVA. Cu privire la acest capăt de cerere instanţa a dispus obligarea organelor fiscale la soluţionarea conform propriilor competenţe prevăzute de lege, cererea societăţii de rambursare a TVA în valoare de 4.387.463 RON şi a obligat autorităţile să emită un act administrativ-fiscal privind soluţionarea acestei cereri de rambursare TVA.

Împotriva soluţiei de respingere, ca neîntemeiat, a capătului 3 al acţiunii introductive cu privire la obligarea organelor fiscale la rambursarea TVA, recurenta reclamantă a formulat prezenta cerere de recurs.

Înalta Curte constată că, această soluţia de respingere a capătului de cerere privind obligarea organelor fiscale la rambursarea TVA este nelegală şi contravine dispoziţiilor art. 1, art. 8 şi art. 18 din Legea nr. 554/2004, pentru următoarele motive:

Aceste prevederi legale instituie un contencios de plină jurisdicţie, în cadrul căruia instanţa de contencios nu trebuie să se limiteze doar la analiza aspectelor formale ale raportului juridic, respectiv la conformitatea actului administrativ cu legea, ci se impune analiza existenţei unei vătămări produse părţii reclamante într-un drept sau interes legitim şi remedierea acesteia, în lipsa căreia nu este suficientă doar aplicarea sancţiunii anulării.

Astfel, instanţa de judecată, atunci când se găseşte în faţa unui contencios administrativ subiectiv de plină jurisdicţie, cum este litigiul de faţă, nu este limitat numai la anularea actului nelegal, ci dimpotrivă, poate decide alte măsuri.

Aşadar, instanţa care soluţionează acţiunea poate să anuleze în tot sau în parte actul administrativ, putând lua măsuri pentru recunoaşterea dreptului sau a interesului legitim vătămat, fără ca astfel de dispoziţii din hotărârea judecătorească să fie considerate imixtiuni în activitatea organelor fiscale.

Înalta Curte observă că, argumentul principal invocat de instanţa fondului în respingerea cererii de obligarea organelor fiscale la rambursarea TVA vizează o pretinsă "competenţă funcţională exclusivă a organelor fiscale de a soluţiona" cererile de rambursare.

În primul rând, Înalta Curte reţine că, obiectul prezentului litigiu de contencios administrativ îl reprezintă anularea actelor administrativ-fiscale, prin care organele fiscale au respins recurentei reclamante cererea de rambursare TVA în valoare totală de 4.387.463 RON, rezultată ca efect al exercitării dreptului de deducerii TVA aferentă avansurilor nereturnate, serviciilor de expansiune, şi serviciilor de re-branding magazin Ariceştii şi formulată pe calea Deconturilor de TVA depuse de către recurenta reclamantă, în care a fost formulată şi solicitarea la rambursare a acestor sume, prin bifarea căsuţei incluse în acest formular legal reglementat.

Astfel, dreptul recurentei la rambursarea TVA reprezintă un drept subiectiv de creanţă fiscală al A. născut conform art. 21 Codul de procedură fiscală, raportat la art. 117 şi 117 indice 1 din aceeaşi lege, în legătură cu care, în contextul în care organele fiscale au refuzat în mod nejustificat să îl satisfacă, instanţele de judecată reprezintă autorităţile statului care nu sunt doar îndreptăţite, ci chiar şi obligate să verifice temeinicia şi legalitatea acestui refuz. Mai mult, în măsura în care constată că sunt îndeplinite condiţiile legale pentru rambursarea TVA, instanţele trebuie să oblige organele fiscale să satisfacă acest drept de creanţă.

Or, în speţă, organele fiscale au soluţionat deja cererile de rambursare, astfel încât acestea nu mai au nicio prerogativă legală de a le soluţiona în mod repetat, fiind dezînvestite definitiv odată cu încheierea procedurilor administrative prin respingerea Contestaţiei fiscale pe calea Deciziei de soluţionare.

Exercitarea controlului de legalitate în contenciosul administrativ semnifică analiza unui asemenea refuz de către instanţa de judecată, iar dacă acesta este nejustificat, singura consecinţă în conformitate cu dispoziţiile art. 18 din Legea contenciosului administrativ este admiterea cererii, şi pe cale, de consecinţă obligarea organul fiscal la rambursarea sumei solicitate.

Această interpretare este pe deplin susţinută de jurisprudenţa constantă a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, în acest sens, Decizia ÎCCJ nr. 3351/2012, "o atare măsură se încadrează în soluţiile pe care este îndrituită să le pronunţe instanţa potrivit art. 18 alin. (1) şi (3) din Legea 554/2004 fără a putea fi calificată drept o ingerinţă în atribuţiile administraţiei publice, interpretarea contrară fiind de natură să lipsească de efectiuitate mecanismului contenciosului administrativ de plină jurisdicţie. Ceea ce a sancţionat instanţa a fost refuzul nejustificat de acordare a dobânzilor, iar obligarea pârâtei la plata sumei solicitate de reclamantă constituie modalitatea efectivă de reparare a pagubei produse reclamantei ca efect al conduitei nelegale a pârâtei".

Contrar apărărilor intimatelor pârâte, Înalta Curte reţine că, din moment ce instanţa de fond a constatat existenţa dreptului de deducere a TVA de 4.387.463 RON, obligarea organului fiscal la rambursarea excedentului negativ de TVA aferent rezultat este singura soluţie prevăzută de lege.

Potrivit, art. 147 indice 1 alin. (1) Codul fiscal, persoana impozabilă este îndreptăţită ca, în cadrul decontului de TVA pe care trebuie să îl depună lunar, să scadă din valoarea taxei colectate (TVA colectat) rezultată din propriile operaţiuni impozabile, sumele reprezentând taxa achitată furnizorilor de bunuri şi servicii utilizate în propria activitate taxabilă, pe care este îndreptăţită să o deducă, conform art. 145-146 Codul fiscal.

În egală măsură, atunci când prin aplicarea formulei "TVA colectat - TVA deductibilă", TVA deductibilă depăşeşte TVA de colectat, în temeiul alin. (5) teza finală din art. 147 indice 3 din Codul fiscal rezultă un sold negativ TVA la care contribuabilul este îndreptăţit la rambursare, conform art. 147 indice 3 alin. (9) din aceeaşi dispoziţie legală.

Această rambursare de efectuează conform art. 117 şi 117 indice 1 Codul de procedură fiscală, respectiv a dispoziţiilor procedurale reglementate de Ordinele MFP nr. 1899/2004 şi nr. 1857/2009.

Înalta Curte observă că, prin Deconturile de TVA, recurenta reclamantă a calculat, între altele, un sold negativ de TVA de 4.387.463 RON, care reprezenta diferenţa cu care TVA deductibilă inclusă în decontul TVA depăşea valoarea TVA colectată, solicitând la rambursare acest excedent negativ al TVA.

Organele fiscale au respins rambursarea acestui sold negativ de TVA întrucât au apreciat că, recurenta nu ar îndeplini cerinţele legală pentru a beneficia de dreptul de deducere TVA, anume, că achiziţiile efectuate de recurentă nu ar fi reale şi nici în folosul operaţiunilor taxabile ale recurentei reclamamte, adică, au considerat că în lipsa dreptului A. de deducere TVA în cuantum de 4.387.463 RON, soldul negativ de TVA nu ar exista.

Prin sentinţa recurată, instanţa fondului a analizat materialul probator administrat, atât înscrisurile, cât şi Raportul de expertiză, şi a conchis întemeiat că serviciile "au fost destinate în folosul operaţiunilor sale taxabile", iar "reclamanta a făcut dovada realităţii şi efectivităţii serviciilor de expansiune contractate de A. de la A.".

Astfel, cum valoarea TVA colectată din Deconturile de TVA a rămas aceeaşi, iar instanţa de judecată a statuat asupra îndeplinirii de către A. a condiţiilor pentru existenţa dreptului la deducere TVA de 4.387.463 RON, nu poate să existe vreun motiv legal pentru care instanţa să nu dea curs şi solicitării recurentei de obligare a organelor fiscale la rambursarea soldului negativ de TVA în acelaşi cuantum care reprezintă TVA deductibilă înscrisă în Deconturile TVA şi care exceda valoarea TVA colectată.

Deci, instanţa fondului a conchis în mod corect asupra faptului că, A. a făcut dovada îndeplinirii condiţiilor prevăzute de art. 145 alin. (2) lit. a) şi 146 alin. (1) lit. a) Codul fiscal, ceea ce înseamnă, deci, că recurenta are dreptul de deducere a TVA de 4.387.463 RON.

Aşadar, este lipsită de fundament legal, şi de finalitate aprecierea instanţei de fond, potrivit căreia "pârâtele vor proceda, potrivit propriilor competenţe prevăzute de lege, la analiza tuturor înscrisurilor depuse la dosarului de către reclamantă (...)", întrucât, nu există nicio dispoziţie legală care să conducă la concluzia că organele fiscale ar mai avea vreo competenţă în determinarea soldului negativ de TVA, din moment ce s-au pronunţat deja, iar o instanţă de judecată a stabilit dreptul de deducere TVA.

Dimpotrivă, aşa cum rezultă din dispoziţiile legale mai sus evidenţiate, rambursarea acestui sold negativ, depinde exclusiv de existenţa sau nu a unui excedent negativ TVA rezultat din dreptul de deducere TVA, iar cum existenţa unui asemenea drept a fost constatată de instanţă, rezultă şi un drept la rambursare pe care organul fiscal trebuie obligat să îl efectueze.

Pe de altă parte, este greşită respingerea solicitării de rambursare prin raportare la împrejurarea că organele fiscale "nu au analizat efectiv fondul dreptului reclamantei de deducere TVA", întrucât, astfel cum rezultă din Decizia de impunere, dar şi din Decizia de soluţionare, solicitarea A. de rambursare a TVA a fost analizată în fond de organele fiscale, care au apreciat că "Societatea nu a putut justifica că aceste servicii au fost efectiv prestate şi strict în beneficiul său pentru realizarea operaţiunilor sale impozabile, fapt care nu a dat drept de deducere al TVA" şi că "societatea nu a prezentat nici organelor de inspecţie fiscală şi nici în susţinerea contestaţiei documente din care să rezulte serviciile de expansiune facturate de A. S.R.L. au fost destinate în scopul operaţiunilor sale taxabile"

Astfel, Înalta Curte reţine că, organele fiscale nu contestă faptul că facturile emise de A. către A. erau însoţite de anexe în care erau detaliate serviciile contractate şi achitate de A., iar recurenta reclamantă a dovedit în cadrul inspecţiei fiscale şi prin Contestaţia fiscală, cu situaţii documentare concrete, atât efectivitatea serviciilor prestate (statusuri de prelucrare, situaţii de lucrări, comenzi, adrese întocmite de angajaţii A. în beneficiul recurentei, antecontracte şi contracte de vânzare-cumpărare întocmite pentru locaţiile A., corespondenţă etc), cât şi legătura dintre acestea şi operaţiunile taxabile ale A..

Aşa fiind, reiese că, atât intimatele pârâte, cât şi instanţa fondului, au analizat fondul îndeplinirii condiţiilor prevăzute de legea fiscală pentru deducerea TVA, Curtea de Apel Bucureşti constatând în mod legal şi temeinic că, A. îndeplineşte condiţiile şi cenzurând astfel concluziile organelor fiscale care au stat la baza negării dreptului la rambursare.

Prin urmare, aspectele invocate de recurenta reclamantă prin cererea de recurs sunt de natură să conducă la reformarea hotărârii recurate, care nu reflectă, din această perspectivă, interpretarea şi aplicarea corectă a prevederilor legale incidente circumstanţelor de fapt reţinute în cauză.

6. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul prevederilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va constata nul recursul formulat de recurenta-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ilfov prin Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti.

Va respinge recursurile formulate de recurentele-pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva aceleiaşi sentinţe, ca nefondate.

Va admite recursul formulat de recurenta-reclamantă A..

Va casa în parte sentinţa recurată şi, rejudecând, va obliga pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală la rambursarea TVA în valoare de 4.387.463 RON.

Va menţine celelalte dispoziţii ale sentinţei.

Va obliga recurentele-pârâte la plata sumei de 23.894,44 RON către recurenta-reclamantă A., reprezentând cheltuieli de judecată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Constată nul recursul formulat de recurenta-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ilfov prin Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti împotriva sentinţei nr. 2127 din 04 mai 2018 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Respinge recursurile formulate de recurentele-pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva aceleiaşi sentinţe, ca nefondate.

Admite recursul formulat de recurenta-reclamantă A. împotriva împotriva sentinţei nr. 2127 din 4 mai 2018 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează în parte sentinţa recurată şi, rejudecând, obligă pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală la rambursarea TVA în valoare de 4.387.463 RON.

Menţine celelalte dispoziţii ale sentinţei.

Obligă recurentele-pârâte la plata sumei de 23.894,44 RON către recurenta-reclamantă A., reprezentând cheltuieli de judecată.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 4 noiembrie 2021, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.