Suspension of tax assessment upheld; taxpayer’s appeal dismissed as unfounded

Şedinţa publică din data de 2 noiembrie 2021

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Târgu Mureş, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal reclamanta A. S.R.L., a solicitat, în contradictoriu cu Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş, suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x/27.11.2020.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 3 din 11 ianuarie 2021 a Curţii de Apel Târgu Mureş, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal s-a admis cererea de suspendare formulată de reclamanta societatea A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş.

S-a dispus suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x/27.11.2020 emisă de A.J.F.P.Mureş, până la pronunţarea instanţei de fond.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei menţionate la pct. 2 a formulat recurs pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş criticând-o în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., pentru motive de nelegalitate.

A considerat instanţa de fond că este îndeplinită condiţia existenţei unui caz bine justificat, în situaţia în care se regăsesc argumente juridice aparent valabile cu privire la nelegalitatea actului administrativ aflat în litigiu.

În speţă, reclamanta a susţinut nelegalitatea deciziei de impunere şi existenţa cazului bine justificat invocând în esenţă aspectele de ordin procedural al controlului efectuat respectiv a faptului ca organele de inspecţie fiscală, în exercitarea dreptului de apreciere conferit de lege, au încălcat obligaţia legală impusă de art. 6 alin. (1) din Codul de Procedură Fiscală precum şi principiile securităţii juridice şi protecţiei încrederii legitime conferite de dreptul U.E. precum şi că organul fiscal nu deţine prerogativa aprecierii cazurilor de detaşare transnaţională, această atribuţie revenind Inspecţiei Muncii.

A arătat recurentul - pârât că instanţa de fond în mod netemeinic si nelegal a considerat că argumentele reclamantei vizând interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor legale privind impozitarea şi reţinerea contribuţiilor sociale obligatorii pentru diurnele achitate salariaţilor detaşaţi în Germania, sunt de natură a crea o serioasă îndoială cu privire la obligaţiile fiscale reţinute în sarcina sa prin actele administrative-fiscale contestate, considerând astfel că în cauză este îndeplinită condiţia cazului bine justificat pentru a dispune suspendarea respectivului act administrativ fiscal.

Referitor la a doua condiţie, referitoare la existenţa unei pagube iminente, definită de art. 2 alin. (1) lit. ş) din Legea nr. 554/2004 ca reprezentând "prejudiciul material viitor şi previzibil sau, după caz, perturbarea previzibilă gravă a funcţionării unei autorităţi publice sau a unui serviciu public" a considerat recurentul că nici aceasta nu este îndeplinită.

A susţinut că, în conformitate cu practica Î.C.C.J., în cazul actelor administrativ-fiscale prin care se dispune în sarcina persoanei vătămate plata unei sume de bani, condiţia prevenirii unei pagube iminente nu este îndeplinită şi demonstrată prin simpla reţinere că plata sumei respective conduce la producerea unui prejudiciu în patrimoniul acesteia, întrucât astfel s-ar ajunge la concluzia că această cerinţă este presupusă în majoritatea actelor administrative din aceasta categorie, ceea ce ar contraveni caracterului de excepţie al instituţiei suspendării executării actelor administrative în reglementarea: Legii nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ.

Pentru aceste motive s-a solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei atacate şi respingerea cererii de suspendare.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata - reclamantă a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat şi menţinerea soluţiei primei instanţe, în mod judicios fiind reţinută îndeplinirea cumulativă a condiţiilor prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004.

A arătat intimata - reclamantă că, încă din anul 2015, legiuitorul din România a avut în vedere îndreptarea situaţilor apărute în practică ca urmare a interpretărilor diferite ale legislaţiei aplicabile societăţilor de transport internaţional prin adoptarea Legii 209/2015 a amnistiei fiscale (aplicabilă şi societăţilor din această industrie) şi a O.U.G. nr. 28/2015 prin care modifică Legea 344/2006 şi introduce clarificări privind încadrarea şoferilor de autocamion pe perioada în care prestează activitatea salariată în afara României.

In ciuda acestui context legislativ, organul de inspecţie fiscală, în urma inspecţiei fiscale desfăşurată la nivelul A., concluzionează ca angajaţii societăţii (şoferi de camion care prestează servicii de transport internaţional) nu sunt îndreptăţiţi să primească "diurnă", pe perioada deplasărilor în afara României.

5. Procedura de soluţionare a recursului

Intimata - reclamantă a depus la doar note scrise împreună cu Decizia nr. 103/30.03.2021 de soluţionare a contestaţiei formulate împotriva Deciziei de impunere nr. x/27.11.2020 emisă de A.J.F.P.Mureş, prin care s-a admis în parte contestaţia pentru suma de 134.602 RON, reprezentând impozit pe profit, s-a respins pentru suma de 86.123 RON, reprezentând T.V.A. şi s-a desfiinţare parţial decizia de impunere pentru suma de 43.434.507 RON, urmând a se proceda la o nouă verificare a perioadei în conformitate cu cele reţinute în cuprinsul deciziei.

6. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâtă este nefondat, pentru următoarele considerente:

Argumente de fapt şi de drept relevante

Societatea reclamantă a făcut obiectul unei inspecţii fiscale/extinderi, în baza Avizului de inspecţie fiscală nr. x din 11 iulie 2019, emis în temeiul art. 113 şi art. 122 din NCPF, cu începere de la data de 29.07.20119, având ca obiective verificarea legalităţii şi conformităţii declaraţiilor fiscale şi/sau operaţiunilor relevante pentru inspecţia fiscală, a corectitudinii şi exactităţii îndeplinirii obligaţiilor în legătură cu stabilirea bazelor de impozitare şi a obligaţiilor fiscale privind taxa pe valoare adăugată în perioada 01.12.2013 - 21.12.2018 şi impozit pe profit în perioada 01.01.2013 - 31.12.2018.

Prin Raportul de inspecţie fiscală nr. x/27.11.2020 şi Decizia de impunere s-au stabilit obligaţii suplimentare cu privire la:

- impozit pe profit în valoare de 2.036,112 RON, aferent perioadei 01.01.2013 31.12.2018

- TVA necolectat în valoare de 86.123 RON, aferent perioadei 01.12.2013 - 31.12.2018,

- contribuţii de asigurări sociale în sumă de 8.393,808 RON, aferente perioadei 01.07.2015- 31.12.2017;

- contribuţia individuala de asigurări sociale reţinuta de la asiguraţi în suma de 13.312.373 RON, aferentă perioadei 01.07.2015 - 31.12.2015;

- contribuţia de asigurare pentru accidente de muncă şi boli profesionale datorate de angajator în sumă de 128.563 RON, aferentă perioadei 01.07.2015 - 31.12.2017;

- contribuţia de asigurări pentru şomaj datorate de angajator în sumă de 265.627 RON, aferentă perioadei 01.07.2015 - 31.12.2017;

- contribuţia de asigurări pentru şomaj datorate de angajaţi în sumă de 265.627 RON, aferentă perioadei 01.07.2015 - 31.12.2017;

- contribuţia angajatorilor la fondul de garantare pentru plata creanţelor salariale în sumă de 132.813 RON, aferentă perioadei 01.07.2015 - 31.12.2017;

- contribuţia pentru asigurări de sănătate datorată de angajator în sumă de 2.762,519 RON, aferentă perioadei 01.07.2015 - 31.12.2017;

- contribuţia pentru asigurări de sănătate datorate de angajaţi în sumă de 6.015,579 RON, aferentă perioadei 01.07.2015 - 31.12.2018;

- contribuţia pentru concedii şi indemnizaţii în sumă de 451.566 RON, aferentă perioadei 01.07.2015 - 31.12.2017;

- contribuţia asiguratorie pentru muncă datorată de angajator în sumă de 696.079 RON, aferentă perioadei 01.01.2018 - 31.12.2018;

- impozitul pe venituri din salarii în valoare de 9.108,443 RON, aferent perioadei 01.07.2015 -31.12.2018.

In analiza îndeplinirii condiţiilor prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2204, prima instanţă a reţinut că argumentele reclamantei vizând interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor legale privind impozitarea şi reţinerea contribuţiilor sociale obligatorii pentru diurnele achitate salariaţilor detaşaţi în Germania sunt de natură a crea o serioasă îndoială cu privire la obligaţiile fiscal reţinute în sarcina sa prin actele administrative-fiscale contestate, pentru a dispune suspendarea respectivelor acte administrative fiscal.

In faţa instanţei de recurs s-a depus Decizia nr. 103/30.03.2021 de soluţionare a contestaţiei formulate împotriva Deciziei de impunere nr. x/27.11.2020 emisă de A.J.F.P.Mureş, prin care s-a admis în parte contestaţia pentru suma de 134.602 RON, reprezentând impozit pe profit, s-a respins pentru suma de 86.123 RON, reprezentând T.V.A. şi s-a desfiinţare parţial decizia de impunere pentru suma de 43.434.507 RON, urmând a se proceda la o nouă verificare a perioadei în conformitate cu cele reţinute în cuprinsul deciziei.

Cu privire la excepţia lipsei de obiect a acţiunii, invocată din oficiu în raport de decizia depusă, Înalta Curte constată că nu se poate reţine o lipsă de obiect a cererii de suspendare, actele administrative atacate fiind desfiinţate parţial.

Înalta Curte constată că sunt nefondate argumentele de ordin critic formulate de pârâtă, prin care, în esenţă, invocă prejudecarea fondului cauzei prin constatarea existenţei cazului bine justificat, precum şi neîndeplinirea cumulativă a condiţiilor prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004, argumente invocate de altfel şi în faţa primei instanţe, care le-a analizat în mod corespunzător, ajungând în mod corect la soluţia admiterii cererii de suspendare.

Aminteşte instanţa de control judiciar că prin Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004 s-au instituit proceduri speciale de suspendare a executării actului administrativ, proceduri prevăzute de art. 14 şi art. 15 din lege, atât în faza procedurii prealabile prevăzută de art. 7 din actul normativ indicat, cât şi în faza sesizării instanţei cu cererea de anulare a respectivului act administrativ.

Astfel, măsura suspendării actului administrativ se circumscrie noţiunii de protecţie provizorie a drepturilor şi intereselor particularilor până la momentul la care instanţa competentă va cenzura legalitatea actului, consacrată prin mai multe instrumente juridice internaţionale, atât în sistemul de protecţie instituit în cadrul Consiliul Europei, cât şi în ordinea juridică a Uniunii Europene.

Legea română corespunde recomandării Comitetului de Miniştri din cadrul Consiliului Europei R 89/13.09.1989, pentru că prevede, în art. 14 şi 15 din Legea nr. 554/2004, atribuţia instanţei de contencios administrativ de a ordona măsuri vremelnice de suspendare a executării actului administrativ, atunci când drepturile sau interesele legitime ale particularilor sunt impuse unui risc iminent de vătămare, în scopul evitării exercitării abuzive a prerogativelor de care dispun autorităţile publice în contextul puterii lor discreţionare.

Din dispoziţiile generale ale Legii nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, cu modificările şi completările ulterioare, rezultă că actul administrativ se bucură de prezumţia de legalitate, adoptat pe baza şi în limitele legii, fiind executoriu din oficiu.

Conform art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, în cazuri bine justificate şi pentru prevenirea unei pagube iminente, odată sau după sesizarea instanţei de contencios administrativ, persoana vătămată poate să ceară suspendarea executării actului administrativ până la pronunţarea instanţei de fond.

Or, cazul bine justificat şi iminenţa unei pagube sunt analizate în funcţie de circumstanţele concrete ale fiecărei cauze, fiind lăsate la aprecierea judecătorului, care nu poate efectua decât o analiză sumară a aparenţei dreptului, pe baza împrejurărilor de fapt şi de drept prezentate de partea interesată, cu respectarea unui echilibru rezonabil între interesul public pe care autoritatea publică este obligată să îl îndeplinească şi drepturile subiective sau interesele legitime private care pot fi afectate.

În aceste condiţii, Înalta Curte, împărtăşind opinia curţii de apel, constată că, fără a antama fondul dreptului dedus judecăţii, argumentele reclamantei vizând interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor legale privind impozitarea si reţinerea contribuţiilor sociale obligatorii pentru diurnele achitate salariaţilor detaşaţi în străinătate sunt de natură a crea o serioasă îndoială cu privire la obligaţiile fiscale reţinute .

În analiza aparenţei de nelegalitate a deciziei de impunere prezintă relevanţă faptul că drepturile salariaţilor detaşaţi în străinătate sunt definite de Legea nr. 16/2017, fiindu-le aplicabil regimul fiscal prevăzut de art. 76 alin. (2) lit. k), alin. (4), art. 142 lit. g) şi art. 157 alin. (2) din Legea nr. 227/2015.

Aşadar, există dispoziţii legale care exceptează, atât de la plata impozitului pe venit, cât şi de la obligaţia de plată a contribuţiilor sociale obligatorii, indemnizaţiile şi orice alte sume de aceeaşi natură primite de salariaţi, pe perioada delegării şi detaşării în altă localitate, în ţară şi în străinătate, în interesul serviciului, iar societatea reclamată a arătat că angajaţii trimişi să lucreze în afara României se incadrează în instituţia detaşării transnaţionale.

Totodată, conform prevederilor art. 2 alin. (1) lit. h) din Legea nr. 16/2017 şi H.G. nr. 518/1995, pe perioada detaşării în străinătate salariaţii au dreptul să primească indemnizaţia de detaşare care este neimpozabilă în limitele stabilite de Codul fiscal.

Revine instanţei învestite cu soluţionarea acţiunii în anulare sarcina verificării acestor prestaţii, însă Înalta Curte constată că aspectele reţinute sunt de natură a crea o îndoială serioasă asupra prezumţiei de legalitate a actului administrativ în discuţie.

Înalta Curte are în vedere şi jurisprudenţa europeană în materie, respectiv cauza T-184/01 R, B.. şi Comisia CE, prin care s-a reţinut că cerinţa cazului bine justificat este îndeplinită atunci când se relevă existenţa "cel puţin a unei dispute serioase cu privire la corectitudinea fundamentului legal al deciziei atacate".

În acelaşi sens, aceeaşi jurisprudenţă a statuat cu valoare de principiu în sensul că suspendarea executării poate fi încuviinţată, dacă s-a stabilit şi că: a) judecătorul efectuează o evaluare comparativă a intereselor părţilor ("balance of interests"), în sensul că în cadrul examinării cererii de suspendare a executării unei decizii este necesar şi ca instanţa de contencios să analizeze în mod comparativ riscurile inerente fiecărei soluţii posibile; b) acordarea suspendării este justificată la prima vedere în fapt şi în drept (fumus boni juris), în sensul că motivele şi argumentele reclamantului din cadrul acţiunii în anulare par a fi de natură serioasă la o examinare "prima facie".

Aplicând aceste principii dezvoltate de jurisprudenţa europeană în această materie, prin raportare la argumentele reclamantei şi la situaţia de fapt astfel cum a fost reţinută anterior, Înalta Curte, evaluând interesele comparative ale părţilor, apreciază că este mai prudentă soluţia de suspendare a actului administrativ contestat până la soluţionarea definitivă a fondului. O atare soluţie nu va afecta dreptul pârâtei de a obţine executarea actului în măsura în care instanţa de fond va statua în sensul legalităţii acestuia. Însă, dacă s-ar adopta soluţia contrară a respingerii cererii de suspendare, reclamanta ar suferi prejudicii considerabile prin executarea imediată a actelor contestate până la definitivarea hotărârii privind acţiunea de fond, prejudicii ireparabile sau greu de reparat ulterior, în eventualitatea admiterii acţiunii de fond.

În ceea ce priveşte condiţia pagubei iminente, Înalta Curte aminteşte că, potrivit prevederilor art. 2 alin. (1) lit. ş) din Legea nr. 554/2004, paguba iminentă este definită de legiuitor ca fiind "prejudiciul material viitor şi previzibil sau, după caz, perturbarea previzibilă gravă a funcţionării unei autorităţi publice sau a unui serviciu public".

Condiţia pagubei iminente presupune însă producerea unui prejudiciu material viitor şi previzibil, greu sau imposibil de reparat, dar cu toate acestea, iminenţa prejudiciului nu trebuie dovedită cu certitudine absolută, ci este suficient, mai ales atunci când realizarea prejudiciului depinde de intervenţia unui ansamblu de factori, ca acesta să poată fi prevăzut cu un grad de probabilitate suficient de mare, cum este cazul şi în situaţia dedusă prezentei judecăţi.

Având în vedere considerentele antereferite precum şi cuantumul sumei în discuţie şi efectele începerii executării silite asupra patrimoniului reclamantei, pentru a se evita desfăşurarea unor proceduri judiciare ulterioare având ca obiect, în caz de admitere a acţiunii de fond, întoarcerea executării silite, Înalta Curte constată că în mod corect prima instanţă a concluzionat cu privire la îndeplinirea şi a acestei condiţii.

7. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, nefiind identificate motive de casare a sentinţei prin prisma dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul dispoziţiilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepţia lipsei de obiect.

Respinge recursul declarat de recurenta-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş împotriva sentinţei nr. 3 din 11 ianuarie 2021 a Curţii de Apel Târgu Mureş, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 2 noiembrie 2021.